（会计学专业论文）论物价变动会计及其研究的现实意义.pdf

内容提要 物价变动作为一种市场经济条件下的普遍经济现象，一直对历史成本会计信息的真 实准确有一定的影响，在通货膨胀严重的情况下，在很大程度上会妨碍财务会计履行其 职能。有关物价变动会计的研究一直为西方各国所关注，在严重通货膨胀期间曾是会计 界的热门课题。随着西方国家通货膨胀率的普遍回落和物价变动会计模式的停止应用， 人们对物价变动会计的研究热情逐渐减弱。但是，经济形势瞬息万变，对于未来的物价 走势我们难以预测，会计如何对待不可避免的物价变动的影响，正确计量资产，确认收 益，保持资本，合理计算和分配利润，保证提供真实、可靠的会计信息，以及正确合理 地评价企业经营业绩，仍然是今后会计工作中一个不容忽视的问题。 本文介绍了物价变动概况并较详细地分析了剧烈物价变动对传统财务会计的影晌。 在此基础上，分析了物价变动会计产生的必然性、剖析和评价了主要的四种物价变动会 计模式。同时分析了我国会计实务中减轻物价变动影响的做法和物价变动会计模式未曾 在我国付诸实践的原因。最后指出了在当前世界范围内物价变动会计研究处于低潮的情 形下，进一步研究物价变动会计的现实意义。 关键词：物价变动会计信息质量 物价变动会计 模式研究意义 a b s t r a c t a sak i n do fc o m m o ne c o n o m i cp h e n o m e n o n ，c h a n g i n gp r i c ea l w a y sh a sg r e a te f f e c t 0 1 3h i s t o r i c a lc o s ta c c o u n t i n gs y s t e m ，w h i c ht os o m ee x t e n t ，h i n d e r sf i n a n c i a l a c c o u n t i n gp e r f o r m i n gi t sf u n c t i o n s t h er e s e a r c ho fc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n g h a de v e rg a i n e dg r e a ta t t e n t i o na l 】o v e rt h ew o r l d ，w i t ht h ew o r l d w i d ed e c l i n e o fi n f l a t i o nr a t e ，t h er e s e a r c ho fc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gg r a d u a l l yf a d e s o u t h o w e v e r ，e c o n o m i cs i t u a t i o na l w a y sc h a n g e sal o t ，w es h o u l dn o th o l d o p t i m i s t ica t t i t u d eb l i n d l yt ot h ef u t u r ee c o n o m i ct e n d e n c y s oh o wt ot r e a t t h ei n f l u e n c eo fc h a n g i n gp r i c e ，m e a s u r ea s s e t sc o r r e c t y ，c o n f i r mp r o f i t s ， p r e s e r v ec a p i t a l ，c a l c u l a t ea n dd i s t r i b u t ep r o f i tr a t i o n a l l y ，g u a r a n t e e p r e y i d i n gt r u e a n dr e l i a b l e a c c o u n t i n gi n f o r a a t i 0 1 3 ，e v a l u a t em a n a g e m e n t p e r f o r m a n c ea r es t i l lw h a ta c c o u n t i n gs h o u l dt a k es e r i o u s l y t h i sa r t i c l ei n t r o d u c e st h eg e l l e r a lc o n d i t i o no fc h a n g i n gp r i c ea n da n a l y z e s t h ee f f e c ta c u t ec h a n g i n gp r i c ee x e r t so nc o n v e n t i o n a la c c o u n t i n gi nd e t a i l a tt h i sb a s i s ，t h i sa r t i c l ea n a l y s e st h ee m e r g e n c ei n e v i t a b i l i t yo fc h a n g i n g p r i c ea c c o u n t i n g ，t h e ni n t r o d u c e st h em a i nf o u rc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gm o d e l s t h e nt h i sa r t i c l es u r a m a r i z e st h ea c c o u n t i n gm e t h o d so fa l l e v i a t i n gt h ee f f e c t s o fc h a n g i n gp r i c ea n dt h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so fc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gi n c h i n a ，t h e na n a l y s e st h er e a s o n sw h yc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gi sn o tc a r r i e d o u ti no u rc o u n t r y f i n a l l yt h i sa r t i c lep o i n t so u tt h ep r a c t i c a ls i g n i f i c a n c eo ff u r t h e r r e s e a r c h i n gc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n g ，e s p e e i a l l yw h e ni th a sn o tb e e nah o t t o p i e c o n s i d e r i n gt h ep r a c t i c a le o n d i t i o n ，t h i sa r t i c l ep u t sf o r w a r ds o m ei d e a s a b o u th o wt oa p p l yt h et h e o r i e sa n dt h o u g h t so fc h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n gt o p r a c t i c a la c c o u n t i n gm a n a g e m e n tw o r ka tc u r r e n tp h a s e k e yw o r d s ：c h a n g i n gp r i c e t h e q u a l i t y o f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n c h a n g i n gp r i c ea c c o u n t i n g m o d e lr e s e a r c hs i g n i f i c a n c e 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的“论物价变动会计及其研究的现实意 义论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。 尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸 易大学或其它教育机梅的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：一隰丛年土月卫日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：( 目越导师签名：盏边白期：塑年三月堑日 引言 ( 一) 研究意义 物价变动是市场经济中普遍存在的现象，通货膨胀在不同时期，虽然各国政府通过 宏观调控的努力，把它控制在一定的范围内，以尽力避免其剧烈的波动，但在经济高速 发展的今天，物价的剧烈变动有时仍不可避免。传统的以历史成本和币值不变为主的会 计体系具有客观性和可验证性的优点，会计报表的编制和审计的社会成本较低，而且已 被人们所熟悉。但在持续剧烈的物价变动时期，这种模式所提供的会计信息却不能真实 地反映企业的财务状况和经营成果，企业的资本得不到保全，而且前后会计资料缺乏可 比性。虽然一度曾是热门的物价变动会计的重要性随着西方国家通货膨胀率的普遍回落 而逐渐褪色，但是，经济形势瞬息万变，对于未来的物价走势我们难以预测，会计如何 对待物价变动对其提供信息的影响，以正确计量资产，确认收益，保持资本，合理计算 和分配利润，保证提供真实、可靠的会计信息，以及正确合理地评价企业经营业绩，仍 是今后会计工作中一个不容忽视的问题。此外，从学科发展的角度讲，为了进一步加深 对高级财务会计的理解和研究，深入研究作为高级财务会计重要组成部分的物价变动会 计仍具有现实意义。正如我国著名会计学家葛家澍所言：“只要物价变动不能遏止，个 别物价的涨落或一般物价水平的升降幅度不可无视，物价变动会计就有相当重要的存在 价值。”1 而且，“即使一般物价水平的变动并不明显，但特殊物价变动仍可能非常显著。” 2 因此，当前进一步开展物价变动会计的研究仍然是十分必要的。 ( 二) 研究背景 会计的产生与发展与其所处的社会经济条件有着极为密切的关系。物价变动会计思 想的最初动因是物价变动对会计历史成本原则的冲击。当1 8 6 5 年美国南北战争结束时， 当时的铁路部门和州际商业委员会关于铁路折旧费计量基础的激烈争论，前者主张以历 史成本作为计量基础以便制定较高的服务价格，后者则主张采用重置成本以保障公众的 利益不受过多的侵害，就已经内含了对历史成本的怀疑和否定因素。3 虽然长期以来物价 水平变动的幅度很小，但不断变动的事实却使得经济环境更加复杂，进而影响到会计系 统，影响到会计信息的质量。这使得一些话方会计学家早在2 0 世纪3 0 年代就开始研究 物价变动会计。第二次世界大战前，绝大多数发达国家的年通货膨胀率都在4 以下，由 于通货膨胀并未发生，所以当时的研究成果一直未被重视，企业并不过多地考虑物价变 动对利润计量与分配的影响。直n - - 战后，特别是2 0 世纪6 0 年代末至8 0 年代的越南 战争、中东石油危机造成的石油价格上涨和美元危机，以及美元的大幅贬值，以美元为 基础的固定汇率体系瓦解，通货膨胀迅速席卷世界各国。这引起了人们对物价变动会计 课题的关注。由于对传统财务会计方法的变革和改进，并不能较好地减轻通货膨胀对传 统财务会计信息的影响，因而在国际范围内进行了物价变动会计体系的广泛尝试和研 究，从而产生了一般物价水平会计、现时成本会计、现时成本等值货币会计、变现价 i 葛家澍、曲晓辉：物价变动会计，北京经济学院出版社，1 9 9 1 ，p 17 4 2f r e d o r i c kd s c h o i ，c a r o la n nf r o s t ，g a r yk m e e k ，李荣林译：国际会计学，上海财经大学出版社，2 0 0 3 p 2 5 2 3 朱元午：氍物价变动会计与传统财务会计的对立与统一，吉林财贸学院擘报，1 9 9 1 ，4 首都经济贸易火学硕i = 学位论文试论物价变动会计及葜研究的现实意义 论物价变动会计及其研究的现实意义 一、物价变动会计的产生 ( 一) 物价变动概述 物价变动，是指同一商品或劳务的价格在不同时间的波动。物价变动一般包括两种 类型，即一般物价水平变动和个别物价水平变动。一般物价水平变动是指货币一般购买 力的升高或降低，也就是全部商品和服务的价格发生平均变动。一般物价水平变动是由 通货膨胀或通货紧缩期间货币价值的变动引起的。通货膨胀是在商品经济条件下，由于 货币发行量超过了商品流通正常需要的数量而造成的单位币值降低和以货币计量的单 位商品价格上涨的经济现象。与通货膨胀相对应，通货紧缩是物价总水平的普遍下跌， 货币价值持续上升的经济现象。这里的“上涨”和“下跌”都是一种持续的状况，而且 是针对物价总水平而言，并非是某种或某类商品的价袼。个别物价水平变动是针对某类 商品和劳务的市场价格变动，这是由于供求状况发生变动引起的。在当今经济生活中， 个别物价水平变动是在所难免的，而一般物价水平变动则是第二次世界大战后出现的一 个突出的经济现象。 物价水平变动的幅度可以用物价指数来反映。物价指数是指某一时期商品或劳务的 价格与基期的商品或劳务的价格的比率。考察一般物价水平的变动，一般以全部商品的 价格为对象，但通常用消费品价格指数( c p i ) 的变动情况来表示。考察个别物价水平 变动，有的可以用个别物价指数，有的则需要进行个别估计。个别物价水平变动通常比 一般物价水平变动更能反映物价变动对特定企业的影响。 ( 二) 剧烈物价变动对传统财务会计的影响 物价变动是市场经济中的正常现象，只有持续剧烈的物价变动，才是传统财务会计 应该正视的问题。因为此时传统财务会计所遵循的币值不变假设、历史成本原则等某些 基本原则都要受到较大冲击，会计信息的质量受到影响，其决策有用性大大降低。 1 动摇了币值不变的会计假设 会计核算的基本前提是会计假设。货币计量是四大假设之一，它要求会计核算应以 货币作为统一的计量单位，将企业发生的经济业务或事项进行记录、分类和汇总，从而具 体反映企业的财务状况和经营成果。货币作为会计统一的计量尺度，其本身的价值应当 是固定不变的。长期以来，人们是将货币单位看作像实物计量单位、时间计量单位一样 固定不变的。因此，传统财务会计中货币计量假设的成立是以币值稳定为前提条件的， 这样才有利于信息使用者根据企业的财务报表做出科学的决策。这一附带假设的理由 是，虽然在实际生活中，币值不可能一成不变，但当币值较为稳定或波动幅度不大时， 其上涨或下降的幅度是基本可以抵消的，这与币值不变的会计环境假设是相符的。但是 在持续的通货膨胀或通货紧缩状况下，物价变动的剧烈性与持续性使得相同的商品或劳 首都经济贸易大学硕i ：学位论文 试论物价变动会计及萁研亨的现实意义 务在不同时期所对应的价格不同，换句话说，就是财务报表上相同的货币量在不同时期 具有不同的购买力，一项资产的账面记录只能反映当时其购买时的价值，而不能反映物 价变动后该项资产的实际价值，由此，资产负债表和损益表等报表上所反映的财务信息 与物价变动后的实际财务状况存在着一定的差异，从而使不同时期的财务信息失去了可 比性，可能会误导信息使用者。 2 0 世纪7 0 年代美国的年平均通货膨胀率为6 7 ，法国为9 ，英国为1 3 2 ，我国 在2 0 世纪8 0 年代末的通货膨胀率则超过了2 0 。进入9 0 年代，剧变中的东欧各国、俄 罗斯、东南亚金融危机中深受影响的各个国家和地区，无不忍受着高通货膨胀的痛苦。 而巴西、阿根廷这样的国家则在很长一段时间内都生活在高通货膨胀中。货币的币值不 稳已经成为当今世界一种极为普遍的经济现象。对会计来说，币值不变的会计假设实际 上已不复存在。 2 冲击着传统财务会计的基本原则 ( 1 ) 动摇了作为财务会计计量基础的历史成本原则 我国企业会计制度中对历史成本原则所下的定义是：“企业的各项财产在取得 时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减 值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业律不得自行调 整其账面价值。”历史成本原则是财务会计最基本的原则。历史成本原则虽然要求，当 资产因物价持续大幅下跌而发生减值时，企业应计提减值准备；当减记资产价值的影响 因素已经消失，资产价值得以恢复时，再将已经提取的减值准备冲回。但这种做法只是 针对物价下跌所采取的补救措施，对于物价持续上涨时资产的计价问题，出于谨慎性的 考虑并未触及。这导致在物价持续上涨并且较为剧烈时，历史成本原则在两个方面受到 冲击：一是货币币值的剧烈变动，使得各个时期的以历史成本表现的货币购买力失去了 可比性；二是企业资产的账面价值与其现行价值相脱节。此时，用传统财务会计提供的 会计信息就不能如实反映企业当前的财务状况和经营成果。例如，当存货的重置成本高 于历史成本的情况下，按照历史成本结转销售成本，会少摊现时成本，虚增利润，企业 按传统财务会计的历史成本原则计算提取的已耗资产的补偿资金并不能满足所耗资产 的重置。这样，一方面企业资本补偿不足，使再生产难以维持：另一方面，将虚增的利 润当作真实的利润必然导致产权资本受到侵蚀。 ( 2 ) 影响了配比原则的运用 配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与成本、费用应当相互配比，从而求得 利润。同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。 收入可以反映一个企业的业务量或生产经营能力；费用水平可以用来评价企业的消耗情 况和成本管理情况。利润是评价企业经营成果的重要指标，也是会计信息使用者最为关 心的项目。当物价存在较大幅度的波动时，会计报表所列的收入是本期的现时收入，而 与其相关配比的费用中，除工资费用和其他本期营业费用所反映的是现时成本外，其他 费用项目，如折旧费和销售商品成本所反映的则是历史成本，这主要是由于企业所耗用 的资产有相当一部分是在前期购买并按历史成本计价的。不同时点的收入代表不同时点 的物价水平，用历史成本与现时收入配比是不合理的，所得出的收益也就不能真实反映 2 首都经济贸易大学硕士学位论文 试论物价变动会计及其研究的现实意义 会计主体的经营成果。具体而言，当物价上涨时，原材料价格、工资和设备的成本不断 上升，而会计是按历史成本确定、计算各项费用和成本的，这样计算出来的成本明显偏 低，难以进行实物补偿，所确定的本期利润乃是在所耗费用未能得到全部补偿情况下的 高估数额，按照这种虚增的利润进行分配，会导致多交所得税和超利润分配。可见，当 物价存在较大幅度的波动时，损益表所反映的经营成果必然受到歪曲。 3 降低了财务会计信息的质量及其有用性 会计工作的主要目的在于向企业外部及内部的会计信息使用者提供决策有用的信 息，使这些使用者藉此评估企业的经营绩效，以利于决策。然而，在物价剧烈变动时期， 由于资产的价格已经发生变化，财务报表上所列示的历史成本数据的相关性和可靠性减 弱，传统财务报表所反映出的企业的财务状况和经营成果已经不能反映实际。 ( 1 ) 会计信息的相关性和可靠性不复存在 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在讨论会计信息质量的特征时，概括出两个最基 本的质量特征：相关性和可靠性。相关性是指信息能够帮助使用者对过去、现在和将来 事件的结果作出预测，或者证实或修正先前的期望。从而具有在决策中导致差别的能力。 相关性的核心在于，会计信息必须与会计信息使用者的决策要求相协调。因此，相关性 具有三个特性：预测价值、反馈价值和及时性。预测价值是指利用会计信息能对企业的 基本方面进行较为准确的估计；反馈价值是指会计信息能够反映企业及其下属业务部门 的经营成果，将这些信息反馈给有关部门，有助于提出改进管理的措施；及时性是指会 计核算要及时进行，以提供及时的会计信息。物价变动降低了传统财务会计信息的相关 性。在通货膨胀时期，传统财务报表会少摊成本，虚计利润，这导致外部决策者无法根 据损益表的信息预测企业的赢利趋势；此外，通货膨胀导致企业的财务成果中有一部分 是由于物价上涨带来的，不是经营管理人员的真实业绩。可靠性是指信息应稳妥地避免 错误和偏见，如实反映意欲反映的对象。会计信息是否可靠，可从可验证性、如实反映 和无偏向性三个方面衡量。可验证性的财务会计信息所提供的结果，应能由不同的独立 提供者在采用相同的方法条件下从实质上复制出来。如实反映是指会计计量的结果，应 与其所反映的经济对象或经济事项一致。无偏向性是指会计信息的表述应是不偏不倚 的、避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。在通货膨胀时期，按已耗资产 的历史成本回收和积累资产重置资金，将不能保证已耗资产的重置更新：按含有价格上 涨因素形成的现时收入和历史成本计算的费用配比确定的虚增利润很难对企业的经营 业绩和赢利能力作出客观的考核和评价；按虚增的收益进行财务成果分配必然不能保证 资本的维护，使业主权益遭受侵蚀。总之，根据不可靠的会计信息做决策会给企业带来 一系列重大损失。 ( 2 ) 资产负债表难以反映真实的财务状况 在物价剧烈变动时，资产负债表上资产的历史成本可能远低于或高于编制报表时的 市场价格，难以反映出资产的真实价值。如果企业在不同期间购入完全相同的资产，就 会出现相差悬殊的入账价值。这样，资产负债表所列示的资产总额并不能反映出以现时 价格表示的企业拥有的经济资源规模和现时的经营能力。显然这很容易使会计信息的使 用者做出错误的判断。此外，在物价剧烈变动时，资产负债表中某些数据的意义也难以 3 首都经济贸易大学硕j 二学位论史试论物价变动会计及其研究的现实意义 解释。在历史成本下，资产总额实际上是各个时点所取得的资产按名义货币数额加总的 结果。而在物价剧烈变动时期，各时点上货币的购买力是不同的，把它们简单相加不能 说明什么问题。比如在通货紧缩时期，企业持有货币性资产实际货币购买力的上升和非 货币性资产市场价格的不断降低，在高估资产的同时，负债则发生缩水，导致资产负债 率不断降低，无法反映出已经恶化的财务状况，势必影响投资者和债权人的利益。 ( 3 ) 利润表不能真实反映企业的财务成果 在利润表上，收入是当期实现的，而成本或费用却是按历史成本结转的。在物价变 动剧烈的情况下，历史成本与现时成本相差很大，收入与成本费用配比得到的利润不能 真实反映企业实际的经营成果。例如在通货紧缩时期，销售收入是按现行的较低销售价 格计算的，而存货和折旧费是按以前较高的历史成本计算的，收入与费用的配比时间不 一致，导致高估成本，虚减利润。 财务报告的目标应是向企业现实的和潜在的投资者、债权人以及其他会计信息使用 者提供企业财务状况和盈利能力等真实有用的会计信息，以满足他们对企业投资、贷款 等决策的需要。但是，剧烈的物价变动使得传统的会计信息加工程序所产生的会计信息 对决镱而言有用性降低，会计报表使用者难以正确估量企业的经营业绩，评价企业管理 当局的经营管理责任、估计企业的偿债能力，也无法根据企业的会计报表正确进行有关 投资、信贷等决策。 ( 三) 传统财务会计减轻物价变动影响的主要方法及评价 剧烈的物价变动在一定程度上影响了财务会计信息的真实性和有用性，于是，各国 在传统财务会计核算的实践中，总结出了许多揭示和减轻物价变动对财务会计信息影响 的改进做法，以提供尽可能真实的会计信息。剧烈的物价变动对传统财务会计信息质量 的影响主要表现在对资产的计价和收益的确定上。企业的收益一般是由营业收入和营业 成本费用配比计算的，而营业成本费用的计算在很大程度上又取决于有形资产的计价。 因此，有形资产如何计价成为减轻剧烈物价变动对财务会计信息质量影响的重要问题。 企业的有形资产主要是存货和固定资产。存货付出的成本计算和固定资产折旧金额的计 算，对收益的确定起着至关重要的作用。因此，为了避免虚增收益和使所耗资产得以补 偿，人们主要是从资产的计价结合成本费用的计算方面寻找方法，减轻物价变动所带来 的传统会计信息失真及其对管理工作的影响。在会计实务中，传统会计领域广泛推行着 能够减轻物价变动影响的如下主要会计方法： 1 存货发出计价的后进先出法及评价 存货流动计价的后进先出法是在计算销售昶耗用的存货成本时，以最后收进存货的 成本作为最先付出存货成本的计价原则。该方法是资本主义国家企业界积极争取的结 果。进入上世纪以来，大多数资本主义国家出现物价持续上涨的态势。对此，美国的会 计界首先基于纳税考虑，积极主张采用后进先出法进行存货计价。终于，从上世纪3 0 年代末起，后进先出法正式成为美国税法许可的存货计价方法。美国会计协会的会计程 序委员会于1 9 4 7 年发布了第2 9 号会计研究公告，正式认可将后进先出法作为公认 一4 一 首都经济贸易大学硕 _ = 学位论文 会计原则所允许的存货计价方法。存货流动计价的后进先出法的优点在于当物价持续上 升时，后进先出法可使售出或消耗的存货成本接近市价，使付出存货成本能够大体得到 补偿，计算出的经营成果接近实际，因而可以避免虚计收益和不应交纳的赋税。如果用 先进先出法或加权平均法等方法进行存货计价，显然无法足额补偿所耗成本，不能避免 虚计利润和超额赋税。但采用该方法的缺点在于它会使会计报表中所列存货的价值为早 期进货的成本，而这批存货可能是几个月前甚至去年购进的，因此，购入价格可能完全 不同于财务报表编报日或所得税申报日的价格，不能如实反映物价上涨后存货的较高现 时成本；而且该方法没有涉及到传统的会计模式和财务报表的改革。 2 固定资产的加速折旧法及评价 固定资产加速折旧法是假定固定资产随着使用时间的推移，其服务功能下降，而各 种维修费增加或因技术进步而提前报废的风险加大，因此，在对固定资产所提折旧总额 不变的情况下，在使用初期多提折旧、后期少提折旧，以使所用固定资产磨损的大部分 价值能在较早的使用期限内收回，保证所耗资产的价值得到及早补偿的一种方法。在美 国，该方法同样是基于纳税的考虑才发展起来的。这种方法的优点是能避免固定资产因 技术进步、生产力水平提高和通货膨胀等因素影响而发生的无形损耗，但缺点在于收回 的资产总额不变，因而不能实现物价上涨时同类资产的重置；此外，该方法也没有涉及 到传统的会计模式和财务报表的改革。 3 固定资产不提折旧法及评价 固定资产不提折旧法是对使用中的固定资产不提折i 3 ，保持其原值，以使其账面价 值接近在通货膨胀条件下的实际净值的做法。这种做法曾为英国的部分公司所采用。该 方法的优点在于它可使资产负债表中的固定资产价值接近通货膨胀时期实际的市场价 值，但缺点是不提折旧的做法严重扭曲了企业当期的实际利润。 4 对固定资产定期重置估价法及评价 固定资产定期重置估价是对拥有的固定资产按固定时期( 月、季或年) 和当时的重 置完全价值进行重估价，且据以入账，以反映固定资产的现时价值，并使所提折旧反映 当期现时成本。这种做法的优点是可使固定资产的现时实际价值和计入折旧的成本费用 符合实际，以消除传统财务会计核算因物价上涨而形成的部分虚计利润。缺点是由于企 业的固定资产种类繁多，而且并非每项固定资产的现时价值都易找到，若是逐一评估将 增加会计核算的工作量。 5 对存货和固定资产等资产实行计提战值准备金制度及评价 对资产计提减值准备是指当资产未来可能流入企业的全部经济利益( 可变现净值或 可收回金额) 低于该资产现有的账面价值时，在会计上对资产的减值情况进行确认、计 量和披露。其实质是用价值计量代替成本计量，并将资产的账面金额大于其价值部分确 认为资产减值损失或费用。资产减值的会计思想萌发于文艺复兴时期的意大利。随着经 - 5 一 首都经济贸易大学硕士学位论文试论物价变动会计及其研究的现实岱辽 济重心的转移，美国在会计研究方面逐渐走在各国前列。1 9 4 7 年，美国会计程序委员会 第2 9 号意见书存货计价中，首次以规范方式提出企业可用成本与市价孰低法记录 存货价值。7 0 年代，f a s b 开始规范投资减值。8 0 年代，美国许多企业由于经营不善及经 营环境的变化，开始确认固定资产、无形资产减值。由于企业界的行为被认为利润操纵 的动机很强，这促使会计界研究“长期资产减值”规范，以期规范实务界行为，提高会计 信息的可比性。国际会计准则委员会( i m b ) 也于1 9 9 6 年6 月作出制定资产减值会计准 则的决定，并于1 9 9 8 年6 月正式颁布了i a s 3 6 “资产减值”，强调了资产质量的重要性， 规范了资产减值的会计实务。 对资产计提减值准备做法的优点在于它力图为资产的真实价值提供量度，目的在于 通过揭示资产的真实价值，向现实和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关 的信息。通过为资产负债表中的固定资产和存货等非货币性资产计提减值准备，可以使 其修正后的账面价值更接近其实际价格，在资产的市价持续下跌，并且下跌的幅度大大 高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌的情况下，计提资产减值准备具有一定 的积极意义。但由于该方法是以稳健性原则为基础的，因而缺点是没有考虑物价上涨的 情形，而且计提减值准备在实际操作上存在很多困难。首先，“可变现净值”、“可收回 金额”等的确定在一定程度上依赖于会计专业人员的主观判断，而专业判断的主观性必 然影响到减值准备计提的准确性。“可变现净值”是指企业在经营过程中，以估计售价 减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。这其中的几个估计数难免存有主观因素。 “可收回金额”是指资产的销售净价与预计从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处 置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。预计未来现金流量现值的确定需 要预计未来一定期间的现金流入量和贴现率，则更加具有不确定性。特别是对不动产和 无形资产估价，资产计量的难度更大，甚至大大超过会计人员的专业判断能力，除非寻 求不动产和无形资产评估师的帮助，否则很难得出恰当的资产减值标准。其次，会计核 算中工作量最大的是资产核算，要对企业所有的种类繁多的资产确认减值，这就使原来 资产核算工作量至少增加一倍，大大提高了会计的核算成本。 以上这些会计方法在避免虚计收益以求得所耗资本的足额补偿、使账面利润更为接 近实际利润、保持企业经济实力方面起到了一定作用，能够现实地减轻或部分地消除物 价变动对会计的影响，并且实施起来相对简单，不影响基本会计原则的变动；况且其中 多数已有实施的法律依据，对财政、企业和职工的短期利益影响不大，容易被国家、企 业和职工接受。但是，这些方法都没有涉及到传统的会计模式和财务报表的改革，而且 不一定要借助物价变动资料。总之，传统财务会计中减轻物价变动影响的做法不是系统 地处理物价变动的会计模式，无法反映和消除剧烈物价变动对传统财务会计信息的重大 影响，也不能达到反映企业真实财务状况和经营成果的会计目标，但可以为研究物价变 动会计提供一些借鉴。要真正地、至少是大幅度地消除物价变动对会计的影响，还必须 寻求远期的、较为完善的物价变动会计对策。于是，出现了物价变动会计。 ( 四) 物价变动会计产生的客观必然性 会计的产生与发展与其所处的社会经济条件有着极为密切的关系。虽然长期以来物 价水平变动的幅度很小，但不断变动的事实却使得经济环境更加复杂，进而影响到会计 一6 一 甫都经济贸昂大学砸士学位论文 试谂物价套功会汁丑其研究的觋宴惫义 系统，影响到会计信息的质量。这使得一些西方会计学家早在2 0 世纪3 0 年代就开始研 究物价变动会计。第二次世界大战前，绝大多数发达国家的年通货膨胀率都在4 以下， 由于通货膨胀并未发生，所以当时的研究成果一直来被重视，企业并不过多地考虑物价 变动对利润计量的影响。直到二战后，特别是2 0 世纪6 0 年代末至8 0 年代的越南战争、 中东石油危机造成的石油价格上涨和美元危机，以及美元的大幅贬值，阻美元为基础的 吲定汇率体系瓦解，通货膨胀迅速席卷世界各国。这引起了人们对物价变动会汁课题的 关注。从如下图表可以看出，2 0 世纪7 0 年代至8 0 年代世界主要发达国家及部分南美国 家通货膨胀率都是很高的，物价变动会计就是在这样的背景下廊运而生的。 表1 年通货膨胀率一一_ 选取的国家和年份 1 9 7 11 9 7 31 9 7 51 9 7 61 9 7 81 9 7 91 9 8 11 9 8 41 9 8 61 9 8 7 1 9 8 9 1 9 9 01 9 9 21 9 9 4 1 9 9 5】9 9 7 英国 94922 42 65821 35 1 195344l7 895253 4 法国 5 5731 i 8g6 9 i l u81 3 4 7 4 2 5 3 3 3 534l 71 - 81 2 德国 275g43274 16 32 40 1o z274271 8 柚兰7 ，58l o 29 i4 i4 26 73 30 10 71 12 5 281 92 2 意太利 4 9 1 0 8 1 69 1 6 81 2 11 4 81 9 51 0 8 5 8 4 7 6 36q5 2522 瑞典 7 4679 8l o 3997 21 2 18424 26 41 052 32 22 5 0 5 瑞士6 68e671 7l l3 66 52 90 8】d3 25 4 4081 805 西班牙8 21 1 41 2 71 7 61 0 81 5 71 4 6l l _ 38 85 ，26 8 675 94 7472 美国4 3629157761 1 31 0 3431 93 74 85 432 62 82 ，3 丹麦5g0 39691 0961 1 7633 714 82 62 1 22l22 加拿大 287 61 0 875b99 11 2 5d34 2445d81 5o22 21 6 阿报廷 3 476 1 21 8 294 4 41 7 551 5 951 0 4 56 2 6 79 0 11 3 133 ( m2 3 1 42 4 94 23 45 巴西2 01 1 2 7 2 9 4 2 3 b7 5 2 71 0 5 81 9 71 4 5 22 2 971 2 7 82 9 3 781 0 0 8 72 0 7 586 86 9 智利 2 03 6 153 7 4 72 1 1 84 0l3 3 41 9 71 0 、91 9 51 991 72 51 5 4 l l4 82 6 1 澳太利亚 6 19 51 5 11 36799 19 749 1857673l 19460 3 新西兰i o38 21 4 51 68i i91 3 71 5 3e21 3 21 58 57 61l738i - 2 资料来潦：i n t o r f l a t i o i l a if i t l s n c i a l8 t a t i s t i c s ，c c n s u | e rp r i c e s ，转引自c h r i5 t 9 p h v rn o b e s r o b e r tf ar t e r 著，潘琉主译：比较国际会计h ，东北财经太学出版社，2 0 0 2 7 一 首都经济贸易人学硕士学位论文试论物价变动会计及其研究的现实意义 由于会计目标的需要和传统财务会计中消除物价变动对会计信息质量影响方法 的不足，各国的会计研究机构和学者在实践中创立了物价变动会计，其目的是改变现 行的会计模式，从根本卜解决物价变动引起的会计问题。所谓物价变动会计，是指利 用定的物价资料，或者通过改进计量单位，或者通过改进计量基础，或者兼而有之， 对传统财务报表提供的会计信息加以调整，以反映或消除物价变动对会计信息影响的 会计程序和方法。”物价变动会计是对传统财务会计的发展，它足对以历史成本为基础 的财务报表进行调整，它并不谋求取代传统财务会计，而是谋求在物价变动情况下解 决传统财务会计无能为力的会计问题，以提高在物价变动情况下会计信息的真实性和 可靠性。 杜兴强：高级财务会计，厦门大学出版社，2 0 0 45 ，p l0 9 8 一 亘塑墅塑塑墨查兰堡! 兰焦堡兰 ! 塑丝塑! ! 壅垫盒盐墨基丛壅塑翌壅生墨! 二、物价变动会计的主要模式 会计计量是指运用一定的手段、尺度、规则，对会计对象( 具体到会计要素上，就 是资产、负债、收入、费用等) 的某些特质用数量进行表示。一个完整的会计计量模式 是会计计量单位、计量属性和会计程序相结合的产物。计量单位是指对计量对象就某一 属性进行计量时，具体使用的标准量度。在会计计量过程中，可以选用的计量单位有货 币计量单位、实物计量单位和时间计量单位。但是，会计需要用货币综合计量。计量属 性是指应予计量的会计要素的特征或本质表现。具体到会计要素，就是指资产、负债、 收入、费用等要素可以用货币进行量化表述的方面。1 9 8 4 年f a s b 在其第5 号概念结构 公告“企业财务报表的确认和计量”中列举了五种可能的计量属性：历史成本、现行成 本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值( 或贴现值) 。会计程序是指在会计 核算中为取得会计信息所需指标而采取的相互配合的步骤。 持续剧烈的物价变动对会计的影响有很多方面，但从实质上看，都可以归结为两个 方面：其一是影响会计计量单位的稳定性；其二是影响会计计量属性的客观性。物价变 动会计主要就是着眼于对整个会计计量结构的改造，或是改变会计计量单位，或是改变 计量属性，或是二者兼顾，以期从根本上解决物价变动引起的会计问题。物价变动会计 在实践中逐步产生了四种主要的会计模式。 ( 一) 一般物价水平会计 一般物价水平会计模式也叫历史成本等值货币模式，它是以传统历史成本会计编 制的会计报表为基础，采用币值( 购买力) 相等的货币单位，即通过一般物价指数将按 各年度不同币值货币编制的历史成本会计报表数据，统一调整为按本期期末或本期平均 币值货币反映的会计数据，作为传统会计报表的补充报表，借以反映和消除一般物价水 平变动对传统历史成本会计报表影响的会计模式。一般物价水平会计模式是物价变动会 计发展的初始阶段。在初始阶段，人们已经习惯了历史成本的计量属性，而认为应该把 不稳定的计量单位变为稳定的。该模式着眼于会计计量单位的改变，这意味着仍然保持 历史成本的计量属性，只是把代表不同时期购买力的历史币值，通过一般物价指数统一 调整为以本期期末或本期平均币值货币反映的会计报表，从而将不稳的计量尺度改为稳 定的计量尺度，以反映和消除一般物价水平变动对传统财务报表影响的会计程序和方 法。 1 一般物价水平会计的概述 一般物价水平会计源于第一次世界大战后欧洲的通货膨胀。美国学者s w e e n y 的稳 定币值会计( s t a b i l i z e da c c o u n t i n g ) 是一部一般物价水平会计的经典著作。此书对 第二次世界大战后会计理论和实务的发展具有极为重要的影响。作者在书中建议采用 “等值美元”作为计量单位以取代名义货币，调整历史成本会计报表中的数据。此处涉 及两个概念，名义货币和等值货币。名义货币是指在物价剧烈变动时不同时期的货币单 位虽然不变，但单位货币中所含的价值量不断改变的货币。等值货币是指不同时期单位 货币所含价值量相等的货币。在物价剧烈变动时，等值货币实际是不存在的，但在核算 一9 首都经济贸与5 人学硕l 学位论文 试论物价变动会计及j 研究的现实意义 中可以将任何时间的名义货币参照一定的标准，人为地换算为具有相对固定价值量的等 值货币。1 9 4 0 年，美国著名会计学家w a p a t o n 和a c l i t t l e t o n 在公司会计准则介 绍一书中也提出了按货币购买力换算为“等值美元”，作为会计报表数据的补充。 1 9 6 1 年，美国注册会计师学会发布了第6 号会计研究文集报告物价变动的财务影 响，主张应按一般物价水平调整会计报表。1 9 6 9 年，美国会计原则委员会发布了第3 号公告，建议在传统财务报告的基础上提供补充报告，反映一般购买力调整的影响。随 着2 0 世纪7 0 年代通货膨胀的加尉，美国f a s b 于1 9 7 4 年出台了按一般购买力单位编 制财务报告，建议提供按一般购买力调整的财务报表。1 9 7 9 年，f a s b 在其f a s 3 3 “财 务报告与物价变动”中要求企业同时提供一般物价水平会计补充报表和现时成本会计 补充报表。1 9 8 1 年，i a s b 颁布了i a s l 5 “反映物价变动影响的信息”，由于该准则的定 位是协调各国准则，因此，它对一般购买力会计和现时成本会计都分别进行了论述，但 并未表明自己明显的立场。i a s l 5 在1 9 9 4 年被格式重排，但内容上并没有实质变更。1 9 8 9 年，i a s 2 9 “恶性通货膨胀经济中的财务报告”出台，该准则除规定了什么是恶性通货 膨胀外，并未对t a s t 5 的内容做实质性变更。该公告要求，而不是建议，以恶性通货膨 胀国家货币为计量单位编制的会计报表，无论采用的是历史成本还是现行成本作为计量 基础，都应按资产负债表日的货币计量单位重述。为了更好地实现财务报告的国际趋同， i a s b 已于2 0 0 3 年底将i a s l 5 声明取消。在一些拉美国家，由于高等教育并不普及，受 过培训的高级会计人员缺乏，因而，这些国家多采用一般物价水平会计来消除剧烈物价 变动对传统财务会计的影响。 2 一般物价水平会计的程序 ( 1 ) 划分货币性项目与非货币性项目 会计报表中的项目受一般物价水平变动的影响是不同的，通过不同的归类和核算， 可以反映一般物价水平变动和企业持有货币性项目对其财务成果的影响。因此首先要将 报表项目按照它们在一般物价水平变动中的特点分为货币性项目与非货币性项目。当以 期末名义货币为等值货币时，货币性项目的期末金额不变，这是因为货币性项目反映企 业所持货币拥有的购买力，既然期末其仍沿用期末名义货币计价，那么其金额也就固定