（会计学专业论文）生物资产会计研究.pdf

独创性声明 f l l l l i l l l i l lrfi r r l li i pi i i iii if 18 0 3 5 01 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：7 ( 器a签字日期：易b 龟月二日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， 学位论文作者签名：吾岛 导师签名： 签字日期：工7 年夕月；日签字日期：) 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 内容摘要 中国是世界农业大国，农业是支撑我国整个国民经济不断发展和进步的保障，是国民 经济的基础，发挥着举足轻重的作用。生物资产是农业企业资产的主体构成部分，是其最 重要的生产资料和最主要的经营对象。随着中国国内外贸易的不断开放，投、融资环境的 健康、有序发展，专门从事农业生产活动的企业逐年增加。但是由于农业生产活动过程比 较复杂，无法统一规范，造成了目前我国大部分农业企业还无法提供详细的生物资产资料， 缺乏必要的、统一的、规范的、高质量生物资产会计信息。 生物资产的确认、计量、记录、报告等会计环节对于农业企业的会计工作来说尤为重 要。因此，不同的确认标准、计量模式等对农业资源的合理配置、农业企业本身的发展和 迈向国际市场的竞争都具有非常重要的影响。希望本论文通过对生物资产问题的研究，能 为我国生物资产会计准则的实际实施及其理论研究提供一些思考。 本文共分四部分，各部分基本内容如下。 第一部分：导论。本部分首先介绍了研究问题的提出、对国内外研究现状进行了回顾， 确立了研究方法，阐述了本文创新和不足之处。 第二部分：生物资产的界定。本部分主要介绍了生物资产的基本概念、生物资产与农 产品的区别与联系，以及生物资产的确认。 第三部分：生物资产计量相关问题分析。本部分主要论述了以下内容：研究了生物资 产的计量属性，对生物资产的后续计量问题进行了分析研究，最后对生物资产计量中存在 的环境成本问题进行分析。 第四部分：生物资产会计信息的列报和披露。本部分主要对生物资产会计信息的列报 及其改进、披露及其改进进行了分析，并以某农牧团场为例对生物资产会计准则在具体实 施中存在的问题进行了探讨。 关键词：会计准则生物资产会计计量信息披露 一 a b s t r a c t c h i n ai sag r e a ta g r i c u l t u r a lc o u n t r yi nt h ew o r l dw h i l ea g r i c u l t u r ei sa l w a y si ns u p p o r t i v e o ft h ec o n s t a n td e v e l o p m e n ta n d p r o g r e s so ft h ew h o l en a t i o n a le c o n o m y i ti st h ef o u n d a t i o no f t h en a t i o n a le c o n o m yp l a y e dav e r yi m p o r t a n tr o l ei ni t b i o l o g i c a la s s e t si sam a i np a r ti nt h e e n t e r p r i s ea s s e t so fa g r i c u l t u r ea n di ti st h em o s ti m p o r t a n tm a n u f a c t u r em a t e r i a lo rt h el e a d i n g m a n a g i n gs u b j e c t w i t ht h eg r a d u a l l yo p e n i n go ft h et r a d eb o t ha th o m ea n da b r o a da l o n gw i l t h eh e a l t h ye n v i r o n m e n to fi n v e s t m e n ta n d f i n a n c i n ga sw e l la so r d e rd e v e l o p m e n t ，t h e e n t e r p r i s e sw h i c h a r es p e c i a l i z e di na g r i c u l t u r a lm a n u f a c t u r e a c t i v i t ya r ei n c r e a s i n gy e a rb yy e a r h o w e v e r , o w n i n gt ot h em a n u f a c t u r ep r o c e s so fa g r i c u l t u r ei sc o m p a r a t i v e l yc o m p l i c a t e da n di t i sn os t a n d a r d i z e dr u l e sw h i c hr e s u l t e di nu n t e n a b l et o s u p p l yt h ed e t a i l e di n f o r m a t i o no f b i o l o g i c a la s s e t sf o rm o s tc o r p o r a t i o n si nc h i n aa n di ta l s ol a c ko fn e c e s s a r y , s t a n d a r d i z e da n d n o r m a lb i o l o g i c a la s s e t sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no nt h eb a s i so f h i g hq u a l i t y i ti s v e r yi m p o r t a n t f o r t h ea c c o u n t i n gw o r ko fa g r i c u l t u r a l e n t e r p r i s et oc o n f i r m ， m e a s u r e m e n t ，r e c o r do rd i s c l o s u r e t h e r e f o r e ，t h ed i f f e r e n c e si nc o n f i r m a t i o ns t a n d a r da n d m o d e lo fm e a s u r e m e n th a v ea nv i t a li n f l u e n c e so nr e a s o n a b l ed i s t r i b u t i o no fa g r i c u l t u r a l r e s o u r c e ，t h ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s ei t s e l fa n dt h ec o m p e t i t i o no fi n t e r n a t i o n a lm a r k e t ih o p e t h i sa s s a yc a na r o s es o m em e d i t a t i o ni nt h ea c t u a lm a n i p u l a t i o no fn o to n l yb i o l o g i c a la s s e t s a c c o u n t i n gr u l e sb u ta l s op r a c t i c a lr e s e a r c ha sw e l l t h i sp a p e ri sc o n s i s to ff o u rp a r t sa sf o l l o w i n g ： p a r ti ：i n t r o d u c t i o n t h i sp a r t ，f i r s to fa l l ，t ol e a di nt h et h e s i so ft h i sp a p e ra n dr e v i e w e d t h ec u r r e n tr e s e a r c hs i t u a t i o nb o t l la th o m ea n da b r o a d l a s tb u tn o tt h ei e a s ti ti l l u s t r a t e st h e i n n o v a t i o na n dw e a k n e s so ft h i sp a p e r p a r ti i ：t od e f i n et h eb i o l o g i c a la s s e t s t h i sp a r tm a i n l yd i s c u s s e dt h eb a s i cd e f i n i t i o no f b i o l o g i c a la s s e t s ，t h ed i f f e r e n c e sa n ds i m i l a r i t i e sb e t w e e nb i o l o g i c a la s s e t sa n da g r i c u l t u r a l p r o d u c t s p a r t l i i ：t h ea n a l y s e so fb i o l o g i c a la s s e t sm e a s u r e m e n t t h i sp a r tc o m p r i s e dt h r e ea s p e c t s f i r s to fa l l ，t or e s e a r c ht h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo fb i o l o g i c a la s s e t s s e c o n d ，t oa n a l y s i st h e f o l l o w i n gi s s u e so fm e a s u r e m e n tm a ya p p e a rc o n c e r n i n gb i o l o g i c a la s s e t s f i n a l l y , t oa n a l y s i s t h ee n v i r o n m e n t a lc o s te x i s t e di nm e a s u r e m e n ta t t r i b u t eo fb i o l o g i c a la s s e t s p a r t l v ：t h er e p o r ta n dd i s c l o s u r eo fb i o l o g i c a la s s e sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h i sp a r t a i m st oa n a l y s i so fr e p o r t ，d i s c l o s u r ea n db e t t e r m e n to fb i o l o g i c a la s s e t sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n a n ds e l e c t e do n eo ff a r m sa sa ne x a m p l et oi n d i c a t et h ep r o b l e m se x i s t e di nt h ep r o c e s so f c a r r y i n go u tt h ea c c o u n t i n gg u i d el i n ei nb i o l o g i c a la s s e t s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d ；b i o l o g i e a la s s e t s ；a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ； i n f o r m a t i o nd i s e l o s u r e 目录 内容摘要一i a b s t r a c t 一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一一- 一一一一一一一一一一- 一一一一一一一一一一- 一一一一i i 第1 章导论1 1 1 问题的提出1 1 2 相关研究综述2 1 2 1 国外相关研究综述2 1 2 2 国内相关研究综述5 1 3 论文框架与研究方法8 1 3 1 论文框架8 1 3 2 研究方法8 1 4 创新与不足8 1 4 1 创新之处8 1 4 2 不足之处9 第2 章生物资产的界定及确认1 0 2 1 生物资产的基本概念1 0 2 1 1 生物资产的定义1 0 2 1 2 生物资产的特殊性1 2 2 1 3 生物资产的分类标准1 3 2 2 生物资产与农产品的联系与区别1 5 2 2 1 生物资产与农产品的联系1 5 2 2 2 生物资产与农产品的区别1 5 2 3 生物资产的确认1 6 2 3 1 会计确认的标准1 6 2 3 2 生物资产的确认1 7 第3 章生物资产相关问题分析1 9 3 1 生物资产计量1 9 3 1 1 会计计量1 9 3 1 2 生物资产计量属性的争议2 0 3 1 3 公允计量为主、历史成本为辅的计量模式2 2 3 2 生物资产计量的特殊问题2 2 3 2 1 外购或自产的生物资产的计量2 3 3 2 2 天然起源的生物资产的计量2 4 3 2 3 生物资产计量中的环境成本2 4 第4 章生物资产会计信息的列报和披露2 8 4 1 生物资产会计信息的列报及改进2 8 4 i 1 我国准则与国际准则对生物资产会计信息列报的比较2 8 4 i 2 增加我国生物资产准则中的列报要求2 8 4 2 生物资产会计信息的披露及其改进2 9 4 2 i 信息披露的要求2 9 4 2 2 我国准则与国际准则对生物资产会计信息披露的比较2 9 4 2 3 我国生物资产会计信息披露有待改进的问题3 l 4 3 生物资产会计准则在具体实施中的问题以某农牧团场为例3 l 4 3 1 生产性生物资产在会计准则实际操作中的问题3 2 4 3 2 公益性生物资产在会计准则实际操作中的问题3 5 参考文献3 7 后记3 9后记 第1 章导论 1 1 问题的提出 根据我国颁布的企业会计准则第5 生物资产( 简称生物资产准则) ，生物资产 被定义为活的动物和植物，其自身具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，并依靠自身 规律和一定的人类劳动产生经济价值。 由于生物资产具有自然再生长和经济再生长双重属性，使得其确认、计量、核算变得 复杂，生物资产具有流动性资产和长期性资产的双重特性，并可相互转换，使得其类别定 义难以确定，生物资产具有未来产生的经济利益不确定的特性，使得其未来价值难以估量， 这些生物资产具备的特殊性也都成为了生物资产会计的难点。 生物资产类型的复杂多样，生物资产的特殊性，导致了生物资产价值具有很大的变动 性以及计量的困难和复杂，其会计确认、计量、核算、收益确定等方面明显不同于其他资 产，传统会计模式下的生物资产有很大的不确定性，尤其是生物资产的自然增殖，导致农 业领域投融资存在许多困难和障碍。随着我国经济的稳步增长，很多企业紧跟经济发展的 步伐，逐步规范，走上了“做强、做大”的发展道路，然而，还有许多产权结构、财务管 理不规范的农业企业失去了很多融资和再上一层楼的机会。目前，很多农业企业摸不清自 己的“家底，“数不清、价不明”的现象在农业企业中屡见不鲜。 农业是我国的传统产业，农业正在由粗放型的传统农业向集约型的现代化农业进行转 变，先进的生物技术在农业产业领域正在发挥着前所未有的能量。提高农产品品质和质量、 降低成本、加快发展农产品加工业，提高农产品增值转化能力，促进资源、环境的优化配 置和协调发展，提升我国农业的国际竞争力。这就要求逐步实现农业信息化，而农业生物 资产会计信息的真实、可靠，将对农业发展起重要的促进作用。 作为w t o 的一员，面对农产品国际贸易自由化的环境，能否实现农业资源在全球范围 内的优化配置，在逐渐开放的国际市场贸易格局中，如何提高我国农产品在国际市场上的 竞争力，成为农业可持续发展的重要问题。我国拥有生物资产的农业企业，一直存在着很 多难以处理的传统会计问题，随着农业生产方式的转变，对农业生产对象农作物、林木、 幼畜( 禽) 、水生资源等资产如何按照会计确认、计量规律和要求进行合理分类，不同类 型生物资产初始确认、计量、期末计价、价值变动等会计问题的处理都需要作进一步的研 究。特别是一些拥有生物资产的上市公司，将面临许多亟待解决的有关生物资产确认、计 量、核算、披露等一系列的问题。我国长期以来生物资产的确认、计量研究和准则规范的 1 缺失，造成了涉及生物资产的上市公司无章可循的同时，使得评估、审计等中介机构对生 物资产的估价失去制度依据，导致结果失去了的客观公正性。 目前与生物性资产有关的会计问题已经引起了各国会计界的重视。i a s b 和各主要国家 也都出台了相关准则予以规范。国际上制定会计规范来规范生物资产计量的国际组织、国 家及地区主要有：国际会计准则理事会和澳大利亚、新西兰、新加坡、美国、加拿大及香 港等。虽然各国的目的是一样的，都是为了更好地规范和解决在生物资产中存在的一些会 计问题，但却没有一个定性、定量、完善的解决方案，对于生物资产的计量问题，也存在 着众多分歧。我国财政部己于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了企业会计准则第5 号生物资 产，要求上市公司于2 0 0 7 年1 月1 日实施。该准则在专业术语的定义方面基本与( i a s4 1 农业保持一致，但在生物资产的会计处理方面没有完全照抄i a s4 1 的规定，在计 量模式、生物资产的分类、跌价准备的处理、披露的内容等方面均与国际准则存在着差异， 其中最为明显的是计量模式的不同，要求企业按照历史成本对生物资产予以计量。我国生 物资产准则的颁布并不是对生物资产会计问题研究的终结，它提供了更高的平台，能够站 在一定高度上解决出现的新问题。 要解决问题就要从根本开始研究，理清以下问题：( 1 ) 如何界定生物性资产，其标准 是什么；( 2 ) 生物性资产如何进行分类，不同类别的生物资产如何来进行计量以及会计处 理；( 3 ) 如何披露与生物资产有关的会计信息。各国会计界对以上问题的看法存在着一定 分歧，本文旨在解决上述生物资产会计问题，并通过比较、分析国际上关于生物资产的会 计准则和几个主要国家的会计准则，分析目前我国企业会计准则生物资产中存在 的不足与问题，并提出解决方案。 1 2 相关研究综述 1 2 1 国外相关研究综述 目前，世界上只有国际会计准则理事会( i a s b ，2 0 0 1 ) 、澳大利亚会计准则理事会( a a s b ， 1 9 9 8 ) 和我国财政部会计准则委员会( c a s c ，2 0 0 6 ) 正式颁布了生物资产会计准则，其它 还有许多国家只是对生物资产会计核算制定了有关的规定。 美国f a s b ( 财务会计准则理事会) 于1 9 8 4 年1 2 月发表的第5 号财务会计概念公告企 业财务报表的确认和计量称：“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正 式加以记录和列入财务报表的过程。确认包括文字和数字来描述一个事项，其数额包括于 财务报表的合计数之内。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还 2 要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以取消的变动。”f a s bn o 5 提出了四条基 本确认标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。并认为相关性与可靠性是影响会计 信息质量的两个重要特征。 1 9 9 9 年7 月，国际会计准则理事会( i a s c ) 发布了关于“农业”项目的国际会计准则 征求意见稿( e d 6 5 ) ，广泛征求意见。2 0 0 0 年1 2 月，i a s c 终于在伦敦召开的理事会上批 准了国际会计准则第4 1 号一农业( i a s4 1 ) ，2 0 0 1 年2 月2 2 日正式发布，并从2 0 0 3 年1 月开始生效。i a s4 1 的目的是“规范农业活动的会计处理、财务报表列报和披露”。 关于生物资产的计量问题，i a s4 1 准则中规定“在初始确认和各个资产负债表日，生物资 产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。但是，如果生物资产的市场价格 或价值无法确定，并且公允价值的其他估计方法明显不可靠。在此情况下，生物资产应该 按照其成本减去累计折i r l n 累计减值损失计量。” 2 0 0 1 年j o s e p 提出：“尽管i a s4 1 最终文本与征求意见稿相比缺乏一定的可理解性， 我们相信它引起了重要的改进。一个改进是对生物资产和农产品相关定义及计价的表述， 这些对农业活动的转化能力的确定和收入的产生是非常重要的。另一个改进就是简化，它 简明而清楚的定义了生物资产的计价、记录和披露。 1 9 9 3 年1 月，美国注册会计师协会在审计与会计指南中对这一规范进行补充，即 对于准备销售的牲畜，如果能同时满足下列三个条件，可以按照市场价值( 销售价格减去 处置成本) 来计量：有可靠的、容易决定的、可实现的市场价格；处理费用相对较小， 并可以预计；产品可以立即交付。 1 9 9 6 年美国注册会计师协会发表声明：农业生产者和农业企业会计中规定，应归集生 长着的作物发生的所有直接和间接成本，并按成本与市价孰低法报告生长中的作物的价 值。该声明还对土地、果树和葡萄、生长着的动植物开发成本的会计处理做出了规定。资 本化有限期限土地的开发成本、果树园、葡萄、葡萄园、生长中的植物在生长期间所发生 的直接和间接的成本，并在其可用期间内计提折旧；以繁殖目的所持有的动物，应归集所 有直接和间接的饲养成本，直到其生长至成熟并转入生产功能的那一时刻止，在该时点， 按其累积的饲养成本减去预计的残值在其预计的生产期内计提折旧；以持有准备销售的动 物，应归集所有直接和间接的饲养成本，当其达到可出售时，应按成本与市价孰低法核算， 农业生产者可采用两种方法报告可用于销售的动物，第一种方法是成本与市价孰低法，第 财政部会计司国际会计准则第4 1 号农业翻译稿 j 会计研究，2 0 0 1 ，( 5 ) ：2 3 匡) j o s e pm a r i aa r g i l e s n e wo p p o r t u n i t i e sf o rf a r ma c c o u n t i n g j t h ee u r o p e a na c c o u n t i n gr e v i e w2 0 0 1 ，1 0 ： ( 2 ) ，3 6 1 - - 3 8 3 3 二种是比照行业实际，以售价减去预计的处理费用。这两种方法要满足下列条件：有可靠 的、及时的、可实现的市场价格；处理费用相对较小，并可以预计，动物可以立即处理。 1 9 9 9 年加拿大特许会计学会( c i c a ) 发布了成功的农场管理会计( 简称c i c a 指南) 等5 个公告，分别规范了家禽、牛、猪、产奶的牲畜、谷物和含油种子的会计处理；2 0 0 1 年新加坡会计准则理事会于颁布新加坡会计准则征求意见稿第3 9 号农业( 简称 e d s a s 3 9 ) ；2 0 0 2 年香港会计师公会公布了会计实务准则征求意见稿第3 6 号农业 ( 简称e d s s a p 3 6 ) ；2 0 0 2 年新西兰财务报告准则理事会发布了新西兰财务报告准则征 求意见稿第9 0 号农业( 简称e d 9 0 ) ；2 0 0 2 年南非注册会计师协会( s a i c a ) 公布了 南非会计准则一农业( a c1 3 7 ) ，这些征求意见稿都直接采用了i a s4 1 。 2 0 0 0 年6 月3 0 日澳大利亚会计准则理事会发布准备开始执行的a a s b l 0 3 7 自产 和再生资产( 简称a a s b l 0 3 7 ，自产和再生资产等同于国际会计准则中的生物资产) 中要 求企业对自产和再生资产采用市场净值计量。后来由于实际操作问题，准则理事会在1 9 9 9 年对该准则进行了修订，将执行日期推迟至2 0 0 1 年6 月3 0 日。该准则适用于“需根据澳 大利亚公司法的规定编制财务报告的企业，该企业应该是一个报告主体，或者该企业编制 的财务报告是通用财务报告，或者是通用财务报告的一个组成部分。 其主要有以下五个方面的内容：第一以市净值来计量自产和再生资产；第二自产和再 生资产市净值的增减变动额要在增减变动发生年度的年度损益表中确认；第三从自产和再 生资产中分离出的非活体产品的市场净值( 减去分离成本) ，在分离时点确认，并在分离 发生年度的年度损益表中进行确认；第四从自产和再生资产中获得的非活体产品在其成为 非活体产品时以其成本作为市场净值进行入账；第五对涉及自产和再生资产的信息详细进 行披露。2 0 0 3 年5 月，澳大利亚会计准则理事会发布了征求意见稿第1 1 4 号要求遵 循i a s4 1 的说明，其中没有对i a s4 1 做任何改动，并要求在2 0 0 5 年1 月1 日起实施。 b e n n e t t ( 1 9 9 6 ) 提出：“在会计报表中自生和再生资产应该被单独披露；家禽和森林 资产应该按当前市场价值计量；由于价格变动引起的价值改变部分应该在会计报表的补充 说明中标明。” 张鹏，我国生物资产计量属性的现实选择 d ，湖南大学硕+ 学位论文，2 0 0 3 ：1 6 2 2 曲晓辉、陈瑜会计准则国际发展的利益关系分析 j ，会计研究，2 0 0 3 ( 1 ) ：2 3 2 4 ( 蚕) a a s b s e l f - g e n e r a t i n ga n dr e g e n e r a t i n ga s s e t s e b o l 嗍i a s b o r g ，2 0 0 1 张心灵、张玲玲澳大利亚自生和再生资产会计准则简析明财会通讯( 综合) ，2 0 0 4 ，( 7 ) ：7 5 7 6 ( 重) b e n n e t t ，s h a n e s e l f - g e n e r a t i n ga n dr e g e n e r a t i n ga s s e t s j c h a r t e r e da c c o u n t a n t sj o u r n a lo fn e wz e a l a n d ， 4 f h o f f m a n n l ar o c h e ( 2 0 0 0 ) 提出：“生物资产公允价值的确定通常是非常不可靠的。 每年只有- n 两次的收获，两次收获之间大的价格变动能被发现，但小额贸易的价格将不 被察觉。因此，市场价格不是生长的产品公允价值的可靠基础。而且，在生长期的许多生 物资产没有公允价值，因为没有未完成产品的市场( 如绿桔子) 。我们坚决反对公允价值 这种确认与计量方法，因为它不能反映财务报告使用者的利益。 dlr o b e r t s ( 2 0 0 0 ) 提出：“除了价格的变化，生物自身的转化应在损益账户中予以 反映。如果把价格变化计入损益将会混淆农业会计的目标并导致一个误区，传统的存货价 值使用的惯用原则可能引起无法预见的结果。价格的变化引起的公允价格的改变只能在权 益类账户中予以反映。”圆 1 2 2 国内相关研究综述 相对于国外对农业企业会计的研究，尤其是对生物资产的研究来说，我国起步较晚， 1 9 9 2 年1 2 月我国财政部颁布了农业企业会计制度，以此取代了国营农场财务会计制 度、国营农牧渔良种场财务会计制度等当时农业企业实施的各种会计制度。在此以前， 我国农业方面的会计制度主要是国营农场财会制度。该制度侧重于对农业活动有关的会计 科目的设置和使用况明，具体科目的使用方法做了详细的介绍，其适用于“设在中华人民 共和国境内的所有农业企业，包括不同所有制及隶属于各部门、各单位的农业企业以及农 业企业所属的单独核算的工业、商品流通业、运输业、建筑业、服务业等单位。 固 2 0 0 0 年彭珏提出：“在承认资源耗用价值、环境消耗价值和人力资源价值并将其纳入 农产品成本核算范畴的前提下，需要研究怎样对资源、环境、人力资源的耗用计量和计价。 现有的资源、环境价值评价方法如成本效益分析方法、市场价值法、替代市场法等，评价 人力资源价值的机会成本法、补偿法等，都不同程度的存在各种问题，尚不能完全解决上 述农产品成本不同成本项目价值的量化问题。 2 0 0 1 年王新锁、王国丽提出：“农作物在收获时，其副产品( 主要是秸秆) 都完整地 存在，并能按照一定标准估算出一定的收入。但在当前农村，副产品最终被弃之的较多， 利用的较少，考虑到实际情况，因此，计算农产品收入时，应以主产品收入为准，副产品 收入可忽略不计。目前农产品核算方法规定，农产品收入以总收入来计算，无形中增加了 j u n1 9 9 6 ( 5 ) ：6 9 7 3 o fh o f f m a n n l ar o c h e c o m m e n t so ne 6 5 - - a g r i c u l t u r e j o l 删i a s b o r g ，2 0 0 0 dlr o b e r t s p r o p o s e di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d ：a g r i c u l t u r ee d e 6 5 j o l 哪i a s b o r g ，2 0 0 0 财政部农业企业会计制度 m 北京：中国财政经济出版社，1 9 9 3 彭珏农产品成本理论与农业呵持续发展 j 农业经济问题，2 0 0 4 ( 6 ) ：5 5 5 7 5 收入，虚增了经济收益。”哪 从2 0 0 1 年7 月起，国家有关部门财务会计人员、大专院校教学和科研人员、在农业 企业第一线工作的财务会计人员历经三年时间，做了大量调查研究和讨论，制定了体现农 业企业会计核算特点的专业核算办法，农业企业会计核算办法一生物资产和农产品和 农业企业会计核算办法一社会性收支，就是满足农业企业对特殊资产生物资产及 其农产品的核算，满足农业企业非经营性质的社会性收入和支出的会计核算，完成了农 业企业会计核算办法的调研、起草和修订，并在黑龙江农垦和海南农垦的两个农场进行 了试点，于2 0 0 4 年1 0 月正式颁布，并于2 0 0 5 年1 月1 日起在已经执行企业会计制度 的农业企业中执行，不再执行农业企业会计制度，该制度中增设了“生产性生物资产 、 “消耗性林木资产”、“公益林”、“幼畜及育肥畜跌价准备等科目。 2 0 0 3 年9 月财政部会计准则委员会组织了4 2 项会计准则重点科研课题，其中涉及农 业会计活动及生物资产，此报告于2 0 0 5 年7 月出版。报告中提出有关生物资产会计首先 建立了农业会计确认、计量和报告所依据的财务会计概念框架，主要财务会计目标、会计 信息的质量特征、会计的基本要素、会计要素的确认与计量、会计的基本假设、会计原则 和会计操作限制；另外，还探讨了生物资产及相关资产的确认与计量问题。借鉴i a s4 1 将生物资产定义为“活的动物和植物 ，研究认为该定义“概括了生物资产的本质属性”， “意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是生物资产，这一界限对规范农业会计非 常重要。” 报告中对生物资产的确认、计量、信息披露提出了具体的意见： ( 1 ) 生物资产的确认问题研究。在对国际上的有关规定进行比较分析的基础上，认 为我国在拟制定的农业会计准则中有必要明确生物资产的确认条件：因企业过去交易或 事项的结果为企业拥有或控制；所包含的未来经济利益很可能流入企业；该生物资产 的价值或成本能够可靠地计量。 ( 2 ) 生物资产的计量问题研究。报告首先对国际上的有关生物资产计量规定进行了 比较，然后在分析公允价值的适用条件的基础上得出了“目前我国尚缺乏使用公允价值计 量生物资产的条件，在对生物资产计量属性的选择上必须谨慎行事”的结论。 ( 3 ) 农业会计信息披露的研究。报告介绍了国际上农业会计信息披露的规定，并结 合我国农业活动及农业会计的现状，指出我国农业会计信息的披露应包括以下内容：生物 资产的分类信息、农业活动收益信息、企业采用会计政策与会计估计的信息、财务风险及 王新锁，王国丽完善农产品成本核算体系三点浅见 j 农村财务会计，2 0 0 1 ，( 5 ) ：3 4 6 风险管理、农业经营活动的重大事项和与农业相关的政府补助。 同时研究报告中还指出，与i a s4 1 的定义相比较指出，“并不是所有的活的动物和植 物企业都要企业进行会计核算。农业企业会计的核算对象仅限于与企业生产经营活动有关 的动物和植物 ，因此，将生物资产定义为农业活动所涉及的活的动物和植物，比i a s4 1 的定义更为严密。 2 0 0 5 年7 月，我国发布了企业会计准则一生物资产征求意见稿，企业会计准则 一生物资产征求意见稿是为规范我国企业与农业相关的生物资产的会计处理和相关信息 的披露而拟制定的新准则。对于从事农业活动的企业，适时地推出企业会计准则生 物资产，有利于改变现时与农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一会计处理标准的状 况。 2 0 0 6 年2 月正式发布企业会计准则第5 号生物资产，自2 0 0 7 年1 月1 日开始 实施。生物资产准则根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴国际会计准则的有关规定， 将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三 大类生物资产的定义、内容和相应的会计处理进行了规范。同时，该准则根据我国的实际 情况，规定了生物资产的披露内容，明确了生物资产的计量采用历史成本模式，规范了生 物资产减值的会计处理。圆 在新准则中除生物资产的界定和计量模式有较大的变化外，还规范了生物资产减值的 会计处理和披露，会计科目和核算方法也发生了变化。新会计制度框架下的农业企业会计 核算体系既体现了与国际的接轨，又满足了当前我国的现实需要。 2 0 0 6 年新准则颁布之后，我国学术界主要对新准则与i a s4 1 的异同方面做出了讨论。 綦好东教授对我国生物资产准则和i a s4 1 的确认、计量等几个主要方面进行了比较，提 出了两点建议：计量属性逐步由以历史成本为主转为以公允价值为主；充实生物资产信息 披露的相关内容。张心灵教授提出了根据我国国情，我国生物资产计量模式的选择：在以 历史成本计量的基础上，辅之以公允价值信息的方式。 由于我国的国情和一些实际问题，我国在生物资产的分类、确认、计量、披露等方面 并没有完全照搬国际会计准则，目前，仍有很多学者在进一步的研究与探讨关于生物资产 的会计问题。 綦好东，龚菊芳会计准则文库，石油天然气会计与农业会计之“农业会计研究” m ，大连出版社，2 0 0 5 财政部会计司企业会计准则讲解 m ，2 0 0 6 7 1 3 论文框架与研究方法 1 3 1 论文框架 本文共分四部分，各部分的具体内容如下。 第一部分：导论。本部分首先介绍了研究问题的提出、对国内外研究现状进行了回顾， 确立了研究方法，阐述了本文创新和不足之处。 第二部分：生物资产的界定。本部分主要介绍了生物资产的基本概念、生物资产与农 产品的区别与联系，以及生物资产的确认。 第三部分：生物资产计量相关问题分析。本部分主要论述了以下内容：研究了生物资 产的计量属性，对生物资产的后续计量问题进行了分析研究，最后对生物资产计量中存在 的环境成本问题进行分析。 第四部分：生物资产会计信息的列报和披露。本部分主要对生物资产会计信息的列报 及其改进、披露及其改进进行了分析，并以某农牧团场为例对生物资产会计准则在具体实 施中存在的问题进行了探讨。 1 3 2 研究方法 本文从生物资产概念入手，在分析国内外研究文献的基础上，运用比较分析方法、归 纳演绎法，对生物资产会计问题进行了较为系统的分析研究。比较的目的在于通过各国会 计规范的差异及原因的分析，解决目前我国存在的生物资产会计问题，完善我国的生物资 产会计处理方法。归纳演绎的目的在于根据生物资产的确认标准和计量属性，归纳生物资 产在不同阶段及不同类别情况下的会计处理方法。 通过分析生物资产的一般概念、在明确界定生物资产的内涵和外延上，系统地分析了 生物资产的特殊性，为生物资产的确认、计量、信息披露等奠定了一定的基础，同时在此 基础上，对生物资产的后续计量及有关信息的披露进行了进一步的分析和研究，最后以某 农牧团场进行案例分析，对准则在实践中提出一些可行性的建议。从总体上说，本文的研 究是规范的。 1 。4 创新与不足 1 4 1 创新之处 ( 1 ) 通过对资产概念的论述及研究，进一步探讨生物资产概念理论，并提出生物资 产概念理论是建立在资产概念理论基础之上，其定义的落脚点放在“资源 上是有待进一 步研究的。 r ( 2 ) 在国际会计准则和各主要国家的会计准则中，对生物资产的分类以及涵盖的内 容是有差异的。在我国会计准则中生物资产包含的为：“有生命的动物和植物”，但笔者认 为此范围过于狭窄，并提出“微生物”也应涵盖在生物资产的范围之内。 ( 3 ) 深入研究了生物资产的自身特殊性及其规律，找出与一般资产相区别的重要特 征、价值变动规律及其对会计计量的特殊要求和影响。同时分析了不同国家以及各学者对 生物资产会计计量模式的不同选择及见解。在此基础上，笔者结合我国国情提出了“以公 允价值为主，历史成本为辅”的计量模式。 ( 4 ) 通过对某农牧团场畜牧产业的实践研究，以及对我国生物资产会计准则具体运 用情况的分析，并结合我国目前的经济环境，提出了在我国生物资产会计准则要求以历史 成本计量为主的基础上的具体改进办法。 ( 5 ) 国际会计准则及各主要国家在生物资产的相关会计处理上都没有考虑到生物资 产的环境成本问题。笔者认为在生物资产的生产过程中，其对环境的利用或贡献因素以及 造成的不同影响是不容忽视的，并提出应把生物资产的环境成本合理地计量在生物资产的 生产成本之内，试图通过本文引起社会各学者对生物资产环境因素的关注与重视。 1 4 2 不足之处 由于对准则的分析还不够透彻，所需资料与相关理论研究仍有一定的距离，本文案例 较少。另外，由于作者自身水平的限制，有些想法可能还不成熟，有些观点可能存在不当 之处，这也需要在以后的理论研究中作更深层次的探讨。 9 第2 章生物资产的界定及确认 2 1 生物资产的基本概念 2 1 1 生物资产的定义 ( 1 ) 资产的概念 在会计领域里，资产是最重要的会计要素之一。多年来，会计学术人员和有关从业人 员在对资产概念进行不断深入地探讨与争论，希望能准确地定义资产概念，从而有利于资 产价值的计量、资产性质的分析及明细资产的定义。 在国际会计准则中，对资产的描述总共有七项内容，分别是：第5 3 条，资产中所包 含的未来经济利益，