（会计学专业论文）财务报告内部控制的评价与披露研究.pdf

提要 近年来， 随着国内外相继爆出一系列会计丑闻后， 全社会对财务信息失真 问题给予了空前的关注。本文从财务报告信息失真与内部控制评价的关系入 手， 阐明管理层建立并维持有效的内部控制评价制度能够有效地防范财务报告 信息失真。然后，本文引入美国 萨班斯一奥克斯利法案 ，详细介绍了 财务 报告内部控制评价这一概念的演化及特点。 并分别介绍了美国理论界和实务界 在财务报告内部控制评价建设中所取得的成果。 此外， 本文又着重中分析了目 前我国的财务报告内部控制评价在理论和实务两个方面的建设情j l 。 在理论方 面主要介绍了我国相关规范、制度的建设情况。 在实务方面，本文通过对深沪 两市 1 $ q 家上市公司内部控制信息的披露状况进行实证分析， 进而得出我国财 务报告内部控制评价的理论基础薄弱， 且我国内 部控制信息披露存在严重不足 的结论。 本文最后结合我国目 前财务报告内部控制评价建设的现状， 并借鉴美 国财务报告内部控制评价建设的先进经验， 提出了五点改进和完善我国内部控 制评价建设的相关建议。此五点意见为:1 . 强制要求上市公司在年报中包括 一份管理层对财务报告内部控制的报告。2 强制规定内部控制报告由注册会 计师的审核。3 . 深入全面地进行关于管理层法律责任的立法及法律责任的研 究。 4 . 我国应成立专门的内部控制研究委员会，专门 制订有关内部控制建设 和评价的相关的制度和规范。5 . 制定 t _ 市公司内部控制评价指引，规定上市 公司披露内部控制报告的内容、 格式以及报告时间。 并制定统一的内部控制评 价工具。 主题词:财务报告内部控制评价、问责制、内部控制信息披露 ab s t r a c t r e c e n t l y , t h e s e r i e s o f b u s i n e s s f a i l u r e w e r e e x p o s e d . t h e r e l i a b i l i t y o f t h e f i n a n c i a l s t a t e me n t s w as b e e n p a i d m o r e a t t e n t i o n . t h i s a r t i c l e t h a t b e g a n w i t h t h e r e l a t i o n o f t h e f i n a n c i a l s t a t e m e n t s r e l i a b i l i t y a n d i n t e rna l c o n t r o l e v a l u a t i o n , i l l u s t r a t e s i n t e r n a l c o n t r o l e v a l u a t i o n t h a t s h o u l d b e e s t a b l i s h e d b y m a n a g e m e n t c a n a c h i e v e r e l i a b l e f i n a n c i a l s t a t e m e n t s e ff e c t i v e l y . t h e a rt i c l e i n t r o d u c e s s a r b a n e s - o x l e y a c t t h a t c l a r i f i e s t h e m e r it s a n d c o n c e p t i o n o f t h e i n t e rna l c o n t r o l e v a l u a t i o n o v e r fi n a n c i a l s t a t e me n t s . t h e n t h e a rt i c l e a l s o i n t r o d u c e s t h e s u c c e s s o f t h e i n t e rna l c o n t r o l e v a l u a t i o n o v e r fi n a n c i a l s t a t e m e n t s i n a m e r i c a n . i n a d d i t i o n , t h e a r t i c l e a n a l y s e s t h e s i t u a t i o n o f in t e rn a l c o n t r o l e v a l u a t i o n i n o u r c o u n t r y . i t n o t o n l y i n t r o d u c e s t h e s i t u a t i o n o f t h e o r y e s t a b l i s h m e n t , b u t a l s o i l lu s t r a t e s e x p o s u r e o f i n t e r n a l c o n t r o l b y a n a l y z i n g i n t e r n a l c o n t r o l in f o r m a t i o n o f 1 5 0 c o m p a n i e s . t h e a r t i c l e f o u n d t h e r e a r e m a n y w e a k n e s s a n d d e f i c i e n c y i n o u r i n t e rn a l c o n t r o l e v a l u a t i o n . f i n a l l y , it g i v e s f o l l o w i n g s u g g e s t i o n t o s t r e n g t h o u r i n t e r n a l c o n t r o l e v a l u a t i o n : 1 . c o r p o r a t e m a n a g e m e n t s h o u l d d e m o n s t r a t e t h e e ff e c t i v e n e s s o f i n t e rn a l c o n t r o l o v e r fi n a n c i a l s t a t e m e n t s . 2 .ma n a g e m e n t s as s e s s m e n t o f t h e e ff e c t i v e n e s s o f i n t e rna l c o n t r o l s h o u l d b e a t t e s t e d b y a u d i t o r .3 .i n d e t i f i e d t h e d u t i e s o f m a n a g e m e n t a n d l e g i s l a t e d l a w a n d c r it e r i o n t o p r e v e n t o r d e t e c t f r a u d .4 .b u i l d i n t e rn a l c o n t r o l c o m m itt e e a n d d r a w n g u i d a n c e a n d p r i n c i p l e a b o u t i n t e rna l c o n t r o l e v a l u a t i o n . 5 . e s t a b l i s h e d fr a m e w o r k a n d p r o c e d u r e t o e v a l u a t e i n t e rn a l c o n t r o l o v e r f i n a n c i a l s t a t e me n t s ke y wa r d s :c o n t r o l e v a l u a t i o n o v e r f i n a n c i a l s t a t e me n t s , f i n a n c i a l s t a t e m e n t s f a i l u r e , i n f o r m a t i o n e x p o s u r e 月 叮 青 企业对外公布的财务报告是投资者、债权人、客户、政府监管机构、外部 独立审计师、企业管理当局等相关利益者进行决策的重要依据。 财务报告的质 量与使用者的经济利益息息相关。但无论是国内 还是国外， 经济生活中都存在 着财务报告失真的情况，并且产生了严重的经济后果。 美国布鲁金斯学会公布 的一项研究报告也显示，仅安然公司和世通公司的造假丑闻就使 2 0 0 2年美国 经济损失达到3 7 0 亿至4 2 0 亿美元。 在国内， 财务报告信息失真的程度同样令 人触目 惊心。 财政部发布第九号会计信息质量抽查显示， 在对 1 5 2 户企业2 0 0 2 年度会计信息质量检查中，被抽查单位资产不实达 8 8 . 8 8亿元、利润不实达 2 8 .7 2亿元，其中资产不实比 例在 5 %以上的占 全部被查单位的 1 5 . 1 3 % ，利润 年不实比 例在1 0 % 以 上的占 全部 被抽 查单 位的5 3 .9 5 % 1 。 此外诸如 偷逃国家 税 收、 ，私设小金库，股东抽逃资本等违法现象也是屡见不鲜。针对财务报告信 息失真的严重情况， 如何对财务报告信息失真做出适当的防范和治理引起了 广 泛的关注和研究。更有许多学者把目 光集中到公司治理、股权结构、管理层激 励、法律体系完善等方面。为了整顿上市公司秩序、维护投资者信心，2 0 0 2 年 7月，美国正式通过了 萨班斯一奥克斯利法案 ，它被誉为美国乃至全球 “ 新的上市公司准则”。该法案对 1 9 3 3证券法 、( 1 9 3 4证券交易法作了 不少修订，又在会计师行业监管、公司治理、证券市场监管等力ifl7 捉出j , i 1 新的严格要求。法案要求依照美国证券法向证监会提交财务报告的上rl i 公， d , 都要在年报中提供 “ 内部控制报告” ，评价内部控制框架和流程的设计及其执 行的有效性， 注册会计师要对企业的内 部控制报告进行审核与报告， 并且公司 的c e o 和c f o 要出 具 书 面 保 证 2 。 本 文 从 财 务 报 告 信息 失 真与内 部 控 制 评价的 关系入手，引入美国 萨班斯一奥克斯利法案中财务报告内部控制评价的概 念及要求， 并通过实证分析研究我国上市公司内 部控制的披露状况， 提出完善 我国财务报告内部控制评价体系的若干建议， 为财务报告的可靠性提出合理保 证 。 ， 引自 会计研究 2 0 0 4 年1 0 期 关于企业内 部会计控制应用效果的问 卷调查第1 9 页 2出自 美国 萨班斯一 奥克斯利法案第1 0 3 号条款、 第3 0 2 号条款和第4 0 4 号 条款。 第一章 财务报告信息失真与内部控制评价 一、 财务报告信息失真的责任主体管理者 近年来世界范围内发生的财务报告信息造假丑闻， 引发了社会公众对会计 人员和注册会计师的高度不信任。 人们将会计信息失真归咎于会计人员和注册 会计师的职业道德问题。 在财务报告信息披露失真行为中， 究竟谁应当负最终的责任呢?按照会计 人员虚假披露的动机可分为故意失真与非故意失真。 非故意失真是会计人员技 术熟练程度不够， 疏忽大意等非故意因素导致的，比较容易克服和纠正。故意 失真是指在企业管理当局的授意下， 利用会计规范给予企业的灵活行，有偏向 ,t 或诱导地提供信息，或者违背会计规范制造假帐。这是危害最大，也是最难 以防范和察觉的失真行为。 wa tt s 和z i m m e r m a n 曾经撰文指出，管理人员比会 计人员更关注会计信息反映的内 容和结果， 也必然会参与乃至干涉会计信息地 生 成与传递。 另外在会计 政策的选择时， 会计政策的 选择主体是管理层而不是 会计人员。因此，故意失真与委托代理问题有密切的关系。 ( 一) 从委托一代理理论看财务报告信息失真 委托人一代理人关系本质上是市场参与者之间具有信息差别的一种社会 契约形式， 它是掌握较多信息的 代理人通过合同或其他经济关系与掌握较少信 息的 委托人之间的各种关系。 管理当局与 特定信息 使用者之间同 样存在委托代 理关系， 政府会强制企业进行特定规范的信息披露， 企业内大大小小的股东也 会呼吁或建议提供他们所需要的信息。由于会计信息披露会影响企业股票价格 波动， 千预信息使用者的经济决策，因此会计信息披露有着协调利益分配的功 能，是利益分配转移的信息基础。这种利益分配过程中必然伴随着利益冲突， 必然有人为了维护特定利益集团而牺牲信息披露的真实性、透明行和公开性。 关键在于， 如果因提供虚假信息而付出的代价远远大于所得的利益， 就无人敢 轻易 采取虚假信息披露行为， 否则， 就总 会有人挺而走险。 委托一 代理关系的 核心是刺激一致的个人行为， 需要设计一种能够达到委托人目 的而代理人也愿 意 接受的合同 或契约。 外部硬性是一种可行的 方法， 但是更好的选择是发挥内 部激励的 优势 ， 使增加信息披露成本与增加代理人个人效益相联系，使代理 人自 觉完善信息披露。 委托一代理理论有助于代理人完善信息披露， 进而防范 财务报告信息失真。 ( 二)从公司财务报告供应链的构成看财务报告信息失真 科斯在 企业的性质 一文中 指出: 制度运作的成本 ( 交易成本)厂异 y 致企业的产生。 根据他的观点， 企业可以看作是一系列契约的组合。 为使该契 约 组合能够保持均衡， 就需要利用会计的职能去提供契约组合各方面所需的 信 息，并使之成为公共知识，以 减少重新组织契约的成本 ( 交易成本) 。然而， 在企业的 这一契约组合中， 由 于契约组合各方面的功能、 地位不同， 存在着严 重的信息不对称问题。 管理层作为编制财务报告的一方， 直接参与信息的制作， 在信息的传输中处于主导地位。而股东 ( 投资者)属于被动接受信息的一方， 第一章 财务报告信息失真与内部控制评价 一、 财务报告信息失真的责任主体管理者 近年来世界范围内发生的财务报告信息造假丑闻， 引发了社会公众对会计 人员和注册会计师的高度不信任。 人们将会计信息失真归咎于会计人员和注册 会计师的职业道德问题。 在财务报告信息披露失真行为中， 究竟谁应当负最终的责任呢?按照会计 人员虚假披露的动机可分为故意失真与非故意失真。 非故意失真是会计人员技 术熟练程度不够， 疏忽大意等非故意因素导致的，比较容易克服和纠正。故意 失真是指在企业管理当局的授意下， 利用会计规范给予企业的灵活行，有偏向 ,t 或诱导地提供信息，或者违背会计规范制造假帐。这是危害最大，也是最难 以防范和察觉的失真行为。 wa tt s 和z i m m e r m a n 曾经撰文指出，管理人员比会 计人员更关注会计信息反映的内 容和结果， 也必然会参与乃至干涉会计信息地 生 成与传递。 另外在会计 政策的选择时， 会计政策的 选择主体是管理层而不是 会计人员。因此，故意失真与委托代理问题有密切的关系。 ( 一) 从委托一代理理论看财务报告信息失真 委托人一代理人关系本质上是市场参与者之间具有信息差别的一种社会 契约形式， 它是掌握较多信息的 代理人通过合同或其他经济关系与掌握较少信 息的 委托人之间的各种关系。 管理当局与 特定信息 使用者之间同 样存在委托代 理关系， 政府会强制企业进行特定规范的信息披露， 企业内大大小小的股东也 会呼吁或建议提供他们所需要的信息。由于会计信息披露会影响企业股票价格 波动， 千预信息使用者的经济决策，因此会计信息披露有着协调利益分配的功 能，是利益分配转移的信息基础。这种利益分配过程中必然伴随着利益冲突， 必然有人为了维护特定利益集团而牺牲信息披露的真实性、透明行和公开性。 关键在于， 如果因提供虚假信息而付出的代价远远大于所得的利益， 就无人敢 轻易 采取虚假信息披露行为， 否则， 就总 会有人挺而走险。 委托一 代理关系的 核心是刺激一致的个人行为， 需要设计一种能够达到委托人目 的而代理人也愿 意 接受的合同 或契约。 外部硬性是一种可行的 方法， 但是更好的选择是发挥内 部激励的 优势 ， 使增加信息披露成本与增加代理人个人效益相联系，使代理 人自 觉完善信息披露。 委托一代理理论有助于代理人完善信息披露， 进而防范 财务报告信息失真。 ( 二)从公司财务报告供应链的构成看财务报告信息失真 科斯在 企业的性质 一文中 指出: 制度运作的成本 ( 交易成本)厂异 y 致企业的产生。 根据他的观点， 企业可以看作是一系列契约的组合。 为使该契 约 组合能够保持均衡， 就需要利用会计的职能去提供契约组合各方面所需的 信 息，并使之成为公共知识，以 减少重新组织契约的成本 ( 交易成本) 。然而， 在企业的 这一契约组合中， 由 于契约组合各方面的功能、 地位不同， 存在着严 重的信息不对称问题。 管理层作为编制财务报告的一方， 直接参与信息的制作， 在信息的传输中处于主导地位。而股东 ( 投资者)属于被动接受信息的一方， 处于劣势。因而， 为了减少信息不对称问题， 政府机构通过制定会计准则、 证 券监管等， 设置外部审计人员、 投资分析人员等中介人员， 形成公司财务报告 供应链，如图所示: 图 1财务报告供应链 公 司 管 理 层 二匕丈注 册 会 计 师 : 编制财务报告审计财务报告 公司董事会: 批准财务报告 传媒和网络: 传播财务报告 准则和证券监管 投资和其他利益相关者: 使用财务报告 财务分析师: 分析财务报告 显然， 在这条供应链中， 为了保证投资者能得到准确及时的信息， 其信息传 输渠道的各个主体都必须以 诚实信用为原则。 然而， 现实并非如此。 在安然事件 中， 由于管理层编制虚假的会计报告， 外部审计人员为其提供虚假的外衣， 投资 分析人员大力吹捧安然公司的股票，从而上演了一场证券市场版的 “ 皇帝的新 衣” 。 投资者是证券市场的基石，当整个证券市场充满了不信任的气氛时，契约 组合就面临着重新组合的风险。 这时， 整个市场必将为此付出代价。 基于这种考 虑，美国发布了 萨班斯一奥克斯利法案并确立了 “ 投资者利益至上”原则。 从财务报告供应链可看出只有供应链上各个主体都保持了诚实信用， 才能确 保投资者得到真实的财务报告信息。 二、内部控制评价可有效防范财务报告信息失真 实践证明，良 好的内 部控制制度能 够及时地发现舞弊， 从而有效降低财务报 告舞弊地负面影响。美国注册舞弊审查师协会2 0 0 2 年报告中地统计结果显示， 通过内部控制发现的舞弊公司比例达到巧4 yo。 事实上在其他发现舞弊的途径中 直接或间接与内部控制有关的更多， 例如员工举报 ( 2 6 .3 ) 客户或供货商举报 ( 1 3 .7 %) 匿名举报 ( 6 .2 ) 可以归集到内部控制框架中的信息与沟通要素; 而 内 部审计( 1 8 .6 ) 则可以 归集到内 部控制框架中的 监控要素3 。 可见， 内 部控制 框架的合理设计和有效执行，能够很好地发现并防范舞弊的发生。 事实上， 人们在讨论舞弊的预防措施时， 也不同程度地把目光转向内部控制 的健全、有效上来。美国注册舞弊审查师协会地2 0 0 2 年报告中对受害公司的内 部控制制度进行了分析，调查结果显示约占 9 0 %的受害公司缺乏适当的内部控 制制度，或者内 部控制制度被员工忽视， 没有得到很好的 执行4 。 内 部控制是由企业董事会、 经理层和其他员工实施的， 为营运的效率和效果、 财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等目 标的达成而提供合理保证的过程。 内 部控制是实现企业目 标的手段， 建立并维持有效的内部控制制度是管理当局的责 任。 由于内部控制的重要性， 投资者逐渐要求了解公司内部控制状况， 在此情况 下，内部控制评价也应运而生。 为了了解内部控制的设计是否适当、 执行是否有效，企业管理当局 ( 或其指 3 引自 会计研究2 0 0 4 年1 0 期 关于企业内 部会计控制应用效果的问 卷调查第2 0 页 鸣 自 会计研究2 0 0 4 年 1 0 期 关于企业内 部会计控制应用效果的问 卷调查 第 2 0 页 处于劣势。因而， 为了减少信息不对称问题， 政府机构通过制定会计准则、 证 券监管等， 设置外部审计人员、 投资分析人员等中介人员， 形成公司财务报告 供应链，如图所示: 图 1财务报告供应链 公 司 管 理 层 二匕丈注 册 会 计 师 : 编制财务报告审计财务报告 公司董事会: 批准财务报告 传媒和网络: 传播财务报告 准则和证券监管 投资和其他利益相关者: 使用财务报告 财务分析师: 分析财务报告 显然， 在这条供应链中， 为了保证投资者能得到准确及时的信息， 其信息传 输渠道的各个主体都必须以 诚实信用为原则。 然而， 现实并非如此。 在安然事件 中， 由于管理层编制虚假的会计报告， 外部审计人员为其提供虚假的外衣， 投资 分析人员大力吹捧安然公司的股票，从而上演了一场证券市场版的 “ 皇帝的新 衣” 。 投资者是证券市场的基石，当整个证券市场充满了不信任的气氛时，契约 组合就面临着重新组合的风险。 这时， 整个市场必将为此付出代价。 基于这种考 虑，美国发布了 萨班斯一奥克斯利法案并确立了 “ 投资者利益至上”原则。 从财务报告供应链可看出只有供应链上各个主体都保持了诚实信用， 才能确 保投资者得到真实的财务报告信息。 二、内部控制评价可有效防范财务报告信息失真 实践证明，良 好的内 部控制制度能 够及时地发现舞弊， 从而有效降低财务报 告舞弊地负面影响。美国注册舞弊审查师协会2 0 0 2 年报告中地统计结果显示， 通过内部控制发现的舞弊公司比例达到巧4 yo。 事实上在其他发现舞弊的途径中 直接或间接与内部控制有关的更多， 例如员工举报 ( 2 6 .3 ) 客户或供货商举报 ( 1 3 .7 %) 匿名举报 ( 6 .2 ) 可以归集到内部控制框架中的信息与沟通要素; 而 内 部审计( 1 8 .6 ) 则可以 归集到内 部控制框架中的 监控要素3 。 可见， 内 部控制 框架的合理设计和有效执行，能够很好地发现并防范舞弊的发生。 事实上， 人们在讨论舞弊的预防措施时， 也不同程度地把目光转向内部控制 的健全、有效上来。美国注册舞弊审查师协会地2 0 0 2 年报告中对受害公司的内 部控制制度进行了分析，调查结果显示约占 9 0 %的受害公司缺乏适当的内部控 制制度，或者内 部控制制度被员工忽视， 没有得到很好的 执行4 。 内 部控制是由企业董事会、 经理层和其他员工实施的， 为营运的效率和效果、 财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等目 标的达成而提供合理保证的过程。 内 部控制是实现企业目 标的手段， 建立并维持有效的内部控制制度是管理当局的责 任。 由于内部控制的重要性， 投资者逐渐要求了解公司内部控制状况， 在此情况 下，内部控制评价也应运而生。 为了了解内部控制的设计是否适当、 执行是否有效，企业管理当局 ( 或其指 3 引自 会计研究2 0 0 4 年1 0 期 关于企业内 部会计控制应用效果的问 卷调查第2 0 页 鸣 自 会计研究2 0 0 4 年 1 0 期 关于企业内 部会计控制应用效果的问 卷调查 第 2 0 页 定人， 如内部审计机构) 应定期根据一定的标准对本单位内部控制设计和执行的 有效性进行评估。管理当局对内部控制进行自 我评估应提出相应的评估报告。 财务报告内部控制评价可以 提高企业的财务报告的可靠性，在一定程度 卜 减 少舞弊的发生。内部控制报告可以为外部信息使用者提供附加信息，向外部使用 者提供单纯的财务报告所不能提供的信息， 从而有助于用户做出决策。目 前我国 上市公司信息失真现象比较严重，以 致投资者对上市公司的信息披露缺乏信心 单纯的则 务报告己不能满足投资者的需要， 他们需要了解上市公司更多的信息才 能做出判断。 通过管理者对内部控制的评价报告， 用户可以一定程度上了解企业 管理控制是否有效。 如果企业有着良 好的内部控制制度， 则企业的经营有序而有 效， 能够防范经营中的风险。反之， 如果企业的内部控制混乱，则风险较大， 用 户在做出投资决策时就必须谨慎，这促使一些投资者在投资时关注企业内部控 制。 另一方面， 作为投资者， 企业的真正所有者， 也有权知道企业的资产是否有 保障。因此，内部控制信息对投资者而言是一项重要的决策。 从内部控制报告的五个要点 ( 控制坏境、风险评估、控制活动、 信息与 沟通 以及内部监督)来分别分析，其对有效防范会计失真所产生的重要作用: ( 一)从控制环境分析财务报告信息失真 企业的核心是企业中的人及其活动， 且人的活动在环境中进行。 控制环境足 指建立、 加强或消弱特定政策和程序、 效率发生影响的各种因素。 控制环境是企 业内部控制的核心， 它直接影响到内部控制的执行和贯彻以及企业内部控制目 标 的实现。 按照委托一代理理论， 现代企业可以看作是一系列委托一代理契约的结合。 在现代企业中， 所有者与内 部人之间虽然具有委托一代理关系， 但是由于存在着 目 标不对称与 信息不对称， 所以 在实际工作中 就会出 现 “ 内 部人控制” 。目 前在 我国国 有企业中， “ 内部人控制”问 题已 成为一种比 较普遍的现象。 企业管理者 对于个体利益的追求， 驱使其向 会计人员施压， 指使会计人员弄虚作假， 导致会 计信息严重失真， 操纵扭曲 会计信息以 维护和扩大自己的利益; 此外， 会计信息 这种“ 产品” 的“ 生产者” 会计人员业务素质和职业道德不高， 直接影响会 计信息的质量。 ( 二)从风险评估分析财务报告信息失真 企业必须设立可辨认风险和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风 险， 并适时加以处理。 财务报告信息失真是会计风险和审计风险共同作用的结果。 由于会计人员未能履行其责任给社会带来损失的可能性， 即为风险。 财务报告信 息失真将会使信息使用者因为错误信息而产生损失， 这就是由于内部控制不完善 产生财务报告信息失真所导致的风险。 企业微观利益与社会宏观利益的差异， 在很大程度上诱发了缺乏自 我约束能 力的企业会计风险的产生。 同时， 会计人员在企业中所处地位及会计法规对会计 人员缺乏保护加大了会计风险。 ( 三)从控制活动分析财务报告信息失真 控制活动包括政策和程序两要素: 政策规定应该做什么， 程序则是政策产生 效果。 企业必须制定关于财务报告信息“ 生产” 的内部控制政策和程序，并严格 执行， 以保证财务报告信息的质量。 财各报告信息即伸依据合块直室的ii 始译i -if . 并且依据合法合规的会计方法处理， 也同 样会产生财务报告信息失真， 因为财务 报告受本身特点和制度制约， 在会计政策、 规范和制度上存在一定的可选择性及 缺陷， 难以做到提供完全真实的信息; 并且在实务工作中， 为了不同的目 的， 在 会计制度允许范围内， 企业会选择不同的会计政策和方法， 从而造成财务报告信 息的制度性失真。 ( 四)从信息沟通分析财务报告信息失真 建立良 好的适应企业发展的信息系统， 有助于提高企业内部控制的效率和效 果， 才能保证会计流程的畅通和完整。 一些缺乏有效内部控制的公司，由于管理 薄弱，往来款项缺少应有的凭证，无法做到帐证相符。加之相关人员更换频繁， 会计记录混乱， 会计处理随意， 致使财务与经营业务运作脱节。 还有些公司内部 往来长期不进行核对和清算。 这种混乱的财务报告信息系统， 不仅会影响会计师 事务所对公司经营状况的客观审计， 也不利于公司管理层对本企业相关信息的准 确掌握，同时更不利于投资者对公司经营状况的正确分析和判断。 ( 五)从内部监督分析财务报告信息失真 内部控制作为一个完整的系统，它是一个 “ 动态过程” 。不论是制度的制定 执行， 还是最终的评判， 均需要恰当且不可缺少的监督，以 使内部控制程序更加 完善， 更加有效。 有些公司缺乏有效监督， 决策机制不科学， 导致某些管理人员 和会计人员串通， 扭曲会计信息。 还有些企业内审机构不健全， 稽核人员无法保 证财务报告信息的真实性和透明 度。 根据c o s o s 委员 会的 整 合框架， 财务 报告 信息能 够 承载各种控制 行为 从而 成 为 c o s o框架五要素之一，即信息沟通要素。因而财务报告信息的产生与有效 传递， 能够影响到内部控制有效性的发挥。 可见， 高质量的财务报告信息是使内 部控制有机、 整体、 有效运转的一个不可缺少的因素。 反过来内部控制各要素对 财务报告信息的整体加工过程都能够起到保证的作用。 因此， 要解决财务报告信 息的质量问题，就必须建立和完善内 部控制制度。 内 部 控制是影响企业管理、经营业绩和财务报告质量的重要因素， 通过内 部控制报告， 投资者可以了 解公司的内 部控制设计是否完善、 执行是否有效， 从 而为决策提供更为有利的 依据。 内 部控制报告 有助于企业改进内 部控制系统， 防 止和发现舞弊。 提供内 部控制报告需要对企业内 部控制的 运作情况进行评价。 这 个审核和评价的过程有助于发现企业内 部控制系统的薄弱环节， 并予以 优化， 更 好地防止舞弊。 同时， 这个过程还可以发现企业内部控制系统的错误和舞弊现象， 并对员工起到了一定的监督和威慑作用，从而减少错误和舞弊的发生。 三、管理者对内部控制评价的责任 ( 一)建立内部控制评价是管理者受托责任的内在要求 在现代企业制度下， 所有权和经营 权分离， 资财提供者往往不亲自 参与企业 的管理， 而企业交付给专门的经理人员管理。 经理人员承担了 合理、 有效管理与 运作委托方所交付的资源的责任， 他必须要保证企业资产的安全、 完整，实现资 s c o s o是美国 政府机构所组织的特别委员会，其主要职责是对美国 经济监督部门，如财务监督、审计等 部门进行建议性指导. 并且依据合法合规的会计方法处理， 也同 样会产生财务报告信息失真， 因为财务 报告受本身特点和制度制约， 在会计政策、 规范和制度上存在一定的可选择性及 缺陷， 难以做到提供完全真实的信息; 并且在实务工作中， 为了不同的目 的， 在 会计制度允许范围内， 企业会选择不同的会计政策和方法， 从而造成财务报告信 息的制度性失真。 ( 四)从信息沟通分析财务报告信息失真 建立良 好的适应企业发展的信息系统， 有助于提高企业内部控制的效率和效 果， 才能保证会计流程的畅通和完整。 一些缺乏有效内部控制的公司，由于管理 薄弱，往来款项缺少应有的凭证，无法做到帐证相符。加之相关人员更换频繁， 会计记录混乱， 会计处理随意， 致使财务与经营业务运作脱节。 还有些公司内部 往来长期不进行核对和清算。 这种混乱的财务报告信息系统， 不仅会影响会计师 事务所对公司经营状况的客观审计， 也不利于公司管理层对本企业相关信息的准 确掌握，同时更不利于投资者对公司经营状况的正确分析和判断。 ( 五)从内部监督分析财务报告信息失真 内部控制作为一个完整的系统，它是一个 “ 动态过程” 。不论是制度的制定 执行， 还是最终的评判， 均需要恰当且不可缺少的监督，以 使内部控制程序更加 完善， 更加有效。 有些公司缺乏有效监督， 决策机制不科学， 导致某些管理人员 和会计人员串通， 扭曲会计信息。 还有些企业内审机构不健全， 稽核人员无法保 证财务报告信息的真实性和透明 度。 根据c o s o s 委员 会的 整 合框架， 财务 报告 信息能 够 承载各种控制 行为 从而 成 为 c o s o框架五要素之一，即信息沟通要素。因而财务报告信息的产生与有效 传递， 能够影响到内部控制有效性的发挥。 可见， 高质量的财务报告信息是使内 部控制有机、 整体、 有效运转的一个不可缺少的因素。 反过来内部控制各要素对 财务报告信息的整体加工过程都能够起到保证的作用。 因此， 要解决财务报告信 息的质量问题，就必须建立和完善内 部控制制度。 内 部 控制是影响企业管理、经营业绩和财务报告质量的重要因素， 通过内 部控制报告， 投资者可以了 解公司的内 部控制设计是否完善、 执行是否有效， 从 而为决策提供更为有利的 依据。 内 部控制报告 有助于企业改进内 部控制系统， 防 止和发现舞弊。 提供内 部控制报告需要对企业内 部控制的 运作情况进行评价。 这 个审核和评价的过程有助于发现企业内 部控制系统的薄弱环节， 并予以 优化， 更 好地防止舞弊。 同时， 这个过程还可以发现企业内部控制系统的错误和舞弊现象， 并对员工起到了一定的监督和威慑作用，从而减少错误和舞弊的发生。 三、管理者对内部控制评价的责任 ( 一)建立内部控制评价是管理者受托责任的内在要求 在现代企业制度下， 所有权和经营 权分离， 资财提供者往往不亲自 参与企业 的管理， 而企业交付给专门的经理人员管理。 经理人员承担了 合理、 有效管理与 运作委托方所交付的资源的责任， 他必须要保证企业资产的安全、 完整，实现资 s c o s o是美国 政府机构所组织的特别委员会，其主要职责是对美国 经济监督部门，如财务监督、审计等 部门进行建议性指导. 产的保值增值，并以实现企业价值最大化为目 标。 在发达的证券市场条件下， 股 权极为分散， 资源提供者与管理者通过资本市场发生关系， 也就是说这时的委托 一代理关系是间接、 模糊的。 股东们非常关心企业资本的保全与增值， 而企业的 管理者对代表投资者产权资本的所有者权益负有保全与增值的责任。 委托方可以 根据管理当局的经营业绩做出继续原有契约， 还是终止契约的决策。 当管理当局 管理不善， 经营效率低下， 导致公司业绩下滑， 股票价格下跌时， 大股东将通过 董事会对经理人员做出解聘、 降低报酬等处罚。 小股东则通过用脚投票， 抛售公 司股票。 这时还有可能发生敌意收购， 导致接管控制权。因此， 受托者为了提高 资源的利用效率， 就必须在企业内部建立必要的内部控制制度， 努力实现公司制 定的盈利目 标和其他目 标。 合理的内部控制， 要求组织精简、 权责明确， 使每个 人的责任清晰且不能推卸， 并有明确的标准加以考核， 使各个部门和环节密切配 合， 协调一致， 可以充分发挥资源的潜力， 充分有效地利用资源， 提高经营绩效， 实现企业的经营目 标和发展战略。 财务报告内部控制评价有利于企业加强内部控制信息的披露。 它建立在董事 会和管理当局对内部控制评价的基础上。 由于内部控制的重要性， 投资者逐渐要 求了解公司内部控制的状况， 在此情况下， 内部控制信息的披露显得越来越重要。 财务报告内部控制评价是管理当局解除受托责任的一种方式。 建立一套完善并有 效执行的内部控制制度， 是管理当局的职责。 内部控制信息披露的目的在于表明 企业的内部控制是否有效。对企业内 部控制制度进行评估并将结果报告给投资 者， 实际上是向投资者证明自己已 经尽管理之责。 内 部控制报告有助于企业管理 当局提高内部控制的意识，从而重视企业的内部控制。 ( 二)建立内 部控制评价是降低代理成本的需要 在所有者和管理者身份合一的情况下， 经理拥有企业全部的剩余索取权， 经 理会努力的为自己工作， 在这种情况下， 就不存在什么代理问题。 但是，当管理 人员通过发行股票方式或债务融资， 从外部获取新的经济资源时， 就产 l 了代理 成本问题。由于分工和高昂的监督成本，股东无法观察到经理人员的具体行动。 因此委托人与代理人之间存在信息不对称， 具有机会主义倾向的管理当局会利用 自己的信息不对称， 以牺牲委托人的利益为代价使自己利益最大化， 即产生代理 成本。 代理成本即委托人的监督支出、 代理人的保证支出和剩余损失的总和。 在 理性预期的资本市场上， 存在所谓的价格保护机制。 由 于管理者行为导致的企业 价值下降部分将全部强加给管理者， 也就是说代理成本最终将有管理者承担。 这 些成本不但会降低投资报酬， 还有可能降 低经理的奖金、 分红和其他报酬， 因此 为自 身利益考虑， 经理人就有使监督成本保持最 低的 动机。 因 此， 管理者愿意提 供一些保证，以 使其获得全部收益。 管理者处于自 身利益的考虑， 需要设置内 部 审计等内 部控制制度， 让委托人充分了解经理人员的努力程度， 以降 低委托人对 管理报酬做出逆向调整的风险。 因此， 对内部控制制度进行评价使管理当局降低 与 股东的委托代理关系中代理成本的需要， 使管理当局与股东达成自 我约束的一 部分。 建立并维持有效的内 部控制评价制度， 是董事会和管理当局的责任，也足降 低企业代理成本的需要。 管理层对本企业的内部控制最熟悉， 最有能力对其进行 评估， 同时将评估结果对外披露。 因此， 管理当局应定期依据内部控制有效性评 价的标准对本企业的内部控制的设计和执行的有效性进行评估， 并将结果提供给 外部信息使用者。 为提高内部控制报告的可信度， 还应当有注册会计师进行验证。 第二章 财务报告内部控制评价提高资本信息质量的新概念 一、美国财务报告内部控制评价概念的提出 ( 一)财务报告内部控制评价概念的演变过程 内部控制概念的 演变大致可划分为内 部牵制、内 部控制、内部控制结构和内 部控制整体框架四个历史阶段。 最初的内 部控制定义可以追溯到美国注册会计师 学会审计程序委员会1 9 5 8 年发布的 第2 9 号审计程序公告 ，其中， 将内 部控 制分为内 部会计控制和内部管理控制两个部分， 并将内部会计控制与资产的安 全完整和财务记录的可靠性直接联系在一起，具体的措施有交易授权与批准制 度、 财产的实物控制、 从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控 制。1 9 7 2 年， 第 5 4号审计程序公告对内部会计控制进行了重新定义，认为 内部会计控制是组织计划以及关于保护资产安全完整和财务记录有效性的程序 和记录， 并对下列事项提供合理保证: 交易经过合理的授权进行; 公司对交易进 行了 必要的记录， 以确保财务报表的编制与公认会计原则保持一致性; 资产的使 用和处置经过管理层的适当授权; 在合理期间内， 对现存资产与资产的会计记 录 之间的任何差异采取了恰当的行动6 。 1 9 9 2 年， c o s o 委员会对内部控制进行了深入的研究。 根据c o s o 委员会 1 9 9 2 年提出的 内部控制一整体框架 报告中的定义，内部控制是受公司董事会、 管 理 层 和 其 他 人影 响的 ， 为 达 到 经 营 活 动的 效率 效 果、 财务 报 告的 可 靠 性、 遵循 相 关法律法规等目 标提供合理保证而设计的 过程。1 9 9 5年，美国 注册会计师协会 审计准则委员会在发布的 第7 8 号审计准则公告 中， 接受了c o s o 报告对内 部 控制的定义。 美国证券交易委员会 ( s e c ) 在2 0 0 2 年发布的3 3 - 8 1 3 8 号提案中首次对财务 报告内 部控制进行了连释， 该提案认为， 财务报告内 部控制的目 的是确保公司设 计的控制程序能为下列事项提供合理的保证:公司的业务活动经过合理的授权; 保护公司的资产避免未经授权或不恰当的使用; 公司的业务活动被恰当的记录并 报告， 从而保证上市公司的财务报表符合公认会计原则的编制要求。 该定义符合 美国注册会计师协会审计准则公告3 1 9 条款的规定， 并与 萨班斯一奥克斯利法 案1 0 3 号条款中的内部控制定义保持一致。 ( 二) 萨一奥法案中涉及财务报告内 部控制评价的条款 2 0 世纪7 0 年代以 来，管理层对内 部控制有效性是否进行报告曾引 起广泛的 争论， 但直到 萨班斯一奥克斯利法案 颁布之前， 还没有统一规范。 2 0 0 2 年7 月， 国会通过了 萨班斯一奥克斯利法案第一次对财务报告内 部控制的有效 性提出了明 确的 要求。 在该法案中 对内 部控制评价可分为两个步骤:先由 管理 层对其建立的内 部控制制度进行自 身 评价出 具评价报告; 然后又独立的外部审计 师对管理层的内 部控制报告进行有效性鉴定。 1 . 涉及管理层对其内 部控制制度进行自 身评价的条款: ( 1 )第 1 0 3号 条款规定， 管理层财务报告内部控制评估报告中， 需要评价 引自 会计研究9 2 0 0 3 年第8 期中 美国 财务报告内 部控制的发 展及其对我国的启小 文第 4 9 !i1 第二章 财务报告内部控制评价提高资本信息质量的新概念 一、美国财务报告内部控制评价概念的提出 ( 一)财务报告内部控制评价概念的演变过程 内部控制概念的 演变大致可划分为内 部牵制、内 部控制、内部控制结构和内 部控制整体框架四个历史阶段。 最初的内 部控制定义可以追溯到美国注册会计师 学会审计程序委员会1 9 5 8 年发布的 第2 9 号审计程序公告 ，其中， 将内 部控 制分为内 部会计控制和内部管理控制两个部分， 并将内部会计控制与资产的安 全完整和财务记录的可靠性直接联系在一起，具体的措施有交易授权与批准制 度、 财产的实物控制、 从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控 制。1 9 7 2 年， 第 5 4号审计程序公告对内部会计控制进行了重新定义，认为 内部会计控制是组织计划以及关于保护资产安全完整和财务记录有效性的程序 和记录， 并对下列事项提供合理保证: 交易经过合理的授权进行; 公司对交易进 行了 必要的记录， 以确保财务报表的编制与公认会计原则保持一致性; 资产的使 用和处置经过管理层的适当授权; 在合理期间内， 对现存资产与资产的会计记 录 之间的任何差异采取了恰当的行动6 。 1 9 9 2 年， c o s o 委员会对内部控制进行了深入的研究。 根据c o s o 委员会 1 9 9 2 年提出的 内部控制一整体框架 报告中的定义，内部控制是受公司董事会、 管 理 层 和 其 他 人影 响的 ， 为 达 到 经 营 活 动的 效率 效 果、 财务 报 告的 可 靠 性、 遵循 相 关法律法规等目 标提供合理保证而设计的 过程。1