（会计学专业论文）部门预算执行审计结果研究.pdf

部门预算执行审计结果研究 摘要 2 0 0 3 年至2 0 0 7 年国家审计署对外公布的审计结果公告中，占财政资金数额最 大、比重最高的部门预算执行审计问题引起了社会各界的广泛关注。政府作为公 共资源的受托者，其对社会公众负有广泛的责任；尤其是在建立透明政府、阳光 政府，扩大公民知情权的民主政治日益发展的大环境下，对政府使用公共资源的 经济性、效率性和效果性更是成为关注的重点；政府作为重要的信息制造者和拥 有者，对其运营绩效的关注和评价，是需要相应的制度作为基础的，即在原有制 度的基础上进行改革和创新，以适应新型政府、现代政府建设的需要，这也是我 国政治改革的重点。因此，本文进行研究部门预算执行审计结果的三大理论基础 为：公共受托责任理论、善治理论、制度变迁理论。 在此基础上，本文通过研读和分析2 0 0 3 年至2 0 0 7 年国家审计署对外公布的 有关部门预算执行情况的审计结果公告，将部门预算执行审计结果公告中出现的 问题财政资金进行分类，根据各类别统计其金额，并分析其比例，同时结合每年 审计结果公告中相关问题出现的次数与概率和被审计单位对审计结果的重视程度 等问题，分析我国部门预算执行中存在的主要问题，并进一步思考和剖析产生这 些问题的主要原因，最后提出了进一步改进部门预算的编制方法，对易操纵条目 进行细化和控制：加大违规惩罚的力度，严格规范部门预算的执行；重视对部门 预算的管理；加强部门预算执行审计及关注部门预算执行绩效等的改进部门预算 执行的相关措施和政策建议。 关键词：部门预算执行审计；审计结果公告；部门预算 硕十学位论文 a b s t r a c t a c c o r d i n gt ot h er e p o r t sf r o m2 0 0 3t o2 0 0 7i s s u e db yt h en a t i o n a la u d i to f f i c e ， t h ed e p a r t m e n t a lb u d g e ti m p l e m e n t a t i o na u d i ti s s u e sw h i c hh a dt h el a r g e s ta m o u n ta n d t h eh i g h e s tp r o p o r t i o no ff i n a n c i a lf u n d sc a u s e dw i d e s p r e a dc o n c e r ni nt h ec o m m u n i t y g o v e r n m e n t 勰at r u s t e eo fp u b l i cr e s o u r c e s ，i tt a k e saw i d er a n g eo fp u b l i c r e s p o n s i b i l i t i e s ；e s p e c i a l l yi nt h eg r o w i n ge n v i r o n m e n to fe s t a b l i s h i n gat r a n s p a r e n ta n d s u n n yg o v e r n m e n t , a n de x p a n d i n gt h ec i t i z e n sd e m o c r a t i cf i g h t t ok n o w ，t h ee c o n o m y ， e f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s so ft h eg o v e r n m e n tt ou s eo ft h ep u b l i cr e s o u r c e s ，h a s b e c o m et h ef o c u s ；g o v e r n m e n ta sa ni m p o r t a n ti n f o r m a t i o n m a k e ra n do w n e r , t h e c o n c e r n so fi t so p e r a t i n gp e r f o r m a n c ea n de v a l u a t i o nn e e dt h es y s t e ma sab a s i s ，t h a ti s ， r e f o r m i n ga n dm a k i n gi n n o v a t i o n so ft h ep r e v i o u ss y s t e ms oa st oa d a p tt ot h en e e do f c o n s t r u c t i n gan e wa n dm o d e r ng o v e r n m e n t ，w h i c hi sa l s ot h ec o r eo fo u rc o u n t r y s p o l i t i c a lr e f o r m t h e r e f o r e ，t h i sp a p e rs t u d i e st h ed e p a r t m e n t a lb u d g e t sp e r f o r m a n c e a u d i t i n go nt h eb a s e so ft h et h r e em a j o rt h e o r i e s ：t h et h e o r yo fp u b l i cf i d u c i a r yd u t i e s ， t h eg o o dg o v e r n a n c et h e o r y ，a n dt h et h e o r yo fi n s t i t u t i o n a lt r a n s i t i o n t h r o u g ht h es t u d yo ft h er e p o r t so nt h ed e p a r t m e n tb u d g e t si m p l e m e n t a t i o na u d i t i s s u e db yt h en a t i o n a la u d i to f f i c e ，t h i sp a p e ra n a l y z e st h em a i np r o b l e m si nt h e d e p a r t m e n t a lb u d g e t si m p l e m e n t a t i o n ，a n df u r t h e rr e f l e c t sa n dt h i n k sa b o u tt h em a i n r e a s o n sf o rt h e s ep r o b l e m s f i n a l l y ，t h i sp a p e rg i v e st h eb u d g e t - r e l a t e dm e a s u r e sa n d p o l i c yr e c o m m e n d a t i o n s ，s u c ha sf u r t h e ri m p r o v et h eb u d g e tm e t h o d o l o g y ，d e t a i lt h e e n t r i e se a s yt om a n i p u l a t ea n dc o n t r o l ；i n c r e a s et h ep u n i s h m e n to fv i o l a t i o n s ，a n d s t r i c t l yr e g u l a t e t h e i m p l e m e n t a t i o n o fd e p a r t m e n t a lb u d g e t s ；e m p h a s i so nt h e m a n a g e m e n t o f d e p a r t m e n t a lb u d g e t s ；s t r e n g t h e n t h e d e p a r t m e n t a lb u d g e t i m p l e m e n t a t i o na u d i t i n g a n dc o n c e r nt h ep e r f o r m a n c eo fd e p a r t m e n t a lb u d g e t i m p l e m e n t a t i o ne t c k e yw o r d s ：t h ed e p a r t m e n tb u d g e ti m p l e m e n t a t i o na u d i t ；a u d i t i n gr e p o r t s ； d e p a r t m e n tb u d g e t s h i 部门预算执行审计结果研究 附表索引 表3 1 历年公告中涉及问题资金的1 2 个项目以及统计范围2 3 表3 2 预算执行审计结果公告中涉及问题财政资金的金额与比例2 4 表3 31 2 个统计项目在部门预算执行审计结果中的概率分布2 5 表3 4 被审计单位对审计结果重视程度的分析2 6 表3 5 接受过三次审计的部门数据分析2 7 表3 6 仅接受过两次审计的部门数据分析2 8 v i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期：富年1 月 刁日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：口侔i ，月刁日 日期：口占年 月7 , 4 日 ， 蝎侃砷唧 于竹 a 硕士学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 2 0 0 4 年6 月2 3 日，国家审计署审计长李金华在全国人大常委会上所作的长达 2 2 页的审计报告，其中有1 9 页详尽列举了各个与公共资金管理和使用有关的部门 违法违规的问题，内容一经报道旋即引起举国的关注，人们所称谓的“审计风暴 由此开始。从2 0 0 3 年1 2 月1 5 日国家审计署在其官方网站上首次发布审计署关 于防治非典型性肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告至2 0 0 7 年末，国 家审计署共发布了2 4 个审计结果公告。这些审计报告涉及的领域在逐渐的扩大， 公开化的程度也越来越高，实施审计结果公告，是我国政府信息透明度提高的突 出表现，也是民主政治的重要举措，有利于增强审计监督效果，提高审计质量， 同时保障了公民的知情权，对建设法治政府、构建社会主义和谐社会具有重要的 意义。在公布的2 4 份历年审计结果公告中，以关于部门预算执行情况为主要审计、 公告内容的6 份审计结果公告包含的内容多、问题复杂，且涉及的财政问题资金 比重最大。在政府机构中，预算作为法律要求的文件，扮演着非常重要的角色。 预算是否被合规、有效的执行，是政府发挥资源优化配置作用的显著说明。1 9 9 9 年，我国部分地区试行了部门预算制度；2 0 0 0 年中央政府也开始编制部门预算。 实行部门预算制度，是我国政府预算管理制度改革的一项重大举措。它对收入实 行内外财力合并使用，对支出实行彻底的“零基预算”。从试点的初步效果看，财 政资金的使用效益提高了，人大的监督作用增强了，政府对经济工作的指导性也 较好地体现出来。部门预算全面详细地反映了各政府部门的收支状况，其编制是 我国政府预算制度改革的关键步骤，对于规范我国财政秩序，克服低效、浪费、 腐败现象，对于财政预算理论革新和预算管理制度创新，都具有重大意义。 然而，通过对历年部门预算执行审计结果公告的研读可以看出，随着审计范 围的扩大，审计内容的增加，审计出来的问题越来越多，但是诸多问题属于屡审 屡犯，且每年的整改情况也难以令公众满意。究其原因是复杂多方面的。刘家义 审计长在2 0 0 8 年8 月2 7 日第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议上 作出的关于2 0 0 7 年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告中指出在2 0 0 7 年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作中，0 8 审计年度进一步突出了对重 点部门、重点行业、重点项目和资金的审计监督，加大了绩效审计力度，注重从 体制、机制和制度层面揭示问题、分析原因、提出建议，促进深化改革和规范管 理。由此可见，体制、机制与制度的因素已经成为制约我国政府部门改革的关键 因素，而且也同益引起各界及相关人员的重视和关注。在我国整体政治体制的改 革落后于经济体制的改革( 胡鞍钢，2 0 0 2 ) f ，实践的发展也日益证明着仅以经济 部门预算执行审计结果研究 发展为核心战略还不能解决和应对在经济繁荣条件下，日益突出的社会不平等、 不公平、不稳定及其他社会危机。故本文通过研读和分析国家审计署对外公布的 有关部门预算执行的审计结果公告，将部门预算执行审计结果公告中出现的问题 财政资金进行分类，根据各类别统计其金额，并分析其比例，同时结合每年审计 结果公告中相关问题出现的次数与概率和被审计单位对审计结果的重视程度等问 题，分析我国部门预算执行及其审计中存在的主要问题，并进一步思考和剖析产 生这些问题的主要原因，在此基础上提出改进的相应政策建议。 1 2 文献综述 1 2 1 国内研究现状 根据本文的研究思路，对国内研究状况的文献回顾将分为四个部分：部门预 算编制研究状况的文献回顾、部门预算执行研究状况的文献回顾、部门预算管理 研究状况的文献回顾及部门预算执行审计研究状况的文献综述。 1 部门预算编制的研究状况 陈健( 2 0 0 2 ) 认为当f j 我国政府预算编制存在的主要问题是：预算编制年度 不合理，编制缺乏前瞻性；预算编制方法不科学，编制缺乏完整性：预算编制的 内容不合理；预算编制主体存在矛盾。对于上述预算编制存在的问题，其提出了 相应的改进措施：调整预算年度，适当延长预算编制和审批时间，提高预算编制 的科学性；改革预算编制方法，规范、充实、细化预算编制内容，调整预算科目 设置体系；加强预算收支测算，严格预算执行，硬化预算约束等【z j 。 虽然我国于2 0 0 3 年1 0 月通过的中共中央关于完善社会主义市场经济体制 若干问题的决定中规定：“实行全口径预算管理和对或有负债的有效监督。国 务院关于2 0 0 5 年深化经济体制改革的意见中迸一步指出，“改革和完善非税收 收入收缴管理制度，逐步实行全口径预算管理。 但是我国全口径预算的推行和实 施的效果不尽令人满意。马蔡琛( 2 0 0 7 ) 认为中国全口径预算改革中存在的主要 障碍在于：( 1 ) 部门既得利益的激烈冲突：游离于预算管理之外的政府性资金，作 为各个部门可以自由裁量支配的公共资源，已然逐步固化为这些部门的既得利益。 但是，通过全口径预算管理改革，试图将这些已然体现为部门利益的政府性资金， 改道引流到部门预算编制、审批、执行、监督等规范化轨道之中，自然会与这些 部门的利益发生激烈的冲突。启动于2 0 世纪9 0 年代中后期的“税费改革”，在经 历了1 0 个寒暑后，仍旧乏善可陈，就是一个很好的例证。( 2 ) 财政部门的审慎考虑： 由于我国现行单向法律中有关财政预算“法定支出”的规定使得本来应该受到财 政部门大力支持的有助于提高政府预算完整性与规范性的全口径预算改革的实施 受到了阻碍，这是由于各级财政部门对实施全口径预算或多或少存在的顾虑。其 2 硕士学位论文 认为财政审计监督是推进全口径预算管理的必由之路：财政审计监督有助于弥补 预算法修改滞后所造成的法律真空；还可以遏制相关部门的利益冲突；有助于摸 清预算外资金的家底；有助于构建广泛关注全口径预算管理的社会分为例。 2 部门预算执行的研究状况 陈健( 2 0 0 4 ) 认为我国部门预算执行中存在的主要问题是：预算执行中存在 法律空挡；预算执行与税收计划存在矛盾；我国预算法只是对预算形式、主 要内容及程序作了原则性的规定，而对预算支出的序列、财政预算在国家财政中 的主体地位等相关问题并未做出明确规定。因此，这就造成了各级财政部门在编 制预算时显得无所适从或顾此失彼，最终导致预算欠科学，降低了预算法案的权 威性和约束力1 2 1 。目前，在我国部门预算的执行过程中普遍存在预算软约束的情况。 焦建国( 2 0 0 2 ) 认为我国腐败严重的根源在于政府的财政预算软约束，政府的手 指及相关的行政行为没有硬规矩 4 1 。林水源( 2 0 0 3 ) 认为预算软约束会助长地方政 府投资饥渴症，进而导致经济过热，所以，预算软约束是“制度”经济过热的重 要原因之一【5 】。而修晶、刘文革( 2 0 0 3 ) 则认为预算软约束还可能削弱货币政策的 传导机制的作用【6 】。谭志武( 2 0 0 6 ) 从最近几年审计机关的审计结果分析入手，认 为我国预算软约束的现象普遍存在。进而分析了政府预算软约束的严重后果，不 仅不能发挥约束政府行为的功能，还可能影响宏观调控政策的效果，甚至引发社 会腐败。 在分析了政府预算软约束的原因之后，认为其是众多的，但是在我国，政府 预算软约束的根本原因在于预算制度不完善、与预算制度配套的相关制度不匹配 等。其认为硬化预算约束，就必须完善我国的政府预算制度及其相关的配套制度【7 j 。 而俞可平( 2 0 0 5 ) 认为，由于政府权力赋予各职能部门的特殊权利，使得各职能 部门轻而易举的获得了行业资源( “权威性 本身也是一种资源) 及排他性的垄断 地位，这种特殊的关系造成了所谓的“预算约束软化 。过多特权的给予，比如无 偿占有并使用土地和楼宇、无偿拨款添置设备的权利，使用这些资源无需支付租 金和进行折旧的权利等，这样使得政府的各职能部门在生产公共产品的时候缺乏 完整的核算和监督，导致其生产成本严重扭曲，各预算部门尽可能多地占用国家 资产，导致生产或提供公共产品的真实成本增加、机构的效率也因此降低m j 。故 徐瑞娥( 2 0 0 2 ) 认为要加强预算管理，硬化预算约束，即经立法机关审议、批准 的预算具有法律约束力，各部门必须严格按照批准的预算执行，预算支出数必须 与预算限额相符，并且只能用于预算确定的项目，对违反预算的行为要按照有关 法规进行处罚1 9 1 。 3 部门预算管理的研究状况 陈健( 2 0 0 4 ) 认为我国预算管理存在的主要问题是：目前各部门内设机构还 未形成统一的管理预算部门；且多重监督导致多重干扰，自我监督常常流于形式。 3 部门预算执行审计结果研究 各种职责与权限不统一，职能交叉、越权干扰的现象比较普遍；另外，由于预算 编制粗糙，很多资金不能落实到具体项目，在客观上给预算管理造成了障碍；实 际工作当中，财政对部门经费的使用情况缺乏有效的跟踪监督，财政决算后也很 少对各单位的经费使用情况进行认真考核。并提出了相应的改进措施：强化预算 监督、建立信息反馈及控制系统；实行绩效预算，逐步建立起政府预算的绩效评 估体系；完善相关配套措施，修订预算法等。 我国政府预算的法制化管理目前提上了日程：李燕( 2 0 0 6 ) 认为政府预算法 制化管理是深化改革的迫切之举。其根据2 0 0 5 年国家审计署对3 2 个中央部委审 计揭示出的种种“屡审屡犯”违规问题，认为要杜绝这种现象，除继续完善现有 的制度建设外，还要加快从法制观念到制度的法律地位的确立，以及监督执行和 责任追究机制的建立等全方位的预算管理法制化进程。因此需要树立依法理财的 观念；同时建立预算改革的立法保障体系，尽快修改、补充我国现行预算法 和完善相应的法律规范，为建立公共预算管理体系构建起良好的法律框架和操作 平台；在此基础上加强对预算执行过程和结果的监督，这是建立公开透明、科学 完整、合理高效的预算制度的关键f j o 】。黄漫宇( 2 0 0 8 ) 通过对美国政府资本预算 管理现状的概述，探讨了其在资本预算体系方面所具有的相对成熟的做法和先进 的管理措施，对完善我国预算体系得到了相应的启示，即加强预算管理的法制化 建设；健全预算管理机构，保证机构分工明确、监管有力；培养和运用预算专业 人员；强化对计算机系统的运用：使用项目预算和绩效预算i l 。 预算管理改革不是单独进行的，其与以实行国库单一账户为核心内容的国库 管理制度改革和以推进政府采购为主要内容的财政支出管理改革是同时推进的。 然而实践证明，部门预算的这些配套改革并没有跟上( 楼继伟，2 0 0 1 ) ，主要表现 在国库集中收付制度，报表和软件的设计也不尽完善；且没有将部门预算的编制 与政府采购工作有机的结合起来等【1 2 1 。配套措施的改革与政府部门预算改革的脱 节，造成了部门预算改革在实施过程中困难重重。因此，浙江省财政厅课题组许 志等( 2 0 0 1 ) 认为要改革国库管理体制，实行财政集中支付制度，即统一核算、 统一支付，并且要统一思想、转变观念。同时在部门预算管理中不可忽略的一个 重要因素就是政府会计i l3 1 。浙江省金华市课题组提出建立政府单一账户制度，把 推行会计制度改革与推进财政预算制度改革有机地结合起来1 1 4 j 。 在政府会计改革上，阎达五、荆新( 1 9 9 9 ) 结合1 9 9 4 年预算会计改革，探讨 了预算会计主体、会计目标和管理要求的特点，并提出以财务报告的目标来设计 政府会计的核算方式和报告体系f l 习。楼继伟( 2 0 0 2 ) 对各国政府预算与会计的权 责发生制改革进行了研究，对我国相关改革提出了建议【1 2 1 。刘谊、廖莹颖( 2 0 0 4 ) 总结了权责发生制预算改革对于我国政府转型、财政体制改革以及提高政府预算 会计信息质量的重要性和必要性，在借鉴o e c d 国家权责发生制预算会计改革实 4 硕士学位论文 践经验的基础上，提出了我国预算会计权责发生制改革的思路和方向【1 6 】。财政部 会计司着重介绍了欧洲九国政府会计与改革情况及欧盟委员会的会计体制改革， 对各国中央政府和地方政府的会计与预算的发展史、现行实务以及改革方向进行 了阐述【1 7 】。徐镇绥( 2 0 0 6 ) 认为在会计基础选择上，要与预算管理体制改革及政 府会计准则的制定和发展步伐相适应，在现阶段确定以收付实现制为主体、以权 责发生制为适当补充的原则，逐步实现收付实现制向权责发生制的过渡l l 引。 4 部门预算执行审计的研究状况 浙江省审计厅课题组( 2 c h d 7 ) 通过对1 2 个市县2 0 0 3 年至2 0 0 5 年政府性财政 资金总量结构的统计和分析，概括了浙江省预算执行审计的主要特点：审计视野 面向全部政府性资金；预算执行审计运作模式实现财政审计一体化，并最终以“两 个报告”为主要载体反映审计成果；绩效审计成为当前主要工作目标；逐步加大 计算机辅助审计；注重专项审计调查；审计建议关注宏观性政策问题。同时提出 了进一步加强预算执行审计的几点思考：国家审计应为推动我国预算管理制度的 完善发挥更为积极的作用；进一步完善预算执行审计的法律保障；提高预算执行 审计成果运用率【1 9 1 。河南省审计厅课题组( 2 0 0 2 ) 认为财政资金绩效审计是预算 执行审计的深入和发展，是以财政财务收支审计为基础，对财政资金使用效益作 出评价并提出改进建议，能更有效的发挥审计职能作用。通过对财政资金绩效审 计概念的剖析，分析了政府部门预算执行情况绩效审计的特点，并对建设性资金 的绩效审计进行了初步探讨。最后，对财政资金绩效审计后审计建议应注意的问 题提出了自己的观点看法：应本着谨慎性原则：审计建议应建立在事实清楚、分 析透彻的基础点上；审计建议要建立在客观实际的基础上，具有政策上的可操作 性，并且符合国家法律和国家的产业政策 2 0 l 。 在绩效审计成为各国审计主流的今天，部门预算执行的效益审计也成为各界 关注的重点。欧阳华生( 2 0 0 8 ) 通过对2 0 0 3 年至2 0 0 6 年以来的国家审计署发布 的审计公告相关信息进行经验研究，重点围绕公告中涉及的财政违规资金规模与 结构，以及部门预算执行审计结果，进行比较分析，并做出了基本判断：我国审 计结果的披露力度正逐步加大，但仅限于合规性审计结果的披露，绩效审计结果 披露严重不足，审计结果受到被审计单位的重视，实际纠正效果与重视程度存在 较大的偏差，一些违规问题没有得到有效遏制，屡审屡犯的现象普遍存在弘。李 江鹏( 2 0 0 8 ) 认为政府绩效审计的内容就是对政府部门和国有企事业单位所掌握 的人力资源、物力资源、财力资源进行配置、管理和使用的经济活动和管理活动。 同时认为公共财政资金的运用是政府绩效审计的重点和难点，对公共财政资金的 运用进行审计，是推动公共财政体制改革的重要手段，当前财政体制不顺、政府 财政支出责任不明、转移支付等各项财政制度不健全，财政运行成本高、效率低、 财政支出效益低下，这些都是我们面临的迫切需要解决的问题，完善财政支出管 5 部门预算执行审计结果研究 理制度是当前我国财政体制改革的一个重点，也是健全我国公共财政体制的关键。 其认为，财政支出效益审计应当进一步确立为当前的重点审计内容。对关系到经 济社会长远发展的国家大型与特大型公共工程支出和直接关系到老百姓切身利益 的公共服务和公共事业支出，应当作为当前财政支出效益审计的重点睇列。曾庆勇、 胡继荣( 2 0 0 8 ) 对不同审计模式下的政府审计职能进行了比较研究，其认为，随 着我国国有企业改组、改制和上市，国有企业经营环境发生巨大变化，将大部国 有企业不再列入政府审计工作范围成为可能，今后政府审计对国有资产保值情况 的审计监督可以通过对国有资产保值情况的审计监督可以通过国有资产投资主体 来进行，这样有利于政府审计机关集中精力强化对国家各部门和国有金融机构的 检查，还可以在很大程度上减少对国有企业的重复监督，给国有企业的发展创造 更宽松的环境并减轻国有企业的负担网。 1 2 2 国外研究状况 对于国外的研究状况，本文主要选择美国及英国的研究状况进行文献回顾。 1 美国的研究状况 美国政府会计准则委员会在其预算编制、预算控制和预算报告准则中规 定：每个政府部门都应该采取年度预算；会计系统应该为适度预算控制奠定基础； 已编制年度预算的政府基金应该在财务报表中进行预算比较。预算编制准则是根 据会计报告能力准则制定的，该原则要求应用政府会计系统的政府机构应该能： ( 1 ) 编制符合公认会计准则的财务报表；( 2 ) 判断其是否遵循相关法律条款( 预 算是约束行政人员行为的法律文件，只有运用预算会计编制的预算才具有法律效 力) 。同时其认为预算编制也能有效地进行资源管理 2 4 1 。1 9 9 8 年，一家合作组织， 全国州和地方预算编制顾问委员会发表了一份有关预算的论文瞄j 。该论文记述了 大约6 0 个实施得非常好的预算案例，涉及从预算编制到实施的各个方面，其承认， 州政府和地方政府在各项计划和服务之间分配稀缺资源时，预算是最重要的工具 之一。从法律角度看，预算是一项财务计划，该计划列明在指定时间段里预计的 支出项目以及与支出对应的资金来源。而从一个比较大众化的角度看，预算可以 被视为有助于提高机构运行效率的工具。一般来说，预算是由机构经营者制定的 某一时间段的财务计划，该计划能够改变机构的实际状态和资本结构。 在建立联邦预算体系之前，预算编制经常被认为是一种为获得项目结果而对 资源进行分配的手段。两个最引人注目的支持者是塔夫特总统 2 6 1 和1 9 2 1 年塔夫特 经济与效率委员会。在它的报告中，该委员会曾经这样陈述，“为了使他( 行政官 员) 能明知地思考他的责任问题，他的手头必须具有规范的、能以质量和数量来 解释结果的说明；他必须能够通过单位成本和单位效率 2 7 1 来评价结果的数量和质 量”。虽然节俭节约资金有明显的利益，但还有一种利益是从花费资源的 6 硕士学何论文 项目中获得最大的回报。巴克的古典公共预算( 1 9 2 9 ) 唧j 显然缺少强有力的项目 信息指导，但是巴克的确对主要目的在于衡量政府行为带来何种结果的改革表现 出了兴趣。虽然项目信息和计划的使用在2 0 世纪前4 0 年就得到倡导，但这一问 题得到更多的重视开始于4 0 年代，凯伊( v o k e y , j r ) 对先前的太过机械的预算理 论提出异议，批评它不能集中于“基本预算问题”，相比之下那种“依据什么基础 x 美元应该拨给活动a 而不是活动b 2 9 的替代项目更有优点。1 9 4 9 年政府的组 织委员会，即第一届胡佛委员会，建议联邦预算应“基于职能、活动和项目：我 们把这称为绩效预算”。预算编制应根据“所完成的工作或服务 3 0 1 。 由于公众不断要求提高政府绩效，各级政府都开始改革绩效评级系统。乔 治w 布什入主白宫后，即向各级政府行政部门提出改善联邦政府施政管理， 提高工作效率的要求，其目的是要建立一个“积极的，但应该受到限制的政府，i m j 。 于是，在重新审视政府功能基础上，新政府确立了三个具体目标，以使她成为一 个以国民为中心而非以官僚为中心的政府，一个注重业绩而不以程序为基本取向 的政府，一个立足于市场经济反对僵化并积极提倡革新与竞争的政府。1 9 9 3 年， 美国国会通过了政府绩效改进法，要求所有联邦机构改进与战略计划、绩效衡量、 年度绩效计划以及绩效报告相关的制度【3 2 j 。根据该法令的要求，联邦机构必须在 1 9 9 7 年9 月3 0 日前向国会递交战略发展计划。此外，联邦机构必须制定年度绩效 计划，该计划的实施成果自2 0 0 0 年3 月起必须公开报告。 继绩效预算，美国联邦政府的管理与预算局( o m b ) 2 0 0 2 年7 月1 2 日公布 的“项目绩效评估等级确认办法( p r o g r a m a s s e s s m e n tr a t i n gt o o l ，p a r t ) ，于2 0 0 4 财政年开始用于联邦政府所有项目的绩效评估和绩效等级确认活动。p a r t 的涵 义：o m b 在p a r t 文件中的“总指导原则 一节中指出，p a r t 是一个对与众多 绩效影响因素有关的项目进行评估、评级，并依赖客观数据披露有事实依据的判 断的诊断工具【3 3 1 。可以说，p a r t 是一种重点按照每个项目执行结果，试图衡量联 邦政府开支项目绩效优劣的会计责任工具，利用p a r t 有助于达到这样的目的，即 促使政府部门加强基于事实进行决策的工作方法且以追求积极的经济效果为目 标。p a r t 对项目的绩效评估采取高度事实依据和高度期望值方式，不能仅仅满足 于考察项目是否具有合法性这种低标准。对考察项目，必须反应该项目正在取得 它的预期效果，并且在管理上是有效率的( e f f i c i e n t ) 和令人满意的( e f f e c t i v e ) 。 “换言之，联邦政府的项目绩效应该反映出优秀政府的实质，而不能仅仅符合法 令要求。】，选择正确的绩效测定对象是评估政府项目绩效的关键。绩效测定对 象的选择不仅仅要求它能够提供有用的绩效数据，更重要的是要求它能够反映项 目的使命对项目的重要性程度作出敏感的、有价值的判断。美国预算编制的 改革是为了制止政府机关永不满足地追求更大预算的偏好，美国总统不时通过颁 布新的预算编制的方式发挥从上而下的控制权，这些行政行动不必经由国会通过， 7 部门预算执行审计结果研究 陈立齐( j a m e sl c h a r t ) ( 2 0 0 1 ) 在“美国的政府预算和会计改革”中这样表述到： “在时间上，预算先于会计并为会计提供检验财务绩效的标准。除了监督预算执 行外，会计系统还有其他的功能。其中一项功能是为外部使用者提供有助于公正 呈现政府财务状况和运作情况的数据。在外部为导向的影响下，美国的政府会计 和财务报告已经越来越独立于预算。 其认为预算过程是一个不可避免的长期的政 治斗争，因为没有拨款，联邦政府就要关门。公众对政府关门不办事的不满政治 代价很高，足以激励国会和总统的折中【3 5 】。 美国对于政府预算的监督主要体现在其对政府财政支出绩效的审查与评价， 这个过程是伴随着相关法律制度的建立而不断完善的。政府财政支出绩效审计的 最初表现形式是对公营企业的审计和监督1 3 6 。1 9 2 1 年美国国会就通过了预算和 会计法案，建立了统一的预算收支制度。同时成立了国会会计总署，主要职责是 调查所有与公共资金的收入、支出和使用有关的事项，这时会计总署的审查和调 查工作已经有了绩效审计的一些特点【37 1 。美国国会于1 9 4 5 年颁布了政府公司控 制法案，决定由国会会计总署对公营公司进行年度审计。该法案是一座里程碑， 它标志着美国国家审计工作的重点转向经济性、效率性和综合审计【3 引。1 9 7 2 年， 美国国会颁布了政府审计准则黄皮书，提出“绩效审计”的概念，标志着绩 效审计在理论上和制度上的进一步完善【3 9 1 。应新公共管理运动的影响，1 9 7 9 年美 国管理和预算办公室( o m b ) 制定了关于行政部门管理的改革和绩效评价工作 应用( a - 1 1 7 号文) ，开始了新的绩效评价制度尝试1 4 0 l 。至2 0 世纪9 0 年代，美 国基本上建立了较为完善的绩效评价制度和体系，1 9 9 3 年美国第1 0 3 届国会颁布 了政府绩效与结果法案( g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea n dr e s u l t sa c t ，g p r a ) ，通过 设定政府财政支出的绩效目标，比较绩效目标和实施成果，进行年度绩效评价， 提高联邦政府的工作效率和责任心【4 。 由美国宪法所确定的联邦体系对美国的公共预算和会计有着深远的影响，联 邦预算的规章多编纂成法令和行政条例。美国的公共预算和会计改革主要集中于 改变机构、程序和政策。在美国，占g d p 近五分之一的联邦政府预算深受政治和 经济的影响，公共法律规定谁是预算过程中的正式决策者，他们所承担的不同的 角色，近些年还指定了政府的预算目标。美国有两种联邦预算法：程序性的预算 法指派参与者，给他们分配任务并规定预算博弈中的规则，这些立法条款反映了 关于正确分享财权的政治共识，基本上，这些法律已经为提议和批准联邦预算成 功地树立了相对稳定的制度框架；以结果为主的法律的制定是为了减少赤字，近 年的历史显示它们更鲜有可预测并成功的结果，这是因为在政府预算和经济间复 杂的互动关系中，降低财政预算赤字不是单独由法律先规定而得来的，而是要经 济增长繁荣才能引致政府预算盈余( f i s h e r , l ，1 9 9 3 ) 1 4 2 。当然有从另外一种方式 来看待联邦预算法的，j o n e s ，l r 等( 1 9 9 2 ) 认为预算对各人有着不同的意义，预算 硕十学位论文 不仅是政府的财政计划，最终来说，预算是国家解决利益冲突的蓝图【4 j j 。s t e i n b e r g ， h 1 ( 2 0 0 0 ) 认为联邦预算一个醒目的特征是制度的永久性。新的制度是后来加上的， l e l 的制度却很少废止州。 2 英国的研究状况 现代预算产生于资本主义社会时期。英国是最早确立现代国家预算的国家。 英国公共部门会计与预算的发展是与公共部门中的其他各项改革互相关联的；且 将美国公共服务管理方面的改革同英国社会与经济中的其他各种趋势相联系也是 十分重要的( n o e lh e p w o r t h ，2 0 0 1 ) 1 4 5 1 。在公共财政管理制度方面，英国实施单 一的管理制度，而管理组织机构要想实现对于公共部门的良好管理，尤其是要开 发和应用权责发生制会计和预算管理信息，最根本的要求之一是使管理者承担一 种广泛的责任。 在英国，来自经济方面的诸多压力迫使急需改善和提高整个公共部门的效率 和效果。由于政府所扮演的重大角色，社会各界对公共支出的计划提出了更为周 详合理的要求，同时也要求进一步加强各种公共服务的管理，为此，公共部门的 各个部分都进行了各种不同形式的试验，例如：地方政府尝试引进“计划规 划预算系统”( p l a n n i n g ，p r o g r a m m i n ga n db u d g e t i n gs y s t e m ，p p b s ) ，然而由于 过于高昂的成本和复杂的操作系统，再加上最终还得依靠主观判断才能做出决策， 导致了这次改革尝试的失败闱。且有关方面还对p p b s 派生出来的各种方案如以 目标管理( m a n a g e m e n tb yo b j e c t i v e ) 和业绩计量( p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n ) 等进行 了试验，最终由于其技术性研究的缺乏、方案过于复杂而滋生的形式主义和对必 要教育培训的不重视导致了其结果也不理想【4 7 。 中央政府在2 0 世纪6 0 年代引进了公共支出总调查系统( c o m p r e h e n s i v e p u b l i c e x p e n d i t u r eg e n e r a ls u r v e y ) ，同时在7 0 年代形成了成本控制机制，以及之后采取的 发展公共部门与私人部门合作组织、实行公共财政的所谓“黄金法则 ( g o l d e nr u l e ) 和低通货膨胀的经济政策的实施等新的措施，最终成为英国现阶段公共部门会计 与预算改革主导思想的是“资源会计与预算( r e s o u r c ea c c o u n t i n ga n db u d g e t i n g ， r a b ) ”。在1 9 9 4 年7 月发表的一份题为对纳税人的钱做更好的会计核算：在政 府中实施资源会计与预算意见征询文件【4 8 】，对资源会计与预算作了如下定义：“资 源会计”的概念包括用于报告英国中央政府指出的一整套的权责发生制会计技术， 以及一整套针对各个部门的目标，并且在可能的情况下将其与各个部的产出相挂 钩的支出分析框架。中央政府是指内阁各部与其所属的包括商业基金在内的执行 机构( 部际界限) 。“资源预算”是以资源会计为基础的公共支出的规划与控制职 能。公共部门会计与预算的发展是与公共部门中的其他各项改革互相关联的，因 此，其将引进权责发生制会计与预算的工作视为一项长期改革事业的组成部分， 改革的目标是建立r a b 系统。但是其改革是否能达到预期的效果，在很大程度上 9 部门预算执行审计结果研究 依赖于国会对于向其提供的信息所作出的反应，及其对于改革的支持是否坚定不 移，同时会计人员是否具备了政府公务管理所需的技能、即使存在，他们能否将 其成功地运用于政府中、会计行业能否在不会导致与政府发生根本性冲突的条件 下，使发展会计准则的过程顺利进行等问题的存在，使得改革的成功与否面临着 很大的挑战。英国财政大臣在其所发表的一份介绍性文件中列出了政府所建议实 施的变更内容，在文件中他是这样表述的：“政府承诺持续实施计划，根本地改革 公共部门的自我管理。它也许是本世纪我国公务( c i v i ls e r v i c e ) 会计与预算 制度领域中最重大的改革为了实现这些变革，需要开发各种新技巧和公务机 构的各层主管的承诺支持与带头作用。【4 9 】改革总是伴随着否定的，对于诸多的 批评意见，l i k i e r m a n 进行了综合及评价，对于变革是否值得的问题，其提出了应 考虑改革所派生的相应问题，主要包括：应否将r a b 的框架建立在私人部门会计 实务的基础上，以及导致“寻机性”会计的可能性和政府是否必须建立一套新的 综合性新会计框架【5 0 l 。同时公共会计报告委员会关注了从现金制会计系统向以资 源为基础会计系统过渡的过程，对于其所提出的关于资源会计实施的具体操作问 题，财政部给予了回复，归纳为三个方面：时间表、两套报表和估计值与以资本 为基础的报表中的数据比较1 5 。n o e lh e p w o r t h ( 2 0 0 1 ) 认为能够成功的实施应计 制会计在很大程度上有赖于外部审计人员对该系统的理解和支持，而在英国，国 家审计署( n a t i o n a la u d i to f f i c e ) 的密切参与尤为宝贵。其认为要任命高素质的会 计人员担任政府审计人员，而不是依靠只接受过较为传统训练的审计人员，并称 拒绝某些部门的报表签署“真实和公允 的审计意见已成为英国审计实践中的一 大特色。 英国从2 0 世纪8 0 年代开始发起反对浪费和低效益的运动，成立了效率工作 组，对政府的有关项目计划和工作进行效率审查：1 9 8 2 年，著名的财务管理新 举措( f i n a n c i a lm a n a g e m e n ti n i t i a t i v e s ) ，要求政府各个部门树立浓厚的“绩效意 识”；1 9 8 3 年，英国卫生与社会保障部第一次提出了较为系统的绩效评价方案【5 2 1 。 2 0 世纪9 0 年代英国基本建立了较为完善的绩效评价制度和体系，英国政府于1 9 9 7 年颁布了支出综合审查，要求政府部门每年与财政部签订公共服务协约， 以确定绩效目标【5 3 1 。目前，绩效评价制度已经成为英国政府最重要的公共管理制 度之一。 1 2 3 简评 通过以上对部门预算相关内容所进行的文献回顾，我们不难发现，与国外其 他先进国家相比： ( 1 ) 我国预算改革起步较晚，对于部门预算，无论是在理论上还是在实务上 的研究都