（会计学专业论文）集团企业预算管理研究.pdf

同等学力硕士学位论文 摘要 在西方发达国家，预算方法己被广泛应用于企业管理，自2 0 世纪9 0 年代开 始，我国许多大型企业在其企业管理活动中也开始使用预算管理这一工具。实践 表明，不同国家、不同的企业文化背景、不同的传统习惯和人的个性差异对预算 管理效果有重要影响，因此，如何根据我国的国情正确运用预算方法，仍然是当 前我国企业特别是集团企业管理活动中的重要课题。 本文从管理学角度全面讨论了企业预算管理模式及其发展演变，从预算方法、 预算监控与组织体系建设三个方面对集团企业预算管理方法体系进行了理论探 讨，在分析我国集团企业预算管理中的得与失的基础上，提出了改进我国集团企 业预算管理的对策建议，并对我国较早采用预算管理的江苏省电力公司进行了个 案分析。 当前，我国集团企业预算不仅在理念上存在偏差，而且在预算依据、方法、 决策机制等方面还存在明显的缺陷，因此，更新观念，正确选择预算目标、建立 科学的决策体系、建立与自身特点相适应的预算管理控制体系、重视发挥计算机 在预算管理中的作用，是加强我国集团企业预算管理，提升集团企业管理水平的 关键所在。 关键词：集团企业；企业预算；预算监控；业绩评价；财务管理 塞星垒錾薹叁篁矍堑壅 a b s t r a c t i nw e s t e r n d e v e l o p e dc o u n t r i e s ，b u d g e t m e t h o dh a sb e e nw i d e l yo p e r a t e d i n b u s i n e s se n t e r p r i s em a n a g e m e n t s i n c e1 9 9 0 s ，m a n yl a r g e - s c a l eb u s i n e s se n t e r p r i s e si n o u rc o u n t r ya l s ob e g i nt om a k eu s eo ft h et o o li nb u s i n e s se n t e r p r i s em a n a g e m e n t t h e p r a c t i c et e l l su s ，d i f f e r e n tc o u n t r i e s ，c u l t u r eb a c k g r o u n d o f d i f f e r e n te n t e r p r i s e ，d i f f e r e n t t r a d i t i o n a lh a b i t sa n dh u m a n sp e r s o n a l i t yh a v ei m p o r t a n te f f e c t so nt h er e s u l t s o f b u d g e tm a n a g e m e n t a c c o r d i n g t oo u rc o u n t r y sc u r r e n tc o n d i t i o n s ，h o wt op r o p e r l yu s e b u d g e t m e t h o di ss t i l la n i m p o r t a n tp r o b l e mf o ro u rc o u n t r y s b u s i n e s s e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t ，e s p e c i a l l y f o rt h eg r o u pb u s i n e s s e n t e r p r i s e s l e a r n i n gf r o mt h ea n g l e o fm a n a g e m e n t ，t h i st h e s i sd i s c u s s e sc o m p l e t e l yt h e m a n a g e m e n t m o d e o f b u d g e t i nb u s i n e s se n t e r p r i s ea n di t sd e v e l o p m e n t f r o mt h et h r e e a s p e c t so f t h e b u d g e tm e t h o d s ，t h eb u d g e ts u p e r v i s e sa n dc o n t r o la n d t h eo r g a n i z a t i o n s y s t e mc o n s t r u c t i o n , t h i st h e s i sd i s c u s s e si nt h e o r yt h es y s t e mo fb u d g e tm a n a g e m e n t m e t h o d so ft h eg r o u pb u s i n e s se n t e r p r i s e t h r o u g ha n a l y z i n gt h ea d v a n t a g e sa n dt h e d i s a d v a n t a g e so f b u d g e tm a n a g e m e n t i no u t c o u n t r y sg r o u pb u s i n e s se n t e r p r i s e , i tp u t s f o r w a r dt h es u g g e s t i o n so f i m p r o v i n gg r o u pb u s i n e s se n t e r p r i s eb u d g e tm a n a g e m e n t i n o u rc o u n t l y , a n da n a l y z e sac a s eo f t h ep o w e rc o m p a n yi nj i a n g s ut h a ta d o p t e dt h e b u d g e tm a n a g e m e n te a r l y i nc h i n a n o w a d a y s ，t h eb u d g e to fg r o u pb u s i n e s se n t e r p r i s ei no u rc o u n t r yn o to n l yh a sa l i t t l ed e v i a t i o no nt h ep r i n c i p l e , b u ta l s oh a so b v i o u sb l e m i s hi nt h ea s p e c t so fb u d g e t b a s i s ，m e t h o d ，m e c h a n i s mo fm a k i n gp o l i c ye t c t h e r e f o r e , t h ek e y so fe n h a n c i n g t h e g r o u p b u s i n e s se n t e r p r i s eb u d g e tm a n a g e m e n ta n dp r o m o t i n gg r o u pb u s i n e s se n t e r p r i s e m a n a g e m e n ta b i l i t yi n o u rc o u n t r ya r et h ef o l l o w i n g ：f i r s t , r e n e w i n gi d e a s ；s e c o n d ， s e l e c t i n gr i g h tb u d g e tt a r g e t ，e s t a b l i s h i n gt h e s c i e n t i f i cd e c i s i o ns y s t e ma n de s t a b l i s h i n g t h e b u d g e tm a n a g e m e n t a n dc o n t r o ls y s t e mt h a ta d a p tt oi t s e l fm u t u a l l y ；f i n a l l y ，v a l u i n g t h ef u n c t i o no f c o m p u t e ri nb u d g e tm a n a g e m e n t k e y w o r d s ：g r o u p b u s i n e s s e n t e r p r i s e ；b u d g e to f b u s i n e s se n t e r p r i s e ； t h e b u d g e ts u p e r v i s i o na n dc o n t r o l ；a c c o m p l i s h m e n t e v a l u a t i o n f i n a n e i a lm a n a g e m e n t 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师扮指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：苏砜日期：驯年调。) o 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签 貉明。 日期：弘年r 月一日 日期：年月日 如眵f 同等学力硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章绪论 2 0 世纪初，预算管理就开始出现在企业管理的实践中，1 9 2 0 年美国通用汽车 公司就把预算管理作为“对分部责任进行集中控制”的重要工具【。当今世界绝 大多数有一定规模的企业都接受和坚持运用预算管理方法，经济发达国家的大中 型企业实行预算管理的比例达9 0 上吼2 0 世纪9 0 年代以来，预算管理作为一 个时髦的管理词语在我国风靡一时，很多企业每年年底都要进行下一年度预算的 编制工作【1 】。虽然很多企业预算编制的基础五花八门，有的企业甚至以上年会计报 一表为预算编制的基础，不同企业的管理重点和方法也各有特色，且相当多的国有 大中型企业的预算管理仍带有计划经济时代的特征，但预算管理在我国的大中型 企业管理中引起了应有的重视，是毋庸置疑的。因此，深入研究企业预算管理的 本质与特点，掌握预算管理的方法，对于提升我国企业内部管理水平，增强其市 场竞争力具有十分重要的意义。 我国著名会计学家余绪缨教授( 1 9 9 3 ) 曾说过：“总体来说，现代管理会计的 职能，本质上是一种行为职能。因为，不通过人的行为、人的作用，它提供的任 何信息都不足以对企业的生产经营产生任何效果。”传统预算和现代预算对人的行 为因素做了不同的解释，传统预算认为人的行为是反应式的、机械的，现代预算 则认为人的行为是主动的、积极的。不同预算模式的运用要受到不同国家和企业 的文化前景、传统习惯和人的个性的影响，有时很难评价哪种预算模式效率更高。 但我们必须承认，不管哪种模式，预算的编制和控制过程都是人的行为过程，是 不同利益相关者之间的博弈，是否重视人的行为因素对预算编制与控制的影响， 是预算成功与否的关键所在。 另外，本文之所以选择集团企业作为预算管理的研究对象，主要是基于以下 的原因： ( 1 ) 随着经济体制改革的纵深推进，发展跨部门、跨行业、现代化、大规模 的集团企业成为国有大中型企业改革和发展的方向。这主要是因为集团企业的规 模与实力的有机结合，不仅可以克服原有企业管理上的弊端，而且能充分发挥集 团的协调管理功能，有利于规模经营和资本的高效运营。 ( 2 ) 由于集团企业具有规模优势，以及跨区域、跨行业、不同产权组合的特 点，在经营上，又集制造、流通、科研、贸易和资本运作为一体，因而在管理控 制上具有复杂性。预算管理作为一种事前控制手段，是集团企业的必然选择。 ( 3 ) 集团企业的发展壮大取决于多方面的因素，而预算管理的科学性和先进 集团企业预算管理研究 性则在这一过程中发挥着举足轻重的作用。 基于此，为提高我国集团企业经营管理水平，增强其市场竞争力，本文以集 团企业为研究对象，从管理学角度探讨集团企业预算管理基本模式及预算管理体 系的设计，并进而分析比较我国集团企业预算管理的得与失，提出改进与完善我 国集团企业预算管理的对策建议。 1 2 研究思路与内容 本文从分析比较企业预算管理模式出发，在分析讨论现代集团企业预算体系 的基础上，总结了我国集团企业预算管理中存在的问题，提出了改进集团企业预 算管理的对策建议，最后，选择一个有代表性的集团企业江苏省电力公司的 预算管理实践进行了个案分析与解剖。具体内容包括： ( 1 ) 企业预算管理模式的理论考察( 第二章) 。本章从原理上分析讨论了企 业预算管理的内涵、特点及其基本要素：从传统组织行为理论出发，分析了传统 企业预算管理模式的行为特点及其局限性；考察了随着现代组织行为理论的发展， 现代预算管理模式的产生与发展、行为特征与管理模式的基本特点：并重点分析 讨论了现代预算管理模式下的预算松弛问题。 ( 2 ) 集团企业预算管理体系研究( 第三章) 。本章从理论上分析讨论集团企 业预算管理方法体系及其选择；探讨了集团企业预算监控体系的建设；并从预算 管理委员会、预算专职部门与预算责任网络三个层面，重点分析了集团企业预算 管理的组织体系建设。 ( 3 ) 集团企业预算管理的现实问题与对策建议( 第四章) 。本章在总结我国集 团企业预算管理实践的基础上，指出当前我国集团企业预算管理面临的问题主要 包括预算管理的思想观念上有偏差、预算依据不充分、预算编制方法模式化、预 算审查中非客观性因索影响较大、管理部门对预算的考核往往只注重费用节约等。 提出了更新预算管理理念、正确选择预算目标、科学编锥4 预算、建立科学预算管 理决策体系、正确处理预算管理与绩效的关系、建立与自身特点相适应的预算管 理控制体系等完善我国集团企业预算的对策建议。 ( 4 ) 我国集团企业预算管理实践江苏省电力公司预算管理的个案分析( 第 五章) 。本章在介绍江苏省电力公司预算管理实践的基础上，分析了江苏省电力公 司预算管理发展的四个阶段，总结了江苏省电力公司现行的预算管理模式，并从 预算方法、预算控制与组织体系建设、如何发挥计算机在集团企业预算管理中的 作用三个方面对江苏省电力公司预算管理的实践进行了分析与评价。 2 同等学力硕士学位论文 第2 章企业预算管理模式的理论考察 2 1 预算管理的特点及其基本要素 2 1 1 预算管理的内涵 概括起来讲，预算管理是政府、事业单位或企业对于未来一定时期内的收入 和支出作出计划的一项经济管理活动，是内部控制制度的重要组成部分【”。从企业 角度来看，预算是企业对未来整体经营规划的总体安排，是一项重要的管理工具， 其主要功能是帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价。 ( 1 ) 预算管理是一种建立在分权基础上的权力控制管理。这种分权控制是以 不失去控制为最低限度，是权力控制者采用的合理方式，即在确保实现整体利益 的目标下，明确各单位问的权利和义务 4 1 。对于一个企业而言，预算如同一部内部 的“宪法”，各责任单位必须执行。因此，预算既不同于预测，也不同于计划，是通 过表格化的形式使各责任单位的权力得以具体体现的工具，是通过机械化程序形 成的激励、约束并存的制度控制。 ( 2 ) 预算是一种全面”管理，具有全面控制的能力。从企业角度，预算既是 由销售、采购、生产、盈利、现金流量等单项预算组成的责任指标体系，又是企 业未来行动的“作战方案”，还是到期( 年终) 奖惩的标准，激励和约束制度的核心。 通常以企业目标利润为预算目标，以销售前景为预算的编制基础，综合考虑市场 和企业生产营销诸因素，按照目标明确的原则，由企业最高权力机构讨论通过的 企业未来一定期间经营思想、经营目标、经营决策的财务数量说明和经济责任约 束依据，这种依据适用于企业的一切生产经营活动。所以。预算不只是财务部门 的事情，而是企业综合的、全面的管理，是具有全面控制约束力的一种机制。 ( 3 ) 预算管理是一种管理机制而非仅仅是一种方法，是以战略目标管理为导 向、体现企业全方位要求的预算管理模式嘲。它一方面与市场机制相衔接，通过预 算目标的确定反映市场对企业的要求网；另一方面与企业内部管理、内部组织及其 运行机制相衔接，通过责任中心的确定、预算指标的分解与落实、预算调整与执 行考核，反映企业对市场要求的应变措施，反映企业在市场竞争中的位置。预算 管理作为一种管理机制，通过预算目标的分解、编制、汇总与审核、执行与调整、 评价与考核，将对企业起到规划发展、协调行动、沟通认识、控制经营与激励业 绩等方面的作用r 7 l 。预算的编制和管理表明了在一定期间内公司管理层对所有部 门、所有员工的期望和要求，预算管理的过程，就是明确任务、发现问题、协调 努力、不断改进的过程。因此，预算管理既非财务部门的特权也非财务部门的专 集团企业预算管理研究 利，而是对企业运营系统进行协调和配合的机制，任何一个部门或环节上的松懈 都将影响企业预算的执行，进而可能影响企业的发展。 2 。1 2 预算管理的特点 企业预算管理具有“全员”、“全额”、“全程”的特点。 “全员”是指预算过程的全员发动，包括两层含义，一层是指“预算目标”的层 层分解，人人肩上有责任，让每一个参与者学会算账，确立“成本”、“效益”观念。 另一层含义是企业资源在企业各部门之间的一个协调和科学配置。通过企业各职 能管理部门和生产部门对预算过程的参与，把各部门的作业计划和公司资源通过 透明的程序进行配比，从而分清“轻、重、缓、急”，以达到资源的有效配置和利用 的目的。 “全额”是指预算的总体性，企业预算不仅包括财务预算，更重要的是包括 业务预算和资本预算。现代企业经营管理不仅关注日常经营活动，还关注投资和 资本运营活动；不仅考虑资金的供给、成本的控制，还要考虑市场需求、生产能 力、产量、材料、人工及动力等资源的协调和配置。只有在业务预算即销售和生 产预算、资本预算的基础上形成的财务预算，才能合理预测、统筹安排企业的资 源，才能将资源的使用与相关活动结合起来以实现有效控制，保证预算目标的实 现。 “全程”是指预算管理的全程化，即预算管理不能仅停留在预算指标的下达、 预算的编制和汇总上，更重要的是要通过预算的执行和监控、预算的分析和调整、 预算的考核与评价，真正发挥预算管理的权威性和对经营活动的指导作用。这就 要求企业的预算管理系统和会计核算系统密切配合。会计核算过程同时也就是预 算的执行过程，预算执行过程中的任何反常现象都应该通过会计核算系统地体现 出来，通过预算的预警机制，及时发现和解决预算执行过程中出现的问题，并通 过预算的考核和评价制度，有效地激励经营活动的参与者按照预算计划顺利进行。 2 1 3 预算管理的基本要素 1 预算目标的确定 编制预算是企业预算管理的起点。虽然资金使用规模( 即企业现有资源 、上 年会计报表是编制预算的重要基础，是决定企业的活动和可能实现目标的重要依 据之一，但以此作为预算编制的起点，很难真正起到预算管理应起的作用【5 】。预算 编制的起点应是根据企业的发展目标和战略计划制定的企业年度目标利润，并据 此决定企业应该采取的行动和措施，从而明确为达到这些墨标、从事这些活动需 要什么资源和多少资源。可以这样说，预算管理的过程，就是预算目标分解、实 施、控制和实现的过程。 依据企业所处发展阶段和企业业务性质的不同，企业实施预算管理的目标会 4 同等学力硕士学位论文 有所不同【3 1 。目标一经确定，它将决定企业的发展方向、发展能力和发展速度。目 前，国内许多企业以目标利润为导向进行预算的编制，这种以目标利润为导向的 预算管理是企业预算管理与目标管理的有机结合，它通过固定目标利润来描述企 业的预算平衡点，直观地反映出企业以目标利润为基点来实现目标利润以及扩大 销售与降低成本费用获取超目标利润的过程，对企业寻求实现或超额实现目标利 润的途径具有较强的指导作用。但我们也应该看到，以目标利润为导向的预算管 理，因其主要涉及销售收入和成本费用，基本上不涉及资产负债等实质性会计信 息，总体而言它还是一种比较粗放的预算管理。如果企业内部管理机制不健全， 会计核算系统不透明，以目标利润为导向的预算管理有可能促使企业为完成预算 而调节利润，例如该提的折旧不提或少提、该摊销的递延资产没有如数摊销、材 料或产品成本不实、已经发生的费用挂账，从而忽视资金使用效率和资产质量， 甚至造成“潜亏”，影响企业的长远发展等等。因此，在现代预算管理体系下，企 业必须对完成目标所可能采取的行动和发展潜力作出科学的计划，对所需要的资 产负债状况及与资产负债相联系的费用情况做出合理的预计和分配，减少“待摊” 或“预提”项目对预算执行的影响，使预算和实际的差异分析为管理控制提供更多有 用的信息。 2 预测与计划是编制预算的重要方法 预算包括预测，但不仅仅是预测，还有计划。因此，预测、计划和预算成为 常常谈论而又表述不清的概念。一个好的预算，不是依据实际报表进行简单的数 字调整，也不应该是凭空想象的数字安排，而应是以科学的预测和切合实际的业 务计划为基础，经过多次上下、反复讨论而决定的，只有这样编制出的预算，才 能指导业务，才能对企业有真正的意义。如果没有科学的业务预测和计划，花费 很多精力所编制的预算与简单的工作计划在本质上没有什么区别。 3 预算、核算与考核的同步协调 预算的编制仅仅是预算管理的开始，为发挥预算的作用，体现预算管理的权 威性，必须对预算执行结果进行跟踪、分析和考核。如果没有以预算为基础的考 核，预算就会流于形式，失去控制力。反之，如果考核没有预算做基础。考核也 是无的之矢，既无说服力也无效果。 考核是对已完成工作的分析和总结，国际流行的做法是以关键业绩指标作为 考核的主要内容。所谓关键业绩指标是指为影响企业持续性发展的关键成功因素 而制定的指标。抓住关键业绩指标，就抓住了企业发展的核心部分，因而它也是 全面预算管理的主要部分。 预算、会计核算和业绩考核三位一体是预算管理发挥作用的有力保障。预算 的编制，特别是财务预算的编制，应该与会计核算的体系相一致，采取相同的分 配基础和方法。考核指标的设计除了遵循可控原则来考虑责任单位的控制力外， 集团企业预算管理研究 还应该注意整体利益与个别利益的兼顾、财务指标与业务指标的兼顾。预算考核 与部门业绩和总体业绩分别挂钩的办法是解决这种矛盾的一个尝试。 4 预算管理的预警机制 预算管理作为一种管理机制，目的之一是建立有效的预算预警系统，通过该 系统作用的发生，将非正常业务活动控制在萌芽之中，减少企业不必要的损失。 我们认为，预算管理的预算预警系统应该包括预算内事项预警、超预算事项预警、 预算外事项预警和反常事项预警四大类【l ”。 预算内事项预警是预算内事项在其实际发生额接近预算时出具的预警提示。 主要是通过财务核算的实际与预算比较系统而自动发出的警告，提醒有关人员注 意预算的执行情况是否将超出预算及决定应该采取何种措施。 超预算事项预警是指预算内事项在实际业务活动中，其实际发生数已经或将 要超出预算额度时出具的预警提示。主要是通过财务核算的实际与预算比较系统 而自动发出的警告，或通过预算管理的授权控制系统而发出的警告，以提醒有关 人员进行必要的判断。并决定相应的预算弥补措施。 预算外事项预警是指预算方案中没有预计而执行中即将发生某项业务事项时 出具的预警提示。它是通过预算管理中的授权控制系统而发生作用的，提醒有关 人员按照授权制度进行分析和审核，以决定是否应该发生及如何分配资源。 反常事项预警是指在实际业务活动中，针对某些反常经济现象而发出的预警。 反常现象并不一定成为隐患事项，但如果不对反常现象提起注意，一旦转换成隐 患事项并最终发生将酿成重大损失，影响预算完成。 2 2 传统预算管理模式评析 2 2 1 传统预算管理的理论基础：古典组织行为理论 传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典理论【7 】，主要是泰罗的 “科学管理”学说。古典管理理论认为： ( 1 ) 企业的目标是利润最大化。利润最大化目标可以分解成若干个分目标， 下达给各部门。只要每个部门都达到利润最大，企业整体的利润也会达到最大。 ( 2 ) 人是“经济人”。其行为主要受经济力量的驱使。人天生是懒惰的，乐 于享乐而厌恶工作，除非经济需要。同时，人又是理性的，他们会为自己的利益 行动。只有人们确信努力工作能得到公芷的补偿，其行为才能有利予企业的利益。 因此，企业可以用经济手段刺激职工工作的积极性。 ( 3 ) 管理者( 主要是高层管理者) 的职责是保证企业实现利润最大化。为此， 他必须严格控制下级的行为，抑制其浪费和低效的倾向。管理控制的本质是权威， 这种权威来自管理者对经济报酬的影响。 6 同等学力硕士学位论文 根据上述理论，管理会计和预算的主要作用是提供信息、分解利润目标、落 实责任、帮助管理者指正和控制下级的行为。按照古典管理理论，会计制度本身 应具有足够的确定性和理性，可以对各部门完成业绩的责任、收蔬和成本进行精 确的计量和比较。由于会计制度的客观性，业绩评价是中性的和免于个人偏见的。 2 2 2 传统预算管理模式的行为特征 古典的组织行为理论产生了集权制的管理方式，这是传统预算的实践基础。 传统预算管理采用自上而下( t o p _ _ d o w n ) 的方法编制p l 。所有的决镱都由高层管 理者作出，并不征求下级管理人员和职工的意见。高层管理者依据企业的总体规 划，确定总预算体系和预算指标，从上而下逐级下达，落实到各级管理部门和各 个员工。预算指标指令性强，主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对 未来的预期。预算的执行也是刚性的和强制性的。正是因为如此，传统预算管理 有时也称之为强加性预算管理( i m p o s e db u d g e t ) 。 与此相适应，下级按照预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报，由上 层管理者通过实际与预算的对比，对预算的执行进行分析，对需要更正的预算差 异进行纠正，并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价，并以经济奖励作为 主要的激励手段。 2 2 。3 传统预算管理模式的局限性 在传统预算模式中，预算的下达及下级向上级的报告是按等级制度进行的， 传递信息的途径是单向循环的。这种预算管理方式的优点是参与预算编制的人数 少，时间短，决策迅速；它站在企业整体的角度考虑问题，着眼于全局利益；有 利于贯彻高层管理者的意图；集权管理的优势能得以充分发挥。如果传统预算依 据的行为假设完全符合实际，则这样的预算是有效率的，会取得成功，但事实并 非如此，在许多特殊情况下，事实往往并不符合其行为假设。首先，人不是完全 的经济人，并不完全遵从于物质利益原则。当人们的收入越来越高时，对物质奖 励的期望增大，经济的刺激作用会迅速降低，收入的提高也会使其他方面的需要 超过对物质奖励的渴望。对企业来说，追逐利润最大化也不是唯一的目的，特别 是股份制企业，股东价值最大化或市场价值最大化似乎更能代表企业的经营目标。 其次，预算指标是由上级管理部门确定的，下级的任务是执行。但下级并不认为 他们必须对上级的政策和目标负责，在预算的实际执行过程中，容易产生被动、 消极和抵触情绪，容易在雇员和管理者之何、各级管理者之间滋生不信任感。再 次，从业绩评价的角度看，企业是以预算标准进行业绩评价的，认为预算目标的 实现是完全可能的，实际与预算的偏差越小越好。这一评价标准，或者说预算是 否真正具有完全实现的可能，往往是值得怀疑的。正是由于上述原因，产生了预 算控制过程中一系列的功能失常行为，太大削弱了预算控制的有效性。具体地说， 7 集团企业预算管理研冤 主要表现在如下几个方面： ( 1 ) 由于目标不一致往往会引起上下级之间的厌恶甚至敌意情绪【1 ”。目标不 一致主要体现在员工、部门与企业整体之间的利益冲突上。一般说来，雇员和下 级管理人员是和上层管理者( 代表企业) 相对立的利益团体，他们总是倾向于维 护其个人的和本部门的局部利益，两不是企业整体的长远利益。下级的主要目的 只不过是想借助于企业目标达成个人目标，但并不因此认为自己对上级下达的预 算负有不可推卸的责任。当企业目标与个人目标不相一致时，如果对他们施加压 力，强令预算的执行，会引起厌恶甚至敌意，导致破坏预算实现的行为。 ( 2 ) 以预算标准评价业绩，容易招致短期行为嗣。相对来说，企业是固定的， 人员却是流动的。下级管理者为了谋求即时业绩( i m m e d i a t e p e r f o r m a n c e ) ，会不 惜牺牲企业的长远利益。比如，管理人员为了不超过费用预算，会削减研究与开 发支出、缩减营销活动、降低维修标准，以抑制费用支出，迅速提高当期利润水 平。从长远来看。这种行为损害了企业发展的潜力和后劲。 ( 3 ) 操纵信息下级管理者为了得到好的业绩评价，会尽量产生对自己有利 的信息。比如，当生产的实际产量高于计划产量时，生产部门经理会低报产量。 这样做，一方面建立了一定的“储备”，可以调节未来低产量期的报告水平；另一方 面，也避免了上级籍此提高未来的预算产量标准，以求呈现出产量逐年提高的良 好迹象。操纵信息可以回避不确定性带来的风险，操纵信息的行为因人而宜，如 果一个人不想在目前企业中长期任职，操纵信息的倾向就比较明显；而如果一个 人想在目前企业中谋求长远发展，他可能会更多地采取求实的态度，以稳步求取 未来利益。 2 。3 现代预算管理模式的建立 2 3 1 现代预算管理的理论基础：现代组织行为理论 现代预算管理模式是现代组织行为理论发展在企业预算管理中的集中体现， 是以多种理论和假设为前提的1 7 】。 ( 1 ) 企业是多个人的联合体。企业本身是无思想的，没有目标，只有人才有 目标。因此，企业目标实际上是企业中占据支配地位的成员的目标，并且目标是 多元的。可以表现为谋求利润最大化，争取较高的投资回报率，保持一定的市场 份额并逐步扩大市场占有率，提高顾客的满意度，获取良好的商誉等多方面。利 润最大化不是唯一的日标，楣对来说，求生存对企业显得更为重要。由于主要成 员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因素的变化，企业目标也在不断的变 化。 ( 2 ) 个人的日标和需要也是多元的。人是社会人，人的行为是由动机决定的， b 同等学力硕士学位论文 除了经济需要，人还有心理的、精神的、社会的以及其他方面的需要。个人之间 以及个人各个时期之间的需要是不同的。个人之所以加入一个组织，是因为他 们觉得这种参与有助于实现其个人目标。由于个人对其面临的不确定性环境缺乏 足够的了解以及认知能力的局限，他们并不总是理性的。组织成员更强调个人及 本部门目标的实现，个人与部门之间、部门之间以及局部与整体之闻的目标常常 冲突，故个人和部门利润的最大化并不意味着整个企业的利润最大化，企业追求 的通常是令人满意的结果而不是最优结果。 ( 3 ) 管理者的职能是决策，并通过各种预测、控制和激励手段影响决策执行 者的行为。管理者有责任创造一个民主和谐的环境，使属下对企业产生归属感和 认同感，当所有人都努力工作实现了企业目标时，也达到了个人的目标。自我利 益的实现仍然是最直接的诱因，管理者有必要在个人贡献与诱因激励之间找至4 一 个恰当的平衡点。 按照现代的组织行为观，管理会计是一个信息系统，预算是用来影响和激励 员工行为的一个有效工具，它要为管理者提供各种资料以便其做出决策、制定计 划和实施控制，并充当企业内部信息传递的中介。由于会计人员在资料选择、处 理和报告中不可避免的主观偏好，以及会计人员和会计部门目标的影响和上级的 干预，会计制度不可能做到完全的客观公正。 2 3 ，2 现代预算管理模式的行为特征 以现代组织行为理论为指导，企业提倡和实行分权式的民主参与管理【，】，这是 现代预算管理的实践基础。其行为特征主要表现在以下几方面： ( 1 ) 各层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。预算编制采 用自下面上( b o t t o m - - u p ) 和自上雨下相结合的方法，整个过程为：先由高层管 理者提出企业总目标和部门分目标；各基层单位据以制定本单位的预算方案，呈 报分部门；分部门再根据各下属单位的预算方案，制定本部门的预算草案，呈报 预算委员会；最后，预算委员会审查各分部预算草案，进行综合平衡，拟订整个 组织的预算方案；预算方案再反馈回各部门征求意见。经过自下而上、自上而下 的多次反复，形成最终预算，经总经理或董事会审批后，成为正式预算，逐级下 达各部门执行。 ( 2 ) 基层和中层管理者负责预算执行的检查分析，将信息上报给高层管理者， 同时传递给相关部门和员工。根据例外管理原则，呈报上层管理者的只是实际脱 离预算的较大差异，实际与预算的微小偏差认为是不可避免的。下级管理者对预 算偏差要做出解释并自行纠正。对于难以纠正的较大偏差或有规律的偏差，企业 应重新审查预算韵可行性，并考虑对预算傲必要的调整。预算调整的权力在于高 层管理者。 集团企业预算管理研究 ( 3 ) 预算执行情况的评价和考核主要依靠预算执行者自行完成。业绩评价的 尺度是预算标准，物质奖励仍然是一个主要激励手段。 与传统的强加性预算不同，现代预算承认预算与人的行为有关，认为预算过程 的每一步，都包含了人的行为的影响，同时，也在影响着人的行为。所以，预算 不仅仅是技术问题，也是行为和道德规范问题。正是因为现代预算管理模式十分 重视预算与人之间的互动关系，现代预算管理也称之为参与性预算管理 ( p a r t i c i p a t i v eb u d g e t ) 1 0 1 2 3 3 现代预算管理模式的基本特点 一项成功的预算必须得到各级管理人员的理解和支持，特别是高层管理人员的 支持。现代预算的实质是集体决策、集体监督。在做出最终决策前，上下级要进 行充分的协商，上级的建议只是讨论的基础，不是最终决策，在预算过程中特别 注重各级管理人员的态度与协调。但上级对待预算的行为和态度会直接影响到下 级参与预算编制和执行预算的严肃性。较之于传统预算管理模式，现代预算管理 模式有着自身的特点： ( 1 ) 提高了预算指标的可靠性。按照v h v r o o m 的“期望理论，人的行 为是对目标的追求，而行为的激发力量则取决于目标价值的高低和期望概率的大 小f ”，预算的成功与否依赖于预算的准确性。以高层管理者为主体制定的预算指标 难免主观性太强和脱离实际。上下级对预算指标的标准有不同的看法，一项上级 认为富有挑战性的指标，而在下级看来可能不切实际，难以达到，因此失去信心， 放弃努力；预算指标太低，轻易地能实现，又起不到激励作用。现代预算充分考 虑到预算执行者的意见，由于预算执行者直接参与企业活动，更了解本部门的现 实、需要、发展的潜力以及未来的变化，以他们的估计制定的预算指标更接近实 际和可信赖，对实际工作的指导意义更大。 ( 2 ) 改变了预算执行者对预算的认识。对于预算执行者来说，亲自参与制订 本部门预算可以得到精神上的满足，增强其作为企业一员的责任感，有助于在企 业内部培养公开、民主和信任的气氛。增强企业的亲和力。另一方面，预算执行 者能深刻理解和自觉接受他们亲自制定的预算标准，从而把预算的执行，看作是 自己义不容辞的责任，而不会视之为上级强加的任务。由于预算指标以预算执行 者提供的信息为基础，其客观性、可控制性和可实现性己为执行者所认可，如果 人们不能实现预算。也会先从自身找原因。 ( 3 ) 促进了企业预算目标与个人目标的融合。参与本身是一个联合决策过程， 联合决策可使企业目标整体化1 9 。预算执行者在参与预算编制过程中，会融入个人 的目标和预期，使个人目标和预算目标从而和企业目标达到一致。根据现代组织 行为理论，个人在组织中的目标是由四个方面的因素相互作用形成的：个人的需 1 0 同等学力硕士学位论文 要、个人的雄心、组织目标和其他因素( 如业绩报告带4 度和奖惩制度) ，四个因素 相互作用，其作用的程度决定了企业目标整体化的程度。预算执行者参与预算编 制的过程，就是将个人目标融合于企业目标的过程。目标整体化会产生内在的激 励作用，将大大提高员工的工作效率。 ( 4 ) 现代预算会促进部门间的协调与沟通，帮助各部门为企业的共同目标而 协同合作，增强其行动和决策与企业目标的和谐性，促进企业资源的合理配置和 有效利用。 2 4 现代预算管理模式下的预算松弛问题研究 现代预算可以发挥全体员工自我控制、自我管理的能力，但由于参与的人数多， 预算编制的程序复杂，时间长，会提高预算成本。预算执行者为了完成预算目标， 得到好的业绩评价，可能会夸大或缩减预算数，这就产生了预算松弛的问题。预 算松弛是指预算执行者为了顺利完成预算。倾向于制订较为宽松的预算标准，使 完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量，或使预算的产出量 小于可能的产出量的现象1 1 0 l 。主要发生在预算编制过程中，表现为预算执行者低 估收入、高估成本、低估产销量甚至销售价格、夸大完成预算的困难、低估利润 等；或为了争取新的投资项目，在项目申报时压低支出预算，当项目被批准后， 又不断扩大投资规模裁捎带其他项目。 2 4 1 预算管理与预算松弛 适度的预算松弛可以减轻预算执行者完成预算的压力，有助子达成个人目标， 诱使其为完成企业目标而努力工作。很多预算执行者在营运良好的年份建立起松 弛的预算，调低利润，在营运困难的年份又转回利润，使企业好的年份不至于太 好，坏的年份不至于太差，客观上有助于企业的稳定。预算松弛的这种正效应在 一定程度上也得到了高层管理者的默认。但预算松弛对预算管理的有效性有直接 影响i ”】：一方面过于宽松的预算，难以激发企业的潜力，带来了大量无效成本。 按照古典行为理论，由于成本没有实现最小化，焉q 润也就达不到最优。另一方面， 预算松弛、预算错误、客观环境变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异。 预算松弛的存在，为管理者提供了掩盖失误的弹性空间，妨碍查明预算差异的真 正原因，影响到业绩评价的客观性。 在现代预算管理活动中，预算松弛是难以避免的现象： ( 1 ) 目标不一致和利益冲突往往产生预算松弛现象。前面我们已经提到过目 标不一致的问题，目标不一致会导致各利益集团之间的利益冲突。事实上，只要 企业是按是否达到预算目标进行业绩评价的，就会产生目标不一致的问题。在传 统预算中，目标不一致主要体现在预算的执行过程，表现为一种消极的对抗或抵 集团企业预算管理研究 触。在现代预算中，目标不一致主要体现在预算的编制过程，表现为预算指标的 松弛。 ( 2 ) 信息不对称也会出现预算松弛现象。根据代理理论，信息不对称是指委 托人和代理人所占有的信息量不相等的情；5 t 1 2 “。在预算管理中，信息不对称是指 下级拥有与预算有关的信息而上级不拥有，这种不对称既表现在预算编制过程中， 也表现在预算执行过程中，我们这里所指的是前者。下级参与预算使得上级有机 会了解各部门的真实情况，接触到各部门的一些私有信息，但这种接触不是直接 的。下级可以修饰提供给上级的信息，或限制信息的供应量，上级得到的可能是 不完整的及非原始的信息。在这种情况下，下级凭借自己的信息优势，自然会利 用参与预算的机会。建立较为松弛的预算。这就是预算管理中由于信息不对称产 生的道德风险和逆向选择问题。随着信息技术大量用之于企业，上级管理者掌握 的信息量增大，在一定程度上会缓和信息不对称的矛盾【 】。但由于某些信息的难 以表达。上下级之间不可能做到完全的信息共享，预算松弛是不可避免的。 ( 3 ) 规避不确定性带来的风险往往产生预算松弛预算的编制通常在预算期 开始前一段时间进行，主要的依据是过去的工作实绩和对未来的预测，而未来和 过去不可能完全相同。由于企业面临的环境复杂多变，充满了不确定性，预算执 行过程中，难免会出现某些偶发性事件，造成难以预料的开支，妨碍预算的顺利 完成。大部分人是厌恶风险追求稳健的1 2 3 l ，一个松弛的预算可以为预算的执行留 出余地，抵消客观环境产生的不利变化的影响。 ( 4 ) 预防预算过程中上级的层层削减或层层加码也是出现预算松弛的重要原 因。现代预算意味着参与者可以为达成自己的意愿“讨价还价”。诚如 a n t h o n y a n d y o u n g ( 1 9 8 4 ) 所指出的，达成预算的过程实质上是责任中心的管理 者和其上级进行协商谈判的过程。已经通过的预算就是一份双边协议。协商过程 就是一场两人非零和对策 2 0 1 。通常，下级预算方案上报后，上级会根据整个部门 或整个企业的目标和资源配置情况对预算进行调整、协调与平衡。下级为了防备 上级的层层削减或层层加码而将各项指标订得很宽松，上级管理者也会考虑到这 一点，必然会采取相反的措施这就形成了一种恶性循环，后果是预算松弛逐步 制度化。 预算松弛是一种动机和行为的结果，现代预算给下级管理者提供了创造松弛预 算的机会，但参与预算与预算松弛之间的关系并非如此简单。自6 0 年代起，美国 许多会计学者就此做了大量的理论分析和实证研究m 】，大部分人认为参与与预算 松弛是正相关的，但也有人持相反看法，如o n s i ( 1 9 7 3 ) 、c a m m a n ( 1 9 7 6 ) 、m e r c h a n t ( 1 9 8 5 ) 就认为参与可减少预算的松弛，因为参与使管理者能够充分交流信息， 保持联系，下级压力减轻，没有必要再去刻意建立松弛性的预算。从实践过程来 看，预算过程中鼓励属下参与的程度在国家和企业间也不同，在日本就不如在美 同等学力硕士学位论文 国普遍，小企业就不如大企业普遍。从我国国有企业来看，在实行预算管理的企 业中，也存在着预算松弛现象。总之，“参与”使预算松弛成为现实，管