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环境审计风险的识别、评估和控制研究 摘要 凡是审计就会有风险，对环境审计这门新兴学科尤其如此。审计人员 如何识别、评估这种风险，最后针对评估结果进行有效控制，是环境审计 的关键问题。环境审计为现代风险导向审计理论的运用提供了新的平台。 本文借鉴现代风险导向理论框架下的审计实务流程，研究了环境审计 风险从识别、到评估、再到控制的整个系统过程。首先，通过对影响被审 计单位环境风险的内部环境和外部环境进行分析，在对被审计单位的情况 和风险点基本了解的基础上，将故障树法引用到环境审计风险领域。通过 构建重大错报风险故障树，系统的识别了环境审计可能存在的风险点。然 后，建立重大错报风险评价指标体系，该指标体系由六个一级评价指标、 十八个二级评价指标构成，这个评价指标体系主要来源于影响被审计单位 环境风险的内部环境和外部环境各个因素。在建立指标体系过程中，为了 量化评估风险水平，根据轻重有别的指导思想赋予体系中每个评价指标权 重，并构建了模糊综合评价模型，运用模糊综合评价方法评估环境审计风 险水平。最后，根据评估结果提出了控制环境审计风险的方法措施，笔者 认为应利用外部专家的力量实现风险转移、强化审计人员的素质加强风险 预防、提高审计项目质量控制进行风险应对，以及建立风险预留基金进行 风险保留。 本文在理论研究的基础上，将故障树法及模糊综合评价法运用于审计 署开展的环境审计案例中，对某集团化工企业的环境审计风险进行识别， 并量化评估了风险水平，最后得出审计结论，证实故障树法和模糊综合评 价法作为识别和评估环境审计风险的工具是可行并有效的。 关键词：环境审计风险识别故障树风险评估模糊综合评价风险 控制 t h ei d e n t i f i c a t i o n ，e v a l u a t i o n a n dc o n t r o lo fr e s e a c h o ne n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi u s k a b s t r a c t w h e r et 1 1 e r ei sr i s ko fa u d i t ，1 ee n v i r o m e n t a la u d i t i l l g 、) l 杜c hi sn e w b 啪c hi i lp 枷c u l a r n i si sak e yp r o b l o i nf o ra u d i t o r st 0i d e n t i 兢a s s e s s 锄d c o n t r o lr i s ke 虢c t i v e l y e n v i r 0 啪e n t a la u d i t i n gp r o v i d e san e wp l a t f o mf o rt h e m o d e mr i s k - b a s e da u d i tt o o t h i sa m c l ed r a w st h ee n v i r o m n e n t a la u d i t 洫gp r a c t i c e sp r o c e s su n d e rm e m o d e mr i s k _ b a s e da u d i tm e o 、h a v e 咖d i e dt 1 1 e s y s t e m a t i cp r o c e s s o f i d e n t i 兢a s s e s sa n dc o m r o lm ee n v i r o m e n t a la u d i t i n gr i s k f i r s t l y 、h a v e a n a l y z dt 1 1 ei n t e m a l2 u l de 赋e m a le n v 衲胁e mo ft h ea u d i t e de n t i 劬a n dh a v ea b a s i cu n d e r s 协d i n go ft h eb a s i cs n a t i o na 1 1 dr i s kp o i 幽o ft h ea u d i t e d e n t i 劬m e nt l l ef a u l t y 臼e em e t h o di sa p p l i e dt oe n v 心o i u l l e n t a la u d i t i n gr i s k a r e a s m ef - a u l 锣t r e eb yc o n 蛐r u c t i r 坞l er i s ko fm a t e r i a lm i s s t a t e m e m ，a n a l y s i so f e n v i r o m n e m a lr i s k st h a tm a ye x i s ti 1 1t 1 1 ea u d i tp o i n t s t h e n ，t oq u a n t i 匆m el e v e l o fr i s ka s s e s s m e n t ，、h a v ee s t a b l i s h e dt h ee v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mo fm er i s ko f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ，1 ef i r s ti 1 1 d e x6a n dt h es e c o n d a 巧i n d e x18m a l 【e su p 1 e e v a l 吼t i o ni i l d e xs y s t e m t h ee v a l u a t i o nm d e xs y s t e mm a i n l y 丘o mt l l ei m p a c t f i a c t o r so fe n v i r o r u n e 删r i s kb yt l l ei m e m a la u d i ta n de ) ( t e m a le n v i r o n m e n t p r o c e s smm ee s t a b l i s l l i n e n to ft h ee v a l u a t i o nm d e xs y s t e m ，w eh a v eg i v e no f c o e 伍c i e n tt oe a c ho ft h ee v a l u a t i o ni 1 1 d e x ，a n dc o n s t n l c t i o no ft h e 丘亿巧 m a t h e m a t i c se v a l u a t i o nm o d e l ，u s i n gt h em z z ya t h e m a t i c se v a l u a t i o nm e t 量1 0 dt o a s s e s se n v i r o l 吼e n t a l a u d i t i n gr i s k f i n a l l y ，t h e e n v i r o l l i l l e n t a l a u d i t i n g r i s k c o n t r o lm e a s u r e sp r e s e n t e do n 仕l i sp a p e rb a s e do nt h ea s s e s s m e n t w es h o u l d u s et h ep o 、ro fm ee ) 【t e m a le x p e r t st o 仃 m s 危ro fr i s l 【，i r n p r 0 v em eq u a l i 够o f a u d i ts t a f rt 0e n h a i l c er i s kp r e v e n t i o n ，i m p r o v em e q u a l i t yc o 曲o lo fa u d i tr i s k r e s p o n s e ，a n de s 切b l i s har i s kr e s e r v ef i m d b a s e do nt 1 1 em e o r e t i cs t u d y i n g ，t l l ef i a u l 够仃e ea n dm ef - u z 巧a t h e m a t i c s e v a l 删i o nm e t l l o du s e di nt 1 1 ee r i r 0 1 1 l n e n t a la u d i t i l l ge x a l l 】【p l ew h i c hc 孤矗e d o u tb yt t l ea u d i tc o n l l l l i s s i o n ，t 0i d e n t i 矽m ee n v 沛衄e n t a la u d i 血gr i s ko fa g r o u po fc h e m i c a lc o i n p a l l i e s ，a 1 1 dt 0q u a n t i 矽m el e v e lo fr i s ka s s e s s m e n t ， f i n a l l yt h ea u d i tc o n c l u s i o n sr e a c h e d ，i ti sp r o v e dt h a tt h em e t h o di sf - e a s i b l ea n d e 任- e c t i v e 1 ( e yw o r d s ：e n v i r o i u l l e n t a la u d i t i n g ；r i s ki d e n t i 丘c a t i o n ；m ef a u l t 仃e e ；r i s k e v a l u a t i o n ；m ef i 吆巧a t h e m a t i c se v a l u a t i o nm e t h o d ；r i s kr 印l y ； 广西大学司n b 掌位论文环境审计风险的识别、评估和控制研究 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 1 绪论 “两个黄鹂鸣翠柳，一行白鹭上青天 ，这是唐朝诗人杜甫赞美大自然的名句。 如今，温室效应、酸雨和臭氧层这些词汇频繁印入我们的眼帘，水污染、大气污染、 噪声污染、固体废弃物污染、发病率上升等这些影响人体健康的环境问题层出不穷。 尽管近年来我国经济得到了飞速发展，有关数据显示：2 0 1 0 年我国人均g d p 达到 2 8 5 4 2 8 7 元，比上年同期增长8 7 ，但与此同时环境却不堪重负。温家宝同志在对 国民经济和社会发展“十五 计划纲要完成情况的总结中发言，“十五”规划的大 多数指标我们都已完成，唯有环境指标尚没有完成，环境问题已成为当前中国发展的 一个重大问题。在未来一段时期，我国政府一方面要加大环境保护力度，另一方面又 要借助审计部门加大环境保护活动的经济监督，以真正实现环境保护与发展经济的双 赢战略。因此，坚持科学发展观，走可持续发展之路，构建人与自然和谐的环境友好 型社会，是本文选题的宏观背景。 只要有审计就会有风险，环境审计亦不例外。环境审计是一门新兴学科，它虽是 审计学科的一个组成部分，但由于其具有审计对象复杂、审计资料难获取、审计标准 缺乏等特殊特点，风险在环境审计过程中就难免存在，各种赔偿或诉讼的可能性增 大。而且，随着环境审计对象日益多元化以及审计内容的复杂化，环境审计所带来的 风险防不胜防。为了减少或规避风险，对环境审计风险进行研究就更具必要性了。 1 1 2 研究意义 ( 1 ) 提供可操作性的环境审计程序，指导环境审计的具体实施。 风险导向审计也称“现代风险导向审计 或“商业基础审计，它是通过对被审 计单位的重大错报风险和检查风险的评估来确定实质性测试的时间、范围和性质，以 及看是否需要再降低风险的情况决定进行控制测试的一种审计模式。鉴于此，本文将 现代风险导向审计的思想溶入环境审计风险，深入研究故障树法在环境审计风险识别 中的具体运用，以及结合环境审计的特殊性，利用模糊综合评价法来定量评估环境审 环境审计风险的移u 纠、评估和控制研究 计重大错报风险水平。最后引用审计署的环境审计案例，通过定性和定量相结合的方法 来识别和评估被审计单位的环境审计风险，以指导下一步审计的具体实施，具有一定 的理论与现实意义。 ( 2 ) 促进企业改进环境管理，充分履行环保责任。 本文对被审计单位环境管理过程中可能存在的风险进行分析，通过执行一系列的 环境审计程序，使被审计单位明白自身在环境管理过程中的薄弱环节，以及存在的重大 环境管理风险，促使被审计单位从自身长远利益的需要出发，改善环境管理，树立良 好的企业形象，重视环境保护和环境管理工作，充分履行环保责任。 ( 3 ) 完善和丰富了环境审计理论。 我国目前关于环境审计理论的研究不多，已有的研究还主要集中在环境审计方法 和环境审计程序的研究上。审计理论包含审计目标、审计假设、审计准则以及审计风险 几个部分，其中审计风险是审计理论的核心，它自始至终贯穿在审计理论之中。所以， 我们有必要对环境审计风险理论进行深入研究，使其能将其他环境审计理论有机的结合 起来。严格来讲，环境审计理论的核心部分就是环境审计风险，通过对环境审计风险理 论的研究，可以丰富和完善环境审计理论。 1 2 国内外文献回顾 1 2 1 国外文献回顾 ( 1 ) 环境审计风险的相关规定 在美国，对环境审计风险的研究已比较成熟，关于环境审计风险的相关规定也较多， 譬如美国注册会计师协会( 灿c p a ) 专门发布了审计风险警告，美国审计准则委员 会在1 9 8 3 年发布的第4 7 号审计准则也强调审计师应特别重视不合规或不合法的信息， 在审计实践过程中以审计风险准则为指导，在制订审计风险计划时，特别考虑被审计单 位的环境责任所引发的内在风险，并将该内在风险水平定为最高水平。 ( 2 ) 环境审计风险成因 其他国家对环境审计风险也进行了一系列的研究。关于环境审计风险的成因上，英 国国家审计署认为：在缺乏环境审计相关标准的前提下，环境审计风险的形成原因有 两个：一是审计过程中采用的审计方法；二是审计过程中发现了问题并给出了审计建 议，但审计建议却始终未获得执行。荷兰审计院认为：在缺乏审计标准的情况下，环境 2 环境审计风险的识别、评估和控制研究 审计风险来源于以下几个方面：一是审计部门为了工作需要自行制定了标准；二是外 部审计人员由于信息的不对称性，评价具有一定的主观性；三是由于缺乏统一标准，在 审计过程中可能会因为意见不同影响审计结论的效力。菲律宾审计委员会认为：在缺 乏审计标准的情况下，环境审计风险主要来源于审计结果的真实性和可靠性。 1 2 2 国内文献回顾 ( 1 ) 环境审计风险的定义 沈辉、王广明( 2 0 0 1 ) 认为审计风险的内涵应该从注册会计师“自利”的角度去定 义，而不是从对审计信息有需求的社会群体的角度去定义，即审计风险应该是注册会 计师遭受损失的可能性，而不是发表不恰当意见的可能性。 海南省审计学会课题组( 2 0 0 2 ) 认为环境审计风险是指审计机构或人员发表不恰当 审计意见而导致发生损失的可能。这种不恰当包括两个方面：一方面是被审计单位的 环境类相关报告客观体现了企业的相关信息，另一方面是被审计单位的环境类相关报告 没有客观的体现企业的相关信息，但审计人员却作出与实际情况相反的审计结论。 余先仕等( 2 0 0 2 ) 认为环境审计风险是指由于环境审计结果与实际情况不一致，导 致审计机构或人员的利益发生损失的可能。这种风险主要受被审计对象的特殊性、被审 计单位的外部环境和内部环境等多种因素的影响。 周泽红( 2 0 0 3 ) 认为环境审计风险是指由于一些不确定因素的影响，使得审计结论 与实际情况不一致而导致的审计机关或人员发生损失的可能性。 刘长翠( 2 0 0 5 ) 认为应从广义上理解环境审计风险的概念。她认为，环境审计风险 的形成原因是多方面，不仅包括审计过程的缺陷，也包括企业违反环境保护相关法规 的潜在风险，还包括由于环境管理不善导致企业无力偿债或倒闭，这些因素均可能导 致审计机构或人员发生损失。 蔡春等( 2 0 0 6 ) 认为环境审计风险是指审计机构或人员发表不恰当的审计意见导致 发生损失的可能性。其形成原因包括被审计单位提供的环境会计报告存在重大的漏报 和错报、环境管理系统不完善、环境政策执行过程中存在重大违法违规等情形。 邵丽( 2 0 0 7 ) 认为环境审计风险是指审计机关或人员在开展审计工作的过程中而发 生损失的可能性。风险有两个来源：一是重大错报风险；二是环境检查风险。重大错 报风险是指被审计单位的环境类财务报表等相关资料存在重大错报和漏报而导致的风 3 广西大学硕士掌位论文环境审计风险的识别、评估和控制研究 险，这个风险在审计前就存在了。环境检查风险是指审计机构或人员在审计过程中未能 发现被审计单位重大错漏报而导致的风险。 ( 2 ) 环境审计风险的识别方法 邵丽( 2 0 0 7 ) 认为环境审计风险的识别方法有很多，她共列述了六种方法及其优缺 点，分别是：故障树法、财务报表分析法、现场调查法、德尔菲法、流程图分析法和 实地观察法。 李嫒( 2 0 0 8 ) 结合环境管理的内容，借鉴孙星的风险管理和杨雄胜的高级财 务管理中总结的风险识别的常用方法，指出环境管理风险识别的方法包括：现场调查 法、实地观察法、风险清单法、重大环境因素分析法、流程图法以及故障树法共六种 方法。 杨秋妹( 2 0 0 9 ) 基于s w o t 管理框架下，简述了风险识别的方法包括德尔菲法、财 务报表法、环境分析法、流程图法、决策分析法、情景分析法、动态分析法、头脑风 暴法等，她以德尔菲法为主，用案例详细介绍了德尔菲法的具体作法、优缺点，具有一 定的实践指导意义。 ( 3 ) 环境审计风险的评估方法 张麒( 2 0 0 0 ) 认为风险导向审计模式中各项风险要素的评估以及会计师事务所引进 风险管理机制对风险的评估都有其各自适用的方法，其在文中简单介绍了几种审计风险 评估方法，分别是：模糊综合评价法、分析性审核法、风险率风险评价法、风险因素 分析法、内部控制评价法、定性风险评价法以及审计风险模型法等。 邵丽( 2 0 0 7 ) 认为环境审计风险的评估方法包括模糊综合评价法、分析程序法、风 险因素分析法、定性风险评价法以及环境审计风险模型法等，其文中简单介绍了这几 种方法，并列述了各种方法不同的优缺点。 李嫒( 2 0 0 8 ) 结合环境管理的内容，借鉴管劲松审计风险管理中总结的风险评 估常用的几种方法，指出环境管理风险评估的方法包括模糊综合评价法、定性风险评 价法和风险因素分析法共三种方法。 杨秋妹( 2 0 0 9 ) 基于s w o t 分析法的思想，从优势与劣势、机会与威胁四方面定性 与定量相结合来评估企业环境管理风险，其重点阐述了层次分析法，利用层次分析法 确定各个影响因素的权重，丰富了环境管理审计风险评估方法体系。 ( 4 ) 环境审计风险的控制 陈思维( 1 9 9 8 ) 认为对环境审计风险的控制，应从以下几个方面进行：一是完善审 4 环境审计风险的识别、评估和控制研究 计标准；二是进行交叉审计；三是在开展审计前，可以就审计标准与被审计单位达成 一致，在审计过程中尽可能的使用具有普遍认可度的标准；四是加强审计实践工作， 使实践成为检验标准和推断标准的武器；五是为了保持审计结论的高度独立性，应聘 请外部专家。 周泽红( 2 0 0 3 ) 认为对环境审计风险的有效控制应做到以下几点；一是确立适当的 审计范围是做好风险评估的基础；二是尽可能的扩大审计取证范围；三是可以通过加 强审计人员培训、引进环境保护方面的专业人员以及聘用环保专家进行审计；四是审计 机构或人员可以通过多提审计建议，来降低被审计单位潜在的风险。 刘长翠( 2 0 0 5 ) 认为环境审计风险的有效控制策略包括：一是通过制定审计依据和 标准，在立法上明确被审计单位的责任与义务；二是完善内部委托一代理机制；三是 采取适当的审计方法对审计程序实施质量控制；四是尽可能的提高审计人员的素质。 邵丽( 2 0 0 7 ) 认为可以从五个方面来控制环境审计风险：一是通过聘用外部专家或 进行联合审进行风险转移。二是通过提高审计人员的道德素质、政治素质以及业务素 质来进行风险预防。三是通过审计方法综合化、取证渠道综合化、治理环境综合化三 个角度来综合控制环境审计风险。四是审计人员应凭借应有的职业谨慎和合理的职业 判断，合理规避环境审计风险。五是通过发挥政府审计的威慑力来规范管理。 杨秋妹( 2 0 0 9 分别从审计机构、审计人员以及具体的审计项目来谈环境管理审计 风险。她认为，审计机构应该分派更有经验的、具有特殊技能的审计人员，或利用专 家的工作，对审计组成员提供更多的督导；审计人员应加强道德素质、业务素质以及 高度的职业怀疑态度；在具体项目审计时，应注重在编制审计方案时以及审计取证过 程时的风险规避。 1 2 3 对现有研究成果的评价 通过回顾已有的研究成果不难发现，现有理论研究取得了一定的成就。各国政府 在缺少相应准则或标准很少的情形下，从环境审计风险成因的角度对环境审计风险进 行了研究，我国的学者们也从环境审计风险的定义、模型、识别方法及控制方法等方 面展开了一系列的研究，他们都提出了自己的观点，这将有利于我们进行系统深入的 研究。另外，从国内外检索到的文献我们可以看到，无论是发达国家还是发展中国家都 普遍认为环境审计风险普遍存在这个事实。环境审计风险不仅影响了审计机构或人员 5 环境审计风险的识别，评估和控制研究 的声誉，更阻碍了国家对环境事业的管理，所以我们必须高度重视环境审计，采取有 效措施来应对环境审计风险，为环境审计的有效开展奠定理论与现实基础。 我们发现，关于环境审计风险的研究不够充分，参与者偏少，成果不多。总结现 有的研究成果，在环境审计风险的识别方法上，邵丽( 2 0 0 6 ) 和李嫒( 2 0 0 7 ) 虽然提出 了一系列的环境审计风险的识别方法，却都只是将一般风险识别方法套入环境审计风 险识别中进行简单介绍，他们没有提出一种环境审计风险识别的专门方法，泛而不精， 在理论的深度上有所欠缺；在环境审计风险评估方法的研究中，张麒( 2 0 0 0 ) 、邵丽 ( 2 0 0 6 ) 和李嫒( 2 0 0 7 ) 也只是介绍了一般风险评估方法在环境审计风险评估中的简单 应用，始终没有提出一种能够专门针对环境审计风险评估的专门方法，欠缺理论深 度。杨秋妹( 2 0 0 9 ) 改变了这一不足，她在基于s w o t 管理这个宏观框架下，结合德尔菲 法与层次分析法对环境审计风险进行识别和评估，具有一定的指导意义。但是，s w o t 分析法毕竟有其一定的局限性，与很多其他的战略模型一样，s w o t 模型由麦肯锡咨询 公司提出很久了，具有一定的时代局限性。譬如说以前的很多企业都关注成本、质 量，而现在的企业则更强调组织流程和流程优化。 1 3 研究内容和目标 本文共有六章。( 1 ) 导论。主要论述环境审计风险的研究背景和意义、并对国内 外文献进行回顾，确定本文的研究内容和目标，阐述研究重点和难点、研究思路和方 法，并说明本研究的创新和研究局限；( 2 ) 环境审计及环境审计风险的基本内涵。主 要阐述了环境审计的概念、环境审计的内容以及环境审计风险的概念和特征。( 3 ) 环境 审计风险的识别。首先对环境审计风险识别进行定义，通过确立重大错报风险这个顶 事件，逐级找出导致重大错报风险的全部可能的直接原因，并构造故障树分析被审计 单位可能存在的风险点；( 4 ) 环境审计风险的评估。首先对环境审计风险评估进行定 义，然后建立评价指标体系，构造模糊综合评估模型，运用模糊综合评价法对环境审计 风险进行定量分析；( 5 ) 环境审计风险的控制。首先对环境审计风险控制进行定义， 阐述了如何应对环境审计风险的方法措施；( 6 ) 案例分析。选取了审计署环境审计协 调领导小组曾经开展的环境审计案例作为分析材料来源，将故障树法和模糊综合评价 法运用到案例中来，以验证环境审计风险的识别方法和评估方法的有效性和可行性。 6 环境审计风险的识别、评估和控制研究 1 4 研究重点和难点 本文研究的重点落在对环境审计风险识别的专门方法和环境审计风险评估的专门 方法研究。在构造故障树的过程中，从顶事件出发，需要逐级找出各级事件的全部可 能的直接原因，至分析到底事件为止。因此建立一个完善的基本囊括所有影响环境审 计风险因素的系统，这是本研究的难点之一；在对环境审计风险进行模糊综合评价 时，建立评价指标体系，构建模糊综合评价模型，这是本研究的难点之二。 1 5 研究思路和方法 1 5 1 研究思路 本文在前人研究的基础上，独辟蹊径突破以上不足。利用故障树法的一般原理以 及它可以被广泛使用、不受任何条件限制的优点，构建故障树来定性识别环境审计可能 存在的风险点，通过模糊评价法定量评估环境审计风险水平。最后引用审计署2 0 0 6 年 做过的实际环境审计案例，将所研究出来的故障树法和模糊综合评价法等环境审计的 专门方法应用到实际案例中，验证了方法的有效性和可行性，期望能够促进环境审计 理论的探索和环境审计实践的发展。 7 环境审计风险的识别、评估和控制研究 1 5 2 研究方法 图1 1 环境审计风险的识别、评估和控制研究框架图 本文借鉴现有理论研究成果，以规范研究为主，并利用以下方法来研究环境审计风 险识别和评估：一，定量与定性结合分析法。在对环境审计风险进行识别时，将重大 错报风险作为顶事件，逐级找出导致重大错报风险的全部可能的直接原因，并构造故 障树进行定性分析。同时，通过建立评价指标体系，构建模糊综合评价模型对风险水 平进行定量评估。二，案例分析法。选取了审计署环境审计协调领导小组曾经开展的 环境审计案例作为环境审计风险识别和评估的分析材料来源，充分验证研究方法的有 效性和可行性，增强了本文的实践性，具有一定的指导意义。 囝 环境审计风险的识别、评1 古和控制研究 1 6 研究创新和局限 1 6 1 研究创新 ( 1 ) 首次将故障树法运用于环境审计风险的识别，构造了环境审计重大错报风险 故障树，充分识别被审计单位的环境审计风险点；通过建立环境审计风险评价系统， 利用模糊综合评价法对环境审计风险水平进行定量评估，可以进一步指导环境审计的 实践。 ( 2 ) 目前关于风险识别和评估方法的研究只是专注于企业一般情况下的风险研 究，针对不同行业进行审计还没有完全展开具体的研究。本文从政府审计的角度出 发，将环境审计作为审计的方向，重点研究环境审计风险的识别、评估及其控制，为 环境审计风险的研究提供了新的思路。 1 5 2 研究局限 ( 1 ) 在构建环境审计重大错报风险故障树时，笔者尽可能运用各种方法罗列影响 环境审计的各种因素，但毕竟不可能全部囊括。同时，在利用模糊综合评价法进行风险 评估时，笔者建立了一个评价指标体系，这个指标体系包括六个一级评价指标、十八个 二级评价指标，该指标体系需要随着企业的实际情况不同进行相应的调整，因此具有不 确定性。 ( 2 ) 环境审计重大错报风险评价表中的每个指标，在确立权重时，应该采用专家评 分法、层次分析法等方法进行。但考虑到即使是专家评分法也带有一定的主观性，所 以最后经课题小组成员仔细琢磨商榷，采用相对比较法，对各种导致重大错报风险的 因素进行了权重分配。由于作者个人能力有限，缺乏专家眼光，得出的结论难免也会 有所偏差。 9 环境审计风险的识剔、评估和控制研究 2 环境审计风险的基本内涵 2 1 环境审计的基本内涵 2 1 1 环境审计的概念 环境审计如果能区分广义和狭义之分，更利于理解环境审计的概念，认清环境审 计的本质。笔者认为，广义的环境审计就是指一切进行独立监督、鉴证和评价，并向 委托人提交审核报告的环境活动。而狭义的环境审计是指国家审计组织依法对负有环 境责任的单位和个人的与环境有关的活动的真实性、合法性和效益性进行监督、鉴证 和评价的一种环境控制活动。 这里的与环境有关的活动，不仅包括经济活动，也包括非经济活动。经济活动包 括：专项环境资金使用情况审计、环境绩效审计；非经济活动包括：环境管理体系审 计、环境政策和环境法规执行审计、环境责任审计、其他专门审计( 交易环境审计、污 染事件审计、清洁生产审计、废弃物最小化审计) 等等。 2 1 2 环境审计的内容 环境审计的对象是指被审计单位或部门的环境管理活动，以及环境管理责任。它是 环境审计监督的客体，环境审计的内容将环境审计对象进行具体化。因此，我们有必要 明确环境审计客体，这对环境审计目标的实现以及环保审计工作的开展都有极其重要的 意义。然而，已有的关于环境审计内容的研究缺乏系统阐述，也没有形成共识。综述现 在研究成果，结合环境审计的实际，笔者认为政府审计机关对企业环境审计的内容至 少应该包括以下几方面内容： 专项环保资金使用情况审计 专项环保资金是专项用于治理环境污染或预防环境污染的资金，它一般是由国家拨 入或是企事业单位上缴形成。其审计重点是：政府审计环保资金投入的方向是否正确， 是否有导向作用；专项环保资金是否及时拨付；被审计单位是否对已拨付的资金进行了 严格的管理等。 环境绩效审计 1 0 环境审计风险的够l 另、评估和控制研究 环境绩效审计主要是为考察政府相关部门履行环保责任情况，它是针对国家环保 政策和法规的可行性而建立的。审计重点主要有：从各个区域的污染总量控制和生产 布局合理性考察国家宏观环境规划是否合理：企业是否以经济高效的方式使用受托的 环境资源；企业是否建立了完善的内部控制以确保经营活动经济且有效率的运行等。 环境管理体系审计 环境管理体系审计主要包括建立、健全及运用环境管理系统的科学有效性。审计 重点主要有：该系统是否有可以参照的环境保护标准；是否可及时发放申请人申报的许 可证；是否能及时发现违规行为并加以制止；是否自动进行环境信息统计工作。 环境政策和环境法规执行审计 审计重点主要有：被审计单位在政策法规上的执行是否合规；被审计单位所订立 的目标以及为实现目标所采用的手段在经济上是否可行；政策和法规的执行效果是否 明显；是否可以及时发现问题并解决，促使政策法规逐步完善。 环境责任审计 企业不仅是资源浪费的主体，也是环境污染的主体。“谁污染谁治理 ，这种双 重的主体性决定了承担环境责任的主体必然是企业。因此，环境责任审计的重点主要 是企业对自身所承担的环境责任是否及时履行，以及履行是否符合政策法规的要求。 2 2 环境审计风险的基本内涵 2 2 1 环境审计风险的概念 在现有研究中，很多学者都对环境审计风险进行了定义。海南省审计学会课题 组、余先仕、周泽红和蔡春等对环境审计风险均偏向于从狭义角度来定义，他们都强 调审计风险主要是来源于各种原因导致出具不恰当的审计报告。学者刘长翠认为应从 广义角度来理解环境审计风险，她认为环境审计风险主要来源于环境管理不善方面等 引起的风险。 本文定义的环境审计风险是指在进行环境审计工作的过程中，审计机关或人员由 于重大错报风险和环境检查风险两个要素的影响，使得审计人员出具了不恰当的审计 报告，从而遭受损失的可能性。重大错报风险是由于被审计单位的环境类财务报表等相 关资料存在重大的错报或漏报而引起的风险；环境检查风险是由于审计机构或人员对 被审计单位存在重大错报或漏报的环境类财务报表等相关资料进行检查的过程中，未 1 1 环境审计风险的识别、评估和控制研究 能发现这些错报或漏报的信息而引起的风险。 2 2 2 环境审计风险的特征 环境审计风险除了具备风险的一般特征，如审计风险的客观存在性、审计风险的利 害双重性、审计风险的隐蔽性以及审计风险的可控制性之外，还有其自身独特的特征： ( 1 ) 审计对象的特殊性和复杂性 一般情况下，审计人员都来自于财经类相关专业，同时具备环境专业知识的财经 类专业人却相对较少。而环境审计的对象一般是与环境保护相关的企业，因此其提供的 资料一般是环境类财务报表及其相关资料，这就要求审计人员必须具备环境专业知 识，恰恰环境领域的有些内容又无法用准确的数字来度量。审计对象的特殊性和复杂 性决定了非环境类专业人才进行环境审计工作的局限性。 ( 2 ) 定性容易定量难 在环境审计风险的评估过程中，涉及对风险的定性识别和定量评估。在对被审计单 位进行充分调查和了解的基础上，可以通过多种方法作出定性评价。但是目前，环境审 计还处于摸索阶段，各方面工作的开展尚未成熟，对其资料的获取没有财务审计那样 规范和容易。环境保护方面的相关数据资料、环保项目状况，这些资料由于透明度不 高，所以获得现成的资料比较困难，需要专业的审计人员通过各方面的途径去收取。由 环境审计资料的不容易获得性，要对被审计单位的一些情况用准确无误的数字来定量评 估，就相对比较困难。 1 2 广西大学司n b 掌位论文环境审计风险的识剔、评估和控制研究 3 环境审计风险的识别一故障树法 3 1 环境审计风险识别的基本内涵 环境审计风险的识别是指审计机构或人员在环境审计过程中对可能发生意外损失 的风险因素加以分析，进而进行归类和鉴定的过程。一般情况下，对于那些经常发生 的常见的环境审计风险，审计人员凭借基本判断以及以往的经验就可以识别出来，但 对于潜在的风险，以及过去从未出现过的新的风险，还需要运用一定的方法和途径进 行识别。 3 2 故障树法简介 故障树( f t a ) 是1 9 6 1 年由美国的n 博士首先提出来的，主要是运用在民兵 式导弹发射控制系统的设计之中。1 9 6 5 年，波音公司和华盛顿大学组织了一次学术年 会，h 挪l 等人在年会中首次明确了故障树的概念，在学术上推动了它的发展。故障树 分析方法是一种t o p d o w n 分析方法，它的原理主要是首先把不希望发生的事件作为顶 事件，然后假如不希望发生的事件发生了，逐级向下分析各自的直接原因。这种由总 体到部分，按树状结构逐层细化的分析方法。 故障树法的优点主要有：一是高度的灵活性。它不仅可以分析系统的可靠性，也 可以对系统各种故障状态进行分析；不仅分析影响系统的某些中间故障，也可以把中 间故障的子故障继续细分；二是该方法是用画图的方法表示，直观明确；三是简单方 便。对于任何问题，只要你能将导致问题发生的各种原因进行分解，就能运用该方 法。因此，它可以被广泛使用，不受既定条件限制。它的不足之处是在描述风险发生 的原因和产生的条件时，不可能面面俱到，而且带有一定的主观性。 3 3 故障树法的应用 3 3 1 被审计单位环境风险点分析 审计人员要想识别环境审计风险可能的风险点，首先必须要了解被审计单位可能 存在的环境风险。而对被审计单位环境风险的分析必须建立在对它的内部环境和外部 环境审计风险的识别、评估和控制研究 环境都充分了解的基础之上。所以，本章首先对被审计单位的内部环境和外部环境进 行分析，在此基础上识别被审计单位存在的内外部环境引起的风险点。 ( 1 ) 由被审计单位外部环境引起的环境风险 外部环境风险是企业外部因素的变化而引起的风险。这种外部因素可能是法律法 规或相关政策的变化，也可能是投资者或消费者等发生变化。因此，对被审计单位外 部环境风险的分析可以从以下两个方面展开： 1 、法律法规的变化引起的环境风险 这里的法律法规是指我国颁布的与环境保护有关的法律法规、规章和标准。这些 法律法规具有强制执行性，这种强制执行性要求企业必须无条件的遵行，一旦企业在 生产经营过程中违背了国家制定的环境法律法规，就可能面临遭受处罚的风险。为了 进一步细分法律法规引起的外部环境风险，审计人员可以从两方面进行具体分析： 违反环保方面的法律、法规和规章的风险 环境保护审计是一项严肃的技术与经济相结合的管理活动，必须严格以有关的法 律法规作为依据和审计标准。健全有效的环境保护法律法规是环境保护审计的前提条 件。改革开放以来，我国逐步重视生态建设和保护环境，并加大立法力度制定了一系 列环境保护法律、法规。1 9 7 9 年，我国颁布第一部“环境保护法( 试行) ，环境保 护工作得到广泛关注和重视；1 9 8 3 年第二次全国环境保护会议上，李鹏总理在讲话中 把环境保护定为一项基本国策以后，我国环境保护的立法建章工作进程大大加快，至 今已先后颁布环境保护法律7 部，相关法规2 0 多部，签署和加入3 1 8 项国际环境条 约，地方性环境法规达9 0 0 余件。审计人员应该结合被审计单位所处的行业和实际情 况，分析企业有可能在哪些方面违背了国家环境保护方面的法律法规和规章制度。 违反环境技术与经济标准的风险 进行环境保护工作，必须建立一套系统的、先进的、适用的环境保护技术标准， 以衡量、评价环境质量，分析、评价政府及环境保护部门的工作业绩。同时，还必须建 立一套环境污染控制技术标准和技术经济标准，以控制污染物的排放，确定排污单位 应当承担的环境保护费用及确定经济处罚的水平，评价排污单位控制污染排放、开展 环境保护工作的业绩。技术、经济标准也是开展环境审计的审计标准，审计人员在审计 过程中，如果着眼于企业环境保护审计业务，更关心的则是污染物排放控制标准和污 染物排放收费标准。 2 、市场因素引起的环境风险 1 4 环境审计风险的识别、评估平，控制研究 行业状况引起的环境风险 不同的行业面临不同的环境风险。因此，审计人员应充分了解被审计单位所处行 业，以及该行业存在的重大环境风险，包括现有的以及潜在的风险。另外，审计人员 还应关注该行业通常面临的环境保护问题。譬如说火电企业，它排放的废气和废渣等 可能对大气和水流造成一定的污染，直接或间接导致重大环境风险。同时，这类企业 通常负有环境保护的责任，其是否按要求履行了环境保护责任均是审计人员应该考虑 的问题。 投资者、消费者及其它利益相关方环保意识增强引起的环境风险 在现代社会，环保理念已深入人心，倡导绿色消费保护环境的宣传呼声已在全社 会普及开来。越来越多的企业开始对自己的利益相关方提出一些环境保护方面的要求， 以维护企业自身的环保形象。这些要求的提高，最终使得被审计单位面临环境风险。 金融、产业政策向环保倾斜带来的环境风险 我国政府为了规范企业的环境保护义务，采取了一系列的法律手段。同时，为了引 导企业有意识的保护环境，也运用了一系列的经济手段。比如在金融政策上，国家环保 总局、中国银监会以及央行2 0 0 7 年联合发布了关于环境保护政策如何防范信贷风险的 系列意见，对于没有按要求落实环保措施的企业、没有通过环评审批和验收的项目以及 被环保部门查处的企业，金融机构不能放贷，已发放的贷款应该追回；在产业政策方 面，我国政府在2 0 1 0 年远景规划中规定：应重点抓治能源、轻纺、冶金以及建材等行 业的污染防治，关闭经济规模小、污染严重的企业。说明我国政府已将环境保护问题 作为制定产业政策的一个重要方面。 “绿色壁垒”给企业带来的环境风险 环境问题已成为全球性的问题。目前很多的国家已经明文规定，对没有环保标志 的产品禁止进入市场。这种把环境保护与市场联系起来，很可能给企业带来经济损 失，这就是“绿色壁垒”引起的环境风险。 ( 2 ) 由被审计单位的内部环境引起的环境风险 内部控制是指为确保实现企业目标而实施的程序和政策。它包括控制环境、风险 评估、信息系统与沟通、控制活动以及监督等五个部分。笔者认为，从内部控制的角 度出发，对被审计单位内部环境的分析可以从人员因素、技术因素、制度因素、财务 因素以及生产经营过程因素等五个方面展开分析。 1 5 广西大掌硕士掌位论文 环境审计风险的胡l 另、评估和控制研究 1 人员因素引起的环境风险 环境问题已逐渐被人们重视，企业不仅要满足外部利益相关者对企业环保方面的 要求，也要满足本企业的员工对企业环保方面的要求。本企业的雇员掌握了足够的关于 企业生产活动、服务或产品等相关方面的信息，相比较外部人员来说，他们对企业违反 环保规定的信息有更多的主动性。因此，如果企业违反了环境方面的法律法规，造成了 环境污染，影响雇员的身体健康时，雇员就会产生诸如罢工、提起诉讼或丧失工作积极 性等情形。另外由于人工操作，也可能会有舞弊或非故意操作失误带来风险的可能。这 些都将是企业不得不面临的来自企业内部人员因素引起的环境风险。 技术因素引起的环境风险 国家环保总局针对不同行业的原材料、技术、工艺及设备等都制定了相应的环境 行业标准，如果企业在这些方面的运用不符合行业标准，将会面临较大的环境风险。而 且，即使企业的技术、生产工艺、产品设计符合环保理念，也会有异常事故发生的可 能，如环保技术实施过程中操作不当或环保技术知识不足等影响，这些都将导致被审 计单位的生产经营存在较大的环境风险。 制度因素引起的环境风险 如果企业的资金下拨制度、项目管理制度、内部控制制度以及投资制度不健全， 会导致管理失去控制，增加了重大错报风险的可能性。譬如国务院1 9 9 6 年曾在环境 保护若干问题的决定中规定，如果企业使用国家自然资源，应建立有偿使用机制。如 果企业成为环境污染的始作俑者，应建立经济补偿机制。同时，对于坚持采用高能耗、 高污染和高物耗等三高的企业来说，将会面临较高的环境风险。 财务因素引起的环境风险 由于企业制度不健全、管理不严格或诚信道德观的影响，可能会出现挤占挪用截 留坐支的可能；如果企业违反国家环保法律法规，影响居民的生活和生命安全，就会 有诉讼败诉赔款或支付罚款；如果因为污染破坏环境引发意外事故，还会引起相关或 有负债的产生。这些都将构成企业的财务风险。 3 3 2 利用故障树法识别环境审计可能的风险点 可以采用的风险识别的方法有很多，比如风险清单法、德尔菲法、现场调查法和 头脑风暴法等，在风险识别过程中，一般将多种方法结合使用。笔者此处主要介绍故障 1 6 环境审计风险的识别，评估和控制研究 树法在环境审计风险识别中的应用。 ( 1 ) 确定顶事件 顶事件是指系统不希望发生的故障事件。这个顶事件应根据研究对象来选取，它必 须有明确的定义，能定量评定。而且，从顶事件出发，可以对发生的原因进行分解。有 时候系统会有多个不希望发生的故障事件，这也允许建立多棵故障树，但应选择与研究 对象最相关的事件作为总故障树的顶事件。 ( 2 ) 构造故障树 首先从顶事件出发，逐级分析导致顶事件发生的各种可能的直接原因，并运用符号 来表示