（会计学专业论文）新会计准则下n上市公司税收筹划研究.pdf

摘要 摘要 税收筹划指纳税人或其代理机构在遵守税收法律法规的前提下，通过对企业 或个人涉税事项的事先安排，对各个涉税环节统筹规划和控制，实现合理减轻税 收负担目的的一种自主理财行为。 随着我国社会税收法制环境进一步改善，在宏观调控的影响以及竞争日趋公 平和激烈的市场环境下，企业只有进行科学、系统的税收筹划，才能合法地、有 效地享受应有的纳税权益，实现企业税收负担最小化、增大企业价值、打造企业 的竞争优势、增强企业的核心竞争力的目的。因而，企业税收筹划的研究越来越 为人们所重视。 本文对国内外税收筹划理论研究动态进行了阐述，将税收筹划与避税、偷税、 进行了区分。以房地产类上市公司n 为研究对象，了解并分析了n 公司经营现 状后，得出n 公司具备开展税收筹划的条件且有必要进行筹划的结论。文章采 用定性分析与定量分析相结合、理论与实际相结合、对比研究等研究方法，融合 财务会计、法律、投融资、战略管理等诸多知识，结合n 公司的经营战略，针 对项目公司成立、项目建设、房产销售、实施并购等环节中所涉及的具体纳税问 题，紧密结合2 0 0 6 年财政部颁发的新企业会计准则、2 0 0 8 年旅行的新企业所得 税法以及房地产行业的最新政策，提出相应的解决措施，制定完整的税收筹划方 案并概括出n 公司案例带给我们的关于开展税收筹划的思路方面的启示。 本文旨在学习、参考前人理论研究成果的基础上，针对n 公司的经营战略为 n 公司制定税收筹划方案，但由于受时间及研究水平等的限制，本文对税收筹划 的研究仍然存在不足之处，这也给本人在税收筹划方面的后续研究指明了方向。 关键字：新会计准则上市公司税收筹划财务管理 a b s t r a c t a b s t r a c t t a xp l a n n i n gi sas e l f - m a n a g e m e n tb e h a v i o rw h i c ht a x p a y e r so rt h e i ra g e n c i e s a r r a n g et h er e f e r st ot h et a x r e l a t e dm a t t e r s ，p l a na n dc o n t r o lt h ev a r i o u st a x r e l a t e d a s p e c t si nt h ep r e m i s eo fc o m p l y i n gw i t ht a xl a w sa n dr e g u l a t i o n s t h ep u r p o s ei s r e d u c i n gt h et a xb u r d e nr e a s o n a b l y w i t ht h es o c i e t y st a xa n dl e g a le n v i r o n m e n ti m p r o v i n g ，u n d e rt h em a c r o - c o n t r o l ， a sw e l la st h ei m p a c to fc o m p e t i t i o n si n c r e a s i n g ，t h ee n t e r p r i s ew h ow a n tt o m i n i m u mt h e i rt a xb u r d e n ，i n c r e a s et h ev a l u eo ft h ee n t e r p r i s e ，c r e a t et h ec o m p e t i t i v e a d v a n t a g e ，e n h a n c et h ec o r ec o m p e t i t i v e n e s st h e nl e g i t i m a t e l ya n de f f e c t i v e l ye n j o y t h e i rd u er i g h t sa n di n t e r e s t sm u s ta d o p tt h es c i e n c ea n ds y s t e mw a y i nt h i sp a p e r , i te l a b o r a t et h et h e o r yr e s e a r c h i n gd y n a m i c so nt a xp l a n n i n ga t h o m ea n da b r o a d ，t h e nd i s c r i m i n a t et a xp l a n n i n gb e t w e e nl a xa v o i d a n c ea n dt a x e v a s i o n i tt a k e snw h i c hi sar e a le s t a t ec a t e g o r yl i s t e dc o m p a n yf o re x a m p l e a f t e r u n d e r s t a n d i n ga n da n a l y s i so ft h ep r e s e n tc o n d i t i o no fn ，i tc o n c l u d e st h a tn p o s s e s s e st h ec o n d i t i o n st oc a r r yo u tt a xp l a n n i n ga n dt a xp l a n n i n gi sn e c e s s a r y t h e a r t i c l ei n t e g r a t eo ff m a n c i a la c c o u n t i n gl e g a l ，i n v e s t m e n ta n df i n a n c i n g ，s t r a t e g i c m a n a g e m e n ta n do t h e rk n o w l e d g e ，u s e ds o m er e s e a r c hm e t h o d s ，s u c ha sq u a l i t a t i v e a n a l y s i sa n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s ，t h e o r yi n t e g r a t i n g 埘廿1p r a c t i c e ，c o m p a r a t i v es t u d y a n ds oo n c o m b i n i n g 谢t l lt h ec o m p a n y sb u s i n e s ss t r a t e g y ，i tp u tf o r w a r dm e a s u r e s a b o u tt h es p e c i f i ct a xi s s u e sa p p e a r i n gd u r i n gt h ep r o j e c tc o m p a n ys e t t i n gu p ，p r o j e c t c o n s t r u c t i n g ，r e a le s t a t es e l l i n g ，m & aa n do t h e ra s p e c t so ft h ei m p l e m e n t a t i o no f t h o s ei n v o l v e di nt h es p e c i f i ct a xi s s u e s ，c o n n e c t i o n 诵t ht h en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e si s s u e db ym i n i s t r yo ff i n a n c e ，t h ei l e we n t e r p r i s e i n c o m et a xl a wi m p l e m e n t e di n2 0 0 8a sw e l la l st h el a t e s tr e a le s t a t ei n d u s t r y p o l i c y ，a n dt h e np r o p o s e ds o l u t i o n st od e v e l o pac o m p l e t ep r o g r a mo ft a xp l a n n i n g a n dg e n e r a l i z e dt h ee n l i g h t e n m e n to f t a xp l a n n i n gn sc a s eb r i n g i n gt ol l s t h i sa r t i c l ea i m st os t u d ya n dr e f e rt op r e v i o u st h e o r i e so nt h eb a s i so fr e s e a r c h r e s u l t s ，nf o rt h ec o m p a n y sb u s i n e s ss t r a t e g yf o rt h ed e v e l o p m e n to fn st a xp l a n n i n g a b s t r a c t p r o g r a mh o w e v e r ，l i m i t e db yt h el e v e lo fr e s e a r c ha n dt i m ec o n s t r a i n t st h e r ea r es t i l l s o m ed e f e c t st h a tp o i n t i n go u tt h ed i r e c t i o na b o u tm yf o l l o w - u ps t u d y k e y w o r d ：n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s l i s t e dc o m p a n i e st a xp l a n n i n gf i n a n c i a l m a n a g e m e n t u 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得云南财经大学或其他教育机构的学位或证明而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表达了谢意。 论文作者签名：纺饮讲，) p 月矽e l 关于论文使用和授权说明 本人完全了解云南财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文和论文电子版，允许 学位论文被查阅或借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容， 可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编、发表学位论文；授 权学校将学位论文的全文或部分内容编入、提供有关数据库进行检 - l 索。 ( 保密的学位论文在解密后应遵循此规定) 。 本人签名：勿伙 翩签好蚴望泓胁矽 第章绪论 第一章绪论 选题背景及理论假设 税收筹划诞生于西方发达国家，已历经几十年的发展，渐趋成熟。而在我国 税收筹划尚属新生发展事物，我国企业在很长的一个时期普遍存在着忽视税收筹 划的现象。长期的计划经济体制造成了民众纳税观念淡薄，企业纳税人对税收筹 划认识的起点不高，社会各界对税收筹划存在一些不够正确地认识，在税收筹划 的概念、内容等方面的理解也有分歧，同时，我国税务机关的税收征收手段比较 落后，企业可以轻而易举地通过偷税漏税的手段获得特殊收益，因此，企业自然 认为根本没必要研究税收筹划的问题。 随着我国社会主义市场经济的进一步发展和完善，我国的市场主体正在逐步 走向成熟。对企业而言，税收是其当前经营成果的直接减少，为了实现利润最大 化，企业会千方百计地减少自身的纳税支出。随着税收法律的完善和税务机关征 管手段的提高，采取违法手段逃避税收义务是不可行的，否则将会受到法律严厉 的处罚，因而企业转为寻求在不违反税法条件下减轻税收负担的途径，企业税收 筹划的愿望不断增强。 本文对税收筹划的研究基于以下3 个理论假设： 1 、本文是从微观经济主体的企业而不是政府角度探讨“税收筹划问题。 2 、企业、企业家、政府都是理性的。企业具有追求个体“经济利益最大化 动因，因纳税而带来的社会利益，不属于企业决策的相关因素之一；企业家的理 性意味着企业家目标与企业目标一致，不会发生“逆向选择”。企业家本身会自 愿接受税收契约的约束，并且不会对企业有关人员进行税收干涉或做出不恰当的 税收指示；政府采取的宏观税收调控政策有利于整个国家的经济发展。企业做出 的符合宏观税收调控政策的筹划也有利于整个国家的经济发展。政策制定者和税 务管理人员不会发生“寻租 行为或者“寻租 成本高昂，以至于其发生概率趋 近于零。 3 、企业处于正常的生产运营状态，没有面临清算、破产的威胁。此外，考 虑到“税收筹划”称谓系由“t a xp l a n n i n g 一一词意译而来，本着“求同存异 第一章绪论 的原则，本文对我国税收筹划研究过程中曾经出现过的“税务筹划”、“纳税筹划 税务( 收) 规划、“税收策划”、以及在学术界正式出现“税收筹划一词前出现 的“节税 等词组未做严格区分。 二、研究意义 ( 一) 学术意义 1 、税收筹划的研究内容涉及财务管理和税收两大领域，在掌握财务会计、 法律、投融资：战略管理等诸多知识的基础上，还要求贯通现有的税收政策法规 和较好地把握今后一段时期税收杠杆的方向和力度，探讨我国税收筹划的最新发 展情况，发现问题，总结规律，以使我国的税收筹划理论研究有新的突破。 2 、研究税收筹划可以及时了解国内外财务、金融、税收等多领域的研究动 态，及时引进国外尤其是西方发达国家的税收筹划理论研究成果，分析我国税制 存在的漏洞和不足之处，从整体上提高我国理论研究水平，为我国税收立法和税 政执法的进一步完善、发展提供方向。 3 、税收筹划是纳税人的一项基本权利，其存在的合理性及法理基础在于税 收法定和私法自治 。但是，它与避税的关系如何，在法律上应如何界定，这些 问题目前还没有一个统一的定论，在法律上也没有明确的规定。因此，研究税收 筹划有助于进一步明确税收筹划的法律属性，从而为完善我国税法，规范我国税 收筹划行为提供理论依据。 ( 二) 现实意义 1 、税收筹划能使企业的税收行为更趋合理，有利于增强企业竞争力、实现 经济效益最大化。税收筹划能帮助企业调整优化内部管理机制，提高经营管理水 平，维护企业良好形象，是项能产生附加值的经济行为。 2 、通过对上市公司n 进行税收筹划，其理论研究与具体实施方法也可以为 别的企业进行税收筹划提供参考。 3 、税收筹划可以促进税法的不断完善，提高纳税人的纳税意识，使企业规 函薛建兰，税收筹划的法理分析法学：2 0 0 5 ，( 8 ) ：6 2 第一章绪论 范自身税收行为，减少偷、逃、骗税等犯罪行为发生。 4 、企业对纳税方案的选择最终体现了国家的产业政策，能够优化产业结构， 实现资源合理配置，最终会加大国家的税收收入。 研究方法及可能的创新 ( 一) 本选题采取的研究方法 l 、定性分析与定量分析相结合的方法 本文将对一些易于定性描述的原则性的内容采用定性分析，得出相应结论， 如税收筹划基本理论这一部分内容，大部分需要定性分析加以解决。而对于一些 适用定量分析加以解决的问题则采用定量分析，如在税收筹划的具体方法的研究 中，税收筹划方案的比较、最佳税收筹划方案的确定等包括很多定量分析才能圆 满解决问题，此时需要在对原问题定性分析的基础上，采取定量分析，得出最佳 的税收筹划方案。 2 、理论与实际相结合的方法 企业税收筹划是一个实际操作性较强的课题，具有重要的应用价值，因此对 于本文的研究方法不能仅仅限于从理论上论证税收筹划方案的可行与否，还需实 践加以证实才更具有说服力。因此，在本文研究过程中采用理论与实际相结合的 论证方法，在进行理论探讨之后，将其融入n 公司的实际税收筹划工作中，包 括大量的实际与税收筹划相关的数据，使本文具有较强的实际基础作为支持。 3 、对比研究的方法 税收筹划的研究在很多方面需要采用对比研究才能使问题论述的更为清晰， 如与税收筹划相关的概念有许多，而这些概念又与税收筹划有着本质的区别，如 果对其不加以辨析，混为一谈，在实际税收筹划工作中很有可能导致税收筹划工 作进入误区，甚至作出违反税法的事情来还认为是合理的税收筹划工作，增加了 税收筹划工作的风险。在对税收筹划的备选方案进行选择的过程中，更需要进行 细致的对比研究，才能得出较为合理的税收筹划方案。 ( 二) 可能的创新点 1 、目前，税收筹划业内人士做了很多理论研究，也开展了一些税收筹划的 j 第一章绪论 实务工作，但主要是针对企业的某一具体问题提出解决方案，而结合某一企业经 营战略制定系统的税收筹划的案例并不多见，本文在这方面进行了探索。 2 、本文在学习、参考前人研究成果的基础上，结合n 上市公司的经营战略 制定了一个完整的、预期性的税收筹划方案，以期能在税收筹划的理论研究与实 际应用相结合上有所突破。 3 、对n 公司税收筹划的研究紧密结合2 0 0 6 年2 月财政部颁发的新会计准 则及2 0 0 8 年1 月1 日开始执行的新所得税法，并将其贯穿应用于行文过程，以 期给新准则下企业税收筹划的实施提供一些参考，使本文的研究更具有现实意 义。 四、本文的结构框架 本文将新会计准则的变化融于整个论文的写作过程中，结构框架如下： 本论文用五章来进行阐述，全文的安排如下： 第一章绪论。论述了本文的写作背景、研究意义，以及研究问题时基于的 基本假设，概括叙述论文的研究方法、总体框架、写作思路等，对论文作一个系 统的介绍及概括。 4 第章绪论 第二章理论研究。主要是选择性的重点介绍了与本文相关的若干理论基础， 交待了目前国内外关于税收筹划的研究现状及税收筹划的基本理论，阐述了新会 计准则的主要变化及其对税收的影响。 第三章n 公司的经营现状及经营战略。从n 公司的经营现状入手，介绍n 公司的行业性质，经营规模等，考察n 公司实施税收筹划的可行性。 第四章基于n 公司经营战略的税收筹划。通过分析n 公司的内外部环境， 寻找税收筹划的切入点，结合n 公司的经营战略制定税收筹划方案。 第五章n 公司税收筹划案例的启示。 5 第二章税收筹划的理论研究 第二章税收筹划的理论研究 我们都听过“世界上唯一确定的就是死亡和税收”，但将税收和死亡放在一 起不符合税收的特点。常见的提法是，税收是我们为这个文明社会支付的价格。 把税收作为纳税人生产经营活动中的筹划对象，在世界历史进程中的时间是很长 的。 据记载，税收筹划最早大约可追溯到1 9 世纪中叶的意大利，那时意大利税 务专家的地位己不断提高，任何人都可以从事包括类似税收筹划的税务咨询服 务。而谈到现代税务咨询，人们一般会想起成立于1 9 5 9 年的欧洲税务联合会。 它明确指出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，于是真正形成了一种独 立于代理业务的新业务，这种新业务的一个主要内容就是税收筹划。 一、国内外的研究动态 ( 一) 国外的相关研究 税收筹划思想最早是在2 0 世纪3 0 年代由英国人汤姆林提出来的，并在5 0 年代呈现专业化发展的趋势。第二次世界大战之后，西方各国经济的不断发展促 使以所得税为核心的税收制度逐步完善，同时，跨国公司的增加，促进了研究人 员对税收筹划的研究进程，西方的税收筹划理论逐步丰富起来。1 9 5 9 年成立的 欧洲税务联合会明确提出，税务专家应以税务咨询活动为中心开展税务服务，作 为税务咨询重要内容的税收筹划业务从此开始在世界各地发展壮大。与此同时， 关于税收筹划的研究也开始向纵深发展，各种理论文章、刊物书籍应运而生。例 如以提供税收信息驰名的公司t h eb u r e a uo f n a t i o na f f a i r si n c 除了出书之外，还 定期出版两本知名专业杂志一税收管理国际论坛和税收筹划国际评论， 其中相当多的篇幅讲的是税收筹划。如今税收筹划在发达国家以十分普遍，成为 企业制定经营和发展战略的一个重要组成部分。许多会计师事务所、律师事务所 税收领域的业务主要就是为委托企业开展税收筹划。许多公司专门设立了“税务 经理职务，专门研究和处理各类税务问题，进行税收筹划。 。解学智，夏琛舸张津主译美国联邦税制沈阳：东北财经大学出版社，2 0 0 1 ，5 6 第二章税收筹划的理论研究 关于税收筹划，各国的学者有不同的解释，以下是几种代表性观点： 1 9 2 5 年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公一一案， 作了有关税收筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样 做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。一汤姆 林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国等在以后的税务判例 中经常援弓i 这一原则精神。 荷兰国际财政文献局( i b f ) ，在其编著的国际税收词汇中是这样定义的： “税收筹划是指纳税人经过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税 收。 该定义比汤姆林博士的声明更为具体，首先对税收筹划作了正面命名，同 时也表述了税收筹划是纳税人为少缴纳税收而对经营活动的事先的安排。 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收筹划 是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内 的一切优惠，从而获得最大的税收利益一另一印度税务专家e a 史林瓦斯在 他编著的公司税收筹划手册中也说到“税收筹划是经营管理整体中的一个组 成部分，税务己成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁 。 在美国的海文营诉格雷戈里一案中，勒尼德汉德法官在陈述时，有一句名 言“任何人都有权安排他的事务以使其税负尽可能低，在选择纳税的最佳方式时， 他不受约束，甚至也没有任何一种爱国的义务要求增加他的税负。” 美国加州w b 梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中说 到：“人们合理而又合法的安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他 们使用的方法可称之为税收筹划少缴纳或递延缴纳税收是税收筹划的目标 所在。 另外他还说：。在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事 先的安排，以达到尽量的少缴纳所得税，这个过程就是税收筹划。 他认为，美 国联邦所得税变得如此复杂，使得为企业提供详尽的税务筹划，成为一种谋生的 职业。 当代著名经济学家萨缪尔森在其经济学中分析美国联邦税赋时指出“比 函国际财政文献局，国际税收词汇北京：中国财政经济出版社1 9 8 8 ，4 6 。n - jx a w a w 瞩t p e r s o ni n v e s t m e n ta n dt a xp l a n n i n g 19 9 9 4 9 西s i m o nj a m e s c h r i s t o p h e rn o b e s ，t h ee c o n o m i c so ft a x a t i o n 19 9 8 ，3 2 a 解学智、夏琛舸，张津主译，美国联邦税制沈阳：东北财经大学出版社，2 0 0 1 ，3 4 西wbw e i g s & rfw e i g s a c c o u n t i n g , 19 8 7 7 3 1 1 7 第二章税收筹划的理论研究 逃税更加重要的是合法的规避税赋，原因在于议会制定的法规中有许多漏洞， 听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税”。“积极性节税策略是指一个经 济主体在作经济上的决策时，如果有两个或两个以上合法的途径可达到目的，在 仅考虑税捐的影响因素下，选择其中最有利的途径，籍以少缴或免缴税捐( 包括 延缓缴纳税捐) ，此选择的过程，即为积极性节税策略的运用。 英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等国认可纳税人拥 有进行税收筹划( 包括避税) 的权利。正如1 9 4 7 年美国著名法官汉德说的那样 “法院一直认为，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的，每 个人都可以这样做，无论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因 为他无须超过法律的规定来承担国家税收；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐 献的。以道德的名义要求税收，不过是奢谈空论而已人们合理又合法的安排 自己的活动，使自己承担最小的税负，这种方法称之为税收筹划。 美国大法官 萨瑟兰也曾郑重宣告“纳税人以法律许可的手段减少应纳税额，甚至避免纳税， 维护他们的合法权利，这一点不容怀疑。 不过，尽管税收筹划的合法性在这些 国家得到了法律的认可，却并不意味着政府会对一切税收筹划行为听之任之。事 实上，各国政府在承认税收筹划整体合法的前提下，往往针对一些频繁发生且危 害严重的避税行为制定专门的反避税法规，如转让定价税制、避税港税制等等。 通过反避税费法规的不断完善，这些国家实际上已经大大缩小了利用避税方式来 进行筹划的空间，从而在一定程度上确保了国家法律意图的实现。 此外，国外有大量的文献资料将不完全信息或不确定性条件下的决策理论应 用于政府的税收与企业的实际决策行为中去。如查尔斯霍楼威谈到了不确定条 件下怎样进行企业的生产经营管理问题。 同时，出现了不少文章致力于探讨现 行信息不对称条件下的纳税人的纳税行为以及纳税人与税务机关的相互博弈过 程，进而研究税务机关的最优稽查或执行政策。如f r a n z o n i 提出了增加信息披露、 设置激励机制以促进纳税人讲真话的优化税收执行模型 。w e l l 评述了在信息不 高鸿业译，经济学( 上册) 北京：商务印书馆，1 9 8 1 。2 3 9 罾张龙实，节税之道北京：中国财政经济出版社，1 9 9 9 ，1 5 国税总局税收科学研究所译，偷税与逃税北京：中国财政经济出版社，1 9 9 3 ，6 6 。hb a r b e r t a xh e a v e n s m c g r a w - h i l ll n c ，1 9 9 3 ，6 6 6 施加珍译，企业决策的科学方法北京：对外贸易教育出版社，1 9 9 0 ，5 2 8 0 f r a n z o n i l a m n e s t i e ss e t t l e m e n t sa n do p t i m a lt a xe n f o r c e m e n t e c o n o m i c a l ，2 0 0 0 ，( 6 7 ) ，1 5 3 一l7 6 8 第二章税收筹划的理论研究 对称制约下一种特定税收征管实践税收赦免的理论与实践。a n d e r s o n 、e r a r d 和f e i n s t e i n 所撰写的评价性文章详细介绍了优化税收征管与税收遵从理论体系 的新进展国。此外，不断深化的经济全球化带来了系列新的税收问题。不少学 者已经从不对称信息这角度分析了这些新现象。以下仅列举两个个方面的事 例：首先是关于经济全球化下生产要素频繁流动所带来的税收问题。1 9 9 9 年 c h e o n g 研究了跨国企业在不对称信息下对各国税收政策变化的优化决策，提出 了跨国公司在不对称信息条件下，面对公司所得税变化时对公司优化财务结构调 整的均衡模型四。第三是经济全球化下国家之间在信息不对称下的税收国际竞争 问题。2 0 0 2 年e g g e g 和k a l m a r 研究了如何通过国家之间的税收信息分享与交换 来缓解存在于国家之间的信息不对称问题，以求达到一个适度优化的税收国际竞 争状态。 ( 二) 国内的相关研究 税收筹划这一概念在2 0 世纪9 0 年代初期才引入我国。这主要是由于我国 7 0 年代晚期才开始改革开放，8 0 年代末期才开始尝试社会主义市场经济体制改 革。1 9 9 4 年出版的唐腾翔、唐向编著的纳税筹划l 书可以说是第一部介绍 税收筹划的专著。但限于当时的经济体制，从事理论研究与实践运用的企业和个 人少之又少。随着我国市场经济体制的不断健全，这状况到9 0 年代末期得以 改观。目前，关注此论题的人员主要有：政府的税务专家，跨国集团公司和少数 国内集团公司的财务部门，财经类和管理类院校的教授们。由于我国市场经济体 制还不完善，市场开放度还不高，税收立法和行政执法还有很多漏洞，因此，就 总的水平而言，国内对税收筹划方面的认识还比较孤立和肤浅，尚处于初级阶段， 税收筹划的实践指导意义还有待进一步发挥。但我国加入w t o 后，税收体制改 革步伐的不断加快，市场经济中税收与企业个体的关系愈加紧密，税收筹划的地 位也越来越重要，税收筹划的空间也越来越广阔，此课题的研究必将更深入。 4 、耽l l s s s t a t et a xa m n e s t yp r o g r a m so nt h er e b o u n d j o u r n a lo fs t a t et a x a t i o n 2 0 0 2 2 0 “) ，6 0 - 6 9 o a n d e r j e r a r d b ，f e i n s t e i n j t a xc o m p l i a n c e j o u r n a lo fe c o n o m i cl i t e r a t u r e 19 7 8 ( 3 6 ) ，8 】8 - 8 6 0 西c h e o n g k a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ，c a p i t a la n do w n e r s h i ps t r u c t u r e sa n dc o r p o r a t ei n c o m e t a x a t i o n u n i v e r s i t yo fh a w a i ia tm a n o a , w o r k i n gp a p e r , 19 9 9 ( 9 9 ) ，4 4 j 邓立平，不对称信息和税收理论研究税务研究，2 0 0 3 ，( 5 ) 。3 8 - 4 2 出唐腾翔唐向，税务筹划北京：中国财政经济出版社，1 9 9 4 ，2 0 9 第二章税收筹划的理论研究 我国新颁布的税收征收管理法对税收筹划的概念在法律上未作任何表述。 由于我国目前还没有一部税收基本法，而在宪法第5 6 条仅规定“中华人民共和 国公民有依照法律纳税的义务 ，因此税收筹划( 包括避税) 在法律上处于空白 地带，我国辞典和辞海也没有记载税收筹划的概念，这说明税收筹划的 概念只在专家和研究人员的专著里。但目前国内理论界对税收筹划的定义表述各 不相同。 我国学术界较早对税收筹划进行论述的主要有唐腾翔、唐向的税收筹划 一书，将税收筹划概括为“在法律规定许可范围内，通过对经营、投资、理财活 动的事先安排，尽可能的取得节税的税收利益。” 于中一在其主编的企业避税与政府对策一书说道：“税收筹划即纳税人 在实际纳税义务发生之前对纳税低位的选择。这是纳税义务人为了达到避税的目 的而制定的税收规划，并将此举作为企业财务管理的一个有机组成部分。 彭夯认为：“税收筹划是纳税人顺应国家政策方向，对自身的经营活动作战 略性策划与安排，以达到税负最小化目的，其实质是：遵守法律、合理策划、用 足政策、用好政策。 天津财经学院盖地教授在税务会计与纳税筹划一书中称：“税收筹划是 纳税人( 包括法人和自然人) 依据所涉及到的现行税收法规( 不限一国一地) ， 在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，依据税法中的允许与不允 许、应该与不应该，以及非不允许与非不应该的项目、内容等，对经营、投资、 筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划与对策。 回 国家税务总局科研所燕亚光认为：“税收筹划是纳税人在法律许可的范围内， 通过经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，充分利用税法所提供的一切优 惠，获得最大的税收利益。 四 杨崇才认为“税收筹划是纳税人为实现税后收益最大化的财务目标，在税法 允许的范围内以适应政府的税收政策为前提，采用税法所赋予的税收优惠或选择 机会，对自身经营、投资、分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排， 。唐腾翔、唐向，税务筹划北京：中国财政经济出版社，1 9 9 4 ，2 0 于中一，企业避税与反避税措施。北京：改革出版社，1 9 9 5 ，4 。彭夯等，企业纳税筹划实务北京：清华大学出版社，2 0 0 3 ，2 盖地，税务会计与纳税筹划沈阳：东北财经大学出版社，2 0 0 1 ，1 2 燕亚光，纳税筹划的理论探讨及实践应用，中国税务报，2 0 0 4 - 2 - 2 1 0 第二章税收筹划的理论研究 以达到少交税款目的的一种经营活动。 另外，谈多姣的税务筹划的经济效应研究鼋对税收筹划所引起的各种经 济效应进行了系统的分析；蔡昌所著的税收规律八大规律 第一次从税收筹 划的规律与技术方面对税收筹划运作模式进行了分析和总结：刘蓉所著的公司 战略管理与税收策略研究回对企业战略框架下的不同经营环节的税收策略进行 了研究。 综合国内学者的各种观点，多数学者认为税收筹划是合法行为，但也有学者 认为它是“利用税法法律、法规、制度等的不健全而规避法律的一种违法行为。 目前，国内关于税收筹划概念的理解有广义和狭义之分。广义看法的代表是 张中秀，他认为税收筹划指一切采用合法和非违法手段进行的纳税方面的策划和 有利纳税人的财务安排，主要包括非违法的避税筹划、合法的节税筹划与运用价 格手段转移税负的转嫁筹划和涉税零风险。 狭义的税收筹划指企业合法的节税筹划。这种观点不允许纳税人利用税收政 策法规的缺陷和漏洞来做税收筹划，即把违背国家立法意图，但又不违反税法的 避税手段排除在税收筹划的范围之外。这是全国注册会计师统考教材税务代理 实务一书所采用的观点，也是我国税务机关当前能接受的说法。 上述观点相互接近，但又有所不同。综合各种有关税收筹划的观点，笔者认 为，税收筹划指纳税人或其代理机构在遵守税收法律法规的前提下，通过对企业 或个人涉税事项的事先安排，通过对各个涉税环节统筹规划和控制，实现合理减 轻税收负担目的的一种自主理财行为。税收筹划具有超前性、目的性、全局性的 特点，它是现代企业财务战略的重要组成部分。纳税人在税收法律许可的范围内， 充分顺应国家的政策导向，通过对投资决策、经营管理和会计核算方法的合理选 择，选择最优的纳税方案，可达到降低税负或滞延纳税时间的目的，实现税后利润 最大化。 税收筹划在我国经过十多年的发展，虽然在理论研究和实务操作上均取得了 明显的成绩，但从目前的状况来看，我国税收筹划无论是理论还是实践都处于系 杨崇才等，税务会计与纳税筹划教程北京：经济科学出版社，2 0 0 1 ，2 2 谈多姣，税务筹划的经济效应研究北京：中国财政经济出版社，2 0 0 4 ，8 毫蔡昌所著，税收规律八大规律北京：中国财政经济出版社，2 0 0 5 2 逗：刘蓉，公司战略管理与税收策略研究北京：中国经济，2 0 0 5 ，1 2 。张中秀，合法节税一为企业节省资金北京：中国人民大学出版社2 0 0 1 ，3 5 第二章税收筹划的理论研究 统化的起步阶段，迄今为止还没有一套系统、严密的理论框架和比较规范的操作 技术。尽管国内学者有关税收筹划公开发表和出版的文献也不少，但大都局限于 原理性的介绍，鲜有作深入的探讨。在实物操作方面还处于低层次的个案筹划水 平，而且在实际操作中还存在诸多问题，甚至存在一些人借税收筹划的“招牌 授人偷逃税骗税的现象。为了使税收筹划这个新生事物能在健康的轨道上发展， 对税收筹划发展过程中暴露出的这些问题需要给予足够重视。 总的来讲，目前关于企业税收筹划的研究从企业避税、节税等手法出发，论 及了我国的现行几乎所有税种的纳税处理问题，看似全面，但实际上主要都是按 单个税种或各类局部经济活动税收筹划方法的研究。正是由于其研究对象的具体 性，使得这类研究大多是以税收制度某些方面具体差异及相关案例分析为主，对 税收筹划方法方面的研究多为“一事一议”、“一事一策 方式，未能深入结合税 收分配活动在社会再生产过程中产生各种税收冲击所引起的税收负担运动规律。 多数企业的税收筹划由企业的内部人员运作，从业人员的综合素质普遍不高，税 收筹划的层次低，税收筹划工作缺乏指导和监督，企业对税收筹划的风险估计不 足，易造成税收筹划方案的失败。 二、税收筹划的基本理论 ( 一) 偷税、避税与税收筹划 1 、偷税与避税 偷税是比较典型的税收违法行为，但目前学术界和实物界并没有形成一个公 认的定义。在实定法上，判断偷税的基本依据是中华人民共和国税收征收管理 法( 以下简称税收征收管理法) 第6 3 条的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、 擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经 税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的申报，不缴或者少缴应纳税款的是 偷税。从法律的规定可以看出，偷税的本质特征是在纳税义务产生以后，通过 各种违法的行为，减轻纳税义务或者拒不履行纳税义务。无论是“伪造、变造、 隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”、“在账簿上多列支出或整不列、少列收入 ， 还是“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的申报”，这些都是违法行 1 2 第二章税收筹划的理论研究 为，虽然行为本身并不能对其本来应当承担的纳税义务产生影响，但是，它们事 实上可以达到减轻纳税义务甚至不履行纳税义务的结果。因此，偷税的本质特征 在于纳税义务产生以后通过违法行为减轻纳税义务。 避税是立足于税法的漏洞和措辞上的缺陷，通过人为安排交易行为，来达到 规遥税负的目的，在形式上它不违反法律，但本质上却与立法意图立法精神相悖， 这种行为是税法希望加以规范、约束的。避税与偷税相比是一个含义更不明确的 范畴。国际财政文献局( i b f d ) 的国际税收辞汇中避税的定义是：“此词指以 合法手段减少应纳税额，通常含有贬意。例如此词常用以描述个人或企业，通过 精心安排，利用税法的漏洞或其他不足之处钻空取巧，以达到避税目的， 于中一主编的企业避税与政府对策一书中定义避税为“纳税人利用税法 的薄弱或含混的地方安排他们的事务来得到好处，使所纳税款少于应纳税款。” 2 、 偷税与避税的联系与区别 ( 1 ) 偷税与避税的联系 偷税与避税的联系包括以下两个方面： 第一，实施不符合一般经营原则的行为。无论是偷税还是避税，都必须通过 实旖一定的行为来完成，而该行为往往不符合一般的经营原则，即如果排除税收 因素，具有正常理性的人都会认为纳税人的行为不正常。如果纳税人根据正常的 市场交易规则和法律的规定来安排自己的行为，即使造成了减轻税收负担的结 果，也不属于偷税或者避税。 第二，造成减轻税收负担的结果。无论偷税还是避税，都要造成减轻税收负 担的结果，即实际所缴纳的税款少于没有进行相关安排之前所应缴纳的税款。如 果没有达到这一结果，则不能构成偷税和避税行为。 ( 2 ) 偷税与避税的区别 偷税与避税的区别主要包括三个方面： 第一，实施行为的合法性不同。为实现偷税目的所进行的行为必须是税法所 明确禁止的三种行为，除此以外的任何行为，无论是合法的还是违法的都不能构 成偷税。而为实现避税目的所进行的行为必须是非法律所明确禁止的行为，这里 国际财政文献局国际税收词汇北京：中国财政经济出版社，1 9 8 8 ，4 6 口于中一。企业避税与反避税措施北京：改革出版社，1 9 9 5 ，4 第二章税收筹划的理论研究 的“法律”并不限于税法，包括所有的法律。简而言之，为达到偷税目的的行为 是特定的违法行为，而为达到避税目的的行为是不特定的不违法行为。 第二，实施行为的时间点不同。为实现偷税目的所实施的行为必须是在纳税 义务产生以后实施，而为实现避税目的所实施的行为必须是在纳税义务产生之前 实施。在纳税义务产生之前有可能通过不违法的行为减轻税收负担，但是在纳税 义务产生以后，除合法减免税以外，不可能通过不违法的行为减轻税收负担。 第三，法律责任不同。正因为偷税和避税行为具有上述不同点，因此，其危 害性也存在较大差异。偷税行为危害性大，避税行为危害性相对较小。对于偷税 行为，除追缴税款以外，还会加收滞纳金，同时还要进行处罚，情节严重构成犯 罪的，还要追究刑事责任。而对于避税行为，一般仅调整应纳税额。因为纳税人 所从事的行为是不违法的。 3 、税收筹划与偷税、避税的比较 企业开展税收筹划的最终目的是实现企业价值最大化。从表面上看，偷税、 避税也能为企业降低税收成本，增加经济效益，但这些概念之间却存在着差异。 比较如下： 表3 - 1 税收筹划与偷税、避税的比较 概 比较说明举例 念 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁 偷税属于违法行为， 账簿、记账凭证，或者在账簿上多列 偷偷税违背公平竞争 支出或者不列、少列收入，或者经税某公司通过作假账的方 原则，破坏市场经 务机关通知申报而拒不申报或者进行法少列收入多列支出 税济秩序危害性大， 虚假的申报，不缴或者少缴应纳税款 是税法惩罚的对象。 的是偷税。 纳税人利用税法的薄弱或含混的地方避税属于非违法行某公司利用自主定价权 避 安排他们的事务来得到好处，使所纳为，但不符合立法的 通过关联方产品转移定 税 税款少于应纳税款。本意。价少缴纳税款 1 4 第二章税收筹划的理论研究 税收筹划指纳税人或其代理机构在遵税收筹划行为合法， 税守税收法律法规的前提下，通过对企 与立法本意不存在 某公司通过合理选择投 收业或个人涉税事项的事先安排，通过冲突有利于企业 资地点最大跟度的减少 筹对各个涉税环节统筹规划和控制，实提高经营管理水平， 企业所得税纳税额 划现合理减轻税收负担目的的种自主激励、促进社会生 理财行为。产力发展。 需要指出的是，在理论上避税和税收筹划有所不同，似乎也能说清楚。但在 税收筹划的具体实施中却充斥着政府不愿意看到的利用税法缺陷的所谓“非违 法 的行