（会计学专业论文）网络经济下审计理论结构研究.pdf

摘要 审计理论结构的研究具有重要的意义，它不仅是完善和发展审计科学的需 要，也是支撑审计职业，指导审计工作的需要。当前，网络经济迅猛发展，它影 响了传统的审计环境、审计对象、审计线索、审计目标、审计假设、审计准则等 诸多方面。可以说，网络经济对传统审计形成了巨大的挑战。需要指出的是，网 络经济的发展不仅仅是对传统审计理论的挑战，它也为审计理论的发展与完善提 供了契机。 本文在借鉴传统审计理论研究成果的基础上，结合网络经济背景，选择审计 环境和审计本质共同作为审计理论的逻辑起点，构建了网络经济下审计理论结 构，并对该理论结构的各要素作了分析与探讨。 本文的创新之处体现在：( 1 ) 在分析现有审计理论逻辑起点不足之处的基础 上，论证了网络经济下审计环境和审计本质两者共同为网络经济下审计理论的逻 辑起点：( 2 ) 提出网络经济下审计理论结构应包括审计环境、审计本质、审计目 标、审计假设、审计准则等要素，根据各要素之间的逻辑关系，构建了网络经济 下审计理论结构模式；( 3 ) 网络经济下审计假设应能解释网络经济下为什么要进 行审计、网络经济下为什么能进行审计以及审计的根本特征是什么等问题，因此， 网络经济下审计假设应包括信息可信性不足假设、信息可验证假设、审计人员可 信任假设、审计人员身份可确认假设、电子证据效力假设等；( 4 ) 提出网络经济 下审计本质上是审计信息系统。审计人员通过获取审计证据，形成审计意见，为 利益相关者的决策提供审计信息。 随着网络经济的发展以及网络经济下审计实践经验的丰富，人们对网络经济 下审计活动一定会有更加深刻的认识，网络经济下审计理论结构研究也定能取得 丰硕的成果。 关键词：网络经济审计理论结构逻辑起点 a b s t r a c t i t sv e r yn e c e s s a r yt os t u d yt h ea u d i t i n gt h e o r ys t r u c t u r e t h es t u d yn o to n l y m e e t st h en e e d so fd e v e l o p i n ga u d i t i n gb u ta l s om e e t st h en e e d so fg u i d i n gt h ea u d i t p r a c t i c e 。c u r r e n t l y , n e t w o r ke c o n o m yd e v e l o pr a p i d l y ，a n dg r e a t l y i n f l u e n c e st h e t r a d i t i o n a la u d i ti nm a n yr e s p e c t s ，s u c ha sa u d i t i n ge n v i r o n m e n t ，a u d i t i n go b j e c t ， a u d i t i n gc l u e ，a u d i t i n gp o s t u l a t e ，a u d i t i n g s t a n d a r d s i t s u r g e n t t or e s e a r c ht h e i n f l u e n c ea n dc r e a tas c i e n t i f i ca u d i t i n gt h e o r ys t r u c t u r e t h et h e s i sa b s o r b st h ef r u i to ft h er e s e a r c ho ft r a d i t i o n a la u d i t t h e o r ya n d c o m b i n e st h er e s e a r c hw i t ht h eb a c k g r o u n do fn e t w o r ke c o n o m y t h ea u d i t i n gt h e o r y s t r u c t u r eu n d e rn e t w o r ke c o n o m y , i n c l u d i n gt h ee l e m e n t so fa u d i t i n ge n v i r o n m e n t ， a u d i t i n ge s s e n c e ，a u d i t i n go b j e c t i v e ，a u d i t i n gp o s t u l a t ea n da u d i t i n gs t a n d a r d ，i sb a s e d o nt h et w o s t a r t i n gp o i n t so fa u d i t i n ge n v i r o n m e n ta n da u d i t i n ge s s e n c e t h ea n a l y s i s a n d e x p l o r a t i o no f t h ee l e m e n t so ft h es t r u c t u r ei st h ei m p o r t a n tp a r to ft h et h e s i s t h ec r e a t i o n p o i n t s o ft h et h e s i s m a i n l ye m b o d i e s ：( 1 ) c h o o s i n g t h e a u d i t i n g e n v i r o n m e n ta n da u d i t i n ge s s e n c et ob et h es t a r t i n gp o i n t so fa u d i t i n gt h e o r ys t r u c t u r e ； ( 2 ) c r e a t i n gt h ea u d i t i n gt h e o r ys t r u c t u r eu n d e rn e t w o r ke c o n o m y w i t ht h ec h o i c eo f t h et w o s t a r t i n gp o i n t so fa u d i t i n ge n v i r o n m e n ta n da u d i t i n ge s s e n c e ；( 3 ) c o n s i d e r i n g t h ea u d i t i n gp o s t u l a t e ss y s t e mu n d e rn e t w o r ke c o n o m ys h o u l dc o n t a i nf i v ep o s t u l a t e s ： t h ec r e d i b i l i t yo fi n f o r m a t i o ni sn o ts u f f i c i e n t ；i n f o r m a t i o nc a nb ep r o v e d ；a u d i t o ri s c r e d i b l e ；t h ei d e n t yo fa u d i t o rc a nb ep r o v e d ；e l e c t r o n i ce v i d e n c ei se f f i c i e n t ；( 4 ) c o n s i d e r i n gt h ea u d i t i n g e s s e n c eu n d e rn e t w o r k e c o n o m y i sa u d i ti n f o r m a t i o ns y s t e m a l t h o u g ht h et h e s i sm a k e s af e w p r o g r e s s ，f u r t h e rr e s e a r c hi sn e c e s s a r y w i t h t h e d e v e l o p m e n to fn e t w o r ke c o n o m ya n dr i c h e ra u d i tp r a c t i c eu n d e rn e t w o r ke c o n o m y , t h ea u d i t i n gt h e o r ys t r u c t u r eu n d e rn e t w o r ke c o n o m yw i l lb e p e r f e c t ， k e yw o r d s ：n e t w o r ke c o n o m y ；a u d i t i n gt h e o r ys t r u c t u r e ；l o g i cs t a r t i n gp o i n t i i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：讲 西每日期：z 。￥年仁月加日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 i 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密囱。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签名： 日期：7 山# 年仁月沙日 日期婶睥年也月加日 第一章绪论 在审计理论研究中，社会经济形态的演进和技术的进步始终是推动审计理论 与实务发展的基本要素。砸对网络经济这种正在逐步兴起的新的经济形态的冲 击，传统审计理论正在经受着巨大的挑战。 1 1 网络经济概述 对网络经济的理解，有广义与狭义之分。广义的网络经济是指以信息网络为 基础平台的、信息技术与信息资源的应用为特征的、信息与知识起重大作用的经 济活动。它又分为宏观、中观、微观等多个层次m 。从经济形态这一最高层面来 看，网络经济就是有别于游牧经济、农业经济、工业经济的信息经济或知识经济， 由于所说的网络是数字网络，所以它又是数字经济。从产业发展的中观层面来看， 网络经济就是与电子商务紧密相联的的网络产业，既包括网络贸易、网络银行、 网络企业以及其他商务性网络活动，也包括网络基础设施、网络设备和产品以及 各种网络服务的建设、生产和提供等经济活动。从企业营销、居民消费或投资的 微观层面来看，网络经济则是一个网络大市场或大型的虚拟市场。网络经济的上 述三个层面是相互联系的。网络市场扩大了，网络产业发展了，表明为全新经济 形态的网络经济也就自然水到渠成了。当然，由于网络经济的扩散性和渗透性， 其外延和内涵正在扩张和深化中。因此，我们要动态地认识和把握网络经济。 本文所指的网络经济是狭义的网络经济，是在开放的互联网环境下，利用服 务器来实现的各种经济活动。如网络企业、电子商务以及网络投资、网络消费等 网上经济活动。 网络经济具有如下特点：( 1 ) 网络经济是虚拟经济。经济活动的数字化和网 络化，使其突破了传统的活动空矧，进入到媒体世乔，出现了种种虚拟化的经济 实体，如虚拟商店、虚拟市场、虚拟银行、虚拟公司、虚拟的研究中心、远距离 的多主体的虚拟合作联盟等；( 2 ) 网络经济是全球化经济。信息网络技术的飞速 发展，己成为推动当今世界经济全球化的根本动力，连接世界各国的信息网络把 整个世界变成了“地球村”，经济活动的国内与国外的界限交得模糊起来，商品、 服务、资本、信息都在全球流动，全世界的资本将重新优化配置，电子货币会在 全球市场上自由流通；( 3 ) 网络经济是智能经济。网络经济时代对智力的要求比 以往任何一个经济时代都高。智力作为网络经济时代的一个基本的经济要素，智 力的开发、利用对经济增长的贡献越来越大；( 4 ) 网络经济是速度型经济。科学 技术的飞速发展，特别是信息网络技术的发展，极大地推动了生产力的提高和经 济的快速发展。现代信息网络可用光速传递信息，经济节奏大大加快：( 5 ) 网络 经济是可持续发展经济。网络经济较少消耗自然资源，其主要生产要素是知识、 智力和人的创造力，可以重复使用，在使用过程中其价值不会减少反而会增加； ( 6 ) 网络经济是创新经济。在网络经济下，企业只有在管理、技术、产品等方 面不断地创新，才能在激烈的市场竞争中立于不败之地。同时，创新也是推动网 络经济向前发展的动力源泉。 网络经济具有自身独特的运行规律，它对政府、企业、消费者的行为、观念 等都将产生重大的影响。比如对网络企业而言，网络经济下企业的组织结构将改 变传统经济下的垂直的集中式管理方式，由金字塔式转变为扁平盒子式，工业化 式的大批量生产将会被按需生产所取代，联接企业与企业之间的纽带，也许就是 单纯的经济意义上的的供需关系，企业间的其他联系就显得不是那么重要了。 网络经济的发展将给人们的生活带来极大的影响。网络经济的发展，不仅需 要网络硬件设施条件的改善，需要相关的法规制度的健全，更需要人们思想观念 的转变。 1 2 网络经济对审计的影响 传统审计是由独立的专职机构或人员接受委托或授权，对被审计单位特定时 期的会计报表及其他有关资料的真实性、公允性以及经济活动的合规性、合法性 和效益性进行审查、监督、评价和鉴证的活动，其目的在于确定或解除被审计单 位的受托经济责任。在网络经济下，企业的经营方式和管理模式发生了重大变化， 财务管理系统逐渐由手工模式向网络自动模式发展，在自动化、无纸化、数据化 的电子商务和高度信息化的网络财务系统下，审计环境、审计目标、审计方法和 技术、审计对象、审计报告、审计准则等都产生了一系列的重大变化。 1 网络经济对传统审计环境的影响 传统审计是在企业的手工会计信息系统环境下进行的。由经济业务产生纸性 的原始凭证，会计人员根据原始凭证编制记账凭证，根据记账凭证登记明细账和 总账，期末根据账簿编制会计报表。企业从原始凭证到报表每一步都有文字记录， 都有经手人签字，整套账务系统都有纸介质保存，以便查阅。在传统经营条件下， 企业资产和经营的安全可以通过建立健全的内控制度得到保证。 网络经济下，客户可以从网上了解商品、询问价格、签订合同、发送订单， 企业可以通过网络确认交易、出口报关、发送商品( 限于某些产品，如信息产品) 、 传递发货单、划账结汇等。经济业务产生的原始凭证以电磁信息的形式在网上传 递并存储于磁性介质中，会计的确认、计量、记录和报告都集中由计算机按程序 指令执行。因此，审计人员面对的是企业的电算化会计信息系统和网络账务系统， 企业的账务系统以程序形式存放于计算机中，肉眼难以对会计处理流程及内控制 度形成全面的感性认识。网络经济下的审计面对的企业内部环境是一整套电算化 会计信息系统，它的合理有效性、安全程度直接影响到审计工作的质量和效率， 如硬件设备的稳定性、上下兼容性、软件本身质量的高低及对企业实际情况的适 应性等。而这些又受技术和人为的许多因素影响，从而使得审计环境中不确定因 素增加，审计风险加大。 我国目前己基本形成了以中华人民共和国会计法为中心，国家统一的会 计制度为基础的相对较完整的法规体系，各行各业的会计处理都有章可循，因此 传统审计面对的是相对有序的外部环境。西方发达国家更是形成了一个相对完善 的市场经济体系。而网络经济下，企业纷纷上网从事网络经济活动，甚至出现了 没有经营场地、没有确定的办公地点的虚拟企业。这些企业只要在i n t e r n e t 上 的一个结点租用一定的空间经过数字认证机构的认证即可在网上接受订单、寻找 货源、进行交易。正是市场准入条件的放宽和有关商务法规的不健全，外部环境 的不稳定因素剧增，来自企业外部的经营风险凸现，原有的内控制度效果减弱， 从而增加了审计风险。 2 对审计目标的影响 网络经济也影响了传统审计目标。如以注册会计师审计为例，当前较为公认 的审计目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见。 网络经济下，企业可以把公司简介、产品信息等放在企业网页上，普通客户 随时可以上网查询，了解情况，且由于网络账务系统的共享性，投资者、有关特 定信息使用者可随时通过获得授权上网查询企业的财务状况和经营成果，信息的 及时性大大提高。作为事后反映的会计报告对投资者、信息使用者的重要性大大 降低。在网络经济下，传统审计目标己不适应网络经济下审计的要求。因此，提 高审计效率，缩短报告期间，并相应增加对利益相关者关注的诸如“顾客满意程 度”、“员工生活水平”等方面的审计己成为网络经济下公众对审计目标发展的新 要求。 3 对审计对象的影响 审计对象的本质是经济活动主体的财务收支及其有关的经营管理活动。在网 络经济下，经济活动主体的财务收支及其有关经营管理活动的特点发生了巨大的 变化，各种业务隐性化和数字化，使舞弊行为更易发生；此外，现代审计赖以存 在的内部控制制度也出现了新特点，传统手段无法对新环境下的内部控制进行评 价。如何在网络经济条件下审查财务收支及其有关的经营管理活动是网络经济下 审计面l 临的严峻挑战和必须解决的问题。 4 对审计轨迹的影响 在传统的商务活动中，每笔交易的每一个环节都有文字记录、经手人签字， 审计轨迹十分清楚。审计工作中，审计人员正是通过跟踪审计轨迹，审核有关经 济业务和收集审计证据的。但是在网络经济下，传统的审计轨迹完全消失，代替 纸制凭证、账簿和报表的是电磁化的会计信息。这些磁性介质上的信息不再是肉 眼所能直接识别的，可能被删改而不留下痕迹，从而大大增加了审计风险。如果 企业财务及管理信息系统设计时考虑不周，可能到审计时才发现只留下业务处理 的结果而不能追索其来源。即使系统留有充分的审计轨迹，其产生与存储方式、 其特点与风险都与传统的审计轨迹有重大变化。此外，原始单据进入计算机后， 中间的交易处理由计算机自动完成，传统的审计线索在这里中断、消失了。 5 对审计技术方法的影响 审计技术方法是为了实现审计目标，在对被审计单位实施审计过程中所采用 的各种手段，它是顺利完成审计工作、提高审计工作质量的重要保证。在网络经 济下，企业在经营中，由于会计数据的极大电子化和会计控制的局部程序化，直 接造成了审计线索的“不可见性”。因此，必须应用数据库技术对会计数据进行 可靠、完整地保存和管理，借助单机系统或工作站，对会计数据进行快速、准确 地加工和处理，利用网络和通讯技术对会计数据进行安全、有效地分配和传输。 这样，审计必须完全依赖于计算机和交互网络。在网络经济下，审计人员利用审 计接口软件来获取原始数据，利用审计抽样软件来进行样本抽取，利用审计分析 软件进行各种数量关系的配比分析和数据查询，利用审计专家系统进行审计推理 与判断，并通过数据挖掘、样本抽取、异常项目调查、数据分析与处理等方法进 行测试、检查、分析与核对。由此可见，网络经济下审计的技术方法已大大突破 了原有方式下所运用的审计技术方法。 6 对审计报告的影响 在网络经济下，无论现行审计报告期间还是其报告内容、结构都无法满足公 众的需求。 从报告期间来看，传统的审计一般是在企业会计报告完成后进行，审计人员 完成外勤工作后经过段时间的整理，编制审计报告。从企业会计报告完成到审 4 计报告完稿，往往间隔几个月，其时效性不强，且往往发生期后事项，必须在审 计报告中加以披露。而在网络经济下，由于企业的会计信息随时可通过授权获取， 滞后几个月的审计报告对信息使用者用处已不大，为发挥审计报告的应有作用， 必须加快审计报告的报告速度。同时，财务软件开发使会计进入数字时代，信息 和网络技术为用户随时获得会计信息提供可能，从而使会计报告由现行的年报、 中报模式向会计信息的实时报告模式转变，报告期间的无需分期成为可能。 从报告内容和结构来看，现行审计报告关注的重点是被审计单位财务报表的 整体情况，对被审计单位的预测信息和明细信息披露得很少，而未来预测信息及 会计明细事项在网络经济下恰恰成为审计的重点之一。因此，对传统审计报告的 期间、内容、结构都必须作出深刻的变革来适应审计环境的变化。 7 对审计立法和审计准则的影响 网络经济下的审计工作同样要依法进行，对业务活动是否合法合规的判断以 有关法律法规为依据。但是，目前的审计法规基本上是适应传统书面形式记录的， 网络经济下的审计导致了许多新的审计法规、审计准则方面的问题尚待解决。例 如，电子证据的无形性和易篡改性造成了审计证据确定的困难：电子签名因不同 于手书签名而导致法律难以认定；电子合同的瞬间完成使得合同签订和生效时间 的确定存在争议等等。这在一定程度上使得网络经济下的审计工作，尤其是进行 合法审计时处于无法可依的局面，急需立法加以明确。 总而言之，网络经济对审计的影响是多方面的影响，它使得建立在传统经济 环境下的审计理论不适应新的经济环境。因此，重新构建适应网络经济环境的审 计理论就显得十分必要了。 1 3 审计理论结构研究现状 审计理论结构的构建是审计理论成熟的标志，只有将有关审计问题的研究纳 入到审计框架中来，才能创造出规范化与系统化的审计理论。尽管审计理论结构 的存在是客观的，但由于社会环境的限制、认识角度的不同和知识经验方面的差 异等，人们对它的认识并不一致，审计理论结构如何构建仍是众说纷纭。 1 3 1 国外审计理论结构主要模式 西方国家对审计理论结构的研究起步予2 0 世纪5 0 年代，至今已有5 0 余年的 历史。继罗伯特莫茨和候赛因复拉夫于1 9 6 1 年在其名著审计理论结构 中首开审计理论结构研究的先河后，加拿大的安德森、美国的尚德尔、英国的汤 姆李和弗林特等先哲们分别从不同的角度提出了自己的灼见，极大地丰富了审 计理论。 ( 1 ) 莫茨、夏拉夫模式：哲学基础一假设一概念一规则一实际应用。该结构是从 知识领域的角度构筑的，置于审计理论结构周边的是相关的知识领域。1 。 ( 2 ) 1 9 7 3 年审计概念委员会；在发布的基本审计概念说明中，阐述了审 计的涵义、审计与会计的关系、审计作用、审计职能、收集与评价审计证据的理 论依据与方法论、审计过程发生差错的可能性、审计报告和意见的传递等方面的 内容”】。其中涉及到许多重要的审计概念，被广为引用，但未清楚表达审计理论 结构，是一大缺憾。 ( 3 ) 1 9 7 7 年安德森模式：审计目标一审计标准一审计概念一审计公设一审计技术 一审计方法一审计过程“1 。 ( 4 ) 1 9 7 8 年尚德尔模式：审计假设一审计定理一审计结构一审计原n - 审计标准“1 。 ( 5 ) 1 9 8 4 年汤姆李模式：审计本质与审计目标一审计假设一审计概念“1 。 ( 6 ) 1 9 8 5 年蒙哥马利审计学第十版中，提出了审计理论的五要素，即审 计目标、规则或标准、公设、概念和技术”1 ，但未描述各要素之间的相互关系。 ( 7 ) 1 9 8 8 年弗林特模式：审计本质一审计e l 标一审计假设一审计概念一审计标 准。 1 3 2 国内审计理论结构主要模式 我国审计界自2 0 世纪8 0 年代开始了对审计理论的研究，但当时较多地集中 于审计本质、审计职能、审计假设、审计作用和审计定义等个别理论问题的单独 研究，并未形成系统化的理论。进入2 0 世纪9 0 年代，情况大有改观，学者们在 借鉴国外审计理论结构模式的基础上，结合我国的审计实践和已有的理论研究成 果，根据各自对审计理论的理解，提出了形式多样的审计理论结构模式，综括如 卜： ( 1 ) 1 9 9 1 年萧应达：审计目的审计假设一审计基本概念一审计标准一审计计划 和方案一审计证据一审计报告0 1 。 ( 2 ) 1 9 9 4 年蔡春：( 审计环境) 一审计本质一审计假设一审计目标一审计规范和 审计信息一审计控制一( 审计环境) e i o o 作者将审计本质作为审计理论结构的起点。 ( 3 ) i 9 9 5 年李若山：审计目标一审计假设一审计准则一审计程序一审计方法一审 计质量特征“。 ( 4 ) 1 9 9 7 年林炳发：审计假设一审计本质一审计目标一审计业务规范一审计职业 6 规范“。 ( 5 ) 1 9 9 9 年张兆国等从审计理论的层次方面构建审计理论结构：上层为审计 基础理论，中间一层为审计对象应用理论，下层为审计主体管理理论“。 ( 6 ) 2 0 0 2 年李学柔、秦荣生：审计假设一审计目标一审计本质一审计准则“。 ( 7 ) 2 0 0 3 年，刘明辉以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系，这一理论体 系由审计理论的逻辑起点、前提与导向、审计基本理论、审计规范理论、审计应 用理论和审计相关理论五个层次所组成“”。 此外，还有很多学者对审计理论结构的要素构成及各要素进行了分析与探 讨，但未构建审计理论结构的具体模式。 1 。3 3 对国内外审计理论结构模式的评价 毫无疑问，上述理论结构模式都是审计理论研究的重要成果，各种不同的理 论观点从不同的角度为审计理论研究不断注入新鲜血液，使审计理论研究保持着 旺盛的生命力。但如审慎地、理性地思考，会发现它们存在着一些共同的问题或 不足： ( 1 ) 覆盖面过于狭窄。以上审计理论结构模式的研究基本上是以财务审计 为中心，所以，它们充其量只能算作财务审计之理论结构，是不适应整个现代审 计的要求的，不能构成指导整个现代审计理论研究的框架结构。现代审计是一个 多元审计体系，仅从审计的基本内容的来看，除了财务审计之外，就还有法纪审 计、绩效审计和环境审计等形式。这一客观现实要求，审计理论的研究必须放到 整个现代审计体系这个大参照系统之中来进行，必须是对各类审计之共同的本质 规律的揭示、抽象与概括。只有这样，研究出来的审计理论结构才具有普遍适用 性，才称得上审计基本理论结构。 ( 2 ) 理论要素的选择和排列繁杂。现有的各种审计理论结构中，差异最大 的莫过于理论要素的确定及其排列。就审计理论要素而言，数量上最少的是三个， 最多的达到十个；有的理论结构削减了必要的理论要素，如有的审计理论结构中 缺少审计环境和审计本质等要素；有的却将不同质的要素并列，如把审计信息作 为审计理论结构的要素，与审计假设、审计目标并列。就要素的排列而言，各要 素的排列顺序差异极大，有的排列顺序有不合逻辑之嫌。对审计理论结构逻辑起 点的选择各执己见，有哲学起点论、审计假设起点论、审计本质起点论、审计目 标起点论等等。从f 面来看，上述差异的存在是审计理论研究思想活跃的表现。 但从反面看，这只能说明，人们对“审计”这个属于社会学科的不可视的“黑睁 子”在理论上还存在着许多模糊的认识，要达成基本的共识还需走艰难的历程。 ( 3 ) 研究缺乏组织性和系统性。美国财务会计准则委员会对会计理论概念 框架的研究自1 9 7 3 年起至1 9 8 5 年止，前后经历了1 2 年时间，涉及的人员之多、 经费之巨、程序之复杂都堪称世界之最。其所构建的会计理论概念框架成为各国 效尤的对象。而审计理论的研究远未达到这种程度。迄今为止，尚未形成较为公 认的审计理论结构模式，这与缺乏权威组织的有计划组织、引导有极大的关系。 ( 4 ) 末获得普遍的认可。尽管审计学界的名家大师们提出了能自圆其说的 诸多审计理论结构模式，但并未获得审计理论界和实务界的普遍接受。诚如审计 学家戴维罩奇特所言，即使是莫茨、夏拉夫的审计理论结构、尚德尔的审 计理论也“尚未获得广大实务者的普遍接受”“。 1 4 网络经济下审计理论结构研究的意义 1 研究网络经济下的审计理论结构是完善与发展审计科学的需要 任何科学均需要有一个理论，藉以建立起统一的逻辑推理体系。有了合理的 理论结构，才能对复杂的客观事物进行抽象，从而更深刻地理解客观事物，促进 教学与科研的发展，进而推动科学自身的发展。网络经济对传统的审计理论产生 了重大的影响。因而，从完善与发展审计科学的角度讲，也应加强网络经济下的 审计理论结构的研究。 2 研究网络经济下的审计理论结构是开展网络经济下审计实务，支撑审计职 业的需要 当前，网络经济迅猛发展，对审计理论及实务工作均产生了巨大影响，客观 上要求加强网络经济下审计理论结构的研究，以适应新的形势，为审计实务工作 提供更有力的支持。 此外，任何职业都须以某一特定的理论结构为依托，因为如果“某种职业没 有个全面的、完整的理论结构的现实支持，它就会产生自相矛盾的行为”“”， 使该职业难以生存。只有建立起一个全面、完整的审计理论结构，才有利于通过 正规教育将审计科学知识传播给审计职业界的人员，建立起强大的职业队伍，从 而支撑审计这项现代社会必不可少的职业。 3 研究网络经济下的审计理论结构有利于改善我国审计理论研究的现状，使 我国的审计理论研究达到较高水平 尽管我国目前的审计理论研究水平总体上要比西方国家低，但在笔者看来， 这种差距并不可怕。到目前为止，西方国家对审计理论研究尚处于探索阶段，还 没有形成公认的审计理论结构模式。网络经济的发展更是为我们探索网络经济下 审计理论提供了良好的契机，使我们有可能在这一块审计理论研究的新领域中领 先于其他国家。 1 5 构建网络经济下审计理论结构的基本思路 1 5 1 研究网络经济下审计理论结构的步骤 1 确定网络经济下审计理论结构的逻辑起点 网络经济下的审计理论结构研究与传统的审计理论结构研究具有密切联系， 因此，可以在批判传统审计理论结构逻辑起点的基础上确定网络经济下的审计理 论逻辑起点。 2 构建网络经济下审计理论结构 即确定网络经济下审计理论结构的构成要素及各要素之间的关系。 3 分析网络经济下审计理论结构各个要素 即对网络经济下审计理论结构各个要素的内涵、特征、内容等方面进行分析 与探讨。 1 5 2 研究网络经济下审计理论结构应注意的问题 1 选择与理论研究相适应的起点 网络经济下审计理论结构的逻辑起点是构建网络经济下审计理论结构的基 础，它制约着其他要素的建立与发展，同时也在一定程度上决定着它们之间的关 系。如果逻辑起点的确定出现错误或偏差，将影响整个网络经济下审计理论结构 的构建。 2 注意网络经济下审计理论结构的各构成要素的内在联系 网络经济下审计理论结构的各构成要素并不是彼此孤立的，而是有着内在的 联系的，它们共同构成了网络经济下审计理论结构这个逻辑系统。只有正确把握 了它们之间的内在联系，才能构建起科学的、合乎逻辑的网络经济下审计理论结 构。 3 批判地借鉴、吸收传统经济下审计理论结构研究的成果，注重网络经济对 审计理论的影响，紧密结合网络经济环境 尽管对审计理论结构的系统研究只有短暂的几十年历史，但是，不可否认的 足，人们在审计理论结构研究方i f | = 仍然取得了许多重大的成果。充分借鉴、吸收 这些成果，有助于避免重复的研究、重复的劳动，加快网络经济f 审计理论结构 研究步伐。这在尚缺乏对网络经济下审计理论的系统研究的当前条件下，就显得 更加必要了。 当然，传统的审计理论研究也存在许多不足与欠缺，仍有许多不尽如人意之 处，充分认识到这些不足与欠缺，无疑对网络经济下审计理论的研究有积极的意 义。 此外，网络经济下审计理论结构的研究必须注重网络经济对审计理论的影 响，使网络经济下审计理论结构这棵大树深植于网络经济的土壤中。 4 充分借鉴会计、财务管理等相关学科构建本身理论结构的经验和成果 许多学科都构建起了自身的理论结构，充分借鉴这些学科，尤其是会计、财 务管理等经济学科构建各自理论结构的经验和成果，有助于拓宽网络经济下审计 理论结构研究的视野，提高网络经济下审计理论结构研究工作的效率。 1 6 本文的创新之处 本文的创新之处体现在以下几个方面： ( 1 ) 在分析现有审计理论逻辑起点不足的基础上，论证了网络经济下审计 环境和审计本质两者共同为网络经济下审计理论的逻辑起点； ( 2 ) 提出网络经济下审计理论结构应包括审计环境、审计本质、审计目标、 审计假设、审计准则等要素，根据各要素之间的逻辑关系，构建了网络经济下审 计理论结构模式： ( 3 ) 网络经济下审计假设应能解释网络经济下为什么要进行审计、网络经 济下为什么能进行审计以及审计的根本特征是什么等问题，因此网络经济下审计 假设应包括信息可信性不足假设、信息可验证假设、审计人员可信任假设、审计 人员身份可确认假设、电子证据效力假设等； ( 4 ) 提出网络经济下审计本质上是审计信息系统。审计人员通过获取审计 证据，形成审计意见，为利益相关者的决策提供审计信息。 第二章网络经济下审计理论结构的构建 2 1 网络经济下审计理论结构应具备的特征 网络经济下审计理论结构应具备如下特征： ( 1 ) 整体性。网络经济下审计理论结构应是一个有机的整体，而不是各结 构要素的简单叠加。 ( 2 ) 稳定性。网络经济下审计理论结构一旦形成，应该在相当长的时间保 持稳定性，即便受到外界干扰，也应具备尽快消除干扰、恢复稳定的能力。 ( 3 ) 层次性。网络经济下审计理论结构中的各要素之间有着内在的逻辑关 系，并且它们在整个审计理论结构中的地位和作用是不相同的。 ( 4 ) 开放性。网络经济下审计实践的发展瞬息万变，新事物、新技术、新 方法、新问题层出不穷，网络经济下审计理论结构虽然应具备稳定性，但也不可 能是绝对封闭和绝对静止的，它应该是开放的结构、能够吸纳各种变化和发展的 结构、能够及时更新和完普的结构。只有这样，才更有利于其作用的发挥。 2 2 网络经济下审计理论结构逻辑起点的选择 研究审计理论结构，一个十分重要的问冠就是从何处入手，以什么作为逻辑 推理的出发点。 从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范 畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点，是该学科 理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素 的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。 由于不同学者研究范式的差异，导致对逻辑起点存在不同见解。理论界存在 着哲学起点论、审计假设起点论、审计目标起点论、审计本质起点论、审计环境 起点论以及目标与假设双起点论、审计本质与目标双重起点论等多种不同的观 点。此外，还有的学者从新的角度提出了一些审计理论结构的逻辑起点，如有的 认为“价值关系是审计理论的逻辑起点”“，有的认为“价值增值动因是审计理 论的逻辑起点”1 ，有的认为“信息认证是审计理论的逻辑起点”0 0 1 。这些观点 的提出无疑对人们把握审计理论的逻辑起点有重要的参考价值。 ( 1 ) 哲学起点论。持这种观点的代表人物是莫茨和夏拉夫。他们从研究哲 学的性质与含义入手，认为哲学即是“构成某一学科的基础的原则体系”、“实务 的规范体系”。3 。他们主张建立审计的哲学，并将哲学研究的四个途径：理解、 展望、洞察、想象应用到审计中去。在他们的审计理论结构中指出，只有哲 学基础，才能推导出审计假设、审计基础等概念。 莫茨和夏拉夫将深邃的哲学思想运用于审计研究中，有力地批驳了审计无理 论的观点，对审计理论的发展作出了巨大的贡献。但是，以哲学作为审计理论体 系的逻辑起点是不恰当的，因为哲学提供的是各门学科的方法论，是各门学科研 究的共同基础，将哲学作为审计理论体系的逻辑起点太一般化了。 ( 2 ) 审计假设起点论。美国的审计学教授查尔斯尚德尔在其1 9 7 8 年出版 的审计理论研究、调查和判断一书中，提出了以审计假设为起点的审计 理论体系。他认为任何一门科学的理论本身都应由假设、定理、结构、原则、标 准五个要素组成，并提出了目的基本假设、意见或判断基本假设、传输基本假设、 推理基本假设。审计假设起点论的其他学者认为，以此为起点，可以推导出审计 原则、审计概念等要素。 审计假设“不是凭空捏造的，也不是天生就有的，而是根据审计环境和审计 本身的内在规律概括出的抽象性公理”o “，是审计人员面对变幻不定的社会经济 环境的某些事项所作出的台乎情理的推断。审计假设的一个重要特征就是能将审 计理论与实践结合起来。但是，以审计假设作为审计理论的逻辑起点会使审计理 论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性，导致了做出审计假设的必 要性，可是审计假设一经确定，就保持相对稳定，不能直接反映社会经济环境变 化对审计理论的影响。另外，也容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设 是为了实现审计目标而对审计人员面临的社会经济环境做出的假定性规定，但是 审计目标却无法由审计假设推导出来。 ( 3 ) 审计本质起点论。英国的审计学家汤姆李和戴维弗林特以及我国 的蔡春教授都主张以审计本质作为审计理论的逻辑起点，并在此基础上分别构建 起各自的审计理论结构模式。正如蔡春教授在其著作审计理论结构研究中指 出：“本质是对事物内在规定性的揭示与反映，把握了事物的本质，也就把握了 这种内在规定性”、“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论 的发展方向”“”。 事物的本质是比较稳定的，以其作为理论体系的起点可以体现理论的稳定性 和高度的概括性。从审计本质出发，可以逻辑地推导出审计职能、作用、任务等 概念，从而指导审计准则的制定和规范审计工作，具备逻辑起点的一些基本特征。 1 2 但“审计本质”纯理论性太强，人们很难把握，因而造成以审计本质为逻辑起点 构建的审计理论结构与审计实务相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作 用。 ( 4 ) 审计目标起点论。这种观点的代表人物是加拿大学者安德森教授。他 在其所著外部审计学中提出了以审计目标为起点的审计理论结构模式。持这 种观点的人认为，“目标是一切工作的出发点“，“审计目标是整个审计理论结 构中最基本也是最重要的要素，是所有审计理论中的最初出发点”。 审计目标是关于审计系统应达到境地的抽象范畴。以其作为逻辑起点，是因 为审计目标也具备逻辑起点的一些基本特征，它直接反映了社会经济环境的变 化，决定了审计实践活动应采用的方法、技术和审计程序。但从审计实践活动看， 以审计目标作为逻辑起点而展开的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论， 无法揭示审计发展的真正原因，因而建立在审计目标基础上的审计理论体系也是 较低层次的。 ( 5 ) 审计环境起点论。总体上看，审计环境起点论认为，审计的历史发展 始终受环境的的影响与支配，审计环境不仅是审计研究的必经之地及深入开展研 究之依据，而且是探明审计原理、本质及规律的出发点。“审计环境是审计内环 境与审计外环境有机的总和。审计内环境决定了审计的本质，从而决定了审计的 职能。审计外环境决定了审计的目标”。“。因此，审计本质、职能与审计目标， 最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的审计环境中。 以审计环境作为逻辑起点，和哲学起点论一样，显得太空泛，因为任何一门 学科都受一定环境的影响，都可以以环境为起点，而且环境是不断变化的，以其 为逻辑起点的理论体系也将随之而变化，从而造成整个理论体系的不稳定。 从上述分析可以看出，审计理论的逻辑起点如果仅为审计本质、审计目标、 审计假设、审计环境等中的一种，对r 正确、全面研究审计理论是不完善的。 对于审计本质和审计目标双起点论，应当认识到，审计本质和审计环境一起 决定了审计目标，把审计本质和审计目标共同作为审计理论结构的逻辑起点不能 合理地反映两个起点之间的内在关系。审计假设和审计目标双起点论也存在类似 的问题。 价值关系、价值增值动因、信息认证等起点论，或者把会计理论、审计理论、 财务理论等的逻辑起点混同，不能反映审计理论结构逻辑起点的特殊性，或者据 以建立的审计理论结构不能把审计理论与实践结合起来，不能反映审计环境的变 化。 根据对现有审计理论结构逻辑起点的认识，笔者主张，以审计环境和审计本 质共同作为网络经济下审计理论结构的逻辑起点。 首先，本质是指事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性。 审计的本质，也就说明了“审计究竟是什么”，只有把握了审计的这种内在规定 性，我们才能顺理成章地建立审计理论体系。反映审计内在功能的审计本质与一 定的审计环境一起决定了审计目标，进一步又可以推导出审计假设、审计准则等 理论要素。虽然审计本质是一个高度抽象的范畴，人们不能完全认识它，但是， 在一定时期、特定环境下，人们对审计本质的认识是可以无限接近的。其次，审 计环境是指一定的时空状态下所存在的并对审计行为产生影响的主客观因素的 集合，它与审计的产生、发展密切相关。审计目标、审计假设、审计准则等理论 要素都要受到审计环境的制约与影响，审计实践也是在一定的审计环境下进行 的。审计环境虽然是不断变化的，但如果它与审计本质这一相对稳定的理论要素 结合，恰恰体现了审计理论结构逻辑起点的基本特征：能对审计理论结构中的其 他要素进行推理论证、能够连接审计理论与实践、具有可知性。并且，以他们共 同为起点构建的网络经济下审计理论结构既能保持理论结构的稳定性，又具有一 定的开放性，有利于网络经济下审计理论的发展。 因此，以网络经济下审计环境和审计本质共同作为网络经济下审计理论结构 的逻辑起点，是科学的、合理的。 2 3 网络经济下审计理论结构的建立 网络经济下审计作为一个系统：处于一定的环境中，按自身内在的规律运行， 以一定目标的为引导，目标的实现需要设定一定的前提条件，需要以一定的标准 为指导。因此，网络经济下审计理论结构应包括网络经济下审计环境、审计本质、 审计目标、审计假设和审计准则等要素。 网络经济下审计环境和审计本质共同决定了网络经济下审计目标；在网络经 济下审计本质、审计目标的制约下，对网络经济下审计环境中某些与审计相关的 不确定事物合乎逻辑的认识形成网络经济下审计假设；在网络经济下审计目标的 指导下，在网络经济下审计假设的基础上，逻辑推理出网络经济下审计准则。 从另一方面来看，网络经济下审计目标反映了网络经济下审计环境、网络经 济下审计本质；网络经济下审计假设从属于网络经济下审计目标，反映了网络经 济下审计目标的要求，是联系网络经济下审计目标与网络经济下审计准则的纽 带：网络经济下审计准则直接反映了网络经济下审计假设的要求，并体现了网络 经济下审计环境、审计本质、审计目标。 笔者以网络经济下审计环境和审计本质共同为起点构建的网络经济下审计 1 4 理论结构如图1 所示： 1 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