（会计学专业论文）铁路运输业营业税改增值税研究.pdf

摘要 捅要 铁路运输业营业税改增值税，既是深化铁路体制改革的要求，也 将是我国正在逐步推开的增值税制度改革的重要一环。在铁路行业实 行增值税，有利于消除铁路重组过程中营业税制造成的重复征税现 象，保障铁路体制改革的顺利进行。同时，也可以为我国增值税改革 的全面推行积累经验。 基于这一目的，本文对铁路行业营业税改增值税进行了研究。本 文的结构如下： 第一章介绍了与增值税改革相关的一些税收理论。第二章首先对 增值税进行了基本介绍，然后对我国现行增值税制度存在的问题和改 革的思路进行了分析。第三章是本文重点，在分析了铁路行业实行增 值税的必要性和可行性后，按照税负不变这一基本前提，通过对铁路 运输企业实行增值税的类型、适用税率和特定抵扣范围的研究，最终 比较选择出较为科学、合理的铁路运输企业实行增值税的总体方案一 一增值税特定抵扣范围方案。并在这一方案的基础上，结合铁路运输 企业生产和管理的特点，初步形成了一个铁路运输企业增值税具体征 纳方案。第四章，在铁路运输企业实行消费型增值税可能有一个较长 时期的过程的情况下，为对铁路重组后新成立的公司( 企业) 给予一 定的税收政策支持，设计了过渡时期铁路新成立公司营业税纳税政 策。 关键词：税收理论，增值税，营业霉，铁路体制改革 a b s t r a c t a b s t r a c t t h et r a n s i t i o no fr a i li n d u s t r y st u r n o v e rt a xs y s t e mf r o ms a l e st a xt o v a l u e a d d e dt a xi sv e r yi m p o r t a n tf o rt h er a i l w a yr e f o r ma n dw d lb ea c r u c i a lp a r to ft h ei n c o m i n gv a tr e f o r mo fc h i n a av a ts y s t e mc a l l s o l v et h ed o u b l e t a x a t i o np r o b l e mc a u s e db yt h es a l e sl a xa f t e rt h e r a i l w a y r e s t r u c t u r i n g ，a n ds ow i l lp r o m o t et h er a i l w a yr e f o r m i na d d i t i o n ，t h e i n t r o d u c t i o no f 玎i n 【om i l w a yi n d u s t r yc a l lb ev i e w e da sa n e x p e r i m e n t f o rt h ev a t s y s t e m r e f o r l t l b a s e do nt h i s b a c k g r o u n d ，t h i st h e s i s s m d i e st h et r a n s i t i o no f t u r n o v e rt a xs y s t e m o f r a i l w a yi n d u s t r yf r o ms a l e s t a xt ov a l u e a d d e dt a x t h e o r g a n i z a t i o ni sa sf c l l l o w s ： i i lt h ef i r s tp a r t , s o m et 哥x a f i o nt h e o r i e sr e l a t e dt ov a tr e f o r ma l e i n t r o d u c e d i nt h es e c o n dp a r t ，t h ew r i t e rf i r s tg i v e sab r i e fi n t r o d u c t i o no f v a t , a n dt h e na n a l y z e st h ep r o b l e m so ft h ec u r r e n tv a t s y s t e mi nc h i n a a n dc o r r e s p o n d e n ts o l u t i o n s t h et 1 1 i r dp a r ti st h em o s ti m p o r t a n tp a r to f t h i st h e s i s a f t e r a n a l y z i n g t h e n e c e s s i t y a n dp o s s i b i l i t yo ft h ev a t t r a n s i t i o ni nr a i l i n d u s t r y , t h i sp a r tf o c u so nt h ed e t a i l so ft h ew a yt o r e a l i z et h et r a n s i t i o n i nt h el a s tp a r t ，t h ew r i t e ri n t r o d u c e st h ep o l i c i e so n s a l e st a xt o w a r dt h ee n t i t i e sf o u n d e da f t e rt h er a i l w a y r e s t r u c t u r i n gb e f o r e t h ev a tt r a n s i t i o ni sf u l f i l l e d k e yw o r d s ：t a x a t i o nt h e o r y , v a l u e a d d e dt a x ，s a l e st a x ，r a i l w a yr e f o r m 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 本人签名 日期：丑碰年月日 ! 孥作者、导师蹦意 勿垒一蛩= 公布 引言 引言 继我国1 9 9 4 年以分税制和开征增值税为主要内容的税改之后， 十年来最大一次税收制度改革即将全面启动。增值税制度的改革将是 这次改革的重要组成部分。 现行的增值税制度曾经发挥了巨大作用，但随着经济形势的变 化，其弊端也逐渐显露。因此，我们要进一步改革现行的增值税制度， 以适应国内经济形势的变化和全球化对于税制一体化的要求。我国增 值税制度改革的主要方向在学术界已基本达成理论上的共识，同时也 有国际实际经验可以借鉴，即一是向消费型型增值税转型，二是扩大 增值税征收范围。在改革途径上，则会采取较为稳妥的方式，分阶段 实施实现转型，同时逐步扩大征收范围，首先将交通运输、建筑业等 与生产过程密切相关的行业逐步纳入征收范围。2 0 0 3 年底中央政府决 定在东北部分行业开始推行消费型增值税则是这一改革途径的证明。 在最近举行人大二次会议上，温家宝总理在政府工作报告中明确提出 要逐步推行增值税由生产型改为消费型的改革。因此，有理由相信， 增值税改革在不远的将来会逐步铺开。 同时，铁路体制改革也在逐步深化之中。无论铁路体制改革最后 采取何种具体形式，现行的营业税制都将因其重复征税特点而增加铁 路总体税负。为保障铁路体制改革的顺利进行，需要对现有的营业税 制进行改革，根本方法是将铁路运输行业纳入增值税征税范围。在铁 路行业实行增值税的试点，也能为我国增值税改革积累经验。 因此，本文对铁路行业营业税改增值税进行了研究。在我国增值 税改革启动已无多大悬念的情况下，本文将重点放在了铁路运输业实 行增值税的具体方案设计上。本文根据保持铁路重组后整体税负不变 等原则，在搜集分析相关数据的基础上，设计了一套在铁路行业实行 增值税的方案。希望这样一套方案能为最终形成一个较为系统全面、 科学合理、可操作性强的铁路运输企业增值税实施办法奠定一定的基 础。 北京交通大学硕士学位论文 1 税收理论概述 一个国家的税制状况和改革，有其特定的经济和理论背景。在西 方主要发达国家，历来都存在两种不同的思想：崇尚自由放任和市场 机制的观念与主张政府对经济实行干预活动来弥补市场本身失灵和 缺陷的观念。历史上，两种思想基本上是对立的，只不过有时候崇尚 市场机制的占上风，有时候崇尚政府干预的占上风。当然，现在越来 越多的经济学家已开始在寻找两者的均衡点，即寻求市场机制与政府 干预的融合问题。这些经济理论和思想自然也会反映到税收理论和实 践中。 1 1 税收中性理论 税收中性思想起源于英国古典经济学家亚当斯密和大卫李嘉 图，而作为一项税收原则是由英国新古典学派的代表人物马歇尔在1 9 世纪末提出，并随着西方经济理论的演变而不断发展，成为当代西方 较为系统的一种税收理论，在世界各国的税收政策制定中有重要影 响。 i 1 i 税收中性理论的含义 传统的税收中性原则是基于稀收会给纳税人带来超额负担这一 理论依据提出来的，其含义可概括为：税收会带来除税额之外的额外 负担。要求税收保持中性，就是要求除使纳税人因纳税而承受额外负 担之外，最好不要再遭受其他的额外负担或经济损失，亦即超额负担 最小化。 随着理论研究的不断深入和经济现象的日趋复杂化，税收中性原 则的含义又在传统理论基础上有了_ 定程度的扩大和引申。现在税收 中性原则的含义不仅指避免纳税人因纳税而遭受额外的负担，而且已 税收理论概述 经扩展到包括税收对各种经济活动的影响在内。引申意义的税收中性 原则为：所谓中性，就是政府征税应当避免对市场机制运行发生不良 影响，使税收对各种经济活动所产生的不良影响，减少到最低限度。 税收中性原则从资源配置的角度讲就是，理想的税收不应对资源在经 济中的配置起任何影响，而应让市场规则充分发挥作用。各种投资形 式或营业组织形式、各种产业的构成等，都不会由于税收因素而改变 其配置方式，影响资源的合理分布。 税收中性思想在世界各国税收镣4 度的发展过程有着重要影响，世 界税制整体呈现出由非中性税收向中性税收发展的趋势。当然，在现 实中，税收中性只是一种税制原则或趋向，纯粹的中性税收是不存在 的。税收中性的实际意义，在于尽可能地减少税收对经济的干扰作用， 尽量降低因征税而使纳税人或社会承担额外的负担，使税收课税效应 趋于优化。 1 1 2 税收中性理论在流转税制中的应用 在流转税中，传统的多环节销售税按照产品的销售收入全额或 者按照营业收入的营业额来征税，存在重复征税问题；会导致纳税人 阶梯式税负增加，一个产品生产流通环节越多，税负越重。因此会强烈 地促使实行垂直方向的联合，易于形成“大而全、小而全”的企业组 织形式，不利专业协作化生产。因此，不符合税收中性原则。 而增值税能够体现税收中性化的要求。增值税由销售税衍变而 来，是以企业所生产的商品或提供服务的增值额为课税对象的一种 税。由于只对增值额而不是对全部收入征税，增值税避免了许多形式 的销售税所具有的多阶段征税的特点，即消除了在销售的中间环节和 最终环节对同样的投入重复征税。不论生产采取何种组织形式，只要 产品售价相同，税负也相同，使企业不再因商品流转环节多而承担重 复税收，这样有利于企业以最佳方式组织生产，有利于专业化协作， 从而可以提高效率，因此增值税对企业的组织结构和流通环节的变化 不产生干扰作用，即对资源配置保持中性特征。 北京交通大学硕士学位论文 1 2 税收调控理论 主张政府干预的经济思想和观念指导下的税收理论，则强调税收 的调控作用。所谓税收调控就是国家运用税收分配手段，直接调节纳 税人的收入，间接影响纳税人的行为，进而引起社会经济活动的变化， 以实现国家的宏观调控目标。税收调控理论认为税收不仅仅是政府 财政收入的主要来源，而且是贯彻政府经济社会决策、实施有效的宏 观经济调控的重要手段。 税收的调控作用十分广泛，在经济调控中，税收不仅能实现 总量调节，具有明显的经济稳定功能和反周期作用，还具有广泛的结 构调节作用。这种调控作用是通过对生产、分配、消费等各环节的影 响实现的：( 1 ) 税收对生产的调节。一是通过宏观税负水平的调整来 从总量上调节生产的规模，即调节总供给；二是通过税负的结构性调 整来实现对产业结构、产品结构、地区经济结构等的调节。( 2 ) 税收 对分配的调节。一是通过宏观税负总水平的调整，调节社会产品以及 国民收入在政府部门和私营部门之间的配置。二是调节社会产品及国 民收入在中央政府和地方政府之间的配置，这主要是通过合理的税收 管理体制的确定来实现的。三是调节收入和财富分配差距，实现收入 的公平分配。( 3 ) 税收对消费的调节。一是调节消费的总规模。二是 调节消费结构。 1 3 税式支出理论 税式支出是2 0 世纪6 0 年代后期在西方税收理论界形成的一个经 济概念。1 9 6 7 年，美国财政部负责税收政策的部长助理、哈佛大学教 授萨里( s t a r d e g s s a r r e y ) 首先提出税式支出概念。1 9 6 8 年，美国财政 部根据美国税收实践的需要，正式引入税式支出概念，其基本含义是 指在税收制度上的一些税收优惠项目的安排，具有同财政援助支出相 同的性质。从这个意义上讲，政府放弃一部分税收收入，等于增加了 财政援助支出。 税收理论概述 国家对经济的干预在税收上的表现之一，便是利用种种税收优惠 项目的安排，通过向纳税人提供相应的财政援助，来贯彻政府的经济 社会政策。这些税收优惠项目虽然同样要在税收制度中加以规定， 通过税收制度的设计做出安排，但它毕竟有别于一般的税制条款。即 它的目标并不在于向纳税人取得收入，而是要主动放弃一部分收入， 向特定的纳税人提供财政援助。它通过减轻特定纳税人或特定经济活 动的纳税义务这种途径，以政府放弃本可以取得的部分税收为代价， 其根本的目的就在于以此作为一种政策手段，调节、诱导经济的运行。 对于实现既定的政策目标而吉，政府放弃本可以取得的税收，减 少特定纳税人的应纳税额，同政府首先按统一的税法不加区别地向纳 税人征税，然后再按政策目标，通过财政支出将一部分税收收入返还 给那些需要援助的纳税人，两种情形相比，其最终的结果并无根本区 别。因此税收制度中安排的许多税收的减免，“实际上相当于用公共的 货币提供津贴”。但自税式支出形成以来，人们不断地指出它的缺点， 归纳起来主要有：税式支出扭曲了市场选择和资源配置、使税率居高 不下、使税制和税务管理复杂化、透明度较低、不公平性和不易控制 等。但同时人们也难以否认税式支出在作用机制上的优势：是税式 支出以法律形式固定下来，具有相对稳定性；二是税式支出能够介入 财政直接支出所不能顾及的领域；三是它具有很强的时效性且成本较 低。 税式支出的基本形式包括：( 1 ) 税基的优惠。就是使课税基础变 窄，从而使纳税人少纳税，它主要包括起征点、税收扣除和盈亏相抵 三种形式；( 2 ) 税率的优惠。即对符合国家规定的企业或商品课以比 基本税率低的税率：( 3 ) 税额的优惠。税额的优惠是税式支出中最直 接的形式，对纳税人的应纳税额进行减免或退还已纳税额，包括税收 减免、优惠退税两种形式；( 4 ) 纳税时间的优惠。主要有加速折旧和 税收递延两种形式。 北京交通大学硕士学位论文 2 我国增值税制度的现状和改革思路 2 1 增值税的优越性 2 1 1 增值税的基本概念 增值税是以商品生产流通的各环节和提供劳务的增值额为计税 依据而征收的一种流转税。 增值额可以从以下四个方面理解：一是从理论上分析，增值额是 指一定时期内劳动者在生产过程中创造的价值额。即全部商品价值额 扣除转移价值之后的余额。主要内容包括：工资、利润、利息、股息 等项目。二是从一个生产经营单位分析，增值额是指生产经营单位的 商品销售收入额或经营收入额扣除成本费用后的余额。三是从商品经 营全过程分析，增值额是指一个商品最终销售价格扣除购买价格以后 的余额。四是从税收征管实际分析，增值额表现为法定增值额，即商 品销售收入额或经营收入额减去税法规定的扣除项目金额之后的余 额。 2 1 2 增值税的特点 a 增值税实行价外征收。 增值税是在商品或劳务交易额之外，由卖方向买方收取的。增值 税款在交易价款之外单独向买方收取，这使增值税至少在形式上是向 商品或劳务的购买者征收的，它不影响生产者的经济利益。因此增值 税的税负具有逐级向前推移的特点，并最终归宿于消费者。 b 增值税实行税款抵扣制度。 对于纳税人来说，实际需要缴纳的税额是从在价外征收的税额中 抵扣掉外购物质资料中已纳税额后的余额，这就是增值税的税款抵扣 我国增值税制度的现状和改革思路 制度。税款抵扣制度使增值税实际上只相当于对交易额中的增值额征 税，它既有效地解决了重复征税的问题也使增值税成为中性税收，因 此可以说税款抵扣制度是增值税的生命力的源泉。 c 增值税实行多环节征收。 商品生产流通是多环节多阶段分工协作的结果。增值税不是局限 在商品生产和流通的某一环节某一阶段上征收，而是在所有环节征 收。同时，增值税的征收范围还可以超出商品生产和流通阶段，进入 为商品生产和流通服务的服务业领域，这使增值税具有征收上的广泛 性。 2 1 3 增值税的类型及比较 依据对固定资产的课税处理的三种方式，增值税可分为三种类 型：( 1 ) 消费型增值税，即对固定资产投资所含税金允许在购入当期 按实际发生额一次扣除；( 2 ) 收入型增值税，即对购置用于生产使用 的围定资产，只允许按其提取的折旧价值额扣除已纳税金。( 3 ) 生产 型增值税，即不允许扣除购入的固定资产价值所含的已纳税会。 消费型增值税彻底排除了重复征税的因素，是一种先进而规范的 增值税类型，被歇共体及许多国家普遍采用，是增值税发展的主流和 方向。收入型增值税从理论上讲应属一种标准的增值税，但采用这种 办法折旧额的计算和扣除十分复杂，实践中难以操作，不符合税收的 效率原则和简便原则，故采用的国家较少。生产型仍在一定程度上存 在重复征税。它既与增值税彻底诮除重复征税的内在要求相背离，又 导致增值税内控机制弱化，影响了增值税作用的正常发挥和征扣税机 制的正常运行，因而是种不彻底的增值税，目前世界上采用的国家 很少。 2 1 4 增值税的优越性 增值税在较短的时间内发展成为一个国际性的税种，其原因在于 北京交通大学硕士学位论文 增值税具有其他税种不可比拟的优越性，一个完善的增值税制度的采 用和实施将对整个国家经济产生举足轻重的作用。这种优越性表现 在： a 对经济活动具有中性效应。增值税允许纳税人抵扣购买货物和 劳务时已支付的增值税税款，避免了阶梯式征税可能造成重复征税的 弊端，从而不会对纳税人的生产、经营活动和消费者的消费选择产生 影响，具有中性特征，对资源配置的扭曲作用被降到最低。 b 有较好的收入弹性。增值税所产生的收入规模与同期的国民收 入规模有一个相对稳定的比例关系。增值税这种良好的收入弹性， 在国民收入增长时，能为政府取得更多的财政收入；在国民收入下降 时，有利于经济的恢复和发展。 c 有利于本国商品和劳务公平地参与国际竞争。对出口商品和劳 务适用零税率，就可以使出口商品或劳务完全以不含税的价格进入国 际市场，有利于本国的商品和劳务在税收待遇一致的前提下公平竞 争。 d 征收管理的严密性。实行规范化的增值税后，通过加强对纳税 人的扣税凭证的管理，就可以建立起纳税人之间的利益制约机制，使 增值税具有自我控制机制。 ， 2 2 我国增值税制度存在的主要问题 我国从1 9 7 9 年，借鉴国外经验的同时结合我国实际情况，开始 实行增值税。此后经历了几次改革 现行增值税制度是1 9 9 4 年税改 的成果。经过几年实践，增值税在避免重复征税，促进专业化合作等 方面发挥了重要作用，也成为了我国财政收入的重要来源。但这一制 度在运行中暴露了一些亟待解决的问题。 2 2 1 增值税类型选择有待调整 为保障财政收入，抑制投资过热，9 4 年增值税改革采用了生产型 增值税。生产型增值税不允许扣除外购资本性固定资产所含增值税税 款，由此带来的问题是不能彻底解决重复征税，而且资本有机构成越 我国增值税制度的现状和改革思路 高的企业重复征税越严重，出口产品也得不到彻底退税。从运行情况 看，实行生产型增值税带来的负面影响主要体现在： a 造成行业之间税负不平，不利于高新技术产业和基础产业的发 展，有悖于国家的产业政策。基础产业和高新技术产业资本有机构成 高，其税负高于资本有机构成低的企业，客观上限制了高新技术产业 的发展，加剧了我国产业结构失衡。根据广东省国家税务局对部分 行业1 9 9 8 1 9 9 9 年度的增值税税负调查分析，结果见表2 。1 。高新技术 等资本密集型行业税负明显高于其他行业，如汽车行业。 表2 - 11 9 9 8 - 1 9 9 9 广东省部分行业增值税税负情况单位 年劳 1 9 9 81 9 9 9 行业 有色 3 5 43 2 2 电力 6 3 65 0 5 汽车7 0 11 5 6 电子仪表 2 6 52 4 6 建材 5 5 15 4 8 轻：l3 9 94 7 7 l纺织 2 8 33 4 8 f医药 5 7 86 7 9 i商业 l5 31 3 6 ：自来水 5 4 15 4 3 i全省平均 3 7 23 5 l 资料来源：广东省国税局1 9 9 8 1 9 9 9 年广东省增值税一般纳税人税负测算表 b 造成地区之间税负不平，不利于区域经济的协调平衡发展。 生产型增值税导致行业税负不均、而不同地区产业结构又不一致，从 而导致不同地区间的税负不均。例如，据统计，1 9 9 8 年西部地区重工 业比重为6 6 7 6 ，比东部地区高1 4 0 6 个百分点。生产型增值税运行 的结果是负担能力低的西部地区税负加重，负担能力高的东南沿海地 区税负减轻，加剧了东西部地区的发展不平衡。 c 不利于我国出口产品在国际市场上的竞争。由于生产型增值税 不能做到彻底退税，而世界各国普遍实行消费型增值税并彻底退税， 使我国出口商品在国际竞争中处于劣势。 d 增加了征管难度。不允许扣除外购固定资产所含税款，不仅导 北京交通大学硕士学位论文 致了增值税扣税链条中断，而且在实际工作中出现了如何准确划分固 定资产和非固定资产的问题，增加了税收征管工作的难度。 2 2 2 增值税征收范围过窄 我国现行增值税制度中，除加工、修理修配劳务以外的其它与工 商业关系密切，且性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输 业、建设安装业等行业均被排除在增值税的征税范围外，导致增值税 征收范围不完整，带来以下矛盾和问题： a 增值税征管链条断裂。从增值税自身特点看它是对商品生产流 通过程中每个环节的增值额逐环节课征，以发票为链条形成一个完整 的抵扣与课征体。但将与生产紧密相关的部分行业排除在增值税范围 之外，导致征管链条断裂，使税款抵扣不充分或抵扣过多，进一步加 剧了重复征税和税负不公。 b 造成征收管理的困难。增值税与营业税在实际征管中的并存和 交叉现象，容易使增值税的管辖权产生混乱，并引起国税和地税之间 的矛盾，这集中体现在对混合销售行为与兼营行为的税款征收上；同 时，交通运输行业未实行增值税，而叉允许增值税纳税人按一定比率 抵扣运输费用中的进项税，并因而将运输企业发票纳入增值税发票管 理体系，增加了管理的复杂性。这与增值税内在要求征税范围的完整 性和内控机制的连续性不相一致。 2 2 3 税率有待简化 现行税制设有1 7 、1 3 、o 、4 ( 6 ) 等多档税率以及多档 退税率，形成了多种税率并存的格局。造成弊端的是：( 1 ) 复杂的税 率结构扭曲了增值税中性调节原则，多档税率的并存造成税负不平， 而且影响资源配置和消费者选择；( 2 ) 税率结构复杂，增加了管理难 度。 2 2 4 小规模纳税人的税收政策亟待调整 当前我国对小规模纳税人的界定总的来说是按照年销售额作为 标准的，仅就政策本身而言，增值税的公平性在小规模纳税人身上被 我国增值税制度的现状和改革思路 明显扭曲：( 1 ) 重复征税现象突出，由于小规模纳税人购进货物所支 付的增值税是不能抵扣的，即使其销售货物时按照6 和4 的征收事 转嫁了一部分税负，其自身仍要承担4 一1 3 9 6 的税负：( 2 ) 税负不公， 小规模纳税人名义税负与一般纳税人名义税负存在较大差异，不利于 小企业成长；( 3 ) 现在小规模纳税人比例过大，由于它们不能给下游 企业开具增值税发票，已经影响到了增值税体系的运转。 2 2 5 税收优惠有待调整 现行的增值税减免税过多，并且优惠办法复杂，减免税的过多过 滥削弱了增值税的中性作用，并且给增值税制运转带来潺洞，导致增 值税链条中断，增加了税收管理的复杂性。 2 2 6 出口退税制度有待规范 我国的出口退税制度的科学性和管理的严密性等方面有待进一 步规范，如多档退税率、退税不足等，带来的负面影响是：( 1 ) 不利 于国内企业的产品参与国际市场竞争，由于实行生产型增值税不能做 到彻底退税，加之征退税率不一致，导致出口产品中所含税款成分更 重，降低了我国产品在国际上的竞争力：( 2 ) 国内产品与进口产品问 税负不公；( 3 ) 出口退税管理机制不健全，退税管理漏洞较大。 2 3 现行增值税制度改革的基本思路和对策分析 2 3 1 增值税改革的基本思跷 a 向消费型增值税转型 现行生产型增值税制存在的许多弊端和问题必须依靠增值税转 型来克服，消费型增值税是增值税类型的最佳选择，也是我国增值税 制改革的终极目标。消费型增值税最能体现中性原则，符合我国市场 经济体制改革的方向；消费型增值税最符合增值税的基本原理和抵扣 机理，有利于增值税征收管理的简便和高效：经济全球化的趋势决定 了我国对消费型增值税的客观选择，目前世界上实行增值税的1 0 0 多 北京交通大学硕士学位论文 个国家和地区基本上都采用消费型增值税，完成增值税转型有利于我 国增值税制与国际接轨。 b 扩大增值税征收范围 增值税作为一个以增值额为计税依据的问接税税种，从理论上讲 其征收范围应包括所有创造和实现价值增值的领域。目前世界上绝大 多数国家增值税的征收范围不仅包括制造业、商业、批发和零售业， 还包括采掘业、交通运输业、建筑业邮电通讯业以及其他服务业。欧 共体国家甚至还包括农林牧业，即对整个商品生产流通和服务业均纳 入增值税的征收范围，使增值税在消除重复征税方面具有彻底性，避 免了增值税链条中断。这有利于凭发票抵扣税款制度的实施，以及增 值税自我监控机制的形成。我国也应该逐步扩大增值税的征收范围。 c 调整小规模纳税人的增值税税收政策 大多数实行增值税的国家对小规模纳税人采取了免税或低税的 扶持性税收政策：是大多数国家对小规模纳税人采取了特殊的征收 管理办法，这些办法基本上不是根据增值税的抵扣机制来设计的，更 多是针对这部分纳税人的特点来确定的。其次，很多国家在处理小规 模纳税人时，选择了扶持和宽容的政策，甚至完全免税的办法。 d 完善出口退税政策 在传统的补贴和汇率政策难以支持外贸出口的状况下，需坚持和 完善出口退税政策，为产品出口创造良好的经济环境，从而保持出口 对我国经济的拉动作用。 2 3 2 增值税改革的影响分析 a ，增值税改革对中央财政收入的影响分析 自1 9 9 4 年实行增值税以来，增值税就成为我国第一大税种，占到 国家税收总额的近4 0 。9 6 年以来，增值税占税收收入的比重见表 2 2 。因此，增值税由生产型向消费型转型，势必对财政收入造成压力。 据国务院发展研究中心产业经济研究部部长刘世锦推算，以2 0 0 3 年 的国民生产总值为税基，仅增值税由生产型向消费型转型一项，全国 大约要减少1 0 0 0 亿元的财政收入。对税收收入减少的担心是增值税 我国增值税制度的现状和改革思路 改革迟迟不能进行的重要原因之一。 表2 2增值税税收及比重分析 年份 1 9 9 61 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 02 0 0 12 0 0 2 增值税收入( 亿元) 2 9 6 2 83 2 8 3 e3 8 6 9 34 4 1 1 45 3 4 6 8 5 4 5 2 56 2 7 5 4 税收总收入 5 9 0 9 83 2 3 4 c8 6 5 6 5 9 6 8 7 9 1 1 8 5 5 81 5 1 6 5 51 7 0 0 3 6 增值税占总税收的比重 1 2 8 8 3 9 8 跚4 4 7 0 0 a4 5 5 4 4 5 1 0 ；5 9 5 3 6 9 i 数据来源：国家税务总局网站，税收收入统计 根据表2 2 数据，可得到增值税比重趋势图。结果如图2 - t ： 图2 - 1增值税占税收收入比重 b 对我国现行财政分配体制的影响 我国现行的财政分配体制是建立于1 9 9 4 年的分税制财政体制之 上的，中央税、中央地方共享税、地方税共同构成了这一体制的三大 基石。增值税改革将对这一体制造成如下影响： ( 1 ) 增值税是中央和地方共享税，因此增值税转型也将减少地方 的财政收入。例如，正在进行的东北税改试点允许8 个行业固定资产 增值税在购迸当年一次抵扣，同时研究开发费用也可相应抵减税收。 据财政部有关部门测算，东北三省企业预计可以获得l o o 亿元左右的 减税收益，按照现行分税体制，增值税地方财政分成比例为2 5 7 0 ，则 东北三省地方财政大约将减少2 5 亿元的收入。 ( 2 ) 增值税征收范围的扩大，意味着营业税征收范围和税基的缩 小，从而导致营业税税收的减少。而地方税制改革远未完善，营业税 是地方财政收入的主要来源，因此，增值税征收范围的扩大将对地方 财政造成冲击。据分析，第三产业地方税占总体地方税比重2 0 0 0 年 北京交通大学硕士学位论文 为6 5 3 9 ，而其中营业税又占到了第三产业地方税的5 6 8 1 ，则营 业税在地方税收收入中的比例至少在3 5 以上。 ( 3 ) 落实出口退税机制改革，将要求地方财政分担出口退税，也 会对地方财政造成压力。 在地方调节手段有限，无法通过发国债、增加预算赤字等多种手 段来缓解收入减少情况下，如何弥补增值税转型造成的财政收入缺v i 是个很大的挑战，也可能使增值税改革受到地方的抵制。 c 对不同行业的影响分析 生产型增值税转化为消费型后，如增值税税率不变，企业税负大 部分都会减轻，但不同行业受惠不一致。如果为减少财政压力而提高 税率，从总体上看社会税收负担未改变，对于不同类型的企业却造成 了不同影响，对于资本和技术密集型企业来说，负担相对于增值税转 型前轻了，但对于劳动密集型企业来说，提高增值税率可能会加重它 们的负担。对于整个社会来说，与增值税转型前相比，就相当于把资 本密集型企业负担的部分移给了劳动密集型企业 2 3 3 解决改革所造成问题的措施分析 a 重新审视相关的经济政策 1 9 9 4 年开征增值税的宏观背景是，治理通货膨胀，抑制投资过热。 1 9 9 7 年亚洲金融风暴后，国内投资和消费需求不足开始显现，每年发 行1 5 0 0 亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。然而，有统计 数字证明，在2 0 0 3 年以前，国有投资增长速度达到了3 0 至4 0 ， 但是私人企业投资却是零增长，甚至是负增长。政府投资并没有有效 地拉动民间投资，生产型增值税的负作用也由此可见。 实行增值税转型，将会刺激企业进行固定资产投资，促进经济增 长，可以部分起到替代积极财政政策的作用，从而可减少中央财政支 出，有助于保持财政平衡。此外，长远来看，经济增长和税基的拓宽 将使财政收入获得增长。 b 改变传统的税改思想 我国增值税制度的现状和改革思路 我国对税制进行的多次大小调整，一大原则是“保持原税负”， 偏重于财政收入方面的考虑。这种思想应转变为更加注重增强税收对 优化资源配置、凋节收入再分配的作用，力求为企业创造公平竞争的 环境，促进国民经济持续快速协调健康发展。 c 调整和优化税制结构 一方面，现在国际税制的发展趋势是所得税和流转税并重的双税 制体系，增值税转型后可以扭转增值税占税收收入比重过大，财政过 分依赖增值税的状况。另一方面，完善地方税体系，继续进行个人所 得税、财产税、遗产税等的改革，降低地方对营业税的依赖程度。 d 缓解短期财政收入压力的一些具体措施 中央可通过发行国债、预算赤字等调节；对改革给地方的财政造 成的压力，可通过改变增值税共享比例，调整中央财政转移支付方式 和力度等方式来缓解。 2 4 增值税改革的途径选择 我国增值税制度改革的方向在学术界已基本达成理论上的共识， 同时也有国际实际经验可以借鉴。但目前，对于改革措施应一步到位 地使我国的增值税制更趋近于国际惯例，还是应采取分步调整至4 位的 办法，仍存在不同的看法。笔者认为，针对我国的现状，应采取比较 稳固的改革措施，在经济、财力条件允许的前提下，逐步实施消费型 增值税和扩大征税范围。 ( 1 ) 分阶段实现向消费型增值税转型。选择部分行业和地区进行 试点，再逐步将消费型增值税推广到其他行业和地区。可先在基础产 业、高新技术产业实行，或者先在中西部省份实行，因为这些行业资 本有机构成高，这些地区基础薄弱，固定资产投资大、抵扣不足影响 发展的矛盾最为尖锐，这也符合国家的产业政策和区域协调发展的政 策。在固定资产抵扣上，也可先采取部分抵扣的方式。 ( 2 ) 逐步扩大增值税征收范围。大部分国家增值税征收范围的 扩大都不是一步到位，而是逐步拓宽的。借鉴国外经验，为保持社会 北京交通大学硕士学位论文 经济的平稳发展，我国增值税的征收范围的扩大也不可能一步到位， 只能待各种社会条件成熟后逐步扩大。因此现行增值税征收范围的改 革应分步进行，首先将与生产经营活动密切相关的业务，主要包括交 通运输业、建筑业、邮电通讯业、无形资产销售等尽快纳入增值税征 收范围以减少或消除增值税链条的间隙防止断裂选择部分营业税征 收范畴的行业，实行增值税。此后再将其他服务行业逐步纳入增值税 征收范围。 铁路运输业营业税改增值税研究 3 铁路运输业营业税改增值税研究 铁路行业现属于营业税的征收范围，在铁路体制改革推进的背景 下，需要对具有重复征税特性的营业税制进行改革。通过前面的分析 可知，将铁路行业纳入增值税征收范围能够解决重复征税问题，也是 完善我国增值税制度的必然要求。 3 1 铁路运输业营业税改增值税的必要性 3 1 1 适应铁路运输行业体制改革的需要 a 国家对铁路体制改革的目标和总体要求 交通运输，尤其是铁路运输，是经济发展的基础，对躁障国民经 济持续健康快速发展有着十分重要的作用。加快铁路运输行业体制改 革的步伐，促进铁路运输业的不断发展，是国民经济和社会发展“十 五”规划的重要内容。 与此同时，随着我国经济的持续迅速发展，我国的运输市场得到 了很大发展，铁路、公路、航空、管道等交通运输方式之间的竞争日 趋激烈。而且根据中国2 0 0 1 年加入w t o 时与w t o 各成员国达成的 协议，铁路货运市场所有服务项目以及相关的仓储、货运代理等业务 都将逐步对外开放，因此，今后我国铁路运输企业将面临严峻的竞争， 同时也面临着新的发展机遇。 为适应这种挑战和竞争，充分调动企业参与市场竞争的积极性， 不断增强竞争力，铁路运输企业加快了建立现代企业制度的步伐，对 传统垄断型的铁路运营与管理体制进行根本性的改革。铁路管理体制 改革存在多种模式，但无论采用哪种模式，铁路行业都将打破原有的 格局，组建多个完全独立核算的公司制企业。 1 7 北京交通大学硕士学位论文 b 铁路体制改革对现行相关税制带来了挑战 按照铁路体制改革的总体目标和要求，改革后新组建的各铁路运 输企业将全面推向市场，完全按照市场法则独立从市场上取得经营收 入。就铁路行业总体而言，其经营收入包括两个方面：一是铁路运输 企业因提供旅客、货物、行包、邮件运输等劳务而直接从客、货服务 一级市场( 铁路外部市场) 取得的经营收入；二是由于铁路运输企业 具有相互联动、专业化分工协作的特征，各企业为共同完成运输服务， 相互之间提供劳务而在二级市场( 铁路内部市场) 取得的收入，总的 付费收入等于总的付费支出。就总体而言，铁路企业在二级市场取得 的收入由于付费收入与付费支出相抵为零，不创造任何增加值，提供 运输服务所创造的价值收入仅能从一级市场取得。但根据现行的营业 税征管条例，按纳税人全部营业额作为营业税课税对象，这将造成铁 路企业从二级市场取得的这部分收入重复纳税，增加了铁路企业的整 体税负。 根据铁道部在“网运分离”模式下实行的“客、货、网”模拟分 帐核算增加的二级市场收入高达4 1 8 8 亿元，按现行3 的营业税率 计算则新增营业税税负1 2 5 6 4 亿元，而且随着铁路运输体制和财务清 算体制改革的逐步到位和完善，今后铁路内部因相互提供劳务而增加 的二级市场收入将越来越多，从而使铁路运输企业的整体税收负担越 来越高。而现在铁路全年盈利仅5 个亿，短期内无法承受和消化这种 税收压力。 e 铁路体制改革的顺利进行需要科学税制的支持 铁路改革与发展的许多短缺要素必须通过产业政策的导向、政府 宏观调控等手段得以合理地解决，需要依靠一系列科学、合理、长期 而有效的政策设计和制度安排，即为铁路企业运营创造良好的外部环 境，又能促使其加速实现市场化，成为规范的法人实体和市场主体。 具体就铁路流转税税收制度而言，科学的税制要有利于适应铁路 企业专业化分工协作的需要，彻底消除重复纳税和税负不公；要有利 于体现国家对铁路基础产业的扶持，加快铁路网的高速扩张和设备的 更新改造：要有利于实旌国家长期发展战略，尽量降低和减少铁路在 铁路运输业营业税改增值税研究 转型期的改革成本。从商品劳务税的设计原理和运用实践来看，由于 增值税不以流转额而以增值额为课税对象，消除了重复征税，有利于 促进铁路专业化分工与协作的发展，可以较好地解决铁路改革中专业 化分工协作所带来的重复纳税现象。 3 1 2 铁路行业实行增值税是我国增值税制度改革的重要组 成部分 第二章已经论述到，我国增值税制度存在的两个主要弊端，一是 实行的是生产型增值税，二是征收范围过窄。相应的增值税改革的基 本方向一是向消费型增值税转型，二是扩大增值税征收范围。而改革 的基本思路是采用逐步推进的办法，在某些地区某些行业先行试点。 现在中央政府已经决定在2 0 0 4 年在东北地区部分行业开始推行消费 型增值税。 铁路运输企业所提供的劳务是企业进行正常生产经营必不可少 的一个环节，将铁路行业纳入增值税体系能完善增值税抵扣链，也是 我国目前比较迫切需要解决的问题。另一方面，鉴于铁路运输企业资 本有机构成高的特点，最能体现消费型增值税在消除重复纳税，促进 公平竞争、刺激投资，拉动经济增长方面的优势。因此，铁路运输业 由营业税向消费型增值税的过渡，将是我国增值税改革的重要一环。 同时将其作为试点，可以为我国全面实行消费型增值税转型积累经 验。、 3 2 铁路运输企业实行增值税的可行性分析 3 2 1 增值税在各国的运用实践 目前全球实行增值税的国家已达1 1 0 多个，几乎所有发达国家都开 征了增值税。从增值税征税范围来看，大部分国家实行的是全面的增 一1 9 北京交通大学硕士学位论文 值税，把劳务服务大部分或全部y 0 x t 增值税征税范围。 将交通运输纳入增值税课税范围是当前世界各国的一贯做法。就 货物运输而言，所有欧盟国家从增值税实施之初就明确规定征增值 税。欧洲以外的国家也几乎无一例外将货物运输纳入增值税征税范围 之内。而对客运运输，除丹麦、爱尔兰、英国外，其他绝大多数欧洲 国家都对国内客运课征增值税。部分国家按低税率征收，只有丹麦等 少数国家对客运运输免税。就国际客运而言，绝大多数国家对国际客 运免税，也有部分国家只按互利原则予以互免。 因此，将铁路运输业纳入增值税征收范畴，是国际通行做法，有 现实的经验可以借鉴。 3 2 2 铁路运输业具备开征增值税的条件 a 铁路运输是生产流通过程中的重要一环 商品从生产到进入消费领域，离不开诸如生产、运输、销售等流 转环节。铁路运输业是商品生产流通过程中不可或缺的一个重要环 节。在2 0 0 0 年全国货物周转量中，铁路运输所占比重为3 1 4 ；在 全国旅客周转量中，铁路运输所占比重为3 6 8 。铁路运输业同工业、 商业一样，同样参与社会物质财富的创造。运输过程是生产过程的延 伸，铁路运输业也有增值额，可以对其征收增值税 b 铁路运输业运费已按7 列作进项税额扣除 为了减轻运输费用比重大的增值税纳税人的税负水平，我国从实 行增值税之初，就规定了增值税一般纳税人取得的运费支出可以按1 0 的抵扣率予以抵扣，自1 9 9 8 年7 月1 同起，运输费用中进项税额 的扣除率又调减为7 。同时，运输费用支出凭证也纳入增值税扣税 凭证管理。将铁路运输费用支出纳入增值税进项税额抵扣范畴，这本 身就认可了铁路运输业具备征收增值税的条件。 由于铁路运输也是生产过程中的一个重要流转环节，符合我国现 行凭发票抵扣进项税额征收增值税的基本原理，对铁路运输业实行增 值税，不仅适应增值税的设计思想，还可以降低征管的复杂性。 2 0 铁路运输业营业税改增值税研究 3 2 3 改革对税收收入的影响在可控制范围之内 a 对国家从铁路运输业取得的税收收入影响可以控制 铁路运输企业进行增值税改革，单就国家从运输企业本身取得税 收收入而言，如果按照税收收支“不挤不让”的稳健原则来设计铁路 运输企业的增值税改革方案，也就是说在铁路整体税负不增加，国家 税收收入不减少的大前提下来研究铁路增值税改革的税制选择、税率 设计以及征纳方案选择，无论采用哪种方案，都不会减少铁路运输业 的税收收入。 b 改革对国家从其他行业取得的税收收入的影响有限 由于增值税是按各流转环节的增值额征收，铁路运输企业实行增 值税以后，将增值税在铁路运输领域的抵扣链条予以有效衔接。铁路 运输企业实行增值税的税制结构，税率档次，税负水平，除了将对铁 路运输企业自身