（会计学专业论文）燃煤火电企业环境成本核算与报告研究——以w煤电企业为例.pdf

燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 一一以w 煤电企业为例 摘要 在环境问题备受重视的今天，对污染较为严重的燃煤火电企业进行环境 成本研究是非常有必要的。不仅有利于燃煤火电企业加强环境成本管理，降 低环境成本，提高企业的经济效益，而且还可以提升本企业的环保形象和社 会形象，提高企业绿色竞争力，使企业实现环境成本的可持续降低和经济效 益的可持续增长。 本文运用“提出问题一分析问题一解决问题”的学术构想与思路，广泛 吸纳相关学科的研究成果，采用规范研究与实证研究相结合、定性研究与定 量研究相结合等研究方法。 本文从微观企业内部管理角度出发，在研究分析国内外研究成果的基础 上，对燃煤火电企业环境成本核算与报告进行研究。分析企业环境成本核算 的基础理论以及内部化的影响，为环境成本核算与报告提供理论基础。根据 燃煤火电企业生产流程以及其生产特点，对燃煤火电企业环境成本进行了界 定和分类。建立了燃煤火电企业环境成本核算的体系，确定了环境成本确认 标准，并且根据内部环境成本和外部环境成本的不同特点提出了相应计量方 法，采用作业成本法对环境成本进行分配。把非独立环境成本报告与独立环 境成本报告相融合，规范环境成本报告，以w 燃煤火电企业为例，验证环境 成本核算与报告的可行性。环境成本核算体系的确立以及环境成本报告的规 范，有利于企业加强环境成本管理与控制，提高环境管理的效益和效果，为 企业更好的进行环境成本管理与控制提供可靠数据支持。 关键词：燃煤火电企业；环境成本；环境成本核算；环境成本报告 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 s t u d yo nt h ee n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n ga n d r e p o r t i n go fc o a l f i r e dt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s a b s t r a c t m u c ha t t e n t i o nt ot h ee n v i r o n m e n t a li s s u eo ft o d a y , s t u d y i n go nt h e e n v i r o n m e n t a lc o s t so fc o a l f i r e dt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e sw h i c ha r es e r i o u s p o l l u t i o ni sv e r yn e c e s s a r y n o to n l ys u p p o r t i v ee n v i r o n m e n tf o rt h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s e st os t r e n g t h e nc o s tm a n a g e m e n t ，r e d u c ee n v i r o n m e n t a lc o s t s ，i n c r e a s e t h ee c o n o m i ce f f i c i e n c yo fe n t e r p r i s e s ，b u ta l s ot oe n h a n c et h e i re n v i r o n m e n t a l i m a g eo fo u re n t e r p r i s ea n ds o c i a li m a g e ，i m p r o v et h ec o m p e t i t i v e n e s so f e n t e r p r i s e s ，a n de n a b l ee n t e r p r i s e st oa c h i e v es u s t a i n a b l er e d u c t i o no f e n v i r o n m e n t a lc o s ta n de c o n o m i cb e n e f i t so fs u s t a i n a b l eg r o w t h t h i sa r t i c l eu s e s ”i s s u e sr a i s e d - - p r o b l e m a n a l y s i s - - p r o b l e m - s o l v i n g ” a c a d e m i cc o n c e p t sa n di d e a s ，e x t e n s i v e l yr e s e a r c ho ns u b j e c t sr e l a t e dt ot h e r e s u l t s ，u s i n gt h er e s e a r c hm e t h o d so fc o m b i n i n gs p e c i f i c a t i o nr e s e a r c ha n d e m p i r i c a lr e s e a r c h ，c o m b i n i n gq u a l i t a t i v er e s e a r c ha n dq u a n t i t a t i v er e s e a r c h t h i sa r t i c l ei so nt h ep e r s p e c t i v eo fm i c r o e n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，b a s i so n t h ea n a l y s i so ft h er e s e a r c hr e s u l t so fd o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a l ，t or e s e a r c ho n e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gm o d e lf o rc o a l - f i r e dt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s w i t ha n a l y s i st h eb a s i ct h e o r yo fe n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n ga n dt h ei m p a c t o fi n t e r n a l i z a t i o n ，t o p r o v i d e t h e o r e t i c a lb a s i sf o rt h ee n v i r o n m e n tc o s t a c c o u n t i n ga n dr e p o r t i n g a c c o r d i n gt o t h ec o a l f i r e dt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e p r o d u c t i o np r o c e s s e s a n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so f p r o d u c t i o n ，d e t e r m i n e t h e m e a n i n ga n dc l a s s i f i c a t i o no fc o a l f i r e dt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a l c o s t b u i l tt h em o d e lo fc o a l - f i r e dt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a lc o s t a c c o u n t i n g ，d e t e r m i n et h ee n v i r o n m e n t a lc o s t sr e c o g n i z e ds t a n d a r d s ，a n dw et a k e t h ec o r r e s p o n d i n gm e a s u r i n gm e t h o da c c o r d i n gt ot h ed i f f e r e n tc h a r a c t e r i s t i c so f e n v i r o n m e n t a lc o s t sc l a s s i f i c a t i o n ，c o s ta l l o c a t i o nu s i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s t i n go n e n v i r o n m e n t t h ea r t i c l ei n t e g r a t e st h ei n d e p e n d e n tr e p o r t so fe n v i r o n m e n t a lc o s t a n dn o n i n d e p e n d e n tr e p o r t s ，r e g u l a t o r ye n v i r o n m e n tc o s tr e p o r t ，wc o a l 。t l r e d t h e n l l a lp o w e re n t e r p r i s e si su s e dt ov e r i f yt h ef e a s i b i l i t yo fe n v i r o n m e n t a lc o s t a c c o u n t i n gm o d e l t h ee s t a b l i s h m e n to fa c c o u n t i n gm o d e lw i l lh e l p t os t r e n g t h e n e n v i r o 姗e n t a lc o s tm a n a g e m e n ta n dc o n t r o l ，a n di m p r o v et h ee f f i c i e n c y a n d e f i e c t i v e n e s so fe n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，t ob e t t e rp r o v i d er e l i a b l e d a t ai n s u p p o r to fe n v i r o n m e n t a l c o s tm a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 k e yw o r d s ：c o a l f i r e d t h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e s ；e n v i r o n m e n t a lc o s t s ； e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a lc o s tr e p o r t i v 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 1绪论 1 1立体依据 1 1 1 研究背景 电力行业是我国国民经济的基础产业，我国国民经济的持续、健康和快 速发展，离不开电力行业的重要支撑。十二五规划中指出：“对电力行业要遵 循优先开发水电、优化发展煤电、安全高效发展核电、积极推进新能源发电、 适度发展天然气集中发电、因地制宜发展分布式发电的发展原则”。十二五规 划中突出强调优化发展煤电，燃煤火电企业的优化发展离不开环境问题，减 少污染物排放，降低环境成本等。目前，环境问题已受到世界各国的高度关 注，随着排污收费政策等环保政策法规的不断完善，由企业承担的排污费等 污染物损失成本会不断加大，最终会使企业的生产成本上升以及影响企业的 盈利能力，对于以盈利为目的的企业而言，必须要完善环境成本核算体系， 加强环境成本管理。 首先，我国环境监管体系的不断完善，排污收费制度不断健全，对企业 ( 特别是污染严重的企业) 环境管制越来越严格。新火电厂污染排放标准 ( g b1 3 2 2 3 - - 2 0 1 1 ) 于2 0 1 1 年出台，对各项污染物的排放限制更为严格。 新规定中增加了大气汞排放限值，将其限制在o 0 3 毫克立方米。在n o x 方 面，新标准要求n o x 排放限值为1 0 0 毫克立方米，比原规定的2 0 0 毫克立 方米减少一半；在烟尘方面，烟尘的排放浓度限值为3 0 毫克立方米；还增 加了重点区域内大气污染物的特别排放限值等内容。由此可见，燃煤火电企 业环境成本的内部化程度不断提高，必将促使燃煤火电企业逐步向“环境保 护导向型”过渡。 其次，十二五报告中指出，在电力资源的供应中仍然以火力发电为主导， 目前我国总发电量中8 0 以上来源于火电，其中燃煤发电占火力发电的9 0 以上。燃煤火电企业有高污染性，主要污染物有烟尘、二氧化硫、氮氧化物 和二氧化碳等，截止到2 0 1 0 年，火电行业二氧化硫排放量占全国5 2 7 6 ， 烟尘排放量占全国的3 6 2 2 。因此，燃煤火电企业面临着减少污染和保护环 境的重任。火电企业要想实现持续发展，必须提高燃煤火电发电效率以及降 低环境成本，这样才能在竞争中处于不败之地，由此对燃煤火电企业加强环 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 境成本管理提出更高的要求。 最后，目前的发电方式有燃煤发电、天然气发电、水力发电、风能发电 和核能发电，其中属于可再生能源发电的有水力发电和风力发电，这两种发 电方式对环境的污染甚微，几乎为零，但是电力供应受自然条件的限制。天 然气发电对环境的污染比燃煤发电要小，几乎没有s 0 2 和固体废弃物污染， 但是天然气发电成本高。核能发电没有c 0 2 的排放，并且可以减少对煤炭的 耗用，但是，由于核能发电技术的不稳定性及核污染后果的严重性，使得该 种发电方式的使用还相当谨慎，目前在我国核能发电所占比重较小，并且在 较短时间内不能迅速发展，在今后很长一段时间里燃煤发电仍占有重要地位， 因此对于污染严重的燃煤火电要加强其环境成本的控制。 1 1 2 研究目的及意义 为了改变无偿使用环境资源的情况，我国政府要求在进行经济分析和决 策时要考虑环境成本。结合十二五发展规划中优化发展煤电的要求，燃煤火 电企业应该采取积极主动的措施来处理环境问题，促使燃煤火电企业转变经 济增产方式，走低污染的可持续发展之路，不断完善和发展环境成本核算方 法和管理理论。 从微观企业内部管理角度出发，研究燃煤火电企业环境成本核算与报告 的意义主要有三个方面： ( 1 ) 有利于增强燃煤火电企业的环保意识，促使企业加强对环境成本的 核算与管理。分析燃煤火电企业自身生产流程，对燃煤火电企业环境成本进 行合理的界定和分类，以有利于环境成本的核算与管理。 ( 2 ) 有利于燃煤火电企业明确环境成本核算的重要性和加大环保支出的 意义。企业投入环境成本后，会取得相应的环境效果和经济效益，但是现在 企业的目标是经济效益最大化，所以，企业在环境成本投资时要衡量成本的 投入与效益的取得，寻找总体环境效益最大点。 ( 3 ) 有利于增强燃煤火电企业的竞争力。环境成本的降低使企业盈利能 力提高，环保形象的提升使企业公众知名度加大，这些都会提高企业的综合 竞争力，实现企业的可持续发展。 1 2 国内外研究现状及评述 1 2 1 国外研究现状 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 2 0 世纪7 0 年代，一些发达国家开始关注环境问题，对环境成本展开分 析研究，环境成本研究成为会计研究的一个新领域。 ( 1 ) 环境成本的界定 对环境成本的界定，国外专家学者做出很多研究，有些学者从管理会计 角度出发研究环境成本界定，有些学者从财务会计角度进行研究，最权威的 环境成本界定是在联合国会计会议上决定的。 联合国会计会议专家组召开会议，拟定了第一份环境会计与报告的指南。 在指南中定义环境成本如下：“本着对环境负责的原则，企业为实现其环境目 标和要求所付出的措施成本，以及因企业生产经营活动造成的环境影响而被 要求支付的成本。” ( 2 ) 环境成本分类 研究角度不同，环境成本的分类也不尽相同。目前来讲，大多数学者是 从管理会计角度对环境成本进行分类，环境成本分类的详细程度存在不同、 分类的涵盖面也有不同。 按照企业是否采取环境应对措施，加拿大会计师协会( c i c a ) 把它分为 应对成本和损失成本。该分类方法的应对成本和损失成本是此消彼长的关系， 加大应对成本投入必然会减少损失成本，企业进行环境成本优化管理的目标 是达到边际应对成本等于边际损失成本。虽然该分类能体现企业环境成本控 制力度，但是太过笼统。 根据环境成本发生的概率或可能性，美国环保署( e p a ) 将环境成本分 为必然成本、偶然成本、潜在成本和关联成本。这种分类基于环境成本的发 生概率，有助于我们根据不同环境成本的特点采取环境措施。但是有些环境 成本很难区分其发生的可能性，所以在环境成本核算时存在难度。 德国学者利用管理学中的控制思想，从控制角度，将环境成本分为事前 的环境预防成本、事中的环境控制成本和事后的环境保全成本。 日本学者对环境成本分类很详细，将其分为直接环保成本、间接环保成 本、环境研发成本、产品环保成本、关联环境成本和其他环保成本。 ( 3 ) 环境成本核算方法 环境会计和报告的立场公告中指出，如果燃煤火电企业出于保护环 境角度，发生的环境相关支出能够提高其它资产运行效率或者减少污染物的 排放，这些环境成本应该确认为资产。企业因排污超标或违反环保政策法规 而承担的排污费以及相关赔偿费用均视为与环境相关的成本，这部分支出不 能给企业带来经济收益，因而应作为费用记入损益。 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 目前国际上普遍认可的环境成本计量方法有三种： 按照污染物对环境负面影响的价值，确定燃煤火电企业环境成本。这 种方法符合资源价值理论，但是环境不良影响的价值很难确定，对计量技术 要求较高，可能不是单个个体力所能及的。 按照排污收费金额或者环境相关的赔偿金额来计量环境成本。目前排 污收费金额远低于污染物所造成的损害，仅以排污收费政策为基础确认环境 成本，会大大低估企业应当承担的成本。 从预防控制污染角度，按照企业采取事前措施所支付的成本确定环境 成本。这种方法虽然能把污染将至最低，但是忽视了成本效益，对于以盈利 为目的的企业而言，不可能为了保护环境而抛弃自身利益。 发达国家普遍运用的方法是第一种方法，如欧盟采用的e x t e r n e 法和美 国采用的e x m o d 法。 目前财务会计核算中包含部分环境成本，但是未将环境成本单独列示， 而是融合在企业生产经营成本中，日本环境省采取全额计量、差额计量和比 例计量三种计量方法，从生产经营成本中把环境成本分离出来，将企业的环 境成本单独列示。 ( 4 ) 环境成本报告的基本模式 国外对环境成本报告研究较为成熟，形式多样，但是总体分为两类：独 立的环境成本报告和非独立环境成本报告。 非独立环境成本报告是在原来财务报告的基础上，将环境成本报告融入 财务报告，增加环境会计科目，列示环境成本，这种方法被采用的较少。 独立环境成本报告区别于非独立环境成本报告之处在于：没有依附原有 财务报告体系，而是根据环境成本的特点，出具恰当的、独立的环境成本报 告。按照环境信息披露的详细程度，独立环境成本报告可分为综合式环境成 本报告和具体式环境成本报告。综合式环境成本报告主要流行于发达国家， 典型代表是美国环境责任联盟的独立环境报告形式和联合国环境计划委员会 的独立环境报告模式。具体式环境成本报告有环境成本与环境效益比较报告 和环境质量情况一览表。环境成本与效益比较报告能反映企业环境成本支出 成本以及所取得的环境收益，使环境信息使用者方便快捷获取环境成本信息。 环境计量情况一览表以污染物排放的物理量反映企业环保措施的效果，客观 列示企业主要污染物的减排量等。 1 2 2国内研究现状 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 我国的环境成本研究处于起步阶段，在理论上和实务上都晚于比西方国 家，上世纪9 0 年代初期，葛家澍教授将环境会计引入我国。王立彦教授曾在 2 1 世纪会计问题专题中发表环境会计与报告：具有信息含量吗? ，提出： 如果将环境会计看作一个新的开发领域，应该先聚焦环境成本。由此可见， 环境成本研究是非常重要的。 ( 1 ) 环境成本的界定 研究视角不同，对环境成本的界定也会不同，王立彦教授在对环境成本 进行界定时，分别从空间角度、时间范围角度界定了环境成本，并且环境成 本功能也做了分析。 环境成本研究并非是一个孤立的领域，与经济学、管理学和环境相关科 学存在密切的联系。罗国民教授结合环境相关学科的研究成果，将环境成本 定义如下：环境成本是企业生产经营活动中所消耗的环境要素价值以及为了 恢复生态环境质量而发生的各种支出。 以可持续发展为指导，从企业内部管理角度分析，为方便企业进行环境 成本核算与管理，徐玖平教授认为，环境成本指某一会计主体在其可持续发 展过程中，因进行经济活动或其他活动，而造成的自然资源耗减成本、生态 资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成影响而采取防治措施成本。 ( 2 ) 环境成本的分类 在环境成本界定中，王立彦教授考虑了空间、时间范围角度和环境措施 的功能角度，因此，在对环境成本分类时也从这三个角度分别加以分类。空 间角度即以企业为单位空间，根据是否由企业承担环境成本，把环境成本分 为内部环境成本和外部环境成本。时间角度即为企业采取的环境措施是为减 少何时产生的环境问题，按时问角度分为过去环境成本、当前环境成本和未 来环境成本。从环境措施的功能角度出发，将环境成本分为弥补性成本、维 护性成本和预防性成本。 肖序教授和毛洪涛教授对环境成本分类方法基本一致，他们认为环境成 本通常可以分为两类：一类是从物质平衡角度，分析生产经营活动企业产生 的环境影响，按照环境负荷进行环境成本分类，寻求通过环境负荷的减少来 降低环境成本；二是以降低环境影响和提高环保效果为目标，按照环境保护 进行分类。 我国有些学者从管理角度分析环境成本的分类，根据企业环境控制力度， 将环境成本分为环境控制成本和环境损失成本。这样便于企业权衡控制成本 和损失成本，确定合理地控制程度。 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 环境问题越来越备受重视，环境成本研究也不断向前发展，环境成本所 囊括的内容也在变化，原来没有企业中确认的环境成本也越来越多的由企业 自己承担。从罗国民教授的环境成本分类中就能体现出来，他将环境成本分 为四类：维护环境支出、预防污染支出、治理环境支出和破坏生态环境造成 的损失。 ( 3 ) 环境成本核算方法 徐玖平和蒋洪强教授运用实证分析方法，建立环境成本核算模型，运用 环境经济投入产出模型分析法，建立投入产出分析表进行环境成本核算。这 种方法得到提高了环境成本计量的科学性和准确性，但是操作难度较大。 由于环境成本的特殊性以及环境成本界定的不统一，造成计量方法的多 样性。张白玲在环境经济核算体系研究中列举了我国对环境成本的计量 和评估方法，这些方法包括市场价值法、机会成本法、人力资本法和计量经 济学方法等，我们可以根据各环境成本类别的特点，选择适合的计量评估方 法。 ( 4 ) 环境成本报告的基本格式 在我国，因未能明确规定企业环境成本核算的操作规范，使得我国在实 际操作中，几乎没有出具环境成本报告，仅有部分企业出具类似环境成本报 告的可持续发展报告，环境成本信息不能达到全面、准确地披露。环境成本 报告仅停留在理论研究阶段，并且我国对环境成本报告的研究基本上是借鉴 国外环境成本报告格式。 1 2 3 研究现状评述 从以上国内外学者对环境成本相关问题的研究来看，可以总结出如下结 论： ( 1 ) 环境成本的界定和分类没有达成共识，存在分歧。我国学者从不同角 度不同领域对环境成本进行界定，由于研究视角不同，对环境成本的界定和 分类也不尽相同，例如有些界定中不包括外部损失成本，而有些界定中明确 规定要包含外部损失成本。 ( 2 ) 在环境成本核算上，计量方法呈多样化，特别是外部损失成本的核算， 它是外部成本内部化的关键。目前，我国还没有确定一致的环境成本核算体 系，有些环境成本内部化的方法缺乏实际操作性。 ( 3 ) 国内外环境成本报告的格式基本一致，但是在我国企业特别是制造业 中几乎没有应用，企业环境意识尚待提高，环境成本核算和控制理念有待加 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 强。 1 3研究内容 本文从微观企业内部管理角度出发，对环境成本界定、分类、核算体系 及其环境成本报告进行研究，并将研究结果应用于w 燃煤火电企业。 ( 1 ) 根据燃煤火电企业生产流程特点，从有利于环境保护角度，对其环境 成本的含义及分类进行界定。环境成本的含义和分类中包含外部环境损失成 本。 ( 2 ) 本文确定了燃煤火电企业环境成本的核算体系，并根据内部、外部环 境成本的特点分别讨论其核算方法，重点分析燃煤火电企业外部成本内部化 的方法，为燃煤火电企业外部环境成本提供一个明确的、可操作的量化方法， 并将其应用于案例企业w 燃煤火电企业的环境成本核算。 ( 3 ) 增强企业自身环保意识，加强环境成本核算和控制理念，激励企业特 别是污染严重的企业积极主动加强环境成本管理，并且提供环境成本报告。 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 2 环境成本管理的相关理论 系统、综合地分析核算环境成本需要理论的指导和支持，我们应该研究 环境成本核算所处的理论环境，以便指导环境成本的核算与报告。 2 1 资源价值理论 传统的经济学中认为，资源是没有价值的公共物品，可以无偿占有和使 用。大气、水等公共资源是人们生存和发展所必须的，如果无节制的开发利 用，必然会威胁到人类的生存和发展，因此，从人类长远发展角度看，我们 应该评估公共资源的价值，使占有和使用公共资源的单位和个人承担相应成 本，从而实现环境成本内部化。 资源价值理论给我们的启示是：企业生产经营活动造成的环境污染损失 成本应该由其自身承担即外部成本内部化。企业对环境的污染和破坏属于外 部不经济，占用或破坏了公共资源，企业应该承担环境损失成本。虽然现行 排污收费政策会使企业承担部分的损害成本，但是这部分排污费不足以弥补 其损害价值，因此，我们还应该采取除排污收费以外的环境内部化措施。环 境成本内部化后必然会促使企业加强环境管理，加大环保投入，使总环境成 本最小化。 2 2 可持续发展理论 传统经济发展模式中只重视经济的发展，忽视了对环境的保护。随着环 境的污染与破坏，各种环境问题相继出现，严重危及人类的生存和发展。在 此情况下，人们开始认识到环境保护的重要性，提出可持续发展理论。可持 续发展是指“在既满足当代人需要，又不损害后代人满足其需要的能力”。 从可持续发展的含义可知，可持续发展不能只侧重于经济增长，而应强 调经济、社会和环境的共同发展。我们应转变经济增长方式，由粗放型向集 约型转变，保护环境，节约资源。对于微观企业而言，要坚持可持续发展理 念，加强环境成本核算与管理，特别重视环境成本内部化，使企业承担起保 护环境的责任。 2 3 外部性理论 整个社会是一个整体，单个个体不可能孤立存在，企业的生产经营活动 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 也是一样，与企业外部的社会、环境紧密相连。经济外部性是指一种经济活 动对该经济活动受益者以外的其他经济主体产生非经济的影响。企业经济活 动存在外部影响条件下，企业并不能真实反映其生产成本。对于外部不经济 而言，企业将部分生产成本转嫁给社会，使企业所承担的成本低于社会成本。 经济外部性是市场失灵的一种表现，外部经济或不经济现象存在，说明市场 没有按照自身的机制去运行，没有将资源进行合理、有效的配置。如果不采 取一定的手段，企业和消费者不会主动承担由企业生产活动产生的外部成本， 因为这部分成本不会影响二者的交易活动。 企业经济活动产生的外部不经济并非企业有意转嫁成本，而是其完成经 济活动实现经济利益的前提。例如，虽然燃煤火电企业对生产活动中产生的 废气物加以处理，但是不可能完全消除污染，最后不得不将剩余的废弃物排 放到外界，因为如果不将废弃物排出，则燃煤火电企业就很难实现其经济目 标。因此，从某种意义上来讲，企业经济目标的实现会产生外部不经济性， 导致部分应该由企业承担的成本转嫁给社会，造成社会成本的增加。 在企业经济行为产生外部不经济的情况下，会将部分成本转嫁给了社会， 使企业不能真实反映其承担应当的成本。例如，燃煤火电企业对外排放废气， 其代价将由社会承担，对于火电企业而言是外部经济，可对社会来说则是外 部不经济即损失。对于这个问题，庇古认为，这一通过政府向各生产者征收 污染税来解决，这样可以使外部成本加到污染企业的产品成本中去，由消费 者和企业共同承担，是外部成本内部化。庇古税演变成今天的“排污收费制 度”，其作用是要让企业和消费者都意识到企业排污造成的消费者福利的损 失，提高产品价格也会减少企业的销售量，进而减少企业的收益。 2 4 公平竞争理论 从现行会计准则看，总成本是指企业生产某种产品或提供某种劳务而发 生的总耗费。由于经济外部性的存在，现实中经济活动与自然资源之间存在 着相互影响、相互作用的负反馈机制。由资源价值理论知，企业生产经营活 动所花费的成本费用，不仅包括各种人财物的消耗，还包括生产活动对环境 造成污染和破坏的成本。这样，企业的生产成本才能完全反映其真实的成本， 从企业公平竞争的角度，应将环境成本纳入到总成本。例如，燃煤火电企业 不进行设备更新，继续使用污染较大的落后设备和生产工艺，其生产成本要 比采用污染较小的先进设备和生产工艺生产产品的成本要低得多，如果不把 环境成本作为经营成本的一部分，将会导致企业间的不公平竞争。因此，从 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 公平竞争角度出发，企业应该将环境成本内部化。 2 5 环境成本内部化 在可持续发展理论指导下，企业不仅要关注经济效益问题，还要加强环 保意识，注重生产经营活动中对环境的保护，加强环境成本管理。由外部性 理论可知，企业因生产经营活动对环境的不良影响属于外部不经济。因为环 境资源也是有价值的，所以因企业外部不经济行为造成的环境损害成本及环 境资源占有成本应该由企业承担，即环境成本内部化，这才能体现公平竞争。 2 5 1 环境成本内部化的内涵 由于外部性的存在，企业将外部不经济转嫁给社会，这是一种不合理的 现象，污染企业应该承担污染物所造成的损失，即将外部成本内部化。环境 成本内部化是指企业生产经营活动对环境造成的污染损害成本中尚未由本企 业承担的那部分成本进行内部化，即确认为企业内部生产经营成本。 我们可以通过制定排污收费的制度或估算资源的价格，要求那些因污染 物排放而占用公共环境资源的单位和个人支付费用，从而实现环境外部成本 的内部化。经济合作与发展( o e c d ) 于2 0 世纪后期提出了“污染者付费原 则”。污染者付费原则规定，依据国家排污收费标准，要求一切排放污染物组 织和个人承担其行为责任，对其征收一定的费用，使得污染物排放组织和个 人为占有或使用公共资源支付成本费用，将经济行为的外部性影响转为内部 生产经营成本，促使污染物排放组织和个人采取措施保护环境、降低污染， 这也是国际环境法普遍公认的原则。 2 5 2 环境成本内部化的影响 环境成本内部化要求所有的污染物排放单位和个人为其造成的污染承担 直接或间接的费用，排污收费制度是环境成本内部化的措施之一。燃煤火电 企业属于重污染的企业，排污收费制度会严重影响到企业的经济效益，政府 对排污收费标准的不断提高，使燃煤火电企业环境支出中的排污支出相应增 加，如何降低环境成，提高企业效益，增强企业竞争力成为燃煤火电企业亟 待解决的问题。 根据污染者付费原则，企业经济行为外部性影响内部化后，会引起企业 环境成本会支出的增加，如果在其他生产成本不变的前提下，环境成本支出 的增加会带动企业生产经营成本将会增加，外部环境成本会成为产品总成本 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 的一部分，因此产品成本将更加准确，更能反映企业生产产品所耗费的全部 成本。产品成本加入环境成本，导致产品成本的增加，最终会在商品价格中 得到体现，商品的价格将会反映其全部社会成本，商品价格的变化会影响到 产品的生产和消费。因此，环境成本内部化促使企业加强环境保护，合理利 用环境资源，使环境资源得到合理、有效配置。 在电力市场条件下，用图2 1 表示电力的供给与需求的变化关系。s 表 示电力企业的供给函数，d 表示社会对电力的需求函数。 p p 1 p o p 2 o q iq 图2 1 电力的供给与需求的变化关系图 环境成本内部化使得供给曲线由s 线向上平移至sl 线，供求平衡点由 m 点移动到m l 点，社会用电量q 由q o 下降至社会最优产量q l ，电价p 从 p o 上升到p l ，p l 与p 2 的差额是发电量为q l 时的单位环境成本，其中p 与 p o 的差额部分以价格的形式由消费者承担，而p o 与p 2 的差额部分则由发电 企业承担。环境成本内部化后，发电成本上升，导致电价上涨，引起供给与 需求的变化，环境成本越大，发电量减少的越多，企业盈利能力越弱，因此 环境成本内部化将促使煤电企业主动采取措施，加强环境成本核算与管理， 降低环境成本。 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 3 燃煤火电企业环境成本界定及分类 燃煤火电企业是以煤炭为燃料，将热能转化成电能的能量转化企业，属 于重污染型企业。燃煤火电企业会产生大量c 0 2 、n o x 、s 0 2 、粉尘、炉渣等 污染物，企业为减少污染物的排放购买设备以及维护设备日常运行而支付大 量资金，除此之外，每年还要因为污染物排放支付大量排污费等等，但是燃 煤火电企业并未承担全部的环境成本。因此，应结合燃煤火电企业生产流程 特点，对其环境成本进行界定和分类，以便于全面核算与环境相关的成本。 3 1 燃煤火电企业的生产流程 对于燃煤火电企业的生产流程，我们以示意图展示如下： 图3 一l 燃煤火电企业生产流程示意图 由图3 1 我们可见，燃煤火电企业生产流程包括三个阶段，即投入、生 产、产出阶段。投入阶段是指煤炭的储藏，煤炭通过碎煤机和磨煤机变成煤 粉的过程。生产阶段主要是指煤粉的输入及燃烧过程。产出阶段是指煤炭燃 烧产生的热能转化为电的过程以及最终污染物的排放过程。产出阶段是污染 最为严重的阶段，包括通过除尘设备、脱硫设备等环保设备排到大气中废气， 煤炭燃烧完后产生的废渣，包括通过冷凝器排放的冷却水。 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 煤电企业主要污染物有：废气、废水、废渣及噪音污染。废气是由锅炉 中煤炭的燃烧产生的，经过除尘装置、脱硫装置，由烟囱排出，主要废气包 括c 0 2 、s 0 2 、n o x 、粉尘。废水主要是外排冷却水，因为水是循环利用的， 外排冷却水的量很少，并且冷却水对环境的危害不大( 冷却水主要是利用水 的流动性、吸热性来带走运行设备的热量产生的，一般只与设备外表面接触， 无污染物) 。废渣主要是煤灰渣；噪音污染主要来源于汽轮机、碎煤机等机器 的运作。 3 2 燃煤火电企业环境成本的界定 本文从微观企业内部管理角度出发，对燃煤火电企业环境成本进行研究 分析，指导企业明确环保责任、完善环境成本核算。因此，对煤电企业环境 成本的界定应该要有利于企业内部进行环境成本核算和管理。 在文献综述中，对国内外不同学者和机构的观点进行列举和评述，综合 完善各观点并结合燃煤火电企业的特点，为了燃煤火电企业的可持续发展， 笔者将燃煤火电企业环境成本界定如下：燃煤火电企业为减少或消除其发电 过程中对环境造成的消极影响而采取预防控制措施所支付的成本费用，以及 企业因未能消除所有的环境不良影响而产生的环境损害成本。该定义反应了 可持续发展的指导思想，将环境损失成本包括在企业环境成本中，全面体现 企业的生产成本，这必将促使企业加强环境成本的核算与管理，树立环境保 护意识，实现自身长远发展。 由环境成本的界定可知，燃煤火电企业环境成本不仅包括已经内部化的 成本，还把需要内部化的成本包含在内。已经内部化的成本是指符合现行会 计准则，由环境因素引起的，可以用货币计量，并且要付出一定的资产，从 而影响企业的经营成果的各项成本，即已经在财务会计上确认的那部分环境 成本，如购买环境保护设备的货币支出等。根据外部性理论，需要内部化的 成本是指由燃煤火电企业发电过程中所引起的，对外部环境产生负面影响的， 但是由于各种原因而未能由本企业承担的那部分环境成本，该负面影响会导 致企业外部其他单位或个人成本的增加，如企业排放污染物造成的生态破坏 和居民身体健的损害等。 3 3燃煤火电企业环境成本的分类 根据煤电企业生产工艺流程，从有利于企业内部管理角度出发，为方便 燃煤火电企业环境成本核算与管理，本文将环境成本分为三类。 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 ( 1 ) 预防控制污染成本 预防控制污染成本是指为了预防控制燃煤火电企业发电过程中对环境造 成的负面影响，事前采取预防控制措施而支付的成本。其包括环境管理成本、 环保设施成本、环境监测成本、废物处理成本等。 环境管理成本是指为事前预防控制污染而运行环境管理体系所产生的所 有成本。包括以预防为目的的所有技术措施费用，管理运行费用，从事环境 管理的人工费用等管理成本。 环保设施成本是指燃煤火电企业为减少生产活动对环境的不良影响而购 买环保设备支出的固定资产成本，以及维持环保设备的正常运行而支出的日 常费用。总的来说，环保设备成本包括两部分：环保设备购买成本和日常运 行成本。 环境监测成本是指与环境监测相关的成本。包括环境监测设备的运行费 用( 如运行中耗用的电费) 、环境监测中的人工费用等。 废物处理成本是指为了降低废弃物的环境损害，燃煤火电企业对生产经 营活动中产生的废弃物进行处理所支出的成本。 ( 2 ) 内部损失成本 内部损失成本是指燃煤火电企业在其发电过程中对环境造成不良影响， 根据排污收费政策等政策措施已经由本企业承担的环境成本。其包括：排污 费、赔偿费、环境相关税费等。 排污费是指国家对煤电企业各污染物的正常排放或超标排放征收的排污 收费。赔偿费用是指因污染物排放引起周围生存环境的破坏，给周围居民的 生产、生活造成破坏而对进行赔偿的费用。改善成本是指为减弱或消除机器 噪声或c 0 2 对环境的不良影响而安置消声设备或进行绿化的费用等。 ( 3 ) 外部损失成本 燃煤火电企业在生产经营过程中无偿占有部分公共资源，根据资源价值 理论，企业占有的这部分公共资源应该支出相应的成本。外部损失成本即为 企业将无偿占有或使用环境资源的成本转嫁给社会，目前未由本企业承担的 环境成本。外部损失成本包括资源使用成本和资源破坏成本 资源使用成本是指燃煤火电企业发电过程中无偿使用环境资源而应该由 本企业负担的环境资源价值成本。资源破坏成本是指燃煤火电企业发电过程 中对环境造成的不良影响成本，按照国家排污收费政策缴纳一定排污费后， 剩余的尚未由本企业负担的那部分破坏成本。 在上述分类中，预防控制污染成本和内部损失成本是已经被企业内部化 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 的成本，而外部损失成本是有企业引起的但是未由本企业承担的责任，外部 环境损失成本是我们进行内部化的重点。环境成本损内部化的控制点在于权 衡控制成本和损失成本，是企业总环境成本达到最低。它们与本文环境成本 中的分类存在对应关系，关系如图3 2 所示： 图3 2 环境成本之间的相互关系 外部环境成本内部化的影响笔者在第二部分己做解释，从企业管理角度 讲，外部成本内部化后要寻找控制点，即权衡控制成本和损失成本。这两个 成本在一定程度上存在此消彼长的关系，如果企业加强环境预防控制，那么 其承担的损失成本也会减少。燃煤火电企业在进行经济决策时会综合考虑环 境控制成本与环境损失成本，寻求总环境成本最低点。其关系如图3 3 所示 ( m a c 表示边际控制成本，m e c 表示边际损失成本) ： 成 本 o 污染物排放量 图3 3 边际控制成本与边际损失成本 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 4 燃煤火电企业环境成本核算体系分析 燃煤火电企业只生产电力，品种单一，在市场中电力产品具有很强的同 质性，此外所有电力企业生产的电力产品只能通过国家电网销售即销售渠道 单一，国家统一定价。因此，燃煤火电企业必须通过低成本生产来提高自身 竞争力。在目前的会计核算系统中，燃煤火电企业发生的环境成本中部分计 已入产品成本如除尘设备的折旧费等，部分计入到“管理费用”或“营业外 支出 如排污费，燃煤火电企业发生的外部损失成本并未确认，环境成本核 算不全面而且环境成本没有单独列示。燃煤火电企业的生产成本中没有包含 全部环境成本，使得部分环境资源被企业无偿占有，违背资源价值理论，这 不仅不利于清洁能源的发展，而且还会加重燃煤火电企业对环境的污染。随 着我国对环境保护的重视以及环保政策法规的不断完善，势必会增加燃煤火 电企业的环境成本支出，因此燃煤火电企业要想降低环境成本，不断完善的 环境成本核算是非常有必要的。 4 1燃煤火电企业环境成本的确认 会计确认是指按照一定标准，识别确认企业发生的交易或事项是否能进 入会计系统，以及如何列示的过程。f a s e 中提出确认的四项基本标准，即 可定义性、可计量性、相关性和可靠性。环境成本确认问题也属于会计问题， 所以其确认也应满足上述四个基本标准。 燃煤火电企业环境成本的确认要满足以下条件：一是与环境相关的交易 或事项已经发生，二是该交易或事项涉及环境问题；三是涉及环境问题的经 济活动在一定时期内会导致经济利益流出企业；四是环境成本金额可以合理 的计量或估计；五是要符合权责发生制原则。因此，在确认燃煤火电企业环 境成本时，我们应首先判断煤电企业生产是否涉及环境问题，环境成本的确 认流程如4 1 所示： 燃煤火电企业环境成本核算与报告研究 图4 1 环境成本确认流程图 燃煤火电企业环境成本确认的依据存在三种情况：一是根据排污收费政 策等环保政策法规的规定，企业所必须支付的成本费用