（工商管理专业论文）税收筹划实务探讨.pdf

0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅税收筹划实务探讨 摘要 随着中国经济体制改革的不断深入和中围加入世界贸易组织，企业作为独立的利 益实体，面临着越来越激烈的市场竞争。企业生存和发展的压力，促使企业不断寻找 降低成本费用的方法和途径，税收支出是企业成本的重要组成部分。企业通过税收筹 划，在依法纳税的前提下，运用税收杠杆减轻企业税收负担，已经成为企业财务管理 的重要内容。 在我国对税收筹划的研究和应用都还处在初始阶段。正确认识税收筹划的涵义， 形成机制，特点，原则和应注意的问题等方面的内容，加快发展税收筹划在我国现阶 段具有十分重要的现实意义。 本文立足于我国现状，从四个方面论述了我国开展税收筹划的理论依据，现实依 托，操作实务和前景展望。 第一部分：税收筹划概述。西方对税收筹划概念和法律意义的界定。 第二部分：我国税收筹划的现状分析。主要阐述了税收筹划采用的方法和实际运 用中应遵循的原则，我国税收筹划中存在的问题和解决途径。 第三部分：以家房地产公司为例，分析了税收筹划的全过程，讨论了税收筹划 的步骤，方法和效果 第四部分：总结。论文主要观点和局限性。 关键字：财务管理税收筹划节税 皇! ! 旦! ! ! ! 曼鉴塑! ! 塾坚篓型壅堑堡塑 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ep r o c e e d i n go fc h i n a se c o n o m i cr e f o r ma n de n t r a n c ei n t ow t o a si n d e p e n d e n te c o n o m i ce n t i t i e s ，c h i n e s ee n t e r p r i s e sa r ef a c e dw i t hm o r ea n d m o r ec o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n t t h ep r e s s u r eo fs u r v i v a la n dd e v e l o p m e n tp u s h e s e n t e r p r i s e st oc o n t i n u o u s l ys e e ke f f e c t i v ew a y st or e d u c ec o s t t a xe x p e n d i t u r e i sa ni m p o r t a n tp a r to fo p e r a t i n gc o s t b ye f f e c t i v et a xp l a n n i n g ，e n t e r p r i s e s c a nr e d u c et a x b u r d e n ，a c h i e v em a x i m i z a t i o no fe n t e r p r i s e s v a l u e t a x p l a n n i n gh a sb e c o m ea ni m p o r t a n tp a r to ff i n a n c i a lm a n a g e m e n t i nc h i n a ，t h er e s e a r c ha n da p p l i c a t i o no ft a xp l a n n i n gi sj u s to nt h es t a r t u p s t a g e e x p l o r a t i o na n du n d e r s t a n d i n go ft a xp l a n n i n g sm e a n i n g ，m e t h o d s ， p r i n c i p l e sa r eo fv i t a li m p o r t a n c et oc h i n a sr e a lit y b a s e do l lc h i n a sr e a l i t y ，t h i sp a p e rd i s c u s s e st a xp l a n n i n gf r o mh e r e u n d e r f o u ra s p e c t s ： f i r s tp a r t ：t h e o r e t i c a l s u m m a r yo nt a xp l a n n i n g f o c u so ni t sc o n c e p ta n d d e f i n i t i o no ni a wm e a n i n g s e c o n dp a r t ：a n a l y s i so ft a xp l a n n i n gi nc h i n a d i s c u s si t sm e t h o d s ，p r i n c i p l e s e x i s t i n gp r o b l e m sa n dp o s s i b l es o l u t i o n s t h i r dp a r t ：t a k ear e a le s t a t ec o m p a n ya se x a m p l e ，a n a l y z et h ew h o l ep r o c e s s o ft a xp l a n n i n g ，d is c u s si t sp r o c e d u r e s ，m e t h o d sa n de f f e c t s f o u rp a r t ：s u m m a r y r e s t a t em a i no p i n i o n sa n di i m i t a t i o n i e y w o r d ：f i n a n c i a lm a n a g e m e n t ，t a xp l a n n i n g ，t a xs a v i n g s - 2 - 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 1 前言 随着我国市场经济体制的逐步确立与完善，建立“产权明晰、责权明确、政企分 开、管理科学”的现代企业制度已成为企业发展的必由之路。在现代企业制度下，企 业与政府的关系主要通过以下两方面得以体现：一是政府通过政策法规和经济手段等 宏观措施调控市场，引导企业行为；二是企业依照政府颁布的各项法规组织经营，照 章纳税。企业是自主经营、自负盈亏的商品生产者和利益主体，是独立的经营主体和 利益主体。企业经济利益的独立化，税收筹划必然成为企业理财行为的重点。此外， 随着我国加入世界贸易组织，随着改革开放向纵深发展，我国企业国际交流日益扩大， 跨国经营活动日益增加，这也使企业必然更加重视税收筹划，在国际竞争中增强自己 的实力。 税收筹划不仅可以减轻企业税负，增加企业利润，而且还可以加强企业财务管理， 规范企业的生产经营行为，最终实现企业整体价值的最大化。企业的税收筹划行为， 也有利于增强纳税人的法制观念和纳税意识，有利于充分发挥税收的宏观调控职能， 增强国家的整体利益。税收筹划必将实现国家和个人的双赢。 与西方国家相比，我国在税收筹划的研究领域存在较大的差距，税收筹划的研究 在国内还未引起社会各界的广泛注意和足够重视，对税收筹划的理论认识上仍然存在 着较大的分歧。税收筹划在实践上的应用也很有限，存在着制约其发展的许多问题： 纳税人未普遍树立起税收筹划的意识，多数企业并未运用税收筹划；税法不完善，致 使税收筹划难以做到有的放矢，甚至适得其反；税务机关长时期以来，对税收筹划忌 讳莫深；企业管理水平未能达到税收筹划操作技术的高要求；税务中介机构整体素质 不高，难以保证税收筹划的质量等等。这些都困扰着税收筹划的健康发展。因此，正 确认识税收筹划的涵义，形成机制，特点、原则和应注意的问题等方面的内容，加快 发展税收筹划在我国现阶段具有十分重要的现实意义。 税收筹划是纳税义务人为了实现企业税后利润最大化的目标，在纳税之前，在法 律规定的许可范围内，通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排，对多种纳 税方案进行优化选择，以获得合法税收收益的一种管理活动。税收筹划实质上就是纳 税人在履行应尽法律义务的前提下，适用法律给予的权利保护既得利益的手段。它是 纳税人在合法纳税前提下的应有的权利，受到法律的保护，只有征纳税双方对税收筹 划法律依据的充分认识，才能够为税收筹划的发展创造良好的环境。税收筹划在实际 操作中并不是孤立的，它是和企业会计政策会计处理方法的选择，企业的投资行为， 融资行为，经营行为紧密结合在起的，它也不仅仅是财务部门的职能，税收筹划方 案的评价和选择需要站在企业全局的角度来评价，税收筹划方案的实施更是需要公司 - 3 税收筹划实务探讨 各部门的共同配合才能取得良好的效果。在税收筹划中企业需要注意税收筹划的风险 控制，成本收益分析，和整体性评价，才能取得理想的效果。税收筹划在我国还处在 初始探索阶段，很多企业的税收筹划还是一纸空白，在本文中，作者详细地分析了一 家房地产企业近年来，业务快速成长，企业规模不断扩大，税收筹划的缺位给企业带 来的困扰，激发该企业加强税收管理，从企业自身情况的分析，税收筹划方案的选择， 现阶段问题的解决到随着企业发展而进一步提高税收筹划的展望。该企业的情况在现 阶段的中国具有一定的代表意义，希望通过该案例的分析，能够与读者共同探索企业 税收筹划的实践之路。 税收筹划实务探讨 2 税收筹划概述 2 1 西方国家税收筹划发展历程 税收筹划( t a xp l a n n i n g ) 并不是一个新生事物，在西方国家已有很长的历史， 不仅被政府认可，而且在会计主体中应用十分普及，甚至已成为种谋生的职业，同 时也发展成为一个应用性、实践性极强的学科。 税收筹划最早可以追溯到十九世纪中叶的意大利。那时意大利税务专家的地位已 不断提高，可以从事包括税收咨询在内的税务业务。税收筹划得到社会的关注和被法 律所认可，是在2 0 世纪3 0 年代。1 9 3 5 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局 长诉温斯特大公”一案中，作了有关税收筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己 的事业，依据法律这样做可以少交税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫 他多缴税。”汤姆林爵士的观点得到了法律界的认同，这是第一次对税收筹划作了法 律上的认可。之后，英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常接引这一原则精 神。现代意义上的税收筹划研究，应当说是自1 9 5 9 年欧洲税收联合会成立真正开始的。 1 欧洲税收联合会是在法国巴黎由5 个欧洲国家的从事税务咨询的专业人员和团体发起 成立，其成员遍及奥地利、比利时、瑞士、德国、英国、丹麦、西班牙、法国、意大 利、卢森堡、荷兰等2 2 个欧洲国家。欧洲税收联合会明确提出了税务专家是以税务咨 询为中心开展税务服务，于是形成了一种独立于代理业务的新业务，这种业务的一个 主要内容就是税收筹划。 随着社会经济的发展，税收筹划日益成为纳税人理财或是经营管理整体中不可缺 少的重要组成部分。几乎所有的知名公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营 决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划，它的税收筹划人员每年可以给公司节 约一笔数额可观的资金。目前，税收筹划在发达国家已成为令人羡慕的职业。会计师 事务所、律师事务所和税务代理所业务中很大一部分收入都来自为客户提供税收筹划。 税务机关，对税收筹划的研究也非常重视，从纳税人的税务筹划活动中，掌握税收信 息，促进税收法制与征收管理的日臻完善。同时，税收筹划的理论研究文章、刊物、 书籍等也应运而生，新作不断，这进一步推动了税收筹划研究向纵深发展。例如：以 提供税收信息驰名于世的一家公司( t h eb u r e a u ) 在出书以外，还定期出版两本知名 度很高的国际税收专业杂志：税收管理国际论坛和税收筹划国际评论。这两 本杂志中有相当多的篇幅讲的就是税收筹划。还有一家很有名气的伍德赫得费尔勒 国际出版公司于1 9 8 9 年出版过题为跨国公司的税收筹划的一本专著，书中提出的 1 参见高金平著：税收筹划谋略百篇中国财政经济出版社2 0 0 2 版，第1 1 页 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅税收筹划实务探讨 论点及税收筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。又如霍瓦斯公司出版的国际税 收( 1 9 9 7 ) 一书中旁征博引了包括我国在内的3 8 格国家赫地区的资料。税收筹划的 理论研究的蓬勃发展，进一步推动了税收筹划实务的纵深发展。 2 2 税收筹划概念的界定 什么是税收筹划? 国外学者对此有不同的表述：印度税务专家n j 雅萨斯威在 个人投资和税收筹划一书中的解释是：“纳税人通过财务活动的安排，以充分利 用税法法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大得税收利益”；美国 南加州大学w b 梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中提到：“人 们合理又合法地安排自己地经营活动，使之缴纳可能最低地税收，他们使用地方法可 称之为税收筹划。少缴税和递延缴纳税收使税收筹划的目标所在”以及“在纳税发生 之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量少地缴纳所得税， 这个过程就是税收筹划”；荷兰国际财政文献局在1 9 8 8 年出版的国际税收辞汇中 的解释是：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务的安排，以达到缴纳最低 的税收”。根据以上相互接近的表述，税收筹划的定义可以概括为：纳税义务人为了 实现企业税后利润最大化的目标，在纳税之前，在法律规定的许可范围内，通过对经 营、投资、理财活动事先进行筹划和安排，对多种纳税方案进行优化选择，以获得合 法税收收益的一种管理活动。企业进行税收筹划的方法是多种多样的，税收筹划融入 企业经营、投资、融资活动的整个过程。税收筹划是企业财务管理活动的重要组成部 分，是企业增值性的管理活动。 2 3 税收筹划在法律上的界定 法作为国家意志的体现，由国家制定和认可，是由国家强制力保证实施的行为规 范的总和。法的制定是指创立成文形式的法规和条文，是国家立法机关根据某一方面 社会生活的需要，遵循一定的程序，起草、审议、批准、颁布、规范人们某一方面的 行为规则。法的认可是指国家对社会已有的和己经存在的行为规则或者习惯予以承认， 因而使这些业已存在的行为规则或者习惯具有法律效力。 法律不承认“应该怎样”和“不应该怎样”，它只能根据法律规定来判断某一事 件的合法和不合法。法律允许的就是合法的，法律不允许的就是不合法的。法律非明 文禁止的，有可能就是允许的，就是合法的。在这方面，法律和立法意图可能一致， 也可能不完全一致。立法意图是法律规定和法律本身的先导意识，只有当立法意图达 到一定程度和广度并为相当多的人接受和理解后，法律条文和法规才可能制定和实施。 一旦立法意图变成法律规定，任何人都要遵守，而不论谁是否理解了某一项税收法规 一6 一 税收筹划实务探讨 立法意图。相反，若如果没有明确而正式的法律规定，那么即使有法律意识或者这样、 那样的标准，也不具有法律效应。 孟德斯鸠在论述民主自由的国家时就已经指出“这个国家的公民可以说和写任何 法律没有明文禁止说和写的东西”当代人权理论进一步主张，公民有权实施法律所禁 止实施的一切行为，而非只能实施法律允许实施的行为。相反，政府却只能实施法律 允许实施的行为，否则便是对公民权利的侵犯和对自己职责的违反。这一点已为现代 发达国家所普遍接受。 税收与其他财政收入如公债的不同之处，在于税收是国家凭借政治权力强行课征， 并以法律的形式加以规范。在相当一些国家中，人们普遍认为税收是国家采取强制手 段从企业和公民手中取得财政收入的一种活动，是将私人( 企业和个人) 部分财富转 为国有的一种手段。因此，调整税收法律关系的税法通常就被认为是侵害人民权利的 法律。为了使人民的财产权免遭非法侵害，就必须要求税收的课征要有法律上的依据， 这就形成了税法中最为重要的基本原则一税收法定原则的理论基础。它是民主原则和 法治原则等现代宪法原则在税法中的体现，它对于充分保障纳税人的合法权益，维护 国家的税收制度和财政经济体制都具有十分重要的意义。 税法，即税收法律制度，是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征税方面的 权利和义务关系的法律规范的总称，税法通常不是狭义的税收“法律”的简称，即仅 指国家立法机关依照立法程序制定和颁布的税收规范性文件，而是广义的税收“法律” 的简称，即不仅包括税收法律，还包括税收法规、条例、决定、通知等。它是国家向 纳税人征税的法律依据，是实现国家税收及时、足额入库的法律保障。税法是调整人 们经济利益和收入分配方面的重要行为规则之一，它将在一定的社会制度下，使人与 人之间，企业、个人与国家之间的收入分配关系规范化、制度化、法律化，明确告诉 人们可以做什么，不可以做什么，可以怎样做，不可以怎样做，即规定了纳税人在税 收征管活动的权利和义务。纳税人必须依据税法规定的义务向国家履行纳税职责，同 时，纳税人也应当依据法律给予的权利保护自己的利益。 税收筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，适用法律给予的权利 保护既得利益的手段。从法的观点来看，权利和义务是一对相互依存，相辅相成的矛 盾。义务以权利为基础，权利又以义务为条件。没有仅承担义务的法律规定。纳税人 的纳税义务是建立在纳税人应有权利基础上的法律要求。同时，纳税人在履行纳税义 务的前提条件下，又享有法律规定应该拥有的权利。法律上的权利与义务的矛盾运动 酿成了许多法律上，经济上和社会上的后果，税收筹划就是这些后果在经济方面的表 现之一。 从法律义务方面来看，税收筹划是在纳税人履行纳税义务的前提下从事的经济活 2 参见厦门大学2 0 0 2 届硕士研究生刘芳毕业论文：我国企业税收筹划的研究 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张哪琅 税收筹划实务探讨 动。任何税收筹划活动都不是对法定义务的抵制和对抗。因此，它应该收到法律的保 护。同时也应看到，税收筹划也是纳税人应当享有的权利，即纳税人有权依据法律上 “非不允许”及未规定的内容进行选择和采取行动，并且这种选择和采取的行动也应 该收到法律的保护。同样，政府针列税收筹划活动显露出的税收缺陷和税制不健全的 方面采取的一系列的对税法的修正、调整等改进措施，也是政府的基本权利。如果政 府不是借助这一法定权利抵消或者缩小税收筹划的影响，而是靠行政命令或政策、纪 律去抵消或缩小税收筹划的影响，政府就要在法律方面犯错误。 税收筹划可分为两大类，一类是“顺法意思”的税收筹划，称为“节税”，另一 类是“逆法意思”的税收筹划，称为“避税”。所谓“顺法意思”的税收筹划指的是 与国家法令的立法意图相一致的税收筹划行为。对于“顺法意思”的税收筹划税务理 论界和实务界意见一致，认为无可非议。真正意见分歧的是“逆法意思”的税收筹划。 “逆法意思”的税收筹划是与国家法令的立法意图不一致的税收筹划行为。如纳税人 通过转让定价把税收从高税区转移到低税区，人为地控制利润，达到税收最小化地目 的。运用是否符合立法意图来区分节税和避税，进而采取褒贬态度，并把这种态度带 到实际税务工作中，这实际上体现了对法律条文的忽视。 在法制完善的国家，其反避税的措施无一不是采取在税法中增加反避税条款，用 以防范和遏制避税行为。国际税收辞汇中，“反避税措施”条是这样说的，“在 各匡f 税法规定中，为对付合法避税而采取的措施比重越来越大，这些措施的主要 模式是把有关业务重新加以解释，已使纳税人达不到少缴税的预期目的。如在联属企 业的业绩结算中，若无市场比照参考，就必须按公正独立原则来决定结算价格， 余类推”。 一8 一 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 3 我国税收筹划现状分析 在我国，税收筹划作为一个新兴的领域，它的提出以及被人们所接受只是最近几 年的事情。近年来，我国政府采取了严厉措施制裁偷漏税，轻则补税罚款，重则判刑。 这使得相当一部分纳税人清醒地认识到，经济上的处罚和名誉上的损失，要远远大于 偷税、抗税带来的收益，税收法制环境的健全，促使了纳税人开始寻找合法的税收筹 划，以得到更大的收益。纳税人的基本义务是依法纳税，纳税人的基本权利是不需要 缴纳比税法规定的更多的税收，税收筹划正是将二者有机结合起来的重要工具。税收 筹划的环境的逐渐成熟，保护纳税人权益的呼声日益高涨，以及当代税务管理从严重 依赖强制转向市场遵守，也为税收筹划创造了良好的环境。近年来，一些企业特别是 一些大中型企业纷纷设立了税务部，并配备了不少的专业人员在筹划有关的纳税事宜。 在我国，税收筹划还是一个新鲜事物，但同时也蕴藏着重要的商机。可以预见，在未 来的二十年里，税收筹划将逐渐成为中国的一项“朝阳产业”。 3 1 税收筹划的行为动因及可行性分析 3 1 1 纳税人追求经济利益的动机 税收的实质是企业对其享有的“公共服务”、“公共物品”所支付的费用，其征 收缴纳依据税法的规定，具有普遍性、统一性，其“支出”与“受益”没有直接的对 应性，公共服务、公共物品是抽象的、人人可享的，与其是否纳税和纳税多少没有直 接关系。作为独立的利益主体，无论是企业还是个人，在自我发展过程中、都必然要 努力降低纳税成本、提升企业竞争力、实现企业价值最大化。目前我国纳税人的税费 负担较重，在现行的税收法律体系短时间内不可能有所改变的情况下，纳税人只有三 条路可以选择：( 1 ) 逃税( 偷税) ，即通过违法行为实现规避税负的目的。随着法制环境 的进一步完善，注定这是一条死胡同。( 2 ) 纳税人产生逆向选择行为，消极对待高税负。 如压缩经济活动规模，这种单纯降低税负，而损害企业整体利益的做法最终会被市场 竞争所淘汰。( 3 ) 依法纳税，进行税收筹划，实现减轻税负，是企业的唯一选择。 纳税人存在税务筹划的行为动因，但主观动机最终能否通过税务筹划的形式得以 实现，则主要取决于企业所处的客观环境和条件。 3 1 2 税收法制环境为税收筹划提供了客观条件 税收法制环境的完善 纳税人权利的保护是税收筹划的前提，因为税收筹划本身就是纳税人的基本权利 一9 一 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 税负从轻权的体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所作的 强制征收，税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税 人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国 中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人权利都不承认或者不予重视， 那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然也得不到保障。世界税收筹划比较发达的 国家都是纳税人权利保护比较完备的国家，而纳税人权利保护比较完备的国家也都是 税收筹划比较发达的国家。我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很重要的原因 就是不重视纳税人权利保护。税收筹划作为纳税人的项基本权利，应当得到法律的 保护，得到整个社会的鼓励与支持。随着税收法制环境的不断完善，税收筹划也必将 在纳税人行使自己权利的过程中不断发展壮大。 仅仅承认纳税人的权利还不够，税收筹划的产生和发展还需要有一个健全和透明 的法制，一个保障纳税人的权利可以得到实现的制度3 。在法制不健全、不透明的国家， 在人治的国家，税收和税收筹划都得不到法律的保证，税收筹划是不会在这样的条件 下产生的。这是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的，如果没有完备的法律， 一方面无法确定自己所进行的筹划是否属于法律所允许的范围，另一方面，纳税人往 往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的目的，而没有必要耗费人力、物力进行税 收筹划。只有保证纳税人权利的制度法制化和透明化，并且这些制度能够保证执行的 情况下，税收筹划才会有意义。综合世界各国税收筹划开展得比较好的国家，无一不 是法制健全和透明度高的国家。 税收法律法规的特点也为税收筹划提供了空间 ( 1 ) 税法规定的详细具体化和经济业务的复杂多样性为税收筹划提供了空间。尽 管一种税种中的纳税义务人、征收对象、税目、税率和纳税环节等严肃都由税法作了 具体规定，但是企业的经济活动是多样且复杂化的，将企业具体的经济活动和税法的 有关规定进行对比，就会产生差异，这就为纳税筹划提供了可能。基于税法本身的规 定，由于纳税人定义上的可变通性，课税对象金额上的可调整性，税率上的差别，起 征点的设置税收的地区差别和各种减免税的存在都诱发税收筹划。 例如：课税对象的重叠和交叉，使纳税人可以左右逢源，寻找最佳的课税对象。 课税对象按其性质可以划分为：对流转额课税、对收益额课税、对行为课税、对财产 课税等。由于对课税对象确定口径不同，纳税人最终承担的纳税额也就不同。对大多 数纳税人来说，财产收益和经营利润收入在一定程度和范围内是可以相互转移的。如 果国家对财产收益和经营收入采取不同的水利，则这种规定就成为促使纳税人转换躲 避税赋的依据。 不同经济业务的税收待遇的不同，也会激发纳税人“变通”业务以降低税赋。税 1 0 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅税收筹划实务探讨 法是按照经营方式、经营形式以及经济业务的实质据以课税。不同的经济业务其税收 待遇必然不同，如果通过经济业务的安排而能够达到节税的效果，必然会促使纳税人 改变经济业务的安排。 税率的不同，特别是在采取累进税率制度的情况下，边际税率过高时，收入增长 的速度抵不上多纳税的增长速度，在这种情况下，纳税人避让会为保护自己的既得利 益而开辟各种减轻税赋的途径。 ( 2 ) 税收优惠政策的存在，造成同种税在实际执行中的差异 税收法律制度作为贯彻国家权力意志的杠杆，不可避免地会在其立法中体现国家 推动整个社会经济运行的导向意图，会在公平税负、税收中性的一般原则下，渗透税 收优惠政策4 。如内、外资企业的税负差异，不同产品税基的宽窄，税率的高低，不同 行业、不同经济事项进项税额的抵扣办法，减税、免税、退税政策等。因为税收优惠 政策的存在，使同种税在实际执行中的差异造成了非完全统一的税收法制，特别是我 国改革开放依赖，为了吸引外资、引进先进的技术、增加出口、促进国民经济的发展， 实行了大量区域性及行业性的税收优惠政策，这无疑为企业选择自身利益最大化的经 营理财行为，即进行税务筹划提供了客观条件。 ( 3 ) 企业会计准则赋予企业选择的灵活性，税法和会计准则的密切联系也为税收 筹划提供了客观条件。 现行企业会计准则给企业提供了选择会计处理方法的机会，我国的各种税种 的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对企业所得税进行筹划时，受 其影响最明显。会计制度与税收制度两者存在差异，而且在税收制度中又承认或认可 某些会计政策选择，企业当然会利用会计处理办法进行税务筹划5 。例如：纳税人可以 根据生产经营的实际情况选择存货的计价方法，个别计价法、先进先出法、加权平均 法、移动平均法、后进先出法等。存货计价方法的选择对企业损益的计算有着直接影 响，从而影响到所得税的税基。当物价逐渐下降时采用先进先出法，先期的生产成本 较高，应纳所得税相应较少，可以实现延迟纳税；而当物价持续上涨时，采用后进先 出法也可以达到延迟纳税的效果，从而减轻纳税人的所得税负担。存货计价方法一经 选用，在一定时期内( 一般为一年) 不得随意变更。固定资产折旧是影响企业应纳税所 得额的重要项目。折旧的核算是一个成本分摊过程，不同折旧方法和不同折旧年限使 每期摊销额不同，从而影响企业的应税所得，影响企业的所得税税负。 4 参见李彬王进税收优惠政策与操作实务2 0 0 1 版，第7 9 页 税收筹划实务探讨 3 2 税收筹划的必要性分析 税收筹划是伴随着企业融资、投资和经营全过程的增值性的经济行为。( 1 ) 税收 筹划表现为纳税主体的一种理性行为。在市场经济条件下，追求效益的最大化是投资 者和生产经营者的最终目的。税收筹划给企业带来的直接利益就是减轻企业税收负担， 而且有助于合理安排支出，实现税后利润的最大化，增强企业竞争力。在中国加入w t o 后，中外企业在一个更加开放、公平的环境下竞争，取胜的关键之一在于能否降低企 业的成本支出，增加盈利。企业财务成本的控制上成为企业竞争的重要方面。作为财 务成本很大一块是税收支出，如何通过税收筹划予以控制，对企业来说就显得相当关 键。( 2 ) 税收是政府调节经济的重要杠杆，政府根据市场规律制定的产业政策。消费 政策、投资政策等无一不在税收法规上充分体现。税收政策的制定，体现了国家对产 业结构的政策导向。企业在研究税收法规的基础上，将税收纳入企业生产经营、投资 决策过程，按照政府的税收政策导向来安排自己的经营项目，也为企业争取了有利的 经营环境。( 3 ) 税收筹划也能够促进企业经营管理水平的提高。税收筹划主要谋划资 金流程，它是以财务会计核算为条件的，需要建立健全财务会计制度，规范财会管理。 税收筹划是高智商的增值活动，为进行税收筹划而选用高素质、高水平的人才必然为 企业经营管理更上层漏奠定良好的基础。高素质的财务会计人员、规范的财会制度、 真是可靠的财会信息资料是成功进行税收筹划的条件。在创造这些条件的过程，也是 不断提高企业经营管理水平的过程。 税收筹划给企业带来的不仅是税负降低的直接利益，更实现了企业价值最大化的 实现。 从宏观层面看，税收筹划带来的好处也是显而易见的： ( 1 ) 有利于最大限度地发挥税收的经济杠杆作用。在市场经济条件下，国家 宏观调控直接作用于市场，政策目标的实现有赖于作为市场主体的纳税人对国家政 策作出正确积极的回应。成功的税收筹划意味着纳税人对国家制定的税收法律、法 规的全面理解和运用，对国家税收政策意图的准确把握。纳税人通过税收筹划对 纳税方案进行择优，尽管在主观上是为了减轻自己的税收负担，但在客观上却是在 国家税收经济杠杆作用下，逐步走向优化产业结构和合理配置资源的道路，体现了 国家的产业政策，从而更好地发挥国家的税收宏观调控职能。企业利用税收法规的 差异进行旨在减轻税负的税务筹划，如果仅从单纯的、静态的税收意义上说，的确 有可能影响国家收入的相对增长，但这是短期的。因为税制的这些差异，其实质是 国家对社会经济结构进行能动的、有意识的优化调整6 。即力图通过倾斜的税收政策 诱导企业在追求自身利益最大化的同时，转换企业经营机制，实现国家的产业政策 6 参见刘广洋税收宏观调控理论与政策2 0 0 2 版，第1 2 6 页 一1 2 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 调整、资源的合理开发和综合利用以及环境保护等意图。从发展及长远看，对企业、 对国家都是有利的，这也是国家为将来取得更大的预期收益而支付的有限的机会成 本。企业利用税制的非完全统一性所实现的税负减轻，与其说是利用了税收制度的 差异和“缺陷”，还不如说是对税法意图的有效贯彻执行。( 2 ) 有利于税收法律法 规的不断完善。国家的税收法律、法规虽经不断完善，但在不同时期，仍可能存在 一定的漏洞。纳税人进行合理的税收筹划，为国家进一步完善税收法律、法规提 供了依据，起到了对税收法律、法规的验证作用。使国家立法机关能及时了解税收 法规和税收征管的不尽合理和不完善之处，从而进一步完善税收立法，不断修改和 完善税收法律的有关条款，引导纳税人的投资、消费、经营等按照政府的意图去 运作，推动依法治税的进程。( 3 ) 有利于涵养税源，促进国民经济的良性发展。纳 税人按照国家税收政策进行税收筹划，可以促进产业布局的逐步合理和生产的进一 步发展。从长远和整体来看，有利于涵养税源，促进经济社会的长期发展和繁荣， 国家的税收收入也将与之同步增长。 税收筹划给纳税人带来的直接利益必然推动着税收筹划的迅速发展，而税收筹 划对宏观经济的积极意义也促使着国家管理层面为税收筹划创造更加有利的整体 环境。 3 3 税收筹划可采用的方法 企业进行税收筹划期望达到以下两个目的： ( 一) 直接减轻税收负担 纳税人对税收负担最小化的追求，是纳税筹划产生的最初原因。直接减轻税收负 担也就必然是纳税筹划所要实现的目的之一。直接减轻自身税收负担包括两层含义： 第一层含义是绝对地减少经济主体的应纳税款数额；第二层则是相对地减少经济主体 的应纳税款税额，第一层含义仅要求应纳税额的减少，不管经济主体的实际经济效益 如何，如果经济主体的实际业绩因为筹划或其他原因大幅减少，即使相应地应纳税款 税额也有所减少，只要减少幅度不如实际业绩的减少幅度，就肯定不能算作是成功的 筹划。相反，即使经济主体的应纳税额有所增加，只要其增加幅度比经济增加的幅度 小，筹划就应说是成功的。 ( 二) 获取资金时间价值 资金是有时间价值的，纳税人通过一定的手段将当期应该交纳的税款延缓到以后 年度缴纳，以获得资金的时间价值，也是纳税筹划目的体系的有机组成部分之一。资 金的时间价值是指资金在经历一定时间的投资和再投资所增加的价值。既然资金具有 时间价值，尽量减少当期的应纳税所得额，以延缓当期的税款缴纳就具有理论与现实 税收筹划实务探讨 意义。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，但现在无偿地占用这笔资金就相当于从财政部 门获得了一笔无息贷款，其经济效用是非常大的。在信用经济高度发展的今天，企业 要进行生产经营活动，尤其是扩大生产经营规模时，经常要举借贷款。这笔“无息贷 款”的获得为企业的筹资活动省去了不少麻烦，尤其是对于那些资金紧张的企业来说 更是这样。而且，企业的筹资规模将在定程度上影响企业的财务风险与经营风险， 但这种无息贷款不仅不会给企业增加半点风险，而且会有利于企业增强实力以抵御风 险。 例如：根据企业所得税暂行条例的规定，企业进行股份制改造发生的资产评 估增值，应调整相应帐户。所发生的固定资产评估增值应缴纳企业所得税，企业可以 选择在评估增值时，一次缴清所得税款，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧， 并且在计算以后年度应纳税所得额时可以扣除，也可以选择不缴纳增值部分的所得税， 所发生的固定资产评估增值在以后年度可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得 扣除。从货币时间价值考虑，选择后者对企业是更有利的。其相当于将评估增值时应 缴纳的所得税款延迟到资产剩余使用年限缴纳。而且评估增值数额大，采取一次缴纳 的方式，还会对企业的现金流量造成很大的影响，不利于企业的资金安排。 3 3 1 利用会计处理办法进行税收筹划 现行企业会计准则给企业提供了选择会计处理方法的机会，我国的各种税种 的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系，尤其在对企业所得税进行筹划时，受 其影响最明显。在国家制定的会计准则的范围里，企业被赋予了一定的选择权。企业 通过对特定时期和特定条件下自身情况的分析，选择适宜的会计政策和会计处理方法， 就可以达到减少企业税收负担的目的。税务机关征税所依照的是税法，而企业会计核 算依据的是会计制度，二者存在不一致。因此，在利用会计处理方法进行税务筹划时， 要特别注意两者的差异性，和税法对差异性的解决方法7 。要达到税收筹划目的的会计 处理绝对不同于一般的会计核算，它需要会计人员有坚实的会计学理论基础，有广泛 的法律法规、财务会计制度的积累，还要有长期的会计工作实践经验。税收筹划会计 所用的会计科目也不是一般的会计科目，但它又是会计制度所允许的会计科目。税收 筹划会计处理运用的方法也不是一般的会计方法，它是源于会计制度，高于一般会计 方法的会计技巧。企业在为税务筹划制定或选用会计政策时，应当考虑以下几个方面 的问题：第一，企业在选择会计政策时必须贯彻国家的要求，遵守会计法规和会计准 则，这不仅可以充分考虑企业内部管理上的要求，也可以顾及企业外部各方的利益和 要求。第二，以企业经营目标和政策为导向。每个企业都有自己的发展目标，都有其 达成目标所采取的政策。可以说，会计政策是完成企业目标和贯彻企业政策的一种手 7 参见高金平新会计制度与税法差异分析2 0 0 1 版第1 7 页 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 段。第三，企业应当根据自己的具体情况选择适合自己的会计政策。如果会计政策选 择得当，对企业总体日标的实现大为有益。例如固定资产折旧计算的税收筹划，固定 资产折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目。折旧的核算是一个成本分摊过程，不 同折旧方法和不同折旧年限使每期摊销额不同，从而影响企业的应税所得，影响企业 的所得税税负。对于折旧年限，税法和会计法规定固定资产折旧年限可以在的幅度内 自主选择，使得企业可以通过折旧年限的选择，为最大限度地列支折旧费用而抵税提 供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本回收，可以使后期成本费用前移，从而使 前期会计利润发生后移。折旧年限的不同，并不能影响到企业所得税税负的总和，但 考虑到资金的时间价值，所得税的递延缴纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。当 然，不是缩短折旧年限一定比延长折旧年限更节税，在税率稳定时，短年限比长年限 节税，而当税率变动时，在享受所得税优惠政策的企业，延长折旧年限有利于企业充 分享受优惠，把优惠政策对折旧费用抵税效应的抵消作用降到最低限度，从而达到节 税的目的。在不同企业内，应选择不同的折旧方法，才能使企业所得税税负降低。在 盈利企业，由于折旧费用都能从当年的所得中税前扣除，应选择折旧年限前期折旧额 最大的折旧方法。从节税额来看，各种折旧方法从大n 4 , 的排列顺序依次为双倍余额 递减法、年数总和法、工作量法、直线法。在享受所得税优惠政策的企业，由于减免 税期内折旧费用的抵税效应会全部或部分地被抵消，应选择减免税期折旧少、非减免 税期折旧多的折旧方法。从节税额来看，各种折旧方法从大到小的排列顺序依次为直 线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法，刚好与盈利企业的排列顺序相反。 在亏损企业，选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合，使不能得到或不能完全 得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低。应当指出，在比例课税的条件下，加速固定 资产折旧，有利于企业税收筹划，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。然而，在累 进税率条件下，加速固定资产折旧的税收筹划效果会受到多方面因素的制约，需要根 据不同企业的具体情况、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等进一步作具体的 测算与分析。 3 3 2 合理安捧企业筹资活动，实现节税 筹资活动贯穿于企业的整个生命周期，从企业设立时选择怎样的资本结构( 权益 资本和债务资本的比例) 开始，进而为适应企业规模的扩大，企业会考虑发行债券， 拆借资金以至融资租赁和股权转让等。筹资作为一个相对独立的行为，其对企业经营 理财业绩的影响，主要是通过资本结构的变动而发生作用的。因而，分析筹资中的纳 税筹划时，应着重考察两个方面：资本结构的变动究竟是怎样对企业业绩和税负产生 影响的；企业应当如何组织资本结构的配置，才能在节税的同时实现所有者税后收益 最大化的目标。资本结构是由筹资方式决定的，不同的筹资方式，形成不同的税前、 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 税后资金成本。企业筹资方式主要有：向银行借款、向非金融机构或企业借款、企业 自我积累、向社会发行债券和股票等。一般来说，企业以自我积累方式筹资所承受的 税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担，贷款融资所承受的税收负担要重 于企业问拆借所承受的税收负担，企业间拆借资金的税收负担要重于企业内部集资的 税收负担。这是因为；从资金的实际拥有或对资金风险负责的角度看，自我积累方法 最大，企业问拆借最小。因此，它们承担的税负也就相应地随之变化。从纳税筹划角 度看，企业之间拆借资金方式产生的效果最好，金融机构贷款次之，自我积累方法效 果最差。这是因为：通过企业之间拆借资金，这种融资行为涉及到的人员和机构较多， 容易寻求降低融资成本、提高投资规模效益的途径。金融机构贷款次之，但企业仍可 利用与金融机构待殊的业务联系实现一定规模的减轻税负的目的。自我积累方式由于 资金的占有和使用融为一体，税收难以分割或抵销，因而难于进行纳税筹划。( 1 ) 不 同筹资方案的税负比较以下仅以负债筹资与权益筹资( 即发行股票) 为例，对不同筹 资方案的税负影响加以比较。企业的资金来源除资本金外，主要就是负债，具体又包 括长期负债和短期负债两种。其中长期负债与资本的构成关系，通常称之为资本结构。 资本结构，特别是负债比率合理与否，不仅制约着企业风险、成本的大小，而且在相 当大的程度上影响着企业的税收负担以及企业权益资本收益实现的水平。负债融资的 财务杠杆效应主要体现在节税及提高权益资本收益率( 包括税前和税后) 等方面。其 中节税功能反映为负债利息记人财务费用报减应税所得额，从而相对减少应纳税额。 在息税前收益( 支付利息和所得税前的收益) 不低于负债成本总额的前提下，负债比 率越高，额度越大，其节税效果就越显著。当然，负债最重要的杠杆作用在于提高权 益资本的收益水平及普通股的每股盈余( 税后) 方面。( 2 ) 筹资中纳税筹划的一些特 殊问题：租赁的纳税筹划租赁作为一种特殊的筹资方式，在市场经济中的运用日 益广泛。租赁过程中的纳税筹划，对于减轻企业税负具有重要意义。对承租人来说， 租赁既可避免因长期拥有机器设备而承担资金占用和经营风险，又可通过支付租金的 方式，冲减企业的计税所得额，减轻所得税税负。对出租人来说，出租既可免去为使 用和管理机器所需的投入，又可以获得租金收入。此外，机器设备租金收入按5 缴 纳营业税，其税收负担较产品销售收入缴纳的增值税为低。当出租人与承租人同属一 个企业集团时，租赁可使其直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业，从而达 到转移收入与利润、实现减轻集团总体税负的目的。另外，租赁产生的节税效应，并 非只能在同一利益集团内部实现，即使在专门租赁公司提供租赁设备的情况下，承租 人仍可获得减轻税负的好处。租赁还可以使承租者及时开始正常的生产经营没动，并 获得收益。筹资利息的纳税筹划按现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡 在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限分期摊 销；在生产经营期间发生的。计入财务费用。其中，与购建固定资产或者无形资产有 关的，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前，计人购建 1 6 0 2 2 0 2 5 4 2 6 张明琅 税收筹划实务探讨 资产的价值。众所周知，财务费用可以直接冲抵当期损益，而开办费和固定资产、无 形资产价值则须分期摊销。逐步冲减当期损益。因此，为了实现纳税筹划，企业应尽 可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。 3 3 3 企业投资活动的税收筹划 投资的成败直接影响到企业的存亡。投资活动在企业生产经营中的重要地位，使 投资活动的税收筹划具有特殊意义。投资活动的税务筹划的基本点包括：投资地区、 行业、方式的选择。它还特别要求对未来投资活动的预见性。 投资