（工商管理专业论文）煤炭企业环境成本测量方法研究——鹤煤集团公司的应用案例.pdf

硕上论文煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 摘要 2 0 0 9 年1 2 月哥本哈根召开的联合国气候会议又一次将全球气候变化推上了世界关 注的风头浪尖，环境问题成为世界各国关注的焦点，低能耗低排量的循环经济成为各国 企业争相推行的新型生产方式，其中煤炭这个高能耗高排放的不可再生产业成为当今循 环经济发展的重点。将环境成本纳入企业核算增强循环经济的发展是适应时代和经济发 展需求。本文以鹤煤集团开展循环经济产生的环境成本进行分析核算，探讨环境成本核 算对企业发展和环境保护的推动力。 本文包括以下内容：首先，采用归纳的方法对国内外有关环境会计及环境成本的定 义、分类、核算进行了比较分析；然后，根据鹤煤集团生产状况以及循环经济发展模式 对其产生的环境成本按照生命周期法理念进行分类；最终，运用作业成本法的处理方式， 对各煤炭生产中各生命周期涉及的环境成本进行核算，从而寻找出循环经济模式下的新 型煤炭产业在生产过程中对环境的影响，相比传统生产模式下减少很多，同时也提出生 命周期作业成本法在针对循环经济生产模式下环境成本核算的具体应用问题。 关键词：环境成本煤炭企业循环经济生命周期作业成本法 a b s t r a c t 硕上论文 a b s t r a c t i nd e c e m b e r 2 0 0 9 ，t h eu n c l i m a t ec o n f e r e n c ew a sh e l di nc o p e n h a g e n ，a n do n c ea g a i n t h ei s s u eo fg l o b a lc l i m a t ec h a n g ew a sb r o u g h ti n t of o c u so ft h ew h o l ew o r l d ，a n db e c o m et h e f o c u so fa t t e n t i o nf o ra l lt h ec o u n t r i e si nt h ew o r l d t h el o w e n e r g yl o w - e m i s s i o nr e c y c l i n g e c o n o m yh a sb e c o m et h ef o c u so ft h ec u r r e n td e v e l o p m e n to fc y c l i n ge c o n o m y b r i n g i n g e n v i r o n m e n t a lc o s t si n t o c o r p o r a t ea c c o u n t i n gt oe n h a n c et h ed e v e l o p m e n to fr e c y c l i n g e c o n o m yi st h ea d a p t i o nt ot h et i m e sa n dt h er e q u i r e m e n to fd e v e l o p m e n to fe c o n o m y t h i s t h e s i sd i s c u s s e st h e m a i n s p r i n go fe n v i r o n m e n t a l c o s t a c c o u n t i n g o nt h e e n t e r p r i s e d e v e l o p m e n ta n de n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nb ya n a l y z i n gt h ee n v i r o n m e n t a lc o s t so fh e b ic o a l g r o u pw h e nt h e yd e v e l o pt h ec y c l i n ge c o n o m y f i r s t l y , t h ed e f i n i t i o n so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n de n v i r o n m e n t a lc o s ta th o m ea n d a b r o a da l ec l a s s i f i e db yi n d u c t i o n ，t h e nt h ee n v i r o n m e n t a lc o s t sa c c o u n t i n go ft h el i f ec y c l e d e s i g ni n a l lc o a lp r o d u c t i o na l ec o n d u c t e db ye m p l o y i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ， t h u st oi d e n t i f yt h ei n f l u e n c eo fn e wc o a li n d u s t r yo ne n v i r o n m e n td u r i n gp r o d u c t i o nu n d e r t h er e c y c l i n ge c o n o m ym o d e ，w h i c hr e d u c e sal o tw h e nc o m p a r i n gw i t ht h et r a d i t i o n a lm o d e a tt h es a m et i m e ，s p e c i f i ca p p l i c a t i o ni s s u e so fl i f e - c y c l ea c t i v i t y - b a s e dc o m i n ga r er a i s e d w h e na p p l y i n gt oe n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gu n d e rr e c y c l i n ge c o n o m i c p r o d u c t i o nm o d e k e y w o r d ：e n v i r o n m e n t a lc o s t ，c o a lm i n i n ge n t e r p r i s e s ，c i r c u l a le c o n o m y ，l i f e c y c l e ， a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m i i 声明 本学位论文是我在导师的指导下取得的研究成果，尽我所知，在本学 位论文中，除了加以标注和致谢的部分外，不包含其他人已经发表或公布 过的研究成果，也不包含我为获得任何教育机构的学位或学历而使用过的 材料。与我一同工作的同事对本学位论文做出的贡献均己在论文中作了明 确的说明。 研究生签名： 2 0 10 年0 6 月1 2 日 学位论文使用授权声明 南京理工大学有权保存本学位论文的电子和纸质文档，可以借阅或上 网公布本学位论文的部分或全部内容，可以向有关部门或机构送交并授权 其保存、借阅或上网公布本学位论文的部分或全部内容。对于保密论文， 按保密的有关规定和程序处理。 研究生签名：2 牝 2 。t 。年。6 月- 2 日 硕- l 论文 煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 1 引言 1 1 选题背景与意义 改革开放3 0 多年来，我国g d p 以平均每年9 8 的惊人速度增长，创造了现代世界 经济发展的奇迹。但伴随着经济的快速增长，中国同趋严重的环境问题也集中爆发，环 境的破坏和污染正吞噬着我国社会经济赖以发展的环境资源，同时造成严重的高环境成 本、低经济社会效益，经济社会和谐可持续发展面临重要挑战。此刻，我们应该清醒的 认识到以往的粗放型经济增长方式和先污染后治理的资本主义工业化模式已经不再适 合现代经济和未来发展的要求，我们必须寻求一条社会、经济、环境相协调、低环境成 本高社会经济效益并存，以满足现在和未来人类需求的可持续的科学发展道路。 我国是煤炭生产和消耗大国。与对煤炭依赖的世界平均值2 9 2 、发达国家2 4 、 发展中国家4 3 7 相比较而言，我国对煤炭的依赖比重在7 0 以上，由此看出短期内我 国不可能改变以煤炭为主要能源生产的重要战略基础局面。因为煤炭资源属于一次性不 可再生资源，所以在煤矿企业实施循环经济采取可持续发展战略对我国经济增长具有重 要意义。长期以来，我国煤炭企业在开采过程中，对整个矿区造成的不利影响没有进行 过综合治理，导致许多社会问题发生，例如：地表土层的破坏和土壤污染( 露天开采造 成大面积土地被破坏，煤矸石的堆放又侵占大量土地) ，引起岩石顶板的块状运动( 开 采后的废旧坑道引起地面崩塌、陷落、沉降) ，大气污染( 在开采过程中产生粉尘和有 害气体如瓦斯) ，水体污染( 采矿选矿时地表水或地下水呈酸性、含有重金属和有毒元 素，污染工农业和生活用水) 。 同时，矿产资源被无偿划拨开采使用，没有纳入资源成本，隐性成本较大。在资源 无价论和模糊的自然资源产权的错误引导下，煤炭企业从没有把环境资源列入到资产中 进行核算，只简单量化计算它的生产成本，对自然资源成本、环境污染成本视而不见。 这必当导致企业对自然资源盲目的无偿占用，陷入高投入低产出、高污染低效能的境地、 滥用自然资源，破坏生态环境，这种透支未来的做法，是以牺牲环境质量为代价虚增企 业利润，用国家的长远利益求得企业的短期经营效益。它不单单破坏了社会的循环经济 实施与建设，也严重影响企业自身的持续经营，违背了企业管理决策原则中的“四结合 原则，是典型的得不偿失的表现。 因此，为保护和科学高效利用煤炭资源，实现煤炭产业的可持续发展，就必须对煤 炭产业实施循环经济并开展环境管理会计的核算，利用科学的环境管理会计程序与方法 对环境保护与治理的成本和效益进行量化，从而促进更好的保护环境和有效的利用资 源。 国内外现行的财务会计核算不考虑环境治理和收益以及环境负荷，将本应属于自身 l 1 引言硕士论文 的环境责任置之企业以外，推卸给政府和社会。这样的做法恰恰违背了全球一直呼吁的 保护地球环境人人有责的倡导。现实中对于存在的环境污染和治理、生态破坏和恢复等 有的无法用货币计量这一问题，要求我们必须借助管理会计中以货币计量为主、多种计 量单位并存的理念对环境成本进行核算和披露。 本文从循环经济的背景下研究企业环境成本问题，具有重要的理论意义与现实意 义： 第一，本研究对于提高企业的经营管理水平具有重要的理论和现实意义。会计作为 企业的心脏，在企业管理中占据举足轻重的地位。当传统经济向循环经济转化后，企业 经营管理的目标、程序和方法也应顺应现代发展需要，进行适时调整或重新规划，符合 循环经济发展中信息使用者的需求。因此在循环经济下环境成本会计提供的信息是企业 必不可少的，反之，它的汇总与核算又加快了企业管理水平的提升。 第二，对于加强企业自身循环经济的建设具有重要的理论和现实意义。环境成本会 计向企业投资者提供反应循环经济行为的相关财务信息具有可靠性，可以促进社会资源 配置向企业合理的流动，并能促使政府部门借助相应的法律法规对传统经济向循环经济 顺利成功转变起到很好的调控和引导作用。 第三，对于能够提高现代会计对信息的反映和监管能力具有重要的理论与现实意 义。环境成本会计是在传统会计的基础上发展起来的，他们源于同一母体，而非对传统 会计的摒弃和取代，它是对传统会计的又一次继承发扬、拓展创新。作为传统会计的一 个新的分支，它与传统会计的理论实质上的是相辅相成、相互促进的。会计环境的变迁 引起会计核算对象的变化，环境成本会计又再次提升了会计对变化的环境信息的反应和 管理水平。 最后，为绿色g d p 核算创造必备条件。绿色g d p 核算体系作为一种宏观核算体系， 体现了国家对自然资源的再循环利用和对生态环境的保护，它在实践中的运用，必须存 在预期适应的微观核算体系支撑。环境成本会计之所以能做到该点，就是因为它与绿色 g d p 一脉相承。因此，构建以循环经济为基础的环境成本会计是实现绿色g d p 核算的 前提保障。 1 2 国内外相关文献综述 1 2 1 环境成本会计的发展 循环经济将原有的资源运动形式变为以“资源产品再生资源”的运作模式 【l 】，它打破了传统会计中资金运动模式，以绿色资金运动为成本核算对象，使物质和能 量得到充分的合理运用，将经济活动对生态环境的不良影响降低到最小程度。 伴随着环境会计的不断发展，环境成本会计也随之演变进化。1 9 7 1 年比蒙斯编写了 2 硕士论文煤炭企业环境成奉测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 控制污染的社会成本转换研究，两年后马林编写了污染的环境问题这两者并驾 齐驱，成为环境会计研究的开端。 1 9 9 6 年德国斯特凡教授第一次将可持续性这一具有标志性的概念应用到环境会计 的研究中，构建出能够展示环境会计和生态会计之间关系的环境会计的基本构架。人们 在环境管理系统( e m s ) 的发展过程中清楚的认识到，企业对于环境的决策并非管理会 计人员和财务会计人员能及，而在于企业的高层领导的决断。因此，环境会计的研究也 就提升到了对环境成本会计的研究。 进入2 0 世纪9 0 年代以后，各国政府环境管理的策略发生了改变，人们开始了对环 境管理会计的研究。美国环保总局( u s e p a ) 于1 9 9 5 年颁布的作为企业管理工具的环 境会计入门中，提出基本的环境会计概念，并对其内含进行了界定。在资本预算方面， u s e p a 还设计了全部成本评价法( t c m ) ，对投资项目进行财务评价。加拿大特许会计师 协会( c i c a ) 于1 9 9 7 年在环境角度的全部成本会计中，对全部成本会计法的本质、 范围及应用加以确定，特别是提出了内部成本和外部成本的计量和信息的取得方法，为 环境成本会计的发展提供了指南。虽然环境管理会计是近年来迅速发展起来的管理会计 学的新领域，目前尚未形成各国一致公认的理论与方法体系。然而，美欧等发达经济体 都根据各自的特殊实际提出了各种适合自己环境管理需要的理论与方法系统，并以各种 强制的或非强制的手段促使企业在不同程度上将其运用于环境管理实践中，并都取得了 令人瞩目的成功。 随着可持续发展概念的提出，使得企业经营环境发生了重大变化，为满足政府部门 制定和颁布的各种环境政策、环保法律法规，企业将不得不重视环境保护，不可避免地 发生诸如环保设备购置、运行和折旧费用，环保技术引进和开发费用等环境成本，环境 因素已经影响到整个企业的生产和销售过程。再考虑到环境成本的预期增长趋势，环境 成本己逐渐成为企业成本控制不可或缺的部分，客观上需要对其进行核算和管理，以全 面、客观地评估企业经营活动所面临的环境风险。 鉴于环境财务会计的对外报告和环境管理会计的内部决策都围绕环境成本信息，环 境成本成为联系环境财务会计和环境管理会计的桥梁，环境成本会计的发展不仅是环境 会计发展的基础，而且还与企业经营活动息息相关。 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组( i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r df o ra c c o u n t i n g a n dr e p o r t ，i s a r ) 第1 5 次会议的文件环境会计和财务报告的立场公告认为：环境成 本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的 措施的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本。它有别于传统会计成 本，具有强制性、突发性、一体性和增长性的特点。 根据目前情况来看，环境成本分类方法众多，远未达成一致，较为广泛使用的是按 其内涵不同分为广义环境成本和狭义环境成本。加拿大特许会计师协会则将环境成本分 3 1 引言硕士论文 为：环境预防成本、环境维持成本和环境损失成本。日本环境省将环境成本分为t 生产 领域成本、上游下游成本、管理活动成本、研发成本、社会活动成本以及环境损害成本。 在美国铝制品公司的一项环境成本研究中，环境成本依据二重标准进行分类：一是根据 与企业现有成本核算系统关系分为显性成本和隐性成本；二是根据是否追溯分为己追溯 环境成本和未追溯环境成本。 1 2 2 环境成本会计文献综述 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组( i s a r ) 认为环境成本只有在满足以 下几个条件时才予以资本化，即要具有提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全 性或提高其效益，能够减少或防止今后经营活动所造成的污染并且能够保护环境。 国内的研究学者观点中，花爱梅则认为环境成本包括的内容有资源消耗成本、环境 支出成本、环境破坏成本、环境管理成本、环保支援成本；王立彦将成本按照空间范围 不同分为内部环境成本和外部环境成本，按照时间范围的不同分为对过去环境成本的当 期支出、对当期环境成本的当期支出、对将来环境成本的当期支出；黄宏斌从经营和管 理的全过程看将环境成本分为环境资源成本、环境会计成本、环境故障成本；朱姝、何 晔则将环境成本划分为环境预防成本、资源消耗成本、环境污染治理成本、环境补偿成 本和环境机会成本五部分：而这些环境成本划分基本上都是传统的成本核算方法。 关于环境成本的核算方法，王立彦( 2 】将其归纳为三类，即作业制成本计算和作业制 管理的方法，该方法由作业种类、作业过程及成本动因分析、作业制成本计算、作业过 程持续改进和管理重组四部分组成，能有效的追溯环境成本的来龙去脉并对之实施控 制；生命周期成本计算和生命周期评估的方法，生命周期成本计算是对环境成本加以确 认、计量、记录和报告时立足产品的生命周期全过程，对产品设计材料加工、仓储、销 售、使用、废弃等各阶段所有内外部环境费用进行会计处理，生命周期评估是指对一种 产品、一种作业n - r 或一种作业活动的全过程中对环境施加的负面影响做全面分析和评 论，目的在于将其减d , n 最低程度，由设立目标、存量分析、影响分析和改进分析四部 分组成；全部成本计算和遗留物成本计算的方法，全部成本计算是将产品带给环境的未 来成本纳入会计核算范围，并追溯分配于各该产品，遗留物成本计算是对企业产品及生 产经营活动的环境影响的专门核算。这三类环境成本核算方法在现在企业环境成本核算 中运用较为广泛。 从翻阅过的书籍和资料中，各位学者对其成本核算方法的使用各有建树。郭春明和 申亚楠等对作业成本法在环境成本核算中进行了详细的说明，并付诸与实践得到相关数 据。洪刚【3 1 、张凤香【4 】和郭春n t 5 】等都对生命周期法进行了研究，段世听f 6 l 等对全成本 法进行了描述分析，陈良华、李志华、周鹏翔【7 】则将作业成本法和生命周期法相结合， 建立起企业的环境会计成本的计量模式，同时进行了详尽的分析说明。另外颉茂华【8 】从 4 硕上论文 煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 管理的角度出发，从管理以成本控制为指导，按照管理层次将企业环境成本分为事前、 事中和事后，在此基础上设计出企业环境成本管理层次结构，构建了基于层次分析结构 的环境成本管理方法。 通过研究不难发现，在环境成本核算方法中，生命周期成本法的可靠性较弱，但由 于能够及时地提供更为完全的环境成本信息，有利于企业产品的正确定价，并且可以使 得企业按照既定环境管理战略来有效管理环境成本，是较为理想的环境成本核算方法。 同时，环境成本会计系统设计和运行之初，企业采用作业成本法也不失为可行，至少可 以使得企业管理层对企业整体上的环境管理活动影响的广度和重要性有所认识，并确认 那些应该引起环境管理注意的产品和服务以及相应的成本，也可以将环境成本纳入到风 险管理以及某些产品和服务的定价。因此，生命周期法与作业成本法在对环境成本核算 时并非孤立存在，两者是相辅相成相互补充的。 研究的方法层出不穷，这源于在我国目前的专业界对于环境成本核算和环境会计有 关的专业标准建设还基本上是一片空白，虽然环境会计有关实务在我国企业界已经存 在，但是在很大程度上是摸索着开展的。我们应该从环境法规和会计法规双向并行对环 境会计成本进行规范，对相关会计事项处理做到有规可循，加强其操作性。 1 3 研究内容与框架结构 全文共分为六个部分： 第一部分为引言。由三方面构成，首先，从理论和实际两方面介绍了文章的选题背 景和所要研究的企业的发展状况；其次，针对环境会计进行介绍并对该领域研究中的国 内外学者研究成果进行综述；最后，简要的介绍了文章的研究方法和内容。 第二部分为环境成本核算和控制方法的相关理论研究。首先，通过对环境成本的定 义和作用介绍引出对环境成本测量和控制的方法，将传统的财务成本核算方法和现代环 境会计成本核算方法中通用的作业成本法、生命周期成本法、完全成本法进行对比介绍， 找出现代环境会计成本核算方法的先进性和优点；而后，再对三种现代成本核算方法比 较分析，寻找出各自优缺点，以便对本文环境成本核算找出更适合的方法做准备。 第三部分为煤炭企业环境成本测量的方法研究。首先，对煤炭企业的环境成本项目 进行分类研究，分类的依据是按照煤炭开采生产的生命周期标准确定；再根据成本分类 的研究情况对环境成本测量的方法进行选定分析。 第四部分为鹤煤集团公司实施循环经济的现状分析。按照三条产业链归类分别介 绍，即煤炭一电力一建材产业链、煤炭一煤层气一电力产业链、煤炭煤化工产业链， 以及在这三条产业链之外的余热综合利用和粉煤灰的循环处理。 第五部分为鹤煤集团“6 + 2 工程的环境成本测量研究。其中本文先从对鹤煤集团 环境成本的划分开始按照煤炭开采生产的生命周期过程划分为煤炭开采阶段、煤炭加工 5 l 引言 硕上论文 阶段和废弃阶段，分别对各阶段中的成本进行研究分析，再以此为基础建立作业成本库 对整个生命周期阶段的成本作业进行测算，最终测算出企业年环境成本。 第六部分是总结和问题。总结出对煤炭企业环境成本测量的适用方法，同时针对文 章中存在还有待完善的问题加以说明。 论文结构如图1 1 所示。 引言 选题背景与意义il 国内外相关文献综述li 研究内容与框架 环境成本核算与控制方法相关理论概述 环境成本会计基本 概念 环境成本测量和控 制方法 文献 资料 搜集 分析 归纳 法 本章小结 煤炭企业环境成本测量方法研究 煤炭企业环境成本 项日分类 煤炭企业环境成本 测量基本方法 本章小结 鹤煤集团实施循环经济现状 6 葵i i 攀l | | | 詈| i 蓁 实际 调研 法 集团“6 + 2 ”工程环境成本测量研究 集团 环境 成本 分类 集团环 境成本 核算分 析 本章 小结 结论 图1 1 论文研究结构图 实证 计量 法案 例分 析法 硕 ：论文煤炭企业环境成本测量方法研究鹤煤( 集团) 公司的应用案例 2 环境成本测量与控制方法相关理论概述 该部分将首先从环境成本的定义和分类出发对环境成本进行分析而后引出环境成 本测量和核算方法，在对方法介绍时运用对比法将传统财务会计成本核算中成本处理分 配方法和现代环境会计中惯用的作业成本法、生命周期成本法、完全成本法介绍说明， 从而凸显出现代环境会计成本核算方法的先进性。 2 1 环境成本的基本概念 2 1 1 环境成本的概念 由于国际和国内均没有对环境会计进行详细准则的规范制定，因此，对于环境成本 概念的界定在学术界产生了众多形式。根据不同的研究对象和决策的需求，环境成本形 如管理会计成本，对核算对象界定不一，其概念也存在着区别。从众多的环境成本概念 中，经过分析不难发现，无论从何方面定义其概念，都可以归纳为两大类。一类是上章 中提到的微观环境成本，也可称之为内部环境成本，它是从企业自身这个微观个体的角 度出发对环境成本进行定义。从会计学领域和经济学领域来看，又可分为微观的财务成 本或费用( 即企业在环境方面所有的耗费) 和微观经济成本( 即由于企业的经济活动给 社会环境造成的损耗成本) 。另一类是上章中提到的宏观环境成本，又可称为外部环境 成本，它是从整个国家和社会这个宏观因素方面出发，将社会的经济活动对社会经济资 源的损耗作为成本研究对象，既包括了环境资源的损耗，包括环境保护和治理消耗的费 用。 微观环境成本中的微观财务成本是指企业与环境有关的能够对企业的财务成果造 成影响的货币支出。包括四方面：一是环境预防成本，该成本发生在环境污染之前，为 了防止经营活动对环境造成污染，提前采取措施为改善企业生产经营的自然环境而发生 的资本性投入，该成本的产生会为企业带来未来的长期收益，因此，有学者也将它称为 企业投资方式。二是环境补偿成本，此成本发生在环境污染之后，是对企业造成环境污 染后采取的一种补救方式的资金投入。这种资金投入对于企业来说只能造成资金流出企 业形成企业的成本费用，不能给企业带来未来预期的某种收益，属于非资产性投入。三 是环境维护成本，此成本发生在保护环境的过程中，是维护现有优良环境不被破坏发生 的支出和投入，如国家要求缴纳的排污费、环保税以及支付给对专门从事环境保护工作 人员的金薪。四是其他与环境保护相关的一些支出，比如，环境审计费，环境认证费等。 美国环境总署于1 9 9 5 年提出的环境成本概念就属于微观财务成本这一范畴，它指 出环境成本包括两项【9 】：一是传统成本，如人工投入、材料设备投入和清理费用；二是 潜在的隐形成本，有管制性环境成本、前期成本、后期成本和自愿性环境成本；三是未 7 2 环境成本测量与控制方法相关理论概述硕上论文 来可能发生的或有负债和成本；四是反应企业形象和与公司内部信息使用者以及公司外 部信息使用者关系的成本。 联合国国际会计和报告标准政府间专家组在1 9 9 8 年第1 5 次会议上通过了环境成 本和负债的会计与财务报告中，从微观财务会计的角度将环境成本定义为“依照对环 境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成影响而采取的或被要求采取的措施的成 本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本 。 在国内，学者李连华指出环境成本是企业因环境污染而负担的损失和为了治理环境 而发生的各种支出【l0 1 。这一概念也是大多数环境会计研究者们认同的观点，它包含了排 污费支出呈和环境许可证的摊销费用，污染环境的罚没支出、环境评估费用、环境治理 费用、环境预防费用和环境保护技术研发费用。徐玖平教授从更深的层面将环境会计定 义为某一会计主体在其可持续发展过程中，因为进行经济活动，而造成对自然资源损耗， 生态资源降级的成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本i l 。 他的这一概念给环境成本的范围赋予一定弹性，既可以将企业或集团确定为环境会计成 本范围，也可以将一些非法律主体的层面设定为环境会计的范围。 微观环境成本中的微观经济成本是指企业的经营活动对社会环境造成的经济损失 的总和，它既涵盖了货币性的经济损失，又包含了非货币性损失。例如，水质的污染造 成周围群众引发食道癌的机率大幅增加，环境的破坏导致当地居民平均寿命的缩短等。 乔世科1 2 】、黄蕙萍和王毅成【l3 】等都是从该方面对环境成本进行总结定义的，他们指出环 境成本是商品在生产、运输、使用、回收过程中为解决和补偿环境污染、生态环境和资 源流失所需的费用之和。它包括在资源开采使用和回收是相关的环境净化成本和环境损 害成本，正常资源开发应支付的成本，一些资源仅为当代人使用而无法惠及后代的效益 损失。 对于宏观环境成本理念，联合国统计署在1 9 9 3 年发布的环境和经济综合核算体系 中对环境成本的定义就体现了该点。它指出环境成本既包括因自然资源数量降低质量下 降造成的自然资源价值的减少又包括为了防止环境污染而发生的各种耗费和改善环境 恢复自然资源数量和质量而付出的各种成本支出。另外，荷兰国家统计局也从该点出发， 将环境会计定义为为了防止一项设施对周围环境造成不利影响而进行的环境保护活动 发生的支出费用。国内，徐泓【1 4 】、于启武【l5 】等学者将环境成本分为自然资源耗费、生态 资源将既耗费、维持自然资源基本存量耗费和生态资源保护耗费。 总结上述各种观点，笔者认为环境成本就是衡量企业经营过程中对环境造成污染和 破坏导致的经济损失的价值尺度。以企业作为整体范畴，环境成本就分为广义和狭义两 种，前者是包括环境成本的宏观成本和微观成本，后者则单指环境成本的微观部分。但 无论广义还是狭义概念，造成环境污染的主体是企业，让企业在生产经营过程中真正保 证企业经济效益和社会效益做到双赢的局面。就本文来讲，由于研究的是个体，因此提 8 硕十论文煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 到的环境成本依旧倾向于微观环境成本的概念。 2 1 2 环境成本的特点 从前文环境成本的各种定义中我们不难发现环境成本具有以下几个显著特点： ( 1 ) 时间滞后性。大自然是个均衡的有机整体，只有当其中某一因素在量上的积 累到一定时候时，才会打破这个平衡，从而造成对环境的污染破坏。因此，企业在生产 经营过程中对环境造成的污染破坏不会随着每一件产品生产立刻显现，这就造成环境成 本的产生相对于产品生产成本而言有相对的滞后性。它只有聚积到一定程度发生质变才 会由隐性成本变成显性成本，被人们所感知和控制，由此造成的损失和补偿也应该由企 业担当，例如各种国家环境污染治理中对企业进行的罚金和赔偿金等。 ( 2 ) 内容和方法的多样性。生态环境组成部分的多元化造成环境成本的多样性。 不同的企业生产方式不同，几乎每一个环节都可能产生造成环境污染的支出和耗费，而 这些耗费并没有完全一致的标准来衡量，因此导致环境成本内容的多样化，那么在计量 各种各样环境成本时采用的方法也各有不同。 ( 3 ) 计量方法综合性。对于环境成本，我们不能像企业产品生产成本一样，单一 的用货币进行计量。在核算企业环境成本时，由于采用的是管理会计的理念，因此，针 对不同的环境成本我们除了以货币作为计量单位外，还需要借助其他环境标准计量单 位，使之作为辅助的计量单位为确定企业环境成本服务。 ( 4 ) 数量增加性。随着自然环境破坏的程度日益严重，人们越发关注环境保护， 对各项环保要求越来越高，这在无形中加大了企业的环保责任，与之对应的环境投入也 随之增加。政府对各项环保法律法规的出台，完善了我国法律体系，加大对企业经营过 程中对环境影响的约束力，迫使企业有关环保支出逐渐增加。 ( 5 ) 产生的不均衡性。环境成本与企业产品生产成本不同，不会随着产品生产形 态的转变而转变，它只有在发生质变是才会凸显出来，由于政府监督力度不够完善，企 业自身利益所趋环境成本不会每天均匀发生，它的不定时性会导致环境成本集中在某一 时点或某一时间段发生。另外，环境成本在各生产步骤中发生的数额不均衡，根据生产 步骤要求和所需不同经常会导致有些步骤几乎没有环境成本的产生，有些步骤环境成本 相当大的情况。 2 2 环境成本测量和控制方法 2 2 1 传统财务会计成本测量方法分析 在传统的财务会计中，很多企业几乎都忽略了自身内部环境成本，把因环境污染造 成的损失即环境成本直接计入到产品的制造费用中，然后运用对生产成本中制造费用分 配的惯用方式将环境成本分配到每一种产品中去，由企业中所有产品共同负担。这样一 9 2 环境成本测量与控制方法相关理论概述硕十论文 来，就造成了对某些产品生产成本乱挤，降低了该类产品的盈利能力，同时也导致另外 一些产品生产成本减少的假象，虚增企业产品的利润。 我们可以通过一个简单的例子来说明这一点。假设某企业生产甲、乙两种商品，其 中甲产品生产导致企业污染，乙产品的生产不会产生环境污染，该企业为治理甲产品生 产造成的环境污染支出5 0 0 0 元的环境成本，且两种产品的产销量相同。企业会计制度 将环境成本作为制造费用处理并采用分配制造费用的常用方法即按照产品产销量对费 用进行分配，那么由此算来甲乙两种产品分的环境成本均为2 5 0 0 元，我们可以通过下 面的图表对两种产品进行盈利能力分析，见表2 1 。 表2 1传统财务会计分配法下产品盈利能力表 项目甲产品乙产品 销售单价 2 0 1 5 产销量1 0 0 01 0 0 0 销售收入 2 0 0 0 01 5 0 0 0 减：直接材料5 0 0 03 4 6 0 直接人工3 0 0 02 5 4 0 制造费用 9 0 0 07 0 0 0 环境成本( 单独列示)5 0 0 0 o 实际营业利润 2 0 0 02 0 0 0 环境成本( 以产量分配计入制 2 5 0 02 5 0 0 造费用) 账面营业利润 5 0 05 0 0 由表2 1 可以看出，由于对没有对环境成本产生原因进行分析区别对待，简单的将 其成本均分在甲乙两种产品中，致使产品成本计算错误，影响到其利润的计算。原本应 该盈利2 5 0 0 元的产品在增加对环境成本的考虑后反呈亏损状态，而以前是亏损的导致 环境污染的产品经过对环境成本的计量分析计入后反而扭亏转盈，这种扭曲事实的做法 会给企业的外部信息使用者错误的引导，同时也会阻碍企业做出j 下确的决策，不利于企 业长期经营发展。 如今，企业多以多产品生产方式组织企业生产，那么上述这种不合理的做法也会经 常出现。这样很容易导致企业判断不清产生环境成本的根源所在，使环境成本与污染源 产品脱节，无法使企业做出良好决策来保护环境坚持可持续发展降低环境成本，因此， 我们应该借鉴一下成本管理会计和环境经济的计量方法对企业的环境成本进行科学的 力量与控制。当前，理论界运用机率比较多的方法就是作业成本法、完全成本法和生命 周期成本法。 l o 硕士论文煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的心用案例 2 2 2 作业成本法及其应用 2 2 2 1 作业成本法概念 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m ，简称a b c 法) ，又成为作业基础成本计 算制度，是2 0 世纪8 0 年代由美国会计学提出并由者鲁宾库帕和罗伯特卡普兰加以 完善的。作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要间接费用采取不同的间接费用分 配率进行成本分配的成本计算方法。其核心是在计算产品成本时，先将制造费用归为每 一作业，然后由每一作业中心分摊到产品成本。在这一过程中，必须先清楚几个关键的 字眼作业、作业中心、成本动刚1 6 j 。 作业从广义上讲是产品生产过程中一系列经济活动，狭义概念是指会引起成本发生 的经济活动，它是可以量化的贯穿于经营活动的全过程，这种过程是一种资源的投入和 另一种经济成果的产出。将类似的作业汇总在一起就组成了作业中心，之所以要建立作 业中心就是为了归集每一类作业的成本，简化作业成本计算。 成本动因是指引起成本产生的因素。在作业已经确定并归集完其成本后，就应该解 决如何将作业的成本分配到产品中的问题。成本动因分为资源动因( 即反应作业中对企 业资源的消耗情况是资源成本分配到作业中心的标准) 和作业动因( 即将作业中心的成 本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗和最终产出连接的中介) 。无论以什么 作为作业动因，都需要确定作业成本应归集到哪些成本对象。图2 1 列出了一系列“假 设”问题，说明了“作业动因是什么 和“降到哪里去”。 图2 1 作业动因的分配规则 2 环境成本测量与控制方法相关理论概述 硕士论文 2 2 2 2 作业成本法的应用 对于作业成本法的计算程序或步骤，从不同角度看会有不同的解释。若从广义的作 业成本来说，它要对过去和外来的两方面成本进行计算和规划，这样导致作业成本法的 计算步骤比较繁多复杂，可与之相比，狭义的作业成本法则主要对事后作业进行计算分 析，比较简单，因此，从这点对作业成本法的步骤总结为一下几点。 第一，要选择确定主要作业。根据成本效益原则，将与企业间接费用有关的作业活 动进行分类，选择主要的作业，对次要细小作业进行归类。 第二，对资源费用进行分类并建立相应成本库。将所有间接费用归属到要确定的主 要作业，建立相应的作业成本库。 第三，选择正确的成本动因。选择分配到各作业中心成本的依据。 第四，计算各作业成本库的分配率。在各个作业成本库建立相应的成本动因也确定 后，就可以用各成本动因单位数来分配各作业成本费用，计算出以成本动因为单位的分 配率。 第五，将各成本作业库中的成本分配到各类产品中去。即可以用上步骤计算出的相 应分配率乘以成本动因数量求的。 最后，计算每种产品的单位成本。将前面分配到每种产品中的成本相加在加入产品 的直接成本就得到了每种产品的单位生产成本。 整个步骤的流程图，可以参考图2 2 1 2 图2 2 作业成本管理框架 硕上论文煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 那么，将以上作业成本法引入到对环境成本的计算分析中，则可以概括为四步。 第一，在环境成本的范围内，搜集到所有涉及到环境成本的相关数据，包括相应的 财务会计信息和其他信息。如表2 2 所示的一些环境成本数据来源。 表2 2 环境成本部分数据来源 环境成本资料来源 环保设备维修费维修记录，相关管理部门的估算 环境检测费用 工程技术人员和相关管理人员的估算 环境审计费用环境审计合同，和相关管理人员估算 环保许可证费用和罚没支出 相关法律法规条文，管理当局估算 出产品以外的产出对排污排废的估算和生产记录 第二，对环境成本的作业进行成本动因分析，按照成本动因与长生的环境成本的相 关性确定j 下确的成本动因。 第三，按照不同作业的成本动因先把环境成本分配到各生产步骤中，再分配到每一 相关的产品成本中。 第四，要求管理者结合环境设计，全面质量管理和作业成本管理对以上求的的环境 成本进行分析，保证在不增加环境污染，保持企业经济利润增加并对环境产生有利影响 的同时减少企业环境成本。 作业成本法从成本管理的角度出发，对成本发生的起因和结果进行详细分析，提高 了企业管理者对环境成本的分析能力，为企业更好的发挥预测、决策、规划和控制起到 良好的促进作用。但是，由于在产品生产过程中对环境作业成本和相关环境成本信息的 收集和处理难度较大，造成该方法在实践中实施的障碍。另外，在对作业和作业中心的 确定和划分，以及对作业成本库的选择上，管理会计人员和职业技术工程师的主观职业 判断性很强。由于每个人的专业素质经验的不同，导致不同的分析人员对待同一个成本 项目会做出不同的结果，这就造成分析数据与实际有较大的误差。 2 2 3 生命周期成本法及其应用 2 2 3 1 生命周期成本法概念 环境毒物学与化学学会( s e t a c ) 将生命周期视为一种产品“从摇篮到坟墓 的整 个过程，具体是指产品及其包装物、生产工艺、原材料、能源或者其他某种人类活动行 为的全过程，包括原材料的采购、生产、包装、运输、产品的消费和回收以及最终处理 等，这期间每个阶段都有资源的消耗和溢出。如图下所示整个过程可以概括为5 个阶段 【l7 1 。 2 环境成本测量j 控制方法相关理论概述 硕： ：论文 元器件 模块l i 原材料 加工装配i 1 r 产品 获取 i 1l装配 “i 7 材料材料 r i 加工处理 oo li 1r i 再利用| i ili 鼻挫il 产品l ii 7 i 便刚l irl 包装l il li i 丢弃l f ooo 图2 3 产品生命周期阶段 第一阶段，产品制造所需原材料的获取。该阶段处于产品生产企业直接控制范围外， 所需要的信息完全依赖于人民对敏感信息的反应程度。第二阶段，产品生产阶段。也成 为“f - i n 门阶段”，是指原材料从运入到工厂i - n n 成产品出厂的门。第三阶段，产品 包装阶段。早在1 9 世纪9 0 年代初，德国执行规定，要求制造商回收利用其产品包装的 盒子、塑料包装纸等，鼓励生产商减少商品包装同时增加包装的使用率，这样就把产品 的包装品也归入到产品生命阶段中去。第四阶段，指产品的使用和消耗阶段。在产品使 用的过程中也会对环境造成一定程度的影响，人们开始关注和控制这些自动耗尽的排泄 物，将产品的使用过程纳入产品生命周期范围。第五阶段、是产品回收处理阶段，商品 在经过消费者使用后，通过回收加工处理，可以为企业产生新的经济价值，同时也减少 了废弃物对环境的污染破坏，因此，也将该方面合并进产品的生命周期中。 通过以上分析可以看到，产品在每个生命周期阶段，对外部环境都有不同方式、不 同程度的影响，因此，结合生命周期理念，核算企业的环境成本，可以全方位考察产品 在各个阶段的情况，对成本进行合理详细的核算，增强企业的环境成本管理决策实施。 2 2 3 2 生命周期成本法应用 运用生命周期成本法，对企业产品的环境成本进行核算，其步骤可以概括为以下七 - l e 少： 第一是确定一种产品。该步骤是确定进行生命周期成本法核算的工作范围。 第二是对该种产品所涉及到的所有环境成本进行结构分解。这旱的每项环境成本之 间都有确定的成本关系，结构分解好坏关系到生命周期成本法运用的是否成功。 1 4 硕士论文煤炭企业环境成本测量方法研究一鹤煤( 集团) 公司的应用案例 第三是在产品生命周期阶段的成本基础上，对分解出的各项环境成本分门别类建立 成本档案。 第四是成本计量。在该阶段需要选用相应的成本数学模型对产品各周期阶段的环境 成本进行分别计算，最终提出相关具有可行性的决策。 第五是验证评价阶段。这里需要采用管理会计的方法对建立起来的成本数学模型进 行敏感性分析从而验证模型在实际核算中运用的效果是否达到预期值。同时，要对上步 骤中提出的可行性决策方案进行风险分析和c v p 分析，判断方案实施的效果，为决策提 供最佳方案做前期准备。 第六是确定方案。根据上步骤的比较分析确定适合企业的最佳成本模型和方案。 第七步是对产品的环境协调性进行不断完善和修订。该步骤是企业采用生命周期成 本法对企业环境成本分析的终极目标，促使企业将环境成本作为企业决策时需要考虑的 必要因素。 从整体来看，生命周期成本法不仅将企业实际发生和已经产生的环境成本纳入到成 本核算范畴中，而且它还考虑到了企业未来可能发生的或有成本，相对于该点，生命周 期成本法可以称为作业成本法的补充。 2 2 4 完全成本法及其应用 2 2 4 1 完全成本法概念 完全成本法与以上的作业成本法和生命周期成本法相比较而言，最大的不同之处就 在于，它核算的是企业的全部环境成本总额，既包括企业的内部环境成本，又涵盖企业 外部环境成本。在全球的会计领域，对完