（工商管理专业论文）纳税筹划理论研究与实证分析.pdf

中文摘要 纳税筹划在发达国家早已成为个成熟、稳定的行业。在我国随着税收环境 的日益改善和纳税人依法纳税意识的增强，纳税筹划也开始引起人们的关注。本 文试图通过理论与实证相结合对纳税筹划这个在我国尚属新兴的行业进行 论证分析。 文章炔纳税筹划的释义入手，对其进行科学界定，并将其与相关概念进行比 较、分类，形成纳税筹划的总体概念。继而，从契约理论、博弈论、比较利益学 说等凡方面多视焦的分橱纳税筹划理论的渊源，使我们更妊的理解了纳税筹划行 为。 纳税筹划归根结底是一种理财活动，它是以合法的理财方式实现企业利益最 大化霞标，所以纳税筹划方案的选择影响着企韭财务管理雷标的实现。接下来， 本文分三部分论述了纳税筹划与现代企业财务管理的关系。揭示出纳税筹划既受 财务管理嚣标的约束，又对财务管理霉标产生影响。 以上论述为以下实证分析奠定了理论基础。本文最后，就公司财务中各个环 节的纳税筹划进行了操作性、实质性的指导，并通过分析、讨论宝鼎公司的纳税 筹划案例，对不同筹划方案所产生的实际效采进行了分析对比。 关键词：纳税筹划筹划策略财务管理案例分析 a b s t r a c t t a xp a y m e n tp l a nh a sa l r e a d yb e c o m eam a t u r ea n ds t a b l ep r o f e s s i o ni nt h e d e v e l o p e dc o u l l t r y 垃o u rc o u n t r y , t a xp a y m e n tp l a na l s os t a r t st ob er a i s e db y p e o p l e sa t t e n t i o na l o n gw i t hr e v e n u ee n v i r o n m e n ti m p r o v i n ga n dt a x p a y e r c o n s c i o u s n e s si m p r o v e m e n t t h i sa r t i c l ea t t e m p t e dt ou n i f yt h et a xp a y m e n t p l a n t h r o u g ht h et h e o r ya n dt h er e a ld i a g n o s i s t h i ss t i l li st h ee m e r g i n gp r o f e s s i o ni no u r c o u n t r yt oc a r r yo nt h ep r o o fa n a l y s i s t h ea r t i c l eo b t a i n st a xp a y m e n t p l a ne x p l a n a t i o n s ，c a r r i e so nt h es c i e n c el i m i t s t oi t ，a n dc a r r i e so ni tw i t ht h ec o r r e l a t i o nc o n c e p tt h ec o m p a r i s o n ，t h ec l a s s i f i c a t i o n ， f o r m st h ew h o l ec o n c e p to ft h et a xp a y m e n tp l a n 。s u b s e q u e n t l y , f r o mt h ec o n t r a c t t h e o r y , t h eg a m et h e o r y , a n dt h ec o m p a r a t i v ea d v a n t a g et h e o r ya n do t h e r ss e v e r a l a s p e c t sm u l t i a n g l e so fv i e wt oa n a l y z et a xp a y m e n tp l a nt h e o r yo r i g i n ，m a k eu st o u n d e r s t a n dt a xp a y m e n tp l a n n i n gb e h a v i o rb e t t e r bt h ef i n a la n a l y s i s ，t a xp a y m e n t p l a ni saf i n a n c i a lm a n a g e m e n ta c t i v i t y i ti s b a s e do nl e 蛋t i m a t ef i n a n c i a lm e a n st om a x i m i z et h ei n t e r e s t so f e n t e r p r i s e s 。 t h e r e f o r e ，t a xp a y m e n tp l a n n i n gp r o g r a m sa f f e c tt h ec h o i c eo fe n t e r p r i s ef i n a n c i a l m a n a g e m e n to b j e c t i v e s n e x t , t h ep a p e rd i s c u s s e st a xp a y m e n tp l a na n dm o d e m e n t e r p r i s ef i n a n c i a lm a n a g e m e n ti nt h r e es e c t i o n s 。r e v e a l e d 像e yh a dat a xp a y m e n t p l a no b j e c t i v e so ft h ef i n a n c i a lm a n a g e m e n tc o n s t r a i n t s ，t h ef i n a n c i a li m p a c to f m a n a g e m e n to b j e c t i v e s 。 a b o v ee l a b o r a t e dh a sl a i dt h er a t i o n a l ef o rt h eb e l o wr e a ld i a g n o s i sa n a l y s i s f i n a l l y ，i nt h ec o r p o r a t ef i n a n c ee a c h l i n kt a x p a y m e n tp l a nh a sc a r r i e d o n o p e r a t i o n a l l y ，t h es u b s t a n t i v ei n s t r u c t i o n ，a n dt h r o u g ht h ea n a l y s i s ，d i s c u s s e st h e t a x p a y m e n tp r e p a r a t i o nc a s eo ft h eb a od i n gc o m p a n y ，h a dt h ea c t u a le f f e c tt ot h e d i f f e r e n tt a xp a y m e n tp l a nt oc a r r yo l lt h ea n a l y s i sc o n t r a s t 。 k e y w o r d s ：t a xp a y m e n tp l a n , s t r a t e g yp l a n , f i n a n c i a lm a n a g e m e n t , c a s ea n a l y s i s 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作翻取得的 研究成聚，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他入已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨鲞盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：了体 签字蹶 矽年6 月；户， 学位论文版权使用授权书 本学短论文作者完全了解苤盗盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权苤鲞盘鲎可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：导师签名： 签字日期： 矽年 周1 ) 日 签字日期： 中曲夕日 第一察终论 1 。 磷究彗景 第一章绪论 避些筝来，纳税筹划在我鋈逐渐戚势a 稍的热门话越。魏税筹划首先起源予 话方。精前在发达国家开展褥相当普遍，在那里它是税收理论翰藿要组成部分，是 企业食理、会法节税麴羹要手段和经营决策。在国内也鸯许多企业特别是大型瞩 有、楚营企韭，跨国公司在中匡静予公司、分公司辍及辨商授浚企蛾也澄汗始专 门设立税务部，聘请专业入员进行纳税筹划。随着经济全球化趋势的发展和我国 社会主义毒场经济嚣制瓣逐步建立帮完善，蒋感是我毽黧入￥蛙0 蜃，我嚣经蒜会 进一步与世界经济接轨，企业也必将走出国门，以前所未有的广度和深度参与全球 经济竞争。纳税筹翅为黧家新认可，符合莺家敬策导勰；不同予剃震税收漏洞进行 非法的获裁行舞。野蛮蠹抗税、愚昧者偷秘、糨涂者漏税、耩瞬者进行缡藐筹 划”的说法，极其形象地说明了纳税筹划同偷税、漏税等违法行为有着本质的区 聚。因此，纳税筹潮有蕃穗当广阔的发展嚣景。 。2 凰粪外我峻理论及磺究综述 1 。透方税峻遴论发震 自从出现税收，人们就产生了舰避税收、减少税负的欲望和动机。尽管税收 筹划磷究在嚣方起步较翠，健霹撵经爨了蠹技撵斥、否定妥认霹、接受戆过程。 直到_ 2 0 世纪3 0 年代，税收筹划才褥到嚣方法律界釉政府当髑的认可。到目前 为止，西方税收筹划理论的发展历经了两个阶段。 ( 嚯) 视麓熬税毂筹划溪论 犁期的税收筹划被器定为“纳税人通过安排他( 她) 的经鬻活动使纳税最小 纯豹熊力鼯。遨释传统联论虽然簿单鹱了，镶建没有考恣戒本以及合法键闯题， 并且鼹以群纳税最小化捧为目标，因而在实戏中受到制约。 ( 2 鸯鼓税牧筹划理论 蕊予传统理论的静种缺陷，税收筹划逐渐与纳税最小化檩分离并形成? 新昭 理论，即“有效税收筹划理论”，它是一种研究在现有各种约束条件下制定对 第一章绪论 纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。诺贝尔经济学奖得主迈伦斯科尔斯等 人对这一理论进行深入分析，以“税后收益最大化为西标，两时磅究“税收套 利”问题。有效税收筹划理论的一个重要内容，就是运用现代契约理论的基本观 点和方法展开分析，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和 发展的过程。在完美市场上，面对不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约 共同受益，从而实现纳税最优，丽在非完美市场，即存在不确定性和交易费用的 情况下，各种雕素权衡的结果却常常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。因为 不确定性引致了一系列非税收成本的增加，而非税收成本的出现使税收筹划策略 的选择更加复杂。 此外，为进一步说明，斯科尔斯等人又提出了“显性税收”与“隐性税收 的概念。显性税收就是通常意义上瞧税务机关按照税法规定征收的税收：隐性税 收则被定义为阍等风险的两种资产税后回报投资率的差额。隐性税收的产生导源 于市场。两种资产的初始税前投资回报率相同且均为无风险资产，所不同的是他 衡面l 囊羞不阕翡税率。毒子一种瓷产税后回报率高于另一种资产，因此会吸孳l 投 资投向税收待遇较为优惠的资产，从而使其价格上升，投资回报率下降，直到两 种资产税后投瓷回报率相同，这种趋势才会停止，实现均衡。隐性税收是开展税 收筹划时不可忽视的一个因素。纳税入通过筹划减轻的税负不但包括显性税收， 同时也包括隐性税收，只有使总税收降低的方案才是理想的筹划方案。 然焉，尽管市场达到均衡点以后，边际投资者对两种资产的选择是无差异的， 但市场上仍有相当一部分非边际投资者，他们之间仍然可以通过相互订立契约而 受益。非边际投资者的存在，旗理论上导致了税收套裂行力，也就是在憨投资力 0 的前提下，通过一种资产的买进和另一种资产的卖出获得税收上的好处。有效 税收筹划理论的出现极大地丰富了税收筹划的内容，同时，在这一阶段，税收筹 划的原理和基本技术已经形成，风险因素也被加到了筹划策略之中，从而增强了 理论的适应性和可操作性。 2 税收筹划理论在我国的研究状况 我国税收筹划理论研究起步较晚，并且在较长时期内一直被视为“禁区”。 1 9 9 4 年，唐腾翔与唐向撰写的题为税收筹划的专著枣中翻财经出舨社出版， 由此标志着我国税收筹划理论研究开始走出“禁区”，成为一门新兴的举科。l o 年来，税收筹划的观念逐渐深入人心。一批学者纷纷出版专著，系统的研究税收 筹划理论；审函税务报也于2 0 0 0 年开办“筹划周刊捧专栏，公开讨论税收 筹划问题；此外，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国酋家税收筹划方面 的专业网站“中雷税收筹划网也已面世多时。这既是税收筹划理论在我匡 2 第一章绪论 迅猛发展的产物，也是我国市场缀济体制改革的必然结果。总体看来，我国税收 筹划溪论研究主要成果如下； ( 1 ) 构建了有中国特色的税收筹划基础理论框架1 1 , 学者们在税收筹划的界 定、法律分析、原则帮基本原理等方猛进行了详细熬研究，并在总体方嚣达藏共 识。 ( 2 ) 形成了两种不周类型的研究方式：有些学者围绕税荦申类别进行研究， 有些学者霞绕经营活动不同方式进行研究，两种研究方式综合来看，形成了比较 缜密的研究空间。 ( 3 ) 雷际税收筹划理论体系逐步建立：入世之籍，星蠹辫税收规则逐步与 国际相接轨，对于生产经营国际化之后的税收筹划以及税务管理问题，闼内学者 也进行了详缨的研究。与此同时，类钕预约定价安赫( a p a ) 等裁务= 管理方案也 开始在我国试点实施。 ( 4 ) 收筹划个案丰鬻：1 0 年间，税收筹划理论研究的成果集中予个案分 褥，这些案铡为我国我收筹划理论憋蜃续研究积聚了丰富斡资源。 ，3 研究思路与框架 本论文共分匿章，第一章，介绥了纳税筹翔豹研究背景、壤论综述。第二章， 阐述了纳税筹划定义、理论渊源及相关因索。第三章，纳税筹划与企业辩于务管理 兹关系。第四章，讲解了纳税筹划豹操作策略及进行了案铡分耩。 本论文的研究框架如图所示：( 见下页闼1 1 ) 3 第一鬻缝论 第一章 绪论 l 第二章 纳税筹划基础理论概述及相关 因素分析 上 第三章 纳税筹划与现代企业财务管理 上 第四章 企监纳税筹猢操作策略及案铡 分析 图1 1 论文研究框架圈 4 第二章纳税筹划基础理论概述及麴关因素分板 第二章纳税筹划基础理论概述及相关因素分析 2 纳税筹划释义 2 。 。 纳税筹划概念 对“纳税筹划”概念的定义，目前迸难以从词典和教科书中找出很权威或者很 全面的解释，但我们可以从专家学者们的论述中加以概括。 荷兰国际文献局国际税收辞汇中是这样定义的：“纳税筹划是指纳税人 透过经营活动或个人事务活动的安撵，实现缴纳最低豹税收。” 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和纳税筹划一书中说，纳税筹 划是“纳税入通过财务活动的安排，以充分零j 用税收法规所提供的包括减免税在 内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。 美国南加州w b 梅格斯博士在与别人含著的、已发行多版的会计学中 说道：“入们合理而又合法地安排翻己的经营活动，便之缴纳可能最低的税收。 他们使用的方法可称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目 标所在。”另外他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出 事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是纳税筹划。” 根据以上相亘接近的表述，我 | 】可作这样的概括，即纳税筹划指的是在法律 规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地 取得“节税”的税收利益。 2 1 2 纳税筹划特点 l 。合法性 纳税筹划的合法性表现在其活动只能在法律允许的范围内。税法是国家制定 的用以调整国家和纳税入之闻在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总 称，它是国家依法征税及纳税人依法纳税的行为准则。根据税收法规原则，国家 征税必须有法定的依据，纳税人也只需根据税法的规定缴纳其应缴纳的税款。当 纳税人依据税法作出多种纳税方案时，根据资本市场中人的自利行为原则，选择 第二睾纳税筹划基磷理论概述及攘关因素分析 税负较低的方案来实施是无可指责的，因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的 一种权剃，纳税入无需超过法律的裁定来承担国家税赋。 2 筹划性 由于纳税入的纳税义务是在实际生产经慧过程中产生的，如实现或分配净收 益后才缴纳企业所得税，销售不动产后才缴纳营业税，其滞后性使得纳税筹划成 为可能。税收是国家宏观调控的重要手段，政府有权通过对纳税义务人、纳税对 象、税基、税率作出不同的规定，引导纳税入采取符合政府导向的行为。纳税入 则可以在其作出决策之前，明确国家的立法意图，设计多种纳税方案，并比较各 种纳税方案的不同税受，挑选出麓使企业整体效益达到最大的方案来实施。 3 目的性 纳税筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出，是可以选择低 税负，二是可以延迟纳税时间( 不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为) 。 不管使用哪种方法，其结果都是节约税收成本，以降低企业的经营成本，这就有 勃于企业取得成本优势，使企业在激烈的市场竞争中得到生存与发展，从丽实现 长期赢利的目标。 2 2 纳税筹划与相关概念的区分 1 偷税、逃税与纳税筹划有本质区别 偷税、逃税可以并称为税收欺诈( t a xf r a u d ) ，是以非法手段逃避纳税负担， 即纳税人实际纳税额少于他按规定应纳的税收。税收欺诈可能采取匿报废税所得 或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项等手段，或者采取欺诈手段假 报正确的数额。 从上述定义可以看出，税收欺诈的基本特征有两点： ( 1 ) 是毒摹法性，郎税收欺诈是一种违法行为；这与纳税筹划存在本质的区别， 纳税筹划的前提就是纳税人不能违背税收契约； ( 2 ) 是欺诈性，也就是说，纳税人减免税款的动机具有欺诈性。这与纳税筹 划也存在巨大差异，纳税筹划是通过事先安排避免应税行为发生，而税收欺诈却 是在应税行为发生之后，纳税人未能如实履行纳税义务。 2 ，节税是纳税筹划的种形式 节税，亦称税收节减，是指纳税人在遵循税收法规的前提下，少交纳税收的 合法行为。从表瑟上看，节税与纳税筹划没有差异，也使得很多人误认为纳税筹 划就是“节税 。但是，分析之后我们不难发现，节税与纳税筹划存在以下区别： ( 1 ) 目标不同：节税强调纳税数额的减少，纳税筹划则强调实现企业目标， 6 第二章纳税筹麓基懿理论概述及楣关弱豢分辑 二者在定环境下是统一的，但更多的时候会产生分歧，以节税为目标会扭曲企 业经营行为。 ( 2 ) 相对收益的确认：节税关注于企业纳税总额，纳税筹划则强调净收益。 很多筹划方案书，纳税总额并没有减少，但全部或部分的推迟了税款缴纳时间， 从而使企业获取了一笔货币时间价值收益。 由此可见，节税是纳税筹划的一种表现形式，是纳税筹划的子集。 3 。避税是纳税筹划的特殊形式 国际上对“避税”并未做出明确规定，一种通常的解释是，避税是纳税人利 用某种法律上的漏洞、含糊之处或空自点来安排自己的事务，以减免其应纳税额。 显然，避税的关键在于税收契约的“不完备性”，也就是说，在特定情况下，税 收契约不能骧确约束企业的行为，存在一定的“自由选择”空间。此时，企业是 否利用这种“自由空间”安排自己的事务依赖于企业臼身的道德素质。我们在序 言中曾经指出，“纳税筹划是法律范畴而非道德范畴，企业自然可以选撵最符合 鲁身目标的行为方式，如果这种选择缝够减轻企业税负，避税就属于纳税筹划的 范畴，也就是说，避税是纳税筹划的一种特殊形式。 但是，必须指出，税收契约的“不完备性”可能因为契约制定者( 政府) 掌 握信息的增加而得以弥补，因此，避税筹划其有相当大的风险，在制定企业税收 策略时必须予以关注。如果这种“不完备因素”消失，这种安排将接受契约的约 束，从而这种避税行为有可能演交为“偷税”。至于有些著作审曾经出现的“合 法避税、“非法避税”、“顺法避税”以及“逆法避税等概念，显然均不属于我 们对“避税”的界定范围，这些概念进入了宙相矛蜃的陷阱。 2 。3 纳税筹划分类 1 根据纳税筹划的主体，可以将纳税筹划分公司纳税筹划，个久纳税筹划和 政府纳税筹划。 个人纳税筹划是指被法律认定的自然人通过自身的理财活动，在法律允许的 范围内，达到减轻税负以提高自身狷益的理财行为。对自然人来说其纳税筹划主 要针对所得税，由于所得税支出将直接减少纳税人的既得利益，所以对于收入 达到一定水平，丽且来源呈多元纯的纳税入，纳税筹划就有了可操 管瓣空间。 政府纳税筹划指政府作为一个经济主体，在制订税收法规的过程中，通过 一系列税收优惠秘税制结构调整，诱导整个社会经济健康运转，达到既定的宏 观经济效益和社会发展目标的行为。其实质是政府通过放弃一部分既得利益来 影响纳税入的生产消费偏好，引导投资方向，调整产业结构，扩大就业机会， 7 第二章纳税筹划基础理论摄述及攘关因素分橱 刺激国民经济增长，以短期经济利益为成本求得社会总体宏观效益的健康， 良 好增长态势。 2 根据纳税筹划的主体特征及筹划范围，可将其分为国内纳税筹划、国际 纳税筹划。 国内纳税筹划的主体是国内生产经营者。其主要特征是纳税主体利用国内 税法所提供的条件和可能，根据财务、会计制度的具体要求采取合法的手段， 来达到减轻税负的目的。 国际纳税筹划的主体是跨国纳税人。其主要特征是利用各国税制的差异及 各种有利的国际税收锛定，尽可熊减少税受，获得最大收益。 2 ，4 纳税筹划理论基础 纳税筹划作为一种崭薪的税收现象和一种特殊的理财活动，对其进行殚论上 的分析，有助予我们更好的理解和研究纳税筹划行为。为此，本i 常将从契约理沦、 博弈论、比较利益学说秀l 系统论等多个熊度分析纳税筹划的理论渊源。 2 4 1 契约理论与纳税筹划 1 9 3 7 年，罗纳德科斯( r o n a l d h c o a s e ) 依据交易和交易费用来解释企业的 性质，将企业的性质概括为“企业足牛产要素的交易，确切地说是劳动与资本的 长期权戚性的契约关系。”隧后，诸多专家对上述理论进行了拓展。这些经济学 家的研究互有侧罩，但其具有共同的丰旨： 1 企业乃“系到契约的联结 ( 文字的和蜀头的、明确的藉隐禽的) ； 2 这一系列契约“也就是劳动者、所有者、物质投入和资本投入的提供者、 产出品的澄费者襁瓦之闻的契约关系的结合”； 3 不同契约之问不可避免的存在着利益冲突；在同一契约腱，各契约关系人 也存在着利益冲突； 显然，以上分析是以无税环境作为研究前提的。藤集将税收因素考虑在内的 话，那么政府作为税法的代表毫无疑问应该被引入订立契约的程序。企业在上述 一系列契约之外将另外联结一赞“税收契约”。税收契约与其饿契约之闻也存在 利益冲突( 比如流转税的规定将影响物质投入的提供者和产出晶的消费者，所得 课税将影响劳动者，资本课税将影响所有者耱瓷本投入者等等) ，税收契约双方 也将存在利益冲突( 企业其有逐利的本性，在同等的条件下，企业总是希望纳税 额越小越好) 。豳此可见，政府与其他契约方必将在税收契约的框架下进行自我 8 第二章纳税筹划羹懿理论概述及摆关因素分析 行为的优化与调整。 不过，相对于其他契约蔼言，税收契约还其有鸯囊的特点，这些特点从一个 侧面揭示了纳税筹划的行为渊源： 1 主髂地位不平等：订立契约时，政府占据强势地位，有权制定基本条款， 并且保留对相关条款进行修正和解释的权利，这使得氽业只能面对税收契约而不 能违背税收契约，由此界定了纳税筹划的范闱必须以不违背税收契约为前提。 2 实施策略不阕步：尽管政府在订立契约过程中占据强势地位，但是契约订 立之后，相对于其他契约方而言，政府无法及时调整她的策略，因为他要通过变 动税法来实现策略调整，健是税法调整通常怒滞蜃的，不及时的。比较籍言，仓 业面对既定的税收契约，可以及时调整自己的策略，也就意味蓿企业在税收契约 的约束f 进行纳税筹划具餐可能性。 3 追求目标不相同：政府与其他契约方的另一个显著差别在于他所遣求的阿 标具有多样性。除经济利益外，社会公平也是其追求的目标之，公平f 1 标的实 现往往需要鹰鼙寿予累进的税率，这使褥支付麓力不同的纳税入颞 | 怎不同的边际税 率。而政府对市场经济涌动中出现的外部性问题的调整( 鼓励外部正效应，抑制 外部负效赢) ，也镬得不同类投资的税收待遇大不楣固，这避一步加大了纳残入 边际税率的差别，同时也为氽业进行纳税筹划提供了空间。 此外，由予在现实中，税收契约往往是不完备的：政府无法制定一份面面俱 到的契约( 这决定了大量“税法空国”的存在) ，或者制定的契约并不毵完全执 行( 税收监管具有期望差距) ，这种不完备的契约给纳税筹划带来了可能。 2 4 2 博弈论与纳税筹划 1 薄弈瑾论简介 博彝论，是研究决策主体问的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策 翡均衡阀题。也就是浼，博弈论是研究当一个主体，一个久或个企韭的选择受 到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到对方选择时的决策和均衡问 题。 在博奔论墨，个人效用不仅依赖于自己的选择，而且依赖予他人的选择，即 个人的最优选择是他人选择的函数。在经济学越来越踅视个体研究、信息研究及 人与人之闾关系研究，霓其是入与人之闻樱豆影响班究的今天，博弈论已逐渐成 为经济学中戍用最广泛的理论。 2 + 从搏弈论熬焦度看纳税筹划空闻 从博弈论的角度来看，以政府为主体的 芷税人与以企业为主体的纳税人成为 矛盾对立统一的蹲个方面。一方面，政府凭借国家权力要尽可能的多征纳税款； 9 第二章纳税筹划基础理论概述及辐关爨索分辑 另一方面，纳税人基于自身经济利益的考虑会尽可能少的缴纳税款。在这场利益 博弈中，国家是税收法律剥度铡定的丰体，纳税久只麓被动的接受制度豹约束， 同时按制度提供国家所需的资金。如果税收制度规定企业将其收入全部或大部分 交给星家，企鼗定选择不生产，豳家税收囱然为零，这与国家不征税终粜一样 ( 拉弗曲线) 。 博弈论的原理表明，在博弈的过程中，博弈双方可以达成一定的协议即“纳 什均衡”，而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求 自身利益最大化的驱动下，博弈双方都有不遵守协议的动机，那么协议的制定就 成为闷题的关键。税收契约裁是薄弈硬方斡协议，因两在割定、实施契约蹦。必须 考虑遵守税收制度的收益大于破坏他们的收益。换言之，税收法律制度程制定时 一定会考虑税源的存在与可持续增长，从丽必然会预先为纳税入留出一定的空 问。比如，税收制度中存在大量的“税式支磷”，这为仓业进行纳税筹划提供了 可行空间。 3 从博弈论的角度看企监进行纳税筹鲻的必要性 ( 1 ) 市场竞争的需要企业与氽业之问博弈分析 假设有同等条 譬下的企业a 与8 ，都西临是否进行纳税筹划的选择。他们 经过估计得出，如果两个企业都不进行纳税簿划，各自的收入单位为1 0 ，缴税5 单位矮，各自净收益为5 ；如果他们都进行税务筹划，各分得收入为1 2 单位( 成 本下降，价格下降，需求增多，收入增多) ，缴税为4 单位，各自付漱筹划成 本0 ：5 单位，各自净收益为7 5 单位。如果一个筹划另一个不等划，筹划方收 入鸯1 5 单位，另一方的收入为9 单位，瓤除各基的税款和成本看，筹划方取 得收益1 0 5 ，另一方收益为4 。 博弈矩阵如f ：( 见图2 一1 ) 企韭a筹划 不筹划 企业b 筹戴不筹巅 图2 - 1 博弈矩阵图 如粜博弈中信息是完全的，a 与b 都知道双方的行为特征和可能的选择， l o 第二章纳税筹划基垂窭理论概逮及提关因豢分撰 对双方都有充分的了解，他们同时选择自己的行动且只选择一次。这样，文中所 列模型符合完全信息静态蹲弈的特征，存在最优解( 7 5 ，7 5 ) ，即( 筹划，筹 划) 是模型的最优解。也就是说，出于竞争的需要，双方都有进行纳税筹划的动 因。 ( 2 ) 筹划收益与筹划风险的存在余业与税务机关博弈分析 企业一旦选择进行纳税筹划，必然会与征税方发生利益媾弈。这种博弈是企 监先行动的动态博弈。有些筹划活动可能完全在税收契约约束下展开( 眈如利用 税收优惠) ，t h 有些筹划活动，其合法性需嚣由税务机关界定( 比如转让定价) 。 在这种情况下，纳税筹划的收盏变缛其有风险。企业是否进行纳税筹划需要婊赖 于对税务机关行动信息的判断，我们仍然用模型进行分析。 设食业进行纳税筹划的筹划成本为c ，筹划收盏为t 。当企业选择纳税筹划， 税务机关可以选择进行榆查或不检查。假设检查成本为n ，非法筹划的罚款支 如 为b 。当税务机关不进行检查或者经检查认定筹划行为合法，氽业收益函数依然 为u = t - - c ：反之，若税务机关检查l j l 认为企她等划行为非法，氽韭收益函数变为 u = t - c - b 。如图2 - 2 表示： 违法 ( t c ，一n ) 豳2 2 企业警税务枧关博弈图 不筹划 ( 0 ，o ) 假设企业认为税务机关进行检拦的概率为p ，不遴行检禽的概率为1 - p ，根 据模型得出税务机关的收益矩阵：( 见下页图2 - 3 ) 第二章纳税筹划基础理论概述及相关因索分析 检查 税务机关 不检查 企业 违法不违法 - nb - n o- t 图2 - 3 税务机关收益矩阵圈 当一n p + 0 = 圆n ) x p - t x ( 1 一玲时，税务机关得到均衡解1 6 。此时， p = t 母( t + b ) 。对于企业丽言，如果认为崩己的纳税筹划行为可能存在被税务 机关检查认定为违法行为的风险时，只有预计税务机关进行检查的概率小于 t ( t + b ) 时，企业才会进行纳税筹划。 4 献博弈论的角度肴余业纳税筹划的过程 ( 1 ) 纳税筹划环境博弈分析 纳税筹划麴过程，实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程，这种选择 是企业依据已有信息进行判断选择的过程。从企业的角度出发，它对自己的筹划 意图、经营状况秘划务状况有藿充分的了解，熟悉和掌握国家的各神税收法靓和 政策。但是，市场环境的变化对企业而言是不对称的，它无法准确预测和掌握市 场环境的变化h 寸间、变化方向以及如何变化等。同样，对市场环境来 兑。它是由 若干企业组成豹，其中某企鲎的信息对他来说也是不对称的。因笼，企业和市 场环境就成为一个博弈的两个博弈方。 模型的建立：局中入1 为外郝环境( 市场环境与税收环境) ；局中入2 为 企业。设企业进行纳税筹划的筹划成本为c ；外部环境变化的风险成本为c ； 由于进行纳税筹划而获得的节税收益为t 。 氽业获得的节税收盏矩阵如下：( 觅图2 - 4 ) 企业 筹翅 不筹划 外部环境 变化不变化 c 7t oo 图2 - 4 节税收益矩阵图 1 2 第二章纳税筹划基础理论概述及相关因豢分析 当企业所处的外部别；境稳定时，企业进行纳税筹划的条件是t - c o ，b i j 纳税 筹划净收益为正，这也是我们蘧嚣分析纳税筹划策略的判断标准。 当企业所处的外部环境动荡不安时，企业若进行纳税筹划，这种筹划工作很 可能失败，企业的收益函数为玎= 一c 。此时，企业的最优选择是不进行筹划。 收益函数为u = o 现假定企业现有的信息使余业不能充分断定环境是否变化假设 企业认为环境变化的概率为p ，不变化的概率为1 - p ，据此可以求出： 进行筹划的期望收益为u = ( 一c - c ) 酣( t - c ) ( 1 - p ) ；企业不进行筹划的 期望收益为0 ，因此企业进行纳税筹划的条件是：( - c - c ) p + ( t - c ) ( 1 - p ) 0 ， 鄯p ( t - c ) ( 零托) 也就是说，只有当企业认杰外部环境变纯的概率小予 ( t c ) ( t + c ) 时，食业才会选择进行纳税筹划，此时的收益函数为u = t - c 。 ( 2 ) “税法空白”策略博弈分析 利用“税法空白”减轻税负，属于避税的范畴，在第一章中，我们静经分析 过，避税是纳税筹划的一种特殊形式。这种筹划过程实质上是政府与企业之问进 行的一种双人动态博弈。企业作为博弈豹一方，以遗求鱼身效用最大化为原赠， 积极寻找税法空白，并利用税法空白安排自己的经济活动：政府部门作为博弈他 方，属于盖行动者，在观察到企业的行动之后，也会发现税法中麴空自，从而通 过完备税收契约的方式做出反应。 因为双方存在利益冲突，这种博弈过程会一直进行下去。我们用图2 - 5 表示： 模型：局中人l 为企韭，局中入2 为政府。 如果企业没有找到税法空白，就需要缴纳数量为t 的税收，此时分业收益为 0 ，敢麝收益为零。 如果食业找到税法空白，并在政府发现空白之前加以利用，那么食业可以避 免缴纳这笔税款，获得节税收益t ，此时企业收益为t ，政府收益为0 。 如果企业找到税法空白，而政府也开始采取措施准备填补这项空白，那么最 终的结果要看这项空白被填补的程度。我们用t 表示征税方通过填补税收空白挽 回的损失，此时企业收益t - t ，政府收益专。( 见匿2 - 5 ) 找到 1 3 未找到 ( o ，) 图2 - 5 “税法空囱”策略博弈分析图 第二章纳税筹划基獭理论概述及攘关因索分辑 一系列的动态搏弈过程之后，企业与政府将分享纳税筹划收益。与此同时 只要纳税人依然瑟对税收契约的约莱，这种搏奔过程就会一直持续下去。 2 4 ，3 比较利益学说与纳税筹划 比较利益学说是英国古典经济学家大卫李嘉图( d a v i dr i c a r d o ) 于1 8 1 7 年 在能出版的政治经济学及赋税豢理一书中提出来的，健在书中指崮，两国闾 不同商品的比较成本存在差异。比较成本较低的商品是该国的比较优势商品，而 比较成本高的齑品，翼| j 是该国的比较劣势齑晶。在鸯囊贸易条件下，两嚣将分别 集中生产本国相对优势的产品，即“两优相权取其重，两劣相衡取其轻”，通过 交换，双方都可以获得比较利益。 比较利益学说不仅为国际贸易鬻论奠定了珲论基石，还解释了交换产牛的动 因通过交换使得双方都获得比较利益。因此，该理论通常被应用于比较两个 不同系统的利益。如果对这一孤理作进一步运用，对阍一系统，其不同的子系统 同样存在着比较利益问题。如果我们将企业集团视作一个系统，则单个企业各自 形成不同的子系统。于是，这些企般之闽必然存在比较利益问题。这种比较可能 源自于集团对不同利益子系统的比较如跨国公司对其经济利益和政治利益的比 较，也可以是同利益不同子系统的比较如跨国公司对其设在不同国家的分支机 构经济利益的比较，但是需要注意的是，这萋的利盏是把整个系统豹剃盏作为考 量对象的，而不是个别予系统的利益，主要是为了达至整个系统利益的最大化。 通过不羼孑系统利益比较，自然会发现比较利益差异，系统内的交换因两产 牛，这种交换多数以价格为媒介，e l j 此企业可以通过在不同予公司之间利用价格 转移收益以实现整体利益最大化，这就足转让定价的渊源。当然，纳税筹划只是 达至这种利益最大化的一种手段，需要敖入跨国公司整个经营战略中进行考虑。 2 。4 4 系统论与纳税筹划 系统论是美籍奥地利人、理论生物学家l v 贝塔朗菲( l y o n b e r t a l a n f f y ) 创立的。1 9 6 8 年贝塔朗薰发表的专著：一般系统理论基硪、发展耨应焉， 确立这门科学的学术地位。 系统论艴基本思惩方法，就是把所研究翱处理的对象，墨作个系统，分析 系统的结构和功能，研究系统、要索、环境三者的相瓦关系和变动的规律性。世 界上任何事物都可以看成是一个系统，系统是普遍存在的。 系统论的以下观点对我们分析纳税筹划大有裤盏： 1 糕体性观点与纳税筹划 1 4 第二章纳税筹划基礁理论概述及摆关因素分辑 系统论观点酋先是整体性观点，用系统观点看问题菅先是用整体性观点看 口j 题，用系统方法解决问题游先强调从整体上解决闻题。企韭进行的纳税筹划也是 一项系统工程，妊须予以整体考虑和设计，而不能单独闱绕一个税种进行。比如， 漉转税秘所得税在计算蹦存在一定程度的交叉；企韭所得税帮个人所得税也存在 交叉。此外，纳税筹划的实施不仅仅是财务部门的事情，还涉及到许多职能部门， 企业必须从整体角度看待纳税筹划。 2 。环境蕊点与纳税筹划 仃何系统都是在一定环境下产生、牛存、运行、演化的，不存在没有珂：境的 系统。系统雳处的环境，系统与环境的关联方式、樱瓦作雳和影响的方式，是系 统的外部规定性，环境对系统的特性、状态、作为、功能有重爱的有时甚至是决 定性的影响。企业经营处予一个多样化的环境之中，这些环境构成一个系统，因 此纳税筹划必须考虑相关环境。比如，纳税筹划的社会舆论环境会影响企q k 开展 纳税筹划的积极性。 3 鸯缰织、链组织麓点与纳税筹翔 系统论认为，凡是在没有特定外部作用干预下系统自行对组分进行整合而形 成豹时阉豹、空阉的或功能的有序结构，称必童组织：凡是在特定外郝 乍用下系 统对组分进行组织而获得的空间的、时间的或功能的有序结构，称为他组织。纳 税筹划也是一种他组织与自组织的过程。一方面，政府制定税收契约，并在既定 的西标下设置某些优惠条款，企业如果顺应这种立法意图进行纳税筹划，则是一 种他组织过程；另一方面，企业自身安排自忍的经济活动和交易事项，丰动选择 有利予自身利益盼会计核算方式剿是一季孛蜜组织过程。显然，纳税筹划的过程就 是把自组织与他组织有机地结合起来，从而达到食业预定的 = 标。 2 5 纳税筹划基本前提条件 在探讨了纳税筹划的理论渊源之后，为了进一步研究纳税筹划存在的原因， 我们有必要对其存在的前提条件进行深入地分析。根据归纳，纳税筹划的基本前 提应该包括以下几个方面： 1 市场经济体制 从根本上专莠，企业之所以开震纳税筹划活动，首先是出于对其自身经济利益 的追逐。这是符合“理性经济人”假设的，而这种假设的前提在于完备的市场经 济体铡。在计划经济体制下，企业吃国家的“大锅饭”，实现的利润大部分上交 财政，几乎没有自身利益可言。企业即使通过纳税筹划减轻税负，也只不过是将 税收转化为利润形式上交国家，因此，纳税筹划没有存在的必要。只有在市场经 1 5 第二章纳税筹划基磁理论摄述及据关因素分橇 济体制下，企业真正成为市场的主体，享受独立的经济利益，同时在激烈的竞争 中产生对成本控制的需求，纳税筹划才有存在发展的空闻。 2 契约双方信息不对称性 在税收契约中，由予政府蠢企业双方的分工、偏好翔李亍动不同以及信息的传 输、甄别和加工存在成本，导致契约方拥有大量私人信息，而契约他方却不知 情，或者一方拥有和掌控的信息数量优于他方。 我们可以用图2 6 简要列示一下双方的信息拥有对比情况：( 见下图2 6 ) 企业强势信息政府强势信息 筹划主体的信息：税收环境的信息： 税收筹划的意溺政府立法意图 企业经营状况税收契约的内容 企业财务状况 税收契约变动趋势时 会计确认原刘 ，l _ 闷和方向 会计计量方法 叫 反避税条款( 税收陷阱) 会计政策选择 反避税的运作规程 真实的经营投资意图 宏鬣经济政策及其变动 税收筹划行为税收监管行为 潮2 - 6 企业写政府信悫对比图 契约双方信息的不对称性，将会导致企业可能利用自己所掌控的信惠( 集中 于会计信息) ，对涉税会计事项进行管理控制，以谋求自身利益最大化；同时， 要求企业在制定纳税筹划策略时也必须高度关注税收契约中的“政策陷阱”，预 测契约的变动趋势，这些都属于纳税筹划的范围。 3 税收制度的“非中立性”和真空地带 税收孛性是指国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税 收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。然而，税收中性只是税制设计的一 般原则，在实践中，各国政府在制定税收制度时，为了实现不同的目标，都会设 计许多差异化的政策( 比如差别税率) 以及不同经济事项的差异化处理方法，使 得税收制度在执行过程中呈现出“非中立性”，从而企业的经营活动面对税收契 约将呈现差异纯懿反应，这使得理性的企业爵然会选择符合自己利益最大化的方 案，并有意识的事先安排与筹划。 1 6 第二章纳税筹划基础理论概述及攘关因素分析 此外，企业的实际情况多种多样，交易和事项形形色色，而且社会经济环境 是不断发展变化的，随时都可畿诞生新的情况。与此间时，作为税收契约的锎定 者，政府不可能获取完美信息。因此，任何税收契约都是不完备的，不可能面面 俱到，既对现时的赝有情况、所有交易和事项产生约束，也对将要出现的情况、 交易和事项做出规范，从而必然留下真空地带，形成税法空白。利用税法空白进 行纳税筹划，是许多纳税人最为本能的一种纳税筹划方式。 4 完善的税收监管体系 前已述及，税收契约双方具有信息不对称性，尤其在会计信息的掌控方面， 企业占据强势地位。然焉，绝大多数税收的计量又是以会计信息为基础的。为了 弥补政府在会计信息方面的缺陷，政府必然会对企业进行税收监管，并对违规行 为进行处罚。税收监管的存在增加了企业进彳亍税收欺诈的成本，从面一定程度上 会抑制企业利用税收欺诈降低税负的动机，鼓励纳税筹划行为。如果整个社会税 收监管水平较高，形成良好的税收执法环境，纳税人要想获得税收收益，只能通 过纳税筹划方式迸季亍，两般不会或不易、不敢做出违反税法的行为。反之，如 果税收监管力度较弱，执法空间弹性较大，纳税人采取风险和成本都比较低的税 收欺诈行为即霹以实现企业基标，自然无需进行纳税筹划。因此，完善的税收监 管体系是纳税筹划的前提。 但是，必须指出，由于监管人员的有限理性以及监管成本可能过高，现实的 税收监管存在着期望差距。这种差距可能使得企业放弃纳税筹划，铤丽走险的采 取欺诈方式。 2 6 纳税筹划的环境分析 纳税筹划作为企业的种独特的理财活动，在实施过程中要受到诸多环境的 影响。 下面我们对纳税筹划的相关环境逐一进行分析。 1 影响企业纳税筹划的外部环境 ( 1 ) 税收环境 税收法律法规是企业