（会计学专业论文）高速列车制造作业成本管理研究.pdf

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公司实施作业成本法和作业成本管理的必要性和可行性开始，研究了t 公司高速 列车制造的作业中心划分原则和方法，并根据t 公司的高速列车制造流程和管理 组织结构，从t 公司的管理现状和信息化系统特点出发，研究了t 公司作业成本 管理的实施办法和，并设计了工作中心、班组、责任成本中心、作业中心合一的 组织管理架构。梳理了t 公司的高速列车制造流程，将t 公司的高速列车生产制 造的作业划分到1 2 9 个作业中心，并对作业中心的成本归集和成本标准的确定做 了探讨。 最后，根据我国列车制造企业存在的问题，对如何保障高速列车制造企业作 业成本法和作业成本管理的实施提出了相应的措施和建议。 本论文的创新点主要在于：根据企业的作业流程，结合e r p 系统特点，设计 了成本核算与组织管理职能合一的作业中心划分标准；梳理高速列车制造流程， 根据动车组生产的实际情况划分了有利于成本管理的作业中心；设计了将资源归 集到作业中心，再将作业中心成本归集到产品的作业成本核算模型，并在车间管 理作业中心成本分摊的问题上，提出了符合实际的分摊方法。 关键词：高速列车制造；作业成本管理；作业中心 分类号： a b s t r a c t a b s t r a c t ：t h eh i g h s p e e dt r a i n m a n u f a c t u r i n g i st h e h i g h e s tl e v e lo f e q u i p m e n tm a n u f a c t u r i n gi nc h i n a , a n di t sm a n u f a c t u r i n gp r o c e s sa n do p e r a t i n g p r o c e d u r e sa r em o r ec o m p l e xt h a nt h et r a d i t i o n a lt r a i nm a n u f a c t u r i n g s o ，h o wt o b a l a n c et h ec o s ta n db e n e f i to f h i g h s p e e dt r a i nb e c o m e st h em a i np r o b l e mo fr e c e n t s t u d i e s c u r r e n t l yt h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o da n dm a n a g e m e n ta r es t i l lw i d e l v u s e di nc h i n a t h em a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sc a r r yo v e rt h ec o s ts t e pb y s t e pb yu s i n g t h ep r o j e c tm a n a g e m e n ta p p r o a c h i nt h ea s p e c to f m a n a g e m e n t ，e n t e r p r i s e su s u a l l ys e t u ps e v e r a lt e a m sa c c o r d i n gt ot h e i rb u s i n e s s e sa n df u n c t i o n s s ot h er e s p o n s i b i l i t i e sc a n n o tb ed i v i d e dc l e a r l ya n dt h ec o s to fm a n a g e m e n tr i s e s i nt h ea s p e c to f i n f o r m a t i o n s y s t e m ，d i f f e r e n te n t e r p r i s eh a sd i f f e r e n tl e v e l a n dt h e ya l lh a v es o m ep r o b l e m si n a d a p t i n gt h em a n a g e m e n tt ot h ei n f o r m a t i o ns y s t e m b a s e do nt h ea b c ，t h i ss t u d ya d o p t e dt h em e t h o do ft h e o r ya n dp r a c t i c e s t o a n a l y s i st h ep r o c e d u r e so fh i g h s p e e dt r a i nm a n u f a c t u r i n ga n dm a d et h ep r i n c i p i e sa n d s t a n d a r d so fh o wt od i v i d et h ew o r kc e n t e r s b a s e do nt c o m p a n y sm a n a g e m e n ta n d i n f o r m a t i o ns y s t e m ，i td i s t r i b u t e dt h eh i 曲一s p e e dt r a i n o p e r a t i n gs t e p si n t o12 9o p e r a t i o n c e n t e r s a f t e rt h a t , i ta l s og a v es o m ea d v i c e sa b o u th o wt oi m p r o v et h e i r o p e r a t i n g c h a i n s ，c o s tm a n a g e m e n ta n di n f o r m a t i o ns y s t e m t h e ni td e s i g n e dt h en e w h i g h s p e e d t r a i nm a n u f a c t u r i n gc o s ta c c o u n t i n gm o d e l t h i sp a p e rh a st h r e ei n n o v a t i o n s f i r s t , b a s e do nt h ep r o c e d u r e sa n dt h ee r p s y s t e m ，i tc r e a t e sas t a n d a r do fo p e r a t i o nc e n t e rd i v i s i o n , w h i c hb e n e f i t sn o to n l yc o s t a c c o u n t i n gb u ta l s om a n a g e m e n t s e c o n d ，i tm a k e st h ep r o c e d u r e so fh i g h s p e e dt r a i n c l e a ra n dd i v i d e st h eo p e r a t i o nc e n t e ra c c o r d i n gt ot h er e a ls i t u a t i o n f i n a l l 弘t h i sp a p e f p r o v i d e sa l lo p e r a t i o nc o s ta c c o u n t i n gm o d e l a c c o r d i n gt ot h em o d e l ，w ec o u l da c c o u n t t h ec o s to fr e s o u r c ei n t ot h eo p e r m i o nc e n t e r , a n dt h e na c c o u n t i ti n t ot h ep r o d u c t s a st o t h ec o s to f m a n a g e m e n tt h i sp a p e ra l s op r o v i d e sa na l l o c a t i o nm e t h o d ，w h i c hi sm o r e p r a c t i c a l k e y w o r d s ：h i g h - s p e e dt r a i nm a n u f a c t u r i n g ；a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ； a c t i v i t yc e n t r e ； c l a s s n o ： 序 本论文是作者在硕士期间参与的国家科技支撑计划“中国高速列车关键技术 研究与装备研制共性基础及系统集成技术”所进行的理论探讨和项目研究 工作的基础上完成的。 3列车制造企业作业成本管理必要性分析1 7 3 1我国列车制造企业传统成本管理模式1 7 3 2传统制造成本管理模式面临的挑战1 8 3 3列车制造企业作业成本管理的必要性2 0 4高速列车制造作业成本模型与成本管理研究2 2 4 1高速列车制造成本的构成2 2 4 2高速列车制造成本模型2 3 4 3高速列车制造作业成本管理实施步骤2 5 4 4高速列车制造作业成本管理2 5 5t 公司高速列车制造作业成本管理研究2 9 5 1t 公司作业成本法和作业成本管理适用性分析2 9 5 2t 公司作业成本管理实施分析3 5 5 3t 公司作业成本法与s a p 系统的结合3 6 5 4t 公司高速列车制造成本管理组织架构设计3 8 5 5t 公司高速列车制造作业中心设计4 0 5 6t 公司作业中心的成本归集与成本管理5 0 6实施作业成本管理的保障措施5 2 6 1树立全员参与意识：5 2 6 2获得管理者的重视和支持5 3 6 3提高会计人员的业务能力5 3 6 4提高信息化水平5 3 6 5进行组织再造5 4 6 6培养复合型人才5 5 7结论与不足5 6 参考文献5 7 附录a 5 9 索引6 0 作者简历6 1 独创性声明6 2 学位论文数据集6 3 图1 作业成本法两阶段成本分配8 图2 作业成本法下产品成本归集9 图3 作业成本法实施流程1 1 图4 产品成本计算2 4 图5 作业成本管理与核算2 6 图6 作业成本分析流程2 7 图7s a p 系统成本归结流程3 l 图8 质量成本示意图3 5 图9e r p 系统生产订单信息结构3 7 图l0 动车组制造流程4 0 图l l 物流中心内部组织结构4 l 图1 2 中心仓库采购收货作业流程4 2 图13 中心仓库生产发货作业流程。4 3 表l 株洲电机成本动因1 4 表2 制造环节质量控制办法及专业检测办法一3 4 表3 物流中心仓库作业一览4 4 表4 物流中心的作业中心划分。4 4 表5 冲压作业一览。4 5 表6 车体制造作业中心一览( 节选) 4 6 表7 总装车间作业中心4 9 表8 质检作业中心。5 0 1 引言 根据u i c ( 国际铁路联盟) 的定义，高速铁路是指通过改造原有线路( 直线 化、轨距标准化) ，使营运速率达到每小时2 0 0 公里以上，或者专门修建新的“高 速新线”，使营运速率达到每小时2 5 0 公里以上的铁路系统。高速铁路具有行车速 度高，运能大，安全性高，全天候运行，能耗低，节约用地，环境污染低和舒适 度高等技术特点。 1 1 研究背景 1 1 1高速列车发展背景 2 0 世纪5 0 年代初，法国首先提出了高速列车的设想，并最早开始试验工作。 自1 9 6 4 年日本建成世界上第一条高速铁路东京至大阪高速铁路，4 0 多年来， 高速铁路从无到有，迅速发展。目前的高速列车是在现有的柴油机车、电力机车 和铁路的基础上，对动力系统、行走系统、车厢外形和路轨系统等加以改进，并 没有改变传统火车和铁路和基本面貌。 2 1 世纪的铁路运输业将会出现轮轨系高速铁路的全面发展，全球性高速铁路 网建设的时期已经到来。 与发达国家相比，我国高速铁路的规划和建设虽然起步较晚，但是发展非常 迅速。兴建高速铁路的动议最早在2 0 世纪8 0 年代中期就为我国的有识之士所提 出，国家有关部门组织了大量专家学者从各个方面对高速铁路项目进行了详细的 考察、分析和论证。经过多次论证，各方面的意见已经大致趋同：高速铁路技术 可行、经济合理、社会效益良好、国力能够承受，因此应该建，而且应该及早建。 1 9 9 8 年3 月，全国人民代表大会在“十五 计划纲要草案中提出建设高速铁路。 “十一五”期间，中国铁路进行和谐铁路建设，正迎来历史上前所未有的发 展高潮。铁路运输需求增长空间很大，特别是大运量、中长途、跨区域旅客运输 需求大幅增长，城际客运市场需求潜力巨大，能源、原材料等大宗货物运输需求 保持快速增长。预计2 0 1 0 年铁路旅客发送量、货物发送量将分别达到1 5 亿人、 3 5 亿吨左右，旅客、货物周转量将分别达到8 0 0 0 亿人公里、2 7 0 0 0 亿吨公里。“十 一五 期间，我国将建设新线1 7 0 0 0 公里，其中客运专线7 0 0 0 公里；建设既有 线复线8 0 0 0 公里；既有线电气化改造1 5 0 0 0 公里。2 0 1 0 年全国铁路营业里程达到 9 万公里以上，复线、电气化率均达到4 5 以上，快速客运网总规模达到2 0 0 0 0 公里以上，并形成覆盖全国的集装箱运输系统，基本实现技术装备现代化。运输 安全持续稳定，经济效益不断提升。和谐铁路建设为轨道交通装备制造业的发展 提供了良好的发展环境。 随着客运专线运营里程在未来5 年中出现的快速增长，预计到2 0 1 0 年底，将 达到7 0 0 0 公里，时速2 0 0 公里以上高速动车组的市场需求面临大幅提升。按照铁 道部测算，至2 0 1 0 年投入使用的动车组为1 0 0 0 列左右，2 0 1 0 年前后将是动车组 需求的高峰。 与此同时国家“十一五”规划纲要对振兴装备制造业做了专题阐述，明确指 出振兴重大技术装备要“努力突破核心技术，提高重大技术装备研发设计、核心 元器件配套、加工制造和系统集成的整体水平 ，并把轨道交通装备确定为振兴装 备制造业的十个重点之一，要求“掌握时速2 0 0 公里以上高速列车、新型地铁车 辆等装备的核心技术，并实现产业化。” 国务院制订的关于加快振兴装备制造业的若干意见也提出到2 0 1 0 年发展 一批有较强竞争力的大型装备制造企业集团，增强具有自主知识产权重大技术装 备的制造能力，建设和完善一批具有国际先进水平的国家级重大技术装备工程中 心。明确要求“以铁路客运专线、城市轨道交通等项目为依托，通过引进消化吸 收先进技术和自主创新相结合，掌握时速2 0 0 公里以上高速列车、新型地铁车辆 等装备的核心技术，使我国轨道交通装备制造业在较短的时间内达到世界先进水 平。国家中长期科技发展规划纲要( 2 0 0 6 2 0 2 0 年) 把交通运输业列为重点发 展领域，高速轨道交通系统、高效运输技术装备列入了优先主题。明确指出要“重 点研究开发高速轨道交通控制和调速系统、车辆制造、线路建设和系统集成等关 键技术，形成系统成套技术。 以及“重载列车、大马力机车、特种重型车辆、城 市轨道交通等新型运载工具。 1 1 2我国高速列车制造企业背景 南车集团和北车集团是国内主要的两大综合轨道交通装备制造企业，占有整 个国内市场9 5 以上的市场份额，我国高速列车的制造主要集中于南车集团和北 车集团旗下的几个核心企业中。 目前，高速列车转向架、车体、牵引变压器、牵引变流器、牵引电机、牵引 控制、制动系统、列车网络控制等关键技术已分别在南车四方机车车辆股份有限 公司、长春轨道客车股份有限公司、青岛b s p 公司、唐山轨道客车有限责任公司、 株洲电力机车研究所、南车电机、浦镇车辆厂、铁道科学院机车车辆研究所、四 2 方车辆研究所、永济电机厂、大同电力机车厂等国内企业形成了设计制造能力； 高速列车主要配套技术也已同时实现了国内设计生产。迄今为止，参与中国高速 列车设计制造与生产的国内企业已达到1 5 0 余家，辐射了1 2 个省市，构成了包括 金属材料、非金属材料、通信电子等行业共同参与的产业链条。 中国铁道部将所有引进国外技术、联合设计生产的高速列车均命名为“c r h 和谐号动车组 。c r h 为英文缩写，全名c h i n ar a i l w a y sh i g h s p e e d ，中文意为“中 国铁路高速”，是中国铁道部对中国高速铁路系统建立的品牌名称。中国铁路开行 的c r h 动车组有c r h l ，c r h 2 ，c r h 3 ，c r h 5 四种。 c r h l 一中国南车集团四方机车车辆股份有限公司与加拿大庞巴迪的合资 公司青岛四方庞巴迪铁路运输设备有限公司( b s t ) 生产。原型车以庞巴迪 为瑞典提供的r e g a i n ac 2 0 0 8 为基础，c r h l a 为8 节车厢编组座车动车组，2 0 0 公里级别( 营运速度2 0 0 k m h ，最高速度2 5 0 k m h ) 。c r h l b 为1 6 节大编组座车 动车组。c r h l e 为1 6 节车厢的大编组卧铺动车组。 c r h 2 一中国南车集团四方机车车辆股份有限公司联合日本川崎重工，引进 川崎重工业的新干线e 2 1 0 0 0 型动车组技术，南车四方机车车辆股份有限公司负 责国内生产。c r h 2 a 为8 节车厢编组座车动车组，2 0 0 公里级别( 营运速度 2 0 0 k m h ，最高速度2 5 0 k m h ) 。c r h 2 b 为1 6 节大编组座车动车组，c r h 2 e 为 1 6 节大编组卧铺动车组。c r h 2 c 为8 节车厢编组座车动车组，3 0 0 公里级别，作 为京津城际高速铁路的用车，标称时速3 0 0 公里，最高营运时速为3 5 0 公里。 c r h 3 一中国北车集团唐山轨道客车有限责任公司联合德国西门子，引进西 f - j q ：i c e 3 ( v e l a r o ) 技术，由唐车公司负责国内生产。c r h 3 c 为8 节车厢编组座 车动车组，3 0 0 公里级别( 营运速度3 3 0 k m h ，最高速度3 8 0 k m h ) ，作为京津高 速铁路的用车。c r h 3 d 为16 节车厢的大编组座车动车组。 c r h 5 一中国北车集团长春轨道客车股份有限公司联合法国阿尔斯通，引进 法国阿尔斯通的p e n d o l i n o 宽体摆式列车技术，取消了装设的摆式功能，车体以法 国阿尔斯通为芬兰国铁提供的s m 3 动车组为原型。由北车长春轨道客车股份有限 公司负责国内生产。c r h 5 a 为8 节车厢编组座车动车组，2 0 0 公罩级别( 营运速 度2 0 0 k m h ，最高速度2 5 0 k m h ) 。 1 1 3我国制造业作业成本研究现状 近年来我国学者对作业成本法和作业成本管理的研究主要集中在多种成本方 法的实践与结合上。 2 0 0 1 年，袁明希在 e r p 与作业成本集成的初步研究及应用一文中对企业 3 信息化建设与作业成本法的结合做了探讨，并以中国标准逢人集团的机壳车间为 例，做了分析；2 0 0 4 年，方剑锋在基于先进制造模式的作业成本管理信息系统 的分析与设计中介绍了云南铜业的作业成本法应用情况，并对什么样的企业适 用作业成本法进行了探讨；2 0 0 5 年，郭春明的基于作业成本法的产品全生命周 期成本估算研究则将作业成本法与生命周期成本相结合进行研究，运用霍尔三 维结构制造了作业成本法的全生命周期成本估算模型；2 0 0 6 年，何正凌在大型 设备制造企业作业成本法改造策略探讨一文中，对谋大型设备制造企业的作业 成本法实施做了探讨，并结合流程再造和项目管理对作业成本法在大型设备制造 企业中的应用提出了相应意见；2 0 0 7 年，司海滨在基于a b c e v a 模式的工业 企业成本控制体系研究一文中，在作业成本控制体系中引入了e v a 概念，整合 了作业成本法和经济附加值，将资本成本和产品成本分析结合起来，并结合了某 一汽车车身制造企业实例进行了说明。 关于作业成本法应用的研究不少，在此不再一一列举说明，但是在作业成本 管理在我国高速列车制造领域尚属首次。高速列车制造，特别是c r h 系列动车组 的制造是我国装备制造业的最先进水平，具有工艺精良、制造严密、作业复杂、 零部件繁多的特点，前人的研究已经证明，作业成本对于大型制造业尤其适用。 在高速列车制造领域进行成本管理的研究对于我国高速列车制造业的成本管理发 展有指导意义。 1 2研究意义与研究内容 任何一种先进的生产工艺都要有与之相适应的生产组织模式，而任何一种生 产组织模式都需要有与之相配套的企业管理机制。相关企业在引进国外高速列车 制造技术的同时，也需要对传统的生产组织模式和企业管理机制进行调整以适应 发展需要。在调研过程中，笔者发现这一点在成本管理，质量管理，信息化建设， 人力资源配置等问题上表现的尤为突出。由技术创新带动管理创新，探索出符合 我国高速列车制造企业特点的企业管理机制将是未来发展的必由之路。“高速列车 制造作业成本管理研究”也是结合我国国情，对高速列车制造企业管理创新的一 种探索。 高速列车制造工艺和生产流程是极为精密复杂的。高速列车制造流程比传统 列车更复杂，作业环节比传统列车更严密，成本效益的配比也凸显出来。对于高 速列车这种工序复杂，流程繁琐的制造过程，作业成本管理有利于高效配置资源， 提高生产效率。同时高速列车这种严密的大型运输机械对安全性要求尤其高，这 就要求在制造过程中，对各个环节的质量严格把关，质量成本也不容忽视。 4 本文将以高速列车的制造为研究线索，对高速列车制造流程进行梳理，进行 作业链和价值链分析，研究分散在企业生产作业中的成本问题。结合作业成本法 和作业成本管理的基本思想和和高速列车制造企业的实际情况，对高速列车制造 成本进行归纳，并设计一个符合高速列车制造企业实际情况的作业成本管理方案 和作业成本模型，同时从作业链和价值链的角度对成本管理中存在的问题进行分 析，提出解决的思路。最后对保障作业成本管理的实施进行探讨，为企业的作业 成本管理提供思路。 1 3 结构安排 论文共分七章，内容大致分布如下： 1 、绪论。介绍本文的我国的高铁发展、高速列车制造企业、作业成本法在我 国应用的研究现状，阐述了本文研究的意义和研究内容。 2 、文献回顾与案例分析。回顾作业成本法相关文献，介绍作业成本法和作业 成本管理的基本思想，实施步骤，然后结合株洲电力的具体案例，分析实施作业 成本法需要注意的问题。 3 、列车制造企业作业成本管理必要性分析。分析了列车制造企业传统的成本 核算方法和成本管理模式在新的技术引进的过程中暴露的问题，分析了采用作业 成本法对解决这些问题的意义。 4 、高速列车制造成本模型与成本管理研究。以作业成本法为基础，结合项目 管理的思想，对高速列车制造成本各模块成本进行分析梳理，设计了列车制造企 业作业成本核算的模型，并结合企业情况，设计了作业成本管理的实施步骤及作 业成本管理的内容和方法。 5 、t 公司高速列车制造作业成本管理研究。分析了t 公司进行作业成本管理 的必要性和可行性，结合企业特色，设计了作业中心确认的原则和方法，梳理高 速列车制造的作业流程，并对各个作业中心做出认定，最后对作业中心的成本归 集和成本管理做了探讨。 6 、实施作业成本管理的保障措施。对保障高速列车作业成本管理的实施提出 相关措施和意见。 7 、结论与不足。论文结尾对t 公司成本管理中存在的问题提出相应的措施与 建议，并讨论需要进一步研究的问题 5 一般认为托马斯杰弗逊( t h o m a sj o h n s o n ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 于1 9 8 7 合著的相关性缺失：管理会计学的起落为现代成本管理理论的起点。 两位学者在这本书中指出，传统的成本管理系统过渡依赖会计信息。但是传统的 会计信息并不能很好的反应企业的实际经营状况，在会计信息的相关性差，管理 会计信息，特别是成本信息有着明显的滞后性，而且也较为笼统，这些对于企业 规划、控制、决策都非常不利，也不能反应企业的市场竞争地位和盈利能力。从 此开始，对于成本信息相关性的重构逐渐展开。 在作业成本法的研究上，库伯( r o b i nc o o p e r ) 和卡普兰贡献最大，无论是在 理论创新，还是在推广实践上都发挥重要作用。作业成本法的萌芽源于他们在1 9 8 8 年合作的会计成本如何误导产品价格一文。他们认为，传统成本计算系统严 重高估大批量产品成本，低估小批量产品成本。通过调查，几乎所有美国企业大 都采用两阶段成本分配法把直接人工分配到产品成本；而直接人工与不同批量产 品成本之间的关系并不一致，因此这样的会计成本信息虽然符合财务报告的要求， 但是并不能准确的反应存货价值，也不利于企业决策。因此他们建议采用以成本 动因为分配基础的交易成本计算法。 作业成本法的正式提出的标志是库珀和卡普兰在哈佛商业评论上发表了 正确衡量成本：做出正确决策一文。在这篇文章中，将交易成本计算法改为 作业成本法，首次提出作业成本法的理论，结合钢笔和液压阀生产企业的例子， 指出管理费用、财务费用和销售费用应记入成本，而未使用能力不应记入成本。 之后库珀和卡普兰又在基于作业的盈利能力一文中提出了作业划分的四 种基本动因：单位级、批级、产品级和维持性作业。这四种动因的划分是成本习 性分析和成本决策模型分析的基础。 彼得特尼( p e t e rt u m e y ) 在库珀等人的研究基础上提出了作业成本法的成本分 配观和过程分配观的两维视点，指出在成本分配观进行纵向成本计算，过程分析 观进行横向成本分析。 19 9 3 年9 月，管理会计师协会( i n s t i t u t eo fm a n a g e m e n ta c c o u n t a n t s ，i m a ) 在方法和技术：实施作业成本法中系统地总结了作业成本法的基本原理、实 施方案、常见问题及解决办法，确立并完善了作业成本理论框架体系。 库珀和卡普兰在从作业成本法到作业成本管理中指出作业成本管理是作 6 业理论的发展方向，实际上，当作业成本法提供的作业成本信息用于企业管理决 策以提高企业盈利能力时，作业成本法就自然而然的发展到了作业成本管理阶段。 作业成本管理对产品盈利能力分析通过动因追溯深入到生产作业环节，从作业管 理的层面，对产品的盈利能力进行管理。而作业成本法则为作业成本管理提供了 准确的作业过程中的成本信息，两者是相辅相成，紧密结合的关系。 检验成本管理模式的最终标准是其提供的信息能否及时、有效、高效的激励 或辅助企业实现各种目标。1 9 9 8 年，管理会计协会在实施作业成本管理中指 出作业成本法和作业成本管理通过反映作业生产过程的成本和信息能够为企业决 策提供及时有效的信息；成本管理应该与价值创造结合，由降低成本向价值创造 转变；系统的分析了作业成本法与作业成本管理的区别，作业成本法反映的是历 史成本信息，作业成本管理则预测未来信息，优化资源配置；指出作业成本管理 在盈利分析、定价决策和过程改善上的作用；详细探讨了作业成本管理的实施步 骤和阶段。 在作业成本法和作业成本管理不断发展的同时，研究者也从不同角度对作业 成本法和作业成本管理的内在缺陷提出质疑，并提出各自的完善意见。如：1 9 9 2 年杰弗逊的是时候停止兜售作业成本观了引起世人关注，他提醒大家作业成 本法不是包治所有管理问题的万能药；作业成本法在推广时，可能会对企业造成 误导；作业成本法局限于企业内部，忽视了顾客、市场等重要的外部因素；现代 企业成本管理应以满足顾客需求和价值管理为核心，应突破内部视角的局限性。 麦克奈尔针对作业成本法不能定量反映成本与价值的内在联系的问题，指出企业 应该彻底了解作业、作业成本以及市场价格之间的关系，并引入了价值创造模型， 把成本结构分为增值作业、不增值但必要的作业、浪费三类，并以价值成熟权衡 顾客愿意为产品支付的价格和企业实际支出的成本，进而分析出对增强竞争优势 贡献最大的作业。 1 9 9 4 年以后，我国的学者开始了作业成本法和作业成本管理的研究。厦门大 学的余绪缨教授、西安交通大学的王平心教授等学者撰写了一系列介绍作业成本 法的文章，并对作业成本法进行理论和实践探索。但我国国企并没有普遍应用作 业成本法，所以研究者很少有人对作业成本法和作业从成本管理的内在缺陷进行 研究。国内学界在成本管理领域的理论研究为培养国内制造企业的竞争力、提高 企业效益做出了很大的贡献，但仍存在的问题也较为明显：国内学者在研究作业 成本法，大多针对其优势和实践应用、推广，成本管理模式本身的内在缺陷尚缺 乏足够认识。与之对应，企业在实施现代成本管理模式时，大多属于无保留的引 进，拘泥于形式，甚至盲目采用，缺乏必要的理论分析和判断。 7 2 2作业成本法的思想与实施步骤 2 2 1 作业成本法的基本思想 作业成本法是一种企业资源更准确地分配到作业、产品及顾客服务中的成本 计算方法。企业经营活动可以看过是由一系列相关联的作业组成，企业的每一项 作业都要耗费一定的资源；而企业的产品都是经过一系列的作业生产出来。所以 产品的成本就是生产该产品的过程中发生的各项作业所消耗的企业资源的总和。 作业成本法在计算时首先按照作业与资源间的动因关系，把各种资源归集到 各项作业，计算出作业成本；然后按照成本对象与各项作业间的因果关系，将作 业成本追溯到成本对象中。作业成本法与传统成本法的区别主要在间接成本上， 直接成本可以直接计入有关产品，而间接成本则首先分配到作业，然后再通过作 业成本分配到有关产品。 回回 l 资源动因ll 作业动因i l ，_ jl ，一j 图1 作业成本法两阶段成本分配 f i g u r e1t w o s t a g ec o s ta l l o c a t i o na c c o r d i n gt oa b c 作业成本法的资源指的是企业所掌握的各项资源，如直接人工、直接材料、 制造费用以及生产过程以为的成本等。作业成本法把作业定义为指的是一个组织 单位为完成经营事项的所作的某一类具体活动，而作业链是企业为了做出满足客 户需求的产品所作的一系列有序作业的集合。 成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业 成本法强调直接追溯和动因追溯，尽量避免用分摊的方式分配成本。分摊简单易 行，但准确性较差。 作业成本法对于成本的追溯是按照成本动因进行的，成本动因是构成成本结 构的决定性因素。成本动因可以分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业 8 成本变动的因素，通过资源动因计算各项作业对资源的消耗，把资源成本分配给 各个相关作业。作业动因是引起产品成本变动的因素，通过作业动因计算各种产 品对作业的消耗，把作业成本分配给各种相关产品。 2 2 2作业成本法的实施步骤 作业成本法常常被认为是复杂的。事实上，这是一种错误的观念。产品成本 是制造产品所需全部作业所消耗的资源耗费之和，资源耗费按照定的资源动因 轨迹到成本库形成作业成本，然后将作业成本库的成本按照作业动因分配到产品 中。 图2 作业成本法下产品成本归集 f i g u r e2p r o d u c tc o s ta b s o r p t i o na c c o r d i n gt oa b c 作业成本法的具体实施程序有下面几步： 1 、作业认定与作业链梳理。通过对企业生产经营过程的全面梳理和详尽分析， 把企业描述为一个相互关联的作业链，定义出作业链中的各个作业环节。作业认 定可采用几种方法。一种是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网 络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并 起来。另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门 的作业，再加以汇总。还有一种方法是全体员工一起开会，由员工或工作组描述 其所完成的工作，再进行汇总。第三种办法可以加速作业成本法的实施，而前两 种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。 2 、确定作业成本动因，建立作业中心、作业成本库。本步骤要找出与各项作 9 业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，例如将材料成本归 集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在 不同作业上的分配来估计该部门的成本或该员工的工资如何分配到不同的作业 上，而后根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。成本动因确定后， 就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、 直接材料、机器设备折旧、管理性费用( 如设备调整人员的工资、福利，调整所 用的物料、工具的损耗等) 等。 3 、归集作业成本到成本对象。成本对象是企业需要计量成本的对象，可以把 每一个生产批作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。这一阶段主要完 成以下工作是明确成本对象和作业关系，包括他们的分类，与各个组织层次的关 系，各个计算对象的责任主体，作业到产品的分配关系建立，最后在对企业的运 作进行充分了解与分析的基础上，设计成本对象的作业成本核算模型。 4 、结合应用软件，选择实施工具。作业成本管理中比传统的成本会计要复杂 许多，计算量也难以靠手工完成。在这种情况下，实施作业成本必须与企业信息 化建设相结合，取得应用软件支持。依靠软件工具来完成复杂的核算任务，也能 更有效的对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具， 可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。 5 、分析成本结构，改进相关工作。在建立作业成本核算体系的基础上，对作 业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等，对 作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，如考核组 织和员工，重组业务流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率等等。 1 0 北京交通大学硕士学位论文文献回顾与案例剖析 作业认定与作业链梳理 确定作业成本动因，建立作业中 心、作业成本库 归集作业成本到成本对象 结合应用软件，选择实施工具 分析成本结构，改进相关作业 图3 作业成本法实施流程 f i g u r e3a b ci m p l e m e n t a t i o np r o c e s s 2 3相关案例介绍与可借鉴的经验 我国企业实施作业成本法的案例也比较多，但是在机车生产制造领域应用较 少。据悉株洲南车电机股份有限公司在2 0 0 8 年与湖南天华会计师事务所合作，实 施了作业成本法，并开发了作业成本管理系统。株洲电机是南车旗下一级子公司， 是青岛四方股份的上游企业，也是我国高速铁路装备制造企业之一。而本文要研 究的是高速列车制造企业的作业成本法实施，株洲电机和论文要研究的t 属于同 一产业，背景也相似，故而选取株洲电机作为参考案例，相关性最强，参考价值 最大。 2 3 1株洲电机作业成本法实施介绍 2 3 1 1 株洲南车电机股份有限公司介绍 株洲南车电机股份有限公司是中国南车的全资子公司，组建于2 0 0 4 年，是由 南车株洲电力机车有限公司、南车株洲电力机车研究所电机、变压器业务等优质 资产组建而成的现代化企业。目前，株洲电机资产总额逾1 6 亿元，从业人员近3 0 0 0 人，年销售收入近2 0 亿元，并于2 0 1 0 年1 月升级为中国南车股份有限公司下属 一级子公司。 株洲电机的核心业务有轨道交通、风力发电和工业特种三大块。风力发电业 务也发展较快，2 0 0 8 2 0 0 9 年风力发电机订单逾2 0 亿元，一跃成为我国风力发电 机最大规模生产企业之一；株洲电机的工业特种产品线较广，成功打入电力、冶 金、石油、国防、电动汽车等新领域。轨道交通为株洲电机的核心业务上。株洲 电机是德国西门子大功率交流传动电力机车牵引电机、变压器和日本三菱牵引电 机、变压器的唯一技术受让方，也是国内大功率机车产品核心部件供应商，同时 也是2 0 0 公里、3 0 0 公里高速客运动车组牵引电机、变压器九大核心部件供应商之 一。株洲电机在电力机车牵引电机、变压器方面一直保持行业领先地位，占有国 内市场5 0 以上份额，产品出口到欧洲、美国、中亚、西亚等地。在地铁轻轨牵 引电机方面，公司与庞巴迪公司合作，先后为北京、上海、广州、深圳、沈阳、 南京等地的地铁车辆批量设计制造众多型号的牵引电机产品。 目前，株洲电机正在大力实施完成新基地扩能、动车组和城轨车辆扩能、交 流传动电力机车产能提升等专项技改扩能项目。 2 3 1 2 株洲电机作业成本法实施背景 株洲电机自2 0 0 4 年组建以来持续盈利，“十一五”期间年均销售收入增长率 过5 0 ，原有的产品收入结构发生了较大的变化，由以前的路内产品主导转向市 场产品主导，这也就要求公司从管理模式到信息需求均需根据公司战略进行相应 的改变，以做好全流程的成本控制，扩大企业的利润空间。其具体表现为： l 、原有成本核算体系的基础发生重大变化。株洲南车电机股份有限公司由株 洲电力机车有限公司、株洲电力机车研究所两家单位的电机、变压器等业务整合 而成，在公司业务单元的成本核算体系中延用原母公司成本核算体系。但随着新 生产基地竣工投产，业务单元逐步从“整合 到“融合 ，成本核算基础已发生重 大变化。 2 、在新的制造、竞争环境下，生产组织产生了新的特点。随着销售规模的不 断扩大，生产作业流程呈现出产品品种的