（工商管理专业论文）现行增值税征收体制下小规模纳税人经营对策研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文作者签名： 缁 曰 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：缉导师签名： 日期：五醯! 二 枝 山东大学硕士学位论文 摘要 在国家税收体制的框架内合法地经营是对每个企业基本的要求，因而税制对 于企业经营的影响是巨大而深远的。本文从理论分析和现实案例的结合上，分析 了现行增值税制关于增值税小规模纳税人和增值税一般纳税人的划分带给小规模 纳税人的严重影响，提出了现实条件下小规模纳税人的合法的经营对策。 论文以分析现行增值税制给小规模纳税人带来的严重问题为切入点，分析了 现行增值税制下小规模纳税人税负过高、不能开具专用发票，致使购货方( 一般 纳税人) 不能得到应有的进项抵扣，从而严重影响了小规模纳税人的经营活动， 甚至导致倒闭。并且分析了小规模纳税人不能实行一般纳税人的进项抵扣政策， 对于小规模纳税人进行进出口经营活动的重复征税和不能退税的严重不利影响。 本文针对性地提出了小规模纳税人力所能及的一些经营措施，比如合法地获取一 般纳税人资格，出口业务的分拆经营，对于经营产品的选择上应尽力回避上游产 业，目标客户的选择上应尽力回避一般纳税人进行交易等措施。 本文用真实的案例数据说明了小规模纳税人因为不合理的税收征管体制丧失 大量的商机，指出了现行增值税制是影响我国就业的问题、小企业很难成长的最 重要原因之一。调研了现实的环境里面真实地存在一般纳税人“壳”买卖的市场， 分析了不同类型城市的不同价格。研究指出了小规模纳税人对于出口业务可以采 用分拆出口业务单独成立公司进行出口业务从而享受国家规定的出口退税的措 旅。 关键词：小规模纳税人增值税对策 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h i sp a p e ri n v e s t i g a t e st h ee f f e c to fv a l u e - a d d e dt a xo ns m a l l s c a l et a x - p a y e rb y t h e o r yd i s c u s s i o na n dc a s es t u d y i n g t h er e s u l t si n d i c a t e dt h a tt h ev a l u e - a d d e dt a xd i s c r i m i n a t i o nu p o ns m a l l s c a l e t a x - p a y e ri su n d o u b t e d l yo b v i o u sa n dp a i n f m t h ef i r s t , t h ev a l u e - a d d e dt a xb e a r i n g r a t eo fs m a l l - s c a l et a x - p a y e ri sm u c hm o r et h a nt h a to fv a l u e - a d d e dt a xg e n e r a l t a x - p a y e r t h es e c o n d ，i ti sd i f f i c u l tf o rs m a l l s c a l et a x - p a y e r st od e a lw i t hv a l u e - a d d e d t a xg e n e r a lt a x - p a y e r sa st h a ts m a l l s c a l et a x - p a y e rc a n tp r o v i d et h es p e c i a l p u r p o s e i n v o i c e sf o rv a l u e - a d d e dt a x t h e r e f o r e i ti sd i f f i c u l tf o rs m a l l s c a i et a x - p a y e r st o i n c r e a s et h es a l e sa m o u n ta sv a l u e a d d e dt a xg e n e r a lt a x - p a y e r sa r cu s u a l l yb i gb u y e r s t h et h i r d ，s m a l l - s c a l et a x - p a y e rh a st op a yt h ev a l u e - a d d e dt a xt w i c ei fs m a l l - 双2 a l e t a x - p a y e ri m p o r tg o o d sa n ds e l l f i n a l l y , s m a l l - s c a l et a x - p a y e rh a si 0t h eq u a l i f i c a t i o n t oo b t a i nt h et a xr e t u r nf r o mt h eg o v e r n m e n t t h et a xr e t u r nf r o mt h eg o v e r n m e n ti s u s i l a l l yo f1 7 o f t h ev a l u eo f t h eg o o d s t h er e s u l t sf r o mt h ep r e s e n ti n v e s t i g a t i o ns u g g e s ts e v e r a lm e a s i r e sf o rs m a l l s c a l e t a x - p a y e r st ot a k e t h ef i r s ti st h a ti n c r e a s i n gt h es a l e sa m o u n ta sm u c ha sp o s s i b l et o r e a c ht h el i n ep r o v i s c db yt h et a xc o d e t h es e c o n di st ob u yt oac o m p a n yw i t ha q u a l i f i c a t i o no fv a l u e - a d d e dt a xg e n e r a lt a x - p a y e r t h et l i i r df o rs m a l l s c a l et a x - p a y e r t oe x p o r tg o o d si st oe s t a b l i s han e w c o m p a n ys p e c i a l i z e di ne x p o r t i n gg o o d sw h i c h c a na p p l yf o rt h eq u a l i f i c a t i o no fg e n e r a lt a x - p a y e r t h ef o r t hi st od e r t e n n i n i n g c a r e f u l l y i n c o l l e c t i n gt h eg o o d st o s e l la n dc o l l e c t i n gt h ea i mc u s i 胁e l 售t h e c l l g t o m c r sw h od o n tr e q u i r et h es p e c i a l - p u r p o s ei n v o i c e sf o rv a ti sp r e f e r a b l e 4 k e yw o r d s ：s m a l l - s c a l et a x - p a y e r , v a l u e - a d d e dt a x ，m e a s u r e 山东大学硕+ 学位论文 第一章绪论 第一节研究背景与意义 在当今世界经济呈现企业大型化、集团化趋向的同时，中小企业也从未沉寂。 它的规模小、竞争和创新意识强、经营灵活，可以在适合其经营的领域进退自如， 在创造就业机会、活跃经济、增加出口、提高技术创新能力以及改善市场结构、 完善市场机制、增加经济和社会运行稳定性等方面，起着重要的作用，因而受到 国外产业界、政府、经济学界和法学界的广泛关注，并渐成国内的研究热点。 无论是在发展中国家还是在发达国家，包括号称“大企业王国”的美国，中小 企业的数量在企业总数中都占绝大部分，在产值、销售额、就业人数等方面也占 有很高比重。1 9 9 7 年，美国中小企业占企业总数9 9 以上，产值占国内生产总值 的3 9 ，产品销售额占5 4 ，就业人数占在职总人数的6 0 。中小企业是追求新 技术，是创新改革的主力军，比如美国创新的原动力，是如一批又一批的小公司 推动的，比如从车库办公开始的惠普公司、辍学的比尔盖茨创立的微软公司、 最近几年崛起的y a h o o ! 、g o o g l e 等网络新贵。 意大利具有“中小企业王国”之美誉，根据2 0 0 1 年意大利国家统计局的调查， 全国共有4 0 8 万多企业，而2 5 0 人以上的企业数只有3 2 7 2 家，2 5 0 人以下的中小 企业数占9 9 9 2 。1 9 9 2 年，仅2 0 人以下的小企业的总产值就达到了3 1 7 8 万亿 里拉( 约1 8 0 0 亿美元) ，占当年国内生产总值的2 0 5 。目前，意大利中小企业 的产值占国内生产总值的6 0 以上，中小企业提供的就业人数占全国工商企业就 业人数的7 3 8 。 日本德国的大企业周围都有几十万个有极细专业分工的小企业( 有自己的绝 活，绝窍，技术。专利) ，据报道：一家日本企业只有7 位员工，产品是哨子， 他们坚持几十年，开发了几千种哨子( 足球裁判哨是其一种) 日本的产业链中， 大小公司是一个有机结合的整体。大公司拥有不错的品牌形象，但真正的研发和 制造技术大都掌握在小公司手中。也就是说，一个大公司的品牌产品往往被上百 家小公司的研发、生产技术支撑着。这一生态环境下，公司的同一项技术或零件 由多家小公司提供，所以技术和质量管理非常方便，只要调整给每个小公司的配 额就会刺激后者技术革新。 山东大学硕士学付论文 在我国，目前全国工商注册登记的中小企业超过1 5 0 0 万家，占我国全部工商 注册登记企业总数的9 9 ；中小企业在全国工业总产值和实现利税中分别占全国 总数的6 0 和4 0 左右；中小企业提供了大约7 5 的城镇就业机会。我国9 0 的 中小企业为小规模纳税人。目前全国有1 4 0 0 万小规模纳税人，按每家企业有7 名 员工计算，吸纳了接近l 亿的就业人口，是增加就业的主力军之一。众多小规模 纳税人是增加就业、稳定社会的重要保证。 近几年来，我国大学毕业生求职问题日益突出，大家偏重于分析学生的知识 结构和学校的教育模式是否需要改进上，诚然是需要改进；但更重要的体制上问 题才是根本的原因，这往往被忽视。这就是我们目前的政策使得全国千万计的中 小企业生存和发展困难，无法提供大量岗位。任何国家的大型的企业靠的是设备 和资本，而不是员工数量，靠大企业解决就业几乎是不可能的。比如，现在国际 上钢铁业的最佳生产雇佣率为1 0 0 0 万吨钢只有1 3 0 0 人。事实上，近年以来，我 国大量国有企业实行减员增效、下岗分流的政策，所承担的就业总量反而降低了。 劳动和社会保障部部长田成平日前在著名的智库美国布鲁金斯学会演讲时透露， 今后若干年，我国城镇每年需要就业的人口都将超过2 4 0 0 多万人，而新增的就业 岗位加上自然减员也只有1 3 0 0 万个，还有农村l 亿多富余劳动力需要转移、以及 转业军人、下岗工人也加入到就业的队伍当中来。矛盾十分尖锐。这么多的就业 人口不可避免地需要被大量的中小企业接纳。 我国g d p 高速成长了将近3 0 年，可绝大多数老百姓感觉依然不富裕。与美 国和日本比较，我们的劳动力成本大约相当于它们的4 。我国经济快速增长的 2 8 年之中，g d p 的增长速度是发达国家的好几倍，但工资增长的速度却远远落后 于这个幅度。在日本的经济快速增长时期，日本的成长速度比美国快7 0 ，到8 0 年代日本工资就已经与美国持平。从1 9 5 0 年到1 9 8 0 年，日本的工资追上美国用 了3 0 年；而从1 9 7 8 2 0 0 6 年，我国经济也高速成长了将近3 0 年，工资却只有美 国的4 。i 资涨不上去，原因很多，最为关键的还是劳动力供大于求，在大量的 私营公司，南方港资、台资企业，山东的大量韩资企业，资方认为“你不干，会 有大量的人等着干。”事实的确如此，因为相对于中国庞大的人口规模，我们的 企业数量还是太少了。职位依然是一种稀缺资源。价格取决于边际需求和边际供 给。同时需要指出的是，中国已经成了目前世界上第三大奢侈品市场，基尼系数 已经超过0 4 ，达到o 4 6 ，超过国际警戒线，贫富差距非常大，并且继续扩大的趋 势没有得到有效遏制，无论是从基尼系数还是从广大群众的切身感受和现实情况 6 山东大学硕七学位论文 的分析，我国贫富分化都已经达到了一个相当严重的程度。有识之士指出：广大 中小企业发育不良，已经严重影响社会财富分配的公平，这个局面不改变，我们 国家目前强调的建立一个和谐社会的目标的实现是非常困难的。全体人民共同富 裕需要路径创新，还是要依靠大量的中小企业的发展。 我国工业界人士有不少人有这样的体会，自己生产的产品，通常关键的部件 需要进口，而且价格很高，大量工厂使用的生产线尤其是这样。如青岛某著名家 电企业的冰箱生产线上有一种通液体氟利昂的快速接头，几个星期就更换一次， 每个接头售价几千元，这个接头来自日本。山东一家亚洲最大的甲酸生产企业， 其生产线上的快速接头也是每2 周要更换一批，也是从日本这家企业进口。国内 大型电子级玻璃纤维池窑生产线基本上都会采购美国的燃气温控系统，非常昂贵， 但这家美国公司只有十几个人。我国在2 0 0 4 年按照贸易额排序，已经是世界第三 贸易大国，但仅仅是贸易大国，还远远不是贸易强国。中国生产的彩电已经占有 世界总产量的5 0 - 6 0 ，但是彩电生产利润的9 0 以上并不在中国企业手里。有 航天航空专家说：“基础工业制约我们的发展，否则我们可以设计”。这个 基础包含千千万万个专业分工很强的小公司的发展。我们国家在这方面严重不足， 我国已经是制造大国，但还不是制造强国，只是装配工厂。其中的差距在于大量 的关键零部件、关键原料依赖进口，缺乏核心技术，缺乏大量的掌握自己的技术 秘诀和专利的小企业集群。每年进口的大量的关键零部件、关键原料中很多产品 以中国人的聪明才智并不是不可以解决。中国的国营企业过于没有本事，在短兵 相接中一触即溃。大型企业在技术进步中不如小企业那么迫切，把这个希望寄托 在大企业、国营企业身上已经被多次证明是个空想。对于国家某几个项目而言， 靠集中力量，用。两弹一星”的方法是可以的，但是对于现代社会专业分工非常 细小，如此众多的领域来讲，只能依靠成千上万充满活力、机制灵活的小企业。 广大的中小企业在解决社会就业、促进社会财富公平分配和促进技术进步、 优化社会分工等方面具有重要作用。而我国9 0 的中小企业属于增值税小规模纳 税人，增值税小规模纳税人1 0 0 属于中小企业，目前小规模纳税人面l | 为着非常困 难的局面，尤以现行的增值税征收体制带来的影响为严重，本文试图采用理论和 实际事例相结合的方法分析现行增值税政策对于小规模纳税人经营的严重影响， 并提出解决办法 7 山东大学硕士学位论文 第二节研究对象和研究数据来源 一、研究对象 本研究以中国增值税小规模纳税人为研究对象，但是在实际的调研过程中，笔 者因为种种原因只对部分地区的企业做了调研和问卷。通过电话、电子邮件、传 真等方式请公司的相关人员填写问卷和接受访谈，共收回了1 6 5 份有效问卷，同 时利用出差机会和几家公司的采购人员对于从小规模纳税人处购买货物问题进行 了比较深入的讨论。 二、研究数据来源 研究过程中，笔者不仅运用了一定的宏观数据，同时运用调查获得的数据，具 体资料来源大概有如下方面： 1 中国优秀硕博士论文数据库、万方数据库、中国期刊网、中国科技期刊数 据库。 2 国家税务总局网站以及税制改革方面的网站。 3 山东农业大学图书馆。 4 调研得到的第一手资料。 三、研究方法 本文以小规模纳税人为研究对象，以小规模纳税人的重要性为起点，通过问卷 调查和访谈的方法结合案例的分析对我国增值税征收体制对于小规模纳税人的不 利影响进行分析研究，分析产生的问题以及产生问题的深层次原因。然后对我国 目前小规模纳税人的自身所能够采取的策略进行了分析，提出了相关建议。 科学的方法是认识世界的有效工具，著名的管理学家在解释管理问题时主要 采用的研究方法归纳为三种：历史分析方法、模型分析法和实证分析法。本文主要 采用的是实证分析法。具体包括； 1 问卷调查； 2 访谈： 3 电话调查； 4 案例研究： 5 数学统计分析。 暑 山东大学硕士学位论文 第二章文献综述 由于小规模纳税人问题源自于增值税征收体制，笔者首先对我国增值税的形 成与发展、增值税的主要内容、增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分、一般 纳税人认定和监管措施的演变等做一概述，对于学术界关于现行增值税的弊端和 增值税转型的讨论作一简要综述，着重叙述其中关于小规模纳税人问题的部分。 同时文章讨论小规模纳税人税负比较重时，用到了增值税税负率的概念，所以在本 部分中也简要叙述了增值税税负的概念。对于小规模纳税人应该怎么做这方面目 前还没有专门的文献来研究。 这也许是和小规模纳税人力量确实太弱，而学术界又善于研究大问题有关。 一、我国增值税的形成与发展 增值税制度1 9 5 4 年产生于法国。当时在法国全国成功地推行之后，对世界经 济产生了重大影响。逐步发展和进一步完善的先进的增值税，在随后的几十年里 在欧洲经济共同体国家风靡一时。7 0 年代后期，增值税在亚洲国家得到了推行， 并在发展中形成了一套制度。我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不 断进行确立和发展起来的。经过试点和广泛征求意见，1 9 8 4 年第二步利改税时正 式了建立增值税制度。当时的增值税还不是国际上盛行的真正意义上的增值税， 只是有中国特色的“表面化的增值税”。它突破了计划经济体制下的统收统支的 分配格局，基本上适应了十年来经济发展和体制改革的需要。但是，它仍存在很 多不完善的地方，与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中存在一个较严 重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不足， 致使税基严重受到侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为充分发挥 增值税在平衡税负、促进公平竞争，组织财政收入和宏观调控中的作用，1 9 8 7 年 财政部发布了关于完善增值税征税办法的若干规定，逐步完善了增值税的计 税方法。1 9 9 3 年底我国进行了规模宏大的税制改革，发布了 增值税暂行条例、 增值税实施细则和增值税专用发票使用规定，建立起了新的规范化的以 增值税为主体的流转税制格局。 1 9 9 4 年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵 循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地 9 山东大学硕十学位论文 区试点，扩展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具“二行业”及自 行车、缝纫机、电风扇“三大件”扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节 及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设1 7 和1 3 两档税 率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定 了基础。 i 从中国引进增值税的历史来看，当时引进的直接原因就是为了借鉴国际上先 进的税制改革经验，配合正在进行的经济体制改革，希望通过引进增值税解决重 复征税问题，以促进产业结构、企业组织结构的调整和价格改革的顺利实施。1 9 8 2 年财政部颁发了增值税暂行办法，决定从1 9 8 3 年1 月1 日起在全国范围内实 施增值税。1 9 8 4 年9 月1 8 日，国务院发布了中华人民共和国增值税条例( 草 案) ，决定从1 9 8 5 年1 月1 日起实施。当时征收范围是机械行业的全部产品及 日用机械、冶金、制药和纺织行业的部分产品，采用的增值税类型是生产型增值 税。经过1 9 8 6 年、1 9 8 7 年和1 9 8 8 年对增值税征收范围的不断调整，其征收范围 不断扩大。1 9 9 4 年改革征收范围从生产环节的部分产品推广到商业批发和零售环 节，增值税类型继续实行生产型增值税。我国增值税从时间顺序上看，大体上可 以划分为四个不同的历史阶段：第一阶段是从1 9 7 9 年到1 9 8 2 年在我国局部地区 的试点阶段。从1 9 7 9 年下半年起，我国开始选择部分地区进行增值税试点。试点 地区包括：襄樊、上海、柳州、青岛、沈阳和西安等城市。试点范围包括机器机 械和农业机具两个行业；第二阶段是从1 9 8 3 年到1 9 8 4 年9 月在全国范围内统一 试点阶段。由于增值税在局部试点阶段对发展经济起到了明显的作用，一些行业 及其主管部门纷纷要求在全国范围试行增值税。1 9 8 2 年1 2 月，财政部和国家经 委联合发出通知，决定从1 9 8 3 年1 月1 日起，在全国范围内对机器机械等产品试 行增值税；第三阶段是从1 9 8 4 年l o 月至1 9 9 3 年1 2 月全国普遍实施阶段。1 9 8 4 年9 月1 8 日国务院发布的中华人民共和国增值税条例( 草案) ，标志着我国 增值税制度的正式建立；第四阶段是1 9 9 4 年1 月起的结构性改革实施阶段，1 9 9 4 年我国在总结推行增值税十多年来的经验教训基础上，吸收国际上实行增值税国 家的经验，重新确立了流转税体制，全面改革了增值税。这就是我国正在实施的 增值税制。 l o 山东大学硕士学位论文 二、目前我国增值税制的主要内容 1 增值税征税范围包括生产、批发、零售和进出口及加工、修理修配。 2 所有增值税应税产品和应税劳务的的工商企业及其它单位和个人均为增 值税纳税义务人。 3 基本税率为1 7 ，低税率为1 3 ( 主要用于关系国计民生的水、电、气行 业、农产品、农业生产资料、矿产品等) ，出口货物予以退税。 4 实行价外计税的办法，即以不含增值税税金的价格为计税依据。纳税人应 把含税价格换算为不含税价格计算税金，换算公式为：不含税价格= 含税价格( 1 + 税率) 。零售以前各环节销售商品时，发票上要分别填写增值税税金和不含增值 税的价格。 5 实行根据发票注明税金进行税款抵扣的制度。 6 按购进扣税法的原则计算硬纳税额。增值税应纳税额= 当期销售收入税 率一当期允许扣除税款的购入发票上注明的增值税税额。实行凭发票所注明税款 进行抵扣的规范化购进扣税法。根据购货发票注明的已纳税款计算扣除税额，保 证扣除税额的全面、完整、大大简化计税方法，使交易双方在纳税上形成一种利 益制约关系。没有可以抵扣的发票很难进入交易的链条。 7 将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两部分。一般纳税人采 用规范化的凭发票扣税的办法计税；对小规模纳税人采取按销售额的一定比例全 额征收，不准抵扣进项税额的简便办法。 8 农业生产单位和个人销售的自产初级农业产品、来料加工复出口的货物等 免征增值税。 9 出口退税。税率国家根据调控需要调整。 1o 国内增值税由各省市国税局征收管理，进口环节增值税由海关代征。收 入按7 5 ：2 5 在中央和地方实行分成。 三、一般纳税人和小规模纳税人的划分 一 财政部和国家税务总局1 9 9 8 年6 月1 2 日规定，凡达不到销售额标准( 工业企 业年销售额1 0 0 万元，商业企业年销售额1 8 0 万元) 的纳税人，不管企业会计核算是 否健全，一律不得认定为一般纳税人，都划为小规模纳税人征税。从1 9 9 8 年7 月 1 日起不再考虑业户的会计核算水平，凡销售额达不到规定标准的，都一律划入 山东大学硕+ 学位论文 小规模纳税入征税。这样一来增值税的纳税户绝大部分都成了小规模纳税人。据 初步统计其占增值税纳税人总户数的比例，浙江省为8 3 6 ，广东省为9 2 ，四 川省为9 4 3 。全国约为8 0 9 0 。增值税关于两类纳税人的界定把中小企业 大量地划为小规模纳税入。 四、一般纳税人认定方法和监管措施的演变 增值税一般纳税人认定办法的中心内容或者说起决定性作用的应该是认定标 准，所有认定办法和监管措施事实上都是围绕这一中心内容而制定或实施。古田 县国税局罗小亲撰文指出，如果将1 9 9 8 年6 月1 2 日财政部、国家税务局总局关 于贯彻国务院有关完善小规模商业增值税政策的决定的通知( 财税字 1 9 9 8 1 1 1 3 号) 一文作为分水岭的话，此前国务院、财政部、国家税务总局所颁布或颁发的 所有有关增值税一般纳税人认定办法和监管措施的行政法规，或规范性文件始终 坚持税改所确定的两个最基本原则，公平、中性原则，譬如中华人民共和国增 值税暂行条例及其实施细则，国家税务总局关于印发增值税一般纳税人 申请认定办法的通知( 1 9 9 4 年3 月1 5 日国税发 1 9 9 4 1 0 5 9 号) 及随后颁发了一 些管理性文件都体现出公平、中性原则，也就是说在认定标准上始终坚持金额标 准与帐证标准两者取其一，在监管措施方面不侧重一般纳税人资格的取消，而实 行救济( 整改与帮助) 。需要特别指明的是，在这之间，由于受虚开、代开专用 发票等税收违法行为的影响，更直接地说是税务部门认识上的误区，导致省、地 ( 市) 、县三级税务机关制定的规定，严重偏离了公平、中性原则，使得实际上 认定一般纳税人资格只考虑金额标准，而舍弃帐证标准，在取消一般纳税人资格 没有上没有实行救济。原本认为，国家税务总局会给予“正本清源”，可惜的是 在见到各地绵绵不断的商业企业增值税税负急剧下降的调查报告后，错误的 认为是因为标准低而造成税负低，使财政部、国家税务总局连续下发了二份文件 即国家税务总局关于印发增值税一般纳税人年审办法( 1 9 9 8 年3 月1 7 日国 税函 1 9 9 8 1 1 5 6 号) 的通知和财政部、国家税务总局关于贯彻国务院有关完善小 规模商业企业增值税政策的决定的通知( 1 9 9 8 年6 月1 2 日财税字 1 9 9 8 1 1 1 3 号) ， 全面肯定了金额标准而否定了帐证标准。 前后相关文件如下： 1 9 9 3 年1 2 月2 5 日发布的 增值税条例实施细则第二十四条规定，小规模 山东大学硕十学位论文 纳税人的标准为：从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在1 8 0 万元以下 的。这是我们能见到的关于小规模纳税人标准的最早政策。 1 9 9 4 年3 月1 5 日下发的国税发 1 9 9 4 0 5 9 号文件中，又放宽了这个标准。该 文件规定：年应税销售额未超过标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算 并提供销项税额，迸项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。这个文件不再 强调年应税销售额这个“硬杠杠”，而是抓住问题的实质，注重纳税人的实际表 现，既拓展了一般纳税人的范围，又考虑了企业实际情况。 1 9 9 8 年1 月9 日，财政部、国家税务总局在这一天发布了财政部国家税务 总局关于加强商业环节增值税征收管理的通知( 财税字 1 9 9 8 0 0 4 号) 。该文件 称，因财务核算是否健全在实际操作中很难衡量和把握，大量的小型商业企业以 财务核算健全为标准被认定为一般纳税人，增加了税收管理的难度。建议主管税 务机关应严格对一般纳税人的审查，对销售额达不到规定标准的小型商业企业原 则上不要以财务核算健全为由认定为一般纳税人，而应按小规模纳税人征税。上 面这个文件还只是建议税务机关“对销售额达不到规定标准的小型商业企业原则 上不要以财务核算健全为由认定为一般纳税人，而应按小规模纳税人征税”，并 没有使用过分强硬的措辞。 财政部、国家税务总局于t 9 9 8 年6 月1 8 日下发了 关于贯彻国务院有关完 善小规模商业企业增值税政策的决定的通知( 财税字 1 9 9 8 1 1 1 3 号) ，态度十分 坚决。该文件称，国务院决定从1 9 9 8 年7 月l 臼起，凡年应税销售额在1 8 0 万元 以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳 税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，并命令各级税务机关一定要坚 定不移地认真贯彻落实这一决定。事实上，这个文件最厉害的是它一定的“溯及 力”，按照国务院要求“必须在1 9 9 8 年8 月底前将现在具有一般纳税人资格的小 规模商业企业划转为小规模纳税人”已经具有一般纳税人资格的小规模商业企 业一夜之间被迫接受“变性术”失去了增值税专用发票的使用权，无疑使它们 的经营更加困难。 2 0 0 1 年6 月1 5 日，总局下发了国家税务总局关于加强商贸企业增值税征 收管理有关问题的通知( 国税发 2 0 0 1 1 7 3 号) ，该文件对新办商贸企业申请认 定一般纳税人资格设定了较为严格的程序和证明文件。并规定，新认定的商贸企 山东大学硕士学位论文 业月专用发票发售量原则上不得超过2 5 份，且首次只能领购限额万元版的专用发 票。文件还对已认定和将认定的商贸企业一般纳税人需用较高数量发票设定了严 格的审批程序。 2 0 0 4 年7 月1 日，国家税务总局以国税发电 2 0 0 4 1 3 7 号文件发布关于加强 新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知( 以下简称3 7 号文) ，对新 办商贸企业增值税征管作出了新的规定。其主要内容如下：取消原来按照预计 年销售额认定增值税一般纳税人的办法，对新办商贸企业一般纳税人实行分类管 理，按照其“可信度”和管理风险划分为三类，分别是： 1 ) 对新办小型商贸企业在认定为一般纳税人之前一律按照小规模纳税人管 理。一年内销售额达到1 8 0 万元以后，税务机关对企业申报材料以及实际经营、 申报缴税情况进行审核评估，确认无误后方可认定为一般纳税人，并相继实行纳 税辅导期管理制度。 2 ) 对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在 5 0 0 万元以上、人员在5 0 人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提 出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅 导期一般纳税人管理。辅导期结束后，经主管税务机关审核同意，可转为正式一 般纳税人，按照正常的一般纳税人管理。 3 ) 对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管 理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照 正常的一般纳税人管理。因为少数违法经营户的行为，对全部小规模商业企业实 施“集体惩罚”，不仅仅有些措施的合法性值得推敲，变化末测的税收政策的也 使得广大的企业丧失了合理的经济预期，加剧了企业的短期行为倾向。 五、有关的主要税改观点 在今年两会上，人大代表提出了一个尴尬的问题；在法治力度不断加大、增 值税名副其实成为中国第一大税种的今天，这一税种的征缴却一直于法无据。目 前依为凭藉的竟仍是8 年前颁布的一份暂行条例。这仅仅反映了当前增值税 这一税种的尴尬局面之一多年以来，国内各界强烈呼吁，增值税从生产型转为 消费型，仅仅在东北选了几个行业做了试点，因为等待两税合并增值税改革久拖 不决。而对于小规模纳税人问题，已经有学者非常明确指出了为配合增值税的改 l 山东大学硕士学何论文 革，应当重新修订两类纳税人的划分标准，调整纳税人结构，扩大一般纳税人的 规模，以保证增值税改革的成功和增值税功能的实现。 有文章指出，增值税纳税人结构的非正常变化：一般纳税人数量逐年减少、 比重下降。从1 9 9 4 年至今，在多年的运行过程中增值税的一般纳税人数量逐年递 减，占全部纳税人的比重逐年下降。造成这种“非合理”结构的原因主要有二：一 是纳税人划分标准不科学，标准线过高，使得绝大部分企业被划为小规模纳税人 之列；二是纳税人划分标准不确定，屡屡推出调整的细则，或者直接出台政策调 整划分标准，使得纳税人被迫改变身份。从实行增值税的其他国家和地区来看， 增值税最主要的纳税主体是一般企业即一般纳税人，小企业即小规模纳税人作为 一个特殊群体只占相对较小的比重。而我国目前出现的这种严重“主次倒置”的 纳税人比例状况不能不说是一种畸形结构。保证增值税一般纳税人必要的规模， 才是增值税制度内在制约机制有效运行和发挥作用的必要前提和根本基础。然而 我国增值税中一般纳税人逐渐减少，现只占全部纳税人中的不足1 0 ，使名义上 的一般纳税人在数量上表现为。小规模”。，相反，使用特殊处理办法的名义上的 小规模纳税人在现实中变成了大多数，成为增值税纳税人的主要群体。这种“主 次倒置”的纳税主体状态令人困惑：现行的增值税究竟是一般纳税人的增值税， 还是小规模纳税人的增值税? 从国外增值税成功的国家的经验可知，纳税人制度设计可以采取“一般”与 “特殊”区别对待的处理办法，但关键是要把握和处理好“一般”与“特殊”的 关系，“一般”应为大部分，“特殊”应为小部分。 从理论上讲，增值税具有中性税收的内在机制，这种内在机制只能是通过一 般纳税人做传导才能产生其“中性”效应，而不可能是依赖作为特殊部分的小规 模纳税人来实现这种功能，因为只有一般纳税人是处于增值税的抵扣链条上，小 规模纳税人由于实行简易征收办法被排除在抵扣链条之外。增值税的纳税人划分 制度，应该能够促进小企业成长，从而不断扩充壮大一般纳税人队伍，将越来越 多的市场经营主体置于增值税的抵扣链条上。而现实运行中，增值税的抵扣链条 不但没有随着经济的发展而逐步延伸，相反是在逐步萎缩，这显然是不正常的， 其结果必然是加剧增值税的功能失效。 增值税制度和管理的核心是进项税款抵扣的管理。一般纳税人凭购进货物增 山东大学硕士学位论文 值税专用发票进行进项税款抵扣，并通过一般纳税人之间的交易链条来保证抵扣 链条的连续性，从而剔除重复课税因素，产生。中性”效果。所以，保持一般纳 税人必要的规模，是增值税内在机制有效运行和产生功效的前提和基础。小规模 纳税人因不使用专用发票、不享受进项税款抵扣办法，只根据简易征收办法，直 接按销售额和固定的征收率计征税额。这种办法本身不具备消除重复征税的功能。 尽管对小规模纳税人实行简易征收办法是实行增值税的各个国家所通行的做法， 但是在西方市场经济发达的国家，小规模经营企业所占比重较小。而我国小规模 纳税人在数量上占压倒多数，如此众多的小规模企业必然会影响到增值税链条机 制的有效管理，使得增值税抵扣链条发生严重断层，重复征税依然大量存在。由 此可见，只有一般纳税人适用的增值税才是真正的增值税，但是它在我国的覆盖 面充其量也只有十分之一，而小规模纳税人适用的增值税实际上不是增值税，而 是营业税或者如同过去一样的产品税，这就使得现行增值税在总体上“似是而非”。 对小规模纳税人实行简易征收办法，原本是为了简化计征、降低征管成本， 但是事实上，由于对两类纳税人的管理实行“区别对待”，对小规模纳税人存在 明显的税收歧视进一步导致纳税人在市场交易过程中采取相应的博弈对策，人为 扰乱了税收秩序。如小规模纳税人不仅自身不能享受税收抵扣，而且使交易对方 也无法享受税款抵扣，因此妨碍了小规模企业正常交易的机会，不利于小企业的 成长壮大。面对这种不利局面，小企业及个体经营者只好发挥其灵活多变的“优 势”，弄虚作假以求生存和发展。这种扭曲的状况不仅增加了征管的难度，更为 严重的是破坏了税收制度的严肃性。加之纳税人结构不合理，大面积存在的小规 模纳税人进一步加剧了征收难度以及对税制的破坏性，直接损害了经济领域的正 常秩序，加大税务部门的征管难度，税收成本大大上升。 一般纳税人从自身享受抵扣税款的利益出发，尽量避免与小规模纳税人进行 经济交往，重新选择交易伙伴，进行策略调整。而这种调整并不是出于对市场因 素和效率因素的考虑，而是对增值税制度所作的博奔对策，在一定程度上浪费社 会资源，抵消资源配置的效率。 有学者认为在正在进行的增值税中，要重视纳税人结构的合理化问题，在推 动增值税转型、扩大征收范围等措施的同时，应重新调整纳税人划分标准，扩大 一般纳税人范围，提高一般纳税人占全部纳税人的比重，使纳税人结构呈正常分 1 6 山东大学硕士学位论文 布状态，确保增值税的抵扣链条广泛延伸、内在机制有效运行，凸现增值税固有 的功能。借鉴国外的做法，结合我国具体情况，现行增值税应作以下调整： 1 ) 改变以企业规模大小一刀切的做法。纳税人类型的划分，应根据行业性质 分别对待。 2 ) 降低销售额标准，将更多的企业列入一般纳税人范围。 3 ) 改变以经营规模为单一标准的做法。企业经营规模往往处于经常变化之中， 经营规模的大小也不能说明企业会计制度健全情况以及使用专用发票的安全性。 因此以经营规模为单一标准有失科学。 六、增值税税负率 增值税税负率= 应缴增值税税额，销售收入1 0 0 。其中，销售收入为不含税 收入，是国税征收机关用来衡量企业增值税税负率的主要指标。有资深税务人士 指出，税务机关使用税负率，背后的真实原因其实是非常明显，耗资巨大的增值 税改革到目前为止是不成功的，不得不使用比产品税更原始的税负率等低档补丁 措施来维持。但是对于广大增值税纳税人来讲，这是自身经营的一个非常值得经 营者重视的指标。因为这个指标如果明显低于行业的平均税负率，会引起税务机 关的警觉，而不管企业是如实还是不如实缴税。 1 7 山东大学硕士学位论文 第三章增值税对小规模纳税人的影响 第一节调查样本分析 为了真实地了解小规模纳税人的税制困境，笔者于2 0 0 6 年3 月至7 月问通过 邮寄、e - m a i l 、传真、电话等方式共向山东泰安市、山东淄博市、山东济南市、 浙江余姚市、浙江桐乡市、河北邢台市、江苏昆山市、江苏兴化市、江苏泰州市、 江苏如皋市、重庆市、广州市发放问卷2 2 0 份，共回收1 6 5 份，回收率为7 5 。 其中有效闯卷1 5 5 份，有效率为9 4 。其中基本上集中于泰安( 7 1 份) 、广州( 4 2 份) 两地，其它城市合起来只占少部分。样本的详细分布见表3 1 。 表3 - i 样本按地区分布 省市 数量( 份)比率( ) 山东泰安市 7 l4 5 8 山东淄博市 42 6 山东济南市 53 2 浙江余姚市 63 8 浙江桐乡市 31 9 河北邢台市 53 2 江苏昆山市 5 3 2 江苏兴化市 2 1 3 江苏泰州市 42 6 江苏如皋市 21 3 重庆市 31 9 广东东莞市 31 9 广州市 4 22 7 1 合计 1 5 5 l o o 样本按照企业缴税类型分类有增值税一般纳税人、增值税小规模纳税人、营 业税纳税人等三类。见表3 - 2 。 表3 - 2样本按企业纳税种类分类 纳税种类 数量( 家) 百分比( ) 增值税一般纳税人 7 0 4 5 2 增值税小规模纳税人 5 5 3 5 5 营业税纳税人 3 01 9 3 合计 1 5 51 0 0 这1 5 5 家企业的行业有批发、零售、电气机械及器材制造、纺织业、橡胶制 造业、建材业、专用设备制造业、塑料制品业、造纸及纸制品业、通讯业、会计 i i 山东大学硕+ 学付论文 咨询业、房地产业评估业、房地产开发、餐饮业、旅游业、运输业等1 6 个行业。 样本的详细行业分布如表3 3 。 表3 - 3 样本的行业分布 行业类别数量( 家)百分比( ) 批发 95 ，8 零售 2 31 4 8 电气机械及器材制造 1 l7 1 纺织业 1 38 4 橡胶制造业 l l7 1 建材业 2 3 1 4 8 专用设备制造业 1 81 1 6 塑料制品业 95 8 造纸及纸制品业 85 2 通讯业 1o 6 会计咨询业 3l 9 房地产业评估业 10 6 房地产开发 21 3 餐饮业， 53 2 旅游业 1 1 7 1 运输业 7 4 5 合计 1 5 51 0 0 此外，笔者还利用出差机会，和几家一般纳税人企业对于采购的问题进行了深 入探讨。在泰安，和几家会计师事务所的注册会计师就小规模纳税人问题进行了深 入的讨论，并走访了十几家小规模纳税人企业的销售部门对于销售部门的切身体 会有了更进一步的认识。同时，笔者在过去的一段时间的任职公司的真实案例也 做了一个系统的回顾，有一些会写在本文中，这些案例是笔者公司经历的，都是真 实的。 第二节小规模纳税人增值税负担分析 增值税小规模工业类纳税人增值税税率为销售额的6 。商业类为销售额的 4 。一般纳税人的增值税缴纳数额为销项税减去进项税，基本税率为1 7 。一般 纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，使得这两类纳税人的增值额相同而增值 税税负不同。从表面上看，一般纳税人税负似乎重于小规模纳税人，但实际并非 如此。 设甲、乙分别为一般纳税人和小规模纳税人，购进额和销售额分别为n 、m ， 山东大学硕士学位论文 增值税率分别为1 7 、6 。令二者税负相等，则得： ( m - n ) x 1 7 = r e x 6 移礁 i m - n = 罴= o 3 5 3 即当销售利润率等于3 5 3 时，二者税负相等。由此得出，小