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财务业绩报告改进研究 摘要 随着时代的进步，经济的发展，财务会计环境发生了巨大变化，财务会 计正面临着前所未有的挑战。衍生金融工具的出现和广泛应用，越来越多的 已确认但未实现的企业财务业绩绕过利润表而列示在资产负债表中的现象， 使得传统利润表提供的会计主体的财务状况和经营业绩信息已不能满足信 息使用者的要求。传统利润表的历史成本计量属性、实现配比原则、谨慎性 原则等方面已暴露出明显的不足。由此，世界各国的会计准则制定机构纷纷 提出改进财务业绩报告的建议，改革利润表呈报模式已成为大势所趋。 就目前一些国家准则制定机构和国际会计准则组委员会已经采取的行 动看，对传统财务业绩报告的改革，虽然各自经历了不同的过程，但都趋向 于扩充传统收益的概念，增加一张新报表全面收益表，来全面反映企业 的财务业绩。鉴于收益呈报模式改革的大趋势，我国也在积极探索适合经济 发展情况的收益呈报模式，写作本文希望能通过细致的分析全面收益呈报在 国外的发展应用情况，探讨我国推行全面收益呈报的可行性方式，改善利润 表的信息质量。 本文共分为五个部分，第一部分：引言，包括本文的研究意义、方法、 思路及结构。第二部分：财务业绩理论综述，主要介绍了收益理论和经济环 境与收益确定的模式，从收益理论和经济变化过程中，寻求改革传统收益报 告的途径。第三部分，先是较为细致地分析了传统收益呈报存在的问题，进 而提出了改革收益报告的模式：报告全面收益，随后对全面收益的基本理论 进行了介绍。第四部分，介绍了国外财务业绩报告的改进，并总结了他们在 财务业绩报告改进方面的可取之处及面临的问题，为我国利润表的改进提供 指南。第五部分，是本文的核心内容，根据上面的分析及理论，主要根据新 颁布的企业会计准则，分析了我国上市公司收益呈报存在的问题，然后阐明 了在我国推行全面收益报告的可行方案，包括：修订基本准则；在具体准则 中增加全面收益的内容、逐步修订相应具体准则；对利润表进行适当扩展以 报告全面收益；最后提出了改进财务业绩报告的一些配套措施。 关健词：收益理论，全面收益，新会计准则，财务业绩报告 t h es t u d ya b o u ti m p r o v e m e n t o ft h ef i n a n c ep e r f o r m a n c er 卫p o r t a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft i m e sa n de c o n o m i c s ，f i n a n c i a la c c o u n t i n g e n v i r o n m e n th a sc h a n g e dm u c ha n df i n a n c i a la c c o u n t i n gi sf a c i n gu n p r e c e d e n t e d c h a l l e n g e s 。、枷e nd e r i v a t i v ef i n a n c ei n s t r u m e n t sa p p e a r sa n dw i d e l yi m p l i e d , m o r ea n dm o r ei t e r n sr e c o g n i z e d 。b u tn o tr e a l i z e dl i s to nb a l a n c es h e e tb u tn o t i n c o m es t a t e m e n ts oi n f o r m a t i o na b o u ta n e n t i t y s f i n a n c i a l p o s i t i o na n d o p e r a t i o n a lp e r f o r m a n c e0 f f e r e db yt r a d i t i o n a li n c o m es t a t e m e n tc a n ts a t i s 母 u s e r s n e e d s 。h i s t o r i c a lc o s t p r i n c i p l e ，r e a l i z e d - m a t c h i n gp r i n c i p l ea n d c o n s e r v a t i v e p r i n c i p l ei n 仃a d i t i o n a li n c o m es t a t e m e n th a v es h o w e dt h e i r d i s a d v a n t a g e s ；t h e r e f o r e ，m a n ya c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t m e n t so fd i f f e r e n t 6 0 u n t r i e sb r o u g h ts o m ea d v i c et oi m p r o v ef i n a n c i a tp e r f o r m a n c er e p o r t 。t h i s r e f o r mh a sb e e nt h et i d e 。 r e g a r d i n ga sa c t i o n s t a k e nb ym a n yc o u n t r i e s a c c o u n t i n gs t a n d a r d e s t a b l i s h i n ga s s o c i a t i o na n di a s c t h er e f o r ma b o u tt r a d i t i o n a lp e r f o r m a n c e s t a t e m e n tf o c u so ne x t e n dt h ed e f i n i t i o no ft r a d i t i o n a l i n c o m ea n da d d i n ga nn e w s t a t e m e n t c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t ，t or e f l e c ta ne n t i t y s i e a 1 f i n a n c i a lp e r f o r m a n c e 。o nt h i sc o n d i t i o n c h i n as b o u l da c t i v e l ye x p o s u r ei n c o m e r e p o r t i n g m o d e l w h i c h a g r e e w i t ho u ro w ne c o n o m i c d e v e l o p m e n t c i r c u m s t a n c e 。s oi n t e n to ft h i st h e s i si st oa n a l y z et h ev i a b l ep a t t e r no fi m p l y i n g c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n ti no u rc o u n t r y , i m p r o v eq u a l i t yo ft h ep r o f i t s t a t e m e n t si n f o r m a t i o n 。 t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of i v ep a r t s ，f i r s tp a r t ：p r e f a c e ，i n c h a d er e s e a r c h i n t e n t i o n 、m e t h o d 、c l u e a n ds t r u c t u r e 。s e c o n dp a r t ：t h ef i n a n c ep e r f o r m a n c e t h e o r yo v e r v i e w , m a i n l yi n t r o d u c et h ei n c o m et h e o r ya n de c o n o m y e n v i r o n m e n t a n dt h ep a t t e r no fi n c o m ed e t e r m i n a t i o n , f r o mt h ei n c o m et h e o r ya n dt h e p r o c e s so fe c o n o m yc h a n g e ，h o p et ol o o kf o ram e t h o dt or e f o r mat r a d i t i o n i n c o m er e p o r t 。t h i r dp a r t ：f i r s tm o r em e t i c u t o u s l ya n a l y z et h ep f o b l e me x i s t i n g i nt h et r a d i t i o ni n c o m er e p o r t t h e np u tf o r w a r dt h em o d eo fr e f o r m i n gt h e i n c o m er e p o r t ：r e p o r tc o m p r e h e n s i v ei n c o m e 1 a t e l yo v e r a l li n t r o d u c e dt h eb a s i c t h e o r y o fc o m p r e h e n s i v ei n c o m e 。f o u r t h p a r t ： i n t r o d u c et h ef i n a n c e a c c o m p l i s h m e n tr e p o r ti m p r o v e m e n ta b r o a d ，a n ds u m m a r yt h e i rc o m m e n d a b l e p l a c e a n dt h e p r o b l e mt o f a c ea tt h ef i n a n c ea c c o m p l i s h m e n tr e p o r t s i m p r o v e m e n t ，t op r o v i d eag u i d ef o ri m p r o v e m e n to ft h ep r o f i ts t a t e m e n ti no u r c o u n t r y 。f i f u lp a r t ，i st h ec o r eo ft h i st h e s i s u n d e r l y i n go n a n a l y s i sa n d t h e o r i e sa b o v e ，m a i n a c c o r d i n g t ot h e l a t e l y - p r o m u l g a t ee n t e r p r i s e i i a c c o u n t a n c y ss t a n d a r d ，a n a l y z et h eq u e s t i o n so ft h ei n c o m er e p o r t i n gi nt h e l i s t e dc o m p a n y ，t h e nc l a r i f yt h ev i a b l es c h e d u l et op r o m o t et h eo v e r a l li n c o m e r e p o r ti no u rc o u n t r y , i n c l u d e ：e m e n dt h eb a s i ca c c o u n t a n c ys t a n d a r d ；i n c r e a s e t h ec o n t e n to ft h eo v e r a l li n c o m e i nt h ec o n c r e t ea c c o u n t a n c ys t a n d a r d ， g r a d u a l l yr e v i s ec o r r e s p o n dt h ec o n c r e t es t a n d a r d ；e x t e n dt h ep r o f i ts t a t e m e n t a p p r o p r i a t e l yt or e p o r tc o m p r e h e n s i v ei n c o m e ；f i n a l l yp u tf o r w a r dt os o m e i n t e g r a t e dm e a s u r et oi m p r o v et h ef i n a n c ep e r f o r m a n c er e p o r t 。 k e yw o r d s ：i n c o m et h e o r y ，c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ，n e w a c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，t h ef i n a n c i a lp e r f o r m a n c er e p o r t i i i 财务业绩报告改进研究 原创性声明及关于学位论文使用授权的声明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行 研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任 由本人承担。 论文作者签名： 耋乌叠丝 日 期： 2 q q 瑟生当月 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解陕西科技大学有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权陕西科技大学可以将本学位论文的全部或部 分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：童乌复垫 导师签名：e l 期： 财务业绩报告改进研究 1 引言 1 1 研究意义 长期以来，人们主要运用企业在一定时期内的经营成果( o p e r a t i o n a lr e s u l t ) 来评价 企业的经营绩效，也就是在权责发生制下。通过收入与费用的配比来确定企业当期的净 利润，进而反映企业的经营成果。这种财务业绩( 收益或利润) 报告模式在物价基本稳 定、市场经济活动单一、外部风险低的经济环境中是适当的，但是随着经济市场化程度 的提高，物价的波动己成为各国经济发展过程中无法摆脱的现象，尤其是随着二十世纪 八十年代衍生金融工具的兴起，出现了价格波动性更强的金融资产和金融负债，经济环 境愈加动荡，这就使会计界和会计报表使用者逐渐认识到仅仅依靠传统的利润或收益信 息已经不能对企业的经营业绩作出准确的判断。 现行的财务业绩( 利润或收益) 确定模式虽经历了多次变更，但仍主要是以历史成 本原则、收入实现原则、收入与费用配比原则、稳健性原则为基础。这与经济快速发展、 科技进步日新月异、企业活动日趋复杂的当今社会不能完全适应，从而不可避免地面临 着各种挑战和难题，如不能提供更全面、更相关的财务业绩信息；不能反映物价变动的 影响；无法更真实、完全地报告衍生金融工具的风险；滥用稳健原则和报表勾稽关系混 乱等，这些是现行财务业绩( 收益) 报告的弊病。 在国外，不少在会计界具有重大影响的会计准则制定机构和组织纷纷采取措施，进 行了收益报告的改进。其中，英国会计准则委员会( a sb ) 要求编报“全部己确认利 得和损失表”，美国财务会计准则委员会( fasb ) 要求报告全面收益，国际会计准则 委员会( ia sc ) 在全面收益报告方面也做出了努力，g4 + 1 国际组织组织发布了报告 财务业绩的征求意见稿。对发达国家先进经验的借鉴是高效构建我国会计准则体系的 捷径之一，对于国外己有的较为成熟的全面收益报告应用方式，我们可以在结合我国现 实国情的前提下，合理借鉴与引进。 但是，在引入国外先进经验的同时，我们应该考虑：引入过程应如何与我国现有企 业会计准则相结合，所能接受的全面收益报告方式、配套措旌等等。 本文的立意宗旨是：通过对国外实施全面收益报告经验的借鉴，提出我国财务业绩 报告的模式，以此来改进现行财务业绩报告的缺陷，希望能有更多的研究人员及实际工 作者参与到全面收益报告在我国应用的讨论中来。 1 2 研究方法 本文主要使用了规范研究方法。研究过程中运用较多的是比较法，在对现行收益确 陕西科技大学硕士学位论文 定模式分析的基础上，指出由此导致的不足，再介绍全面收益确定方式及其对现行收益 确定方式不足的弥补，如此对比有利于突出报告全面收益的优越性。在介绍了国外全面 收益报告形式之后，对各种报告形式进行了对比，从而了解其不同之处，便于学习和借 鉴。在研究方法上还采用了下定义等方法，并结合经济学、金融学等相关学科的知识对 全面收益报告在我国的应甩进行研究。 i 3 研究思路和结构 本文从现行财务业绩的确定模式入手，分析由于确认和计量所导致的现行财务业绩 报告之不足，由此引入全面收益的概念，同时分析全面收益确定模式；然后介绍目前国 外全面收益报告应用的各种形式，并分析其共同趋势和进一步改进中遇到的难题：接下 来探讨我国上市公司财务业绩报告的不足，最后在借鉴国外全面收益报告模式的基础上， 构建我财务业绩即全面收益报告的模式，并提出了具体改进方法和配套措施。 根据以上思路，本文在结构上由五大部分组成： 第一章引言，分为三小节，包括本文的研究意义、研究方法、研究思路和结构。第 二章财务业绩理论综述，分两小节，详细阐述了收益确定理论及不厨经济环境下收益的 确定模式。第三章先是分析了传统财务业绩报告改进的原因，即收益信息的重要性、传 统收益确定模式的缺陷、财务报告目标的变化、会计环境的变化及财务报表勾稽理论的 要求，接着对传统财务业绩报告的改进一全面收益的基本理论作了介绍。第四章对国 际上在财务业绩报告方面的改进作了比较分析，指出其共性及不足，为第五章作铺垫。 第五章是我国上市公司财务业绩报告的改进，以前面几章的分析为基础，对新企业会计 准则中的财务业绩报告不足进行了较为详细的剖析，并提出了可行的初步改进建议及配 套措施。 财务业绩理论综述 2 1 收益理论 收益或利润主要是由收入和费用两个要素所决定的，无论在经济学还是会计学上， 它都是一个重要的基本概念。收益又是企业经营管理的重心，收益确认与计量理论在财 务会计理论中居于重要地位；2 0 世纪3 0 年代以后，收益的理论及其计量一直是现代财 务会计理论的核心；美国会计学者利特尔顿教授甚至认为，收益是企业会计的重心。【i j 美 国财务会计准则委员会( f a s b ) 在其发布的“论财务会计概念力公告中指出：“编制财 务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。一【2 l 收益确认与计量理论既是财务会计理论研究的重要问题，也是经济学家十分关心的经济 2 财务业绩报告改进研究 问题。以下所探讨的收益概念、收益包括的内容、收益的确认方法、收益的计量方法、 收益的陈报都是收益确认与计量理论中基本的问题，明确它们将有助于发展和深化会计 理论，更好地改进利润表( 收益表) 即财务业绩报告。【3 】 2 1 1 收益的概念：会计收益与经济收益 采用什么样的财务业绩报告格式取决于对收益概念的不同理解以及不同的收益决定 理论。 从历史发展过程来看，1 7 世纪以前，地中海沿岸的商人们不自觉地进行簿记记录， 其目的主要是为了帮助进行财产管理，而当时并没有明确的收益概念，也没有完整的收 益决定方法。这是因为那时的经营活动大多是单独的、互不关联的短期活动。当时一个 确定收益较简便的方法是将两期期末财产进行对比，差额就是盈利。随着股份公司形式 的逐渐普及，人们意识到收益的重要性。早在1 7 世纪中后期，东印度公司就要求明确区 分“资本”和“收益? ，规定股利只能来自分配，而不是对资本的分割。从这时起，收益 开始成为人们关注的一个重要对象，收益概念的论述也就变得丰富起来。总体来看，收 益概念的争论在传统的会计收益与经济学的收益概念之间展开，长期争论的结果使得会 计的收益概念开始借鉴经济学的收益概念，并进行了一定程度的改良。州 ( 一) 会计收益 ( 1 ) 会计收益的概念及特点 传统会计学家认为：“会计收益是主体在一个期间内由于交易而实现的收入与相应的 历史成本之间的差额i 【5 l 会计收益具有以下特点： 第一、会计收益基于企业实际发生的经济业务。收益的计量是以企业产品或劳务的 销售收入，减去实现销售收入所耗用的费用。会计人员在会计惯例上是以经济业务作为 计量收益的依据，其中可以是外部经济业务，即通过商品或劳务的购销；也可以是内部 经济业务，即通过企业内部资产的使用和成本分配而实现。外部经济业务的收付是明计 的，是货币收付；而内部经济业务的收付则是内含的，是非货币收付，因而缺乏客观证 据，例如，企业固定资产按期计提的折旧费用。【6 1 第二、会计收益必须依据“会计分期 基本假设，即代表企业经营过程中一个特定 期间的经营成果或财务业绩。会计收益是某一个既定时期的企业生产经营成果，它是按 权责发生制划分属于当期的收入和费用。 第三、会计收益依据收入实现原则。会计收益的确认必须符合两个基本条件：一是 收入的赚取过程已经完成；二是已经取得货款或具备收取货款的权利。 第四、会计收益按历史成本原则计列费用。由于企业资产主要是按历史成本计价， 因而费用是已耗用的资产的历史成本。 3 陕西科技大学硕士学位论文 第五、会计收益依据配比原则计量。会计收益是以当期实现的收入和相关的费用配 比，与当期收入不相关的成本则作为资产结转为以后会计期的费用。1 7 l ( 2 ) 会计收益的优缺点 不少会计学家曾经强调传统会计收益概念的优点，其中包括科勒和利特尔顿。他们 支持会计收益概念的主要理由如下： 首先，会计收益是建立在实际发生的经济业务基础上的，因而是客观的和可验证的。 科勒等人认为，会计应反映事实，会计收益是计税和分配股利的依据，所以应按资产的 原始购置成本( 历史成本) 而不应按现时成本计量。 其次，会计收益所依据的是收入确认盼实现原则，即在收入实现后才确定收益，因 而它符合稳健原则的要求。稳健原贝l j 要求会计人员在计量收益时要持审慎态度，即不应 将持有资产价值的增值列为企业的收益，而只确认已实现的收益。 最后，会计收益对于反映企业主管人员履行会计责任的情况是非常有用的。会计收 益可以反映企业资产是否完整无缺，以及企业资源是否得到充分利用。 会计收益概念的应用不仅得到强有力的支持，同时也遭到严厉的批评。例如，托马 斯在美国会计学会第三期会计研究论文集中的会计分配问题等文章中，严厉地 批评了传统会计收益概念，他们反对使用会计收益概念的主要理由是，它与制定经济政 策的不相关性，其具体理由如下： 第一、由于会计收益概念所依据的是收入实现原则，从而使收益表上所反映的企业 收益并不是企业的全部收益，即会计收益不包括未实现的损益，如资产置存收益。 第二、会计收益概念由于是以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，从而使得 成本不能得到真正的弥补。会计期末帐面资产价值虽不比期初减少，但并不能从实物形 态或使用效能上保证资本的完整，从而必然产生虚盈实亏的现象。 第三、由于资产计价的混乱，从而使各年度的会计收益缺乏可比性，提供给报表使 用者的会计信息，必然会使人们产生误解。例如，依据会计收益所计算出来的各项财务 比率，往往不能正确反映企业的财务状况和经营成果。 第四、由于依赖历史成本计价，使得企业资产负债表所反映的资产价值失去意义。 它所反映的仅是过去未分摊的资产成本的余额。从而使得资产负债表失去了它的重要含 义，并不能反映企业资产的真实经济价值，而是低估了企业资产的价值。 s l ( 二) 经济收益 经济学家对企业收益所持的观点称为经济收益。严格地说，收益并不是经济学所研 究和关注的主要对象，但一些经济学论著程度不同地提到“收益 概念，并进行了适当 的阐述。亚当斯密是将收益视为财富增加的第一个经济学家。大多数古典经济学家继承 了这个观点，并且进一步区分了资本和收益。二十世纪初，美国著名经济学家费雪发展 4 财务业绩报告改进研究 了经济收益理论，提出了收益的三种不同形态： 精神收益( p s y c h i c a li n c o m e ) ，指人类愿望的满足； 实际收益( r e a li n c o m e ) ，指经济财富的增加： 货币收益( m o n e yi n c o m e ) ，指增加资产的货币价值。 在以上三种形态的收益中，精神收益是无法计量的，因为人们的愿望的满足包含有 很大程度的主观和精神因素。而货币收益则是非常容易计量的，但它不考虑货币价值的 变化。所以，经济学家仅着重于研究实际收益或经济收益。 1 9 7 2 年曾获诺贝尔奖的英国经济学家希克斯对经济收益所下的定义是：“在期末和 期初拥有相同财富的情况下，当期内可以消费的最大金额。 希克斯的定义虽然指的是个人收益，但企业收益也可以用这个最基本的收益定义来 加以解释，即在期初期末企业资本没有变化的情况下，企业在当期可以消费的最大金额。 由此可见，经济收益和资本保持观念是密切相联系的，或者说，经济收益概念是建立在 资本保持概念之上的。 所谓资本保持概念( c o n c e p to f c a p i t a lm a i n t e n a n c e ) ，是指在资本得到维护或成本得 到弥补以后，才能确认收益。资本收益和资本回收是两个不同的概念，应当严格加以区 分；但应用什么标准来区分资本收益和资本回收，有以下两种不同的标准，即货币资本 保持和实物资本保持。 货币资本保持概念主张所应保持的是货币资本。这种慨念与传统会计实务是一致的， 传统会计是以历史成本来计量企业的资产净值，因而这是会计人员所支持的概念。 实物资本保持概念主张应当保持的是实物资本，即企业的实际生产能力。在这种概 念下，企业在生产经营过程中所发生的费用必须以现时重置成本而不是以历史成本来计 量。在企业已经消耗的实物资产未得到重置之前，不确认企业收益。这即是经济学家所 主张的收益观点，即经济收益概念。 应该指出，经济收益慨念所包括的内容，要比传统会计收益概念更为真实和全面。 它既考虑交易的影响，也考虑非交易因素的影响。它是企业的实际收益，而不是名义上 的收益。经济收益的缺点则是计量上的困难，它必须以现时重置成本或现时变现价值而 不是历史成本计量企业的资产净值。这也是造成会计人员不能完全接受经济收益概念的 主要原因。但是受经济收益概念的影响，再加上会计理论研究中对收益的重视，会计界 开始逐步改良传统的收益概念，提出一些介于传统会计收益与经济收益之间的收益概念。 比如美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，f a s b ) 在它的概 念结构中，提出了“综合收益( c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ) 的概念，将企业与除业主交易 外的所有资源变动，都作为综合收益的组成内容；又如英国会计准则委员会( a c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d ，a s b ) 在它的原则公告中，提出“全部已确认利得和损失表 ，也包含 5 陕西科技大学硕士学位论文 了因为物价变动等因素的影响。当然，改良的会计收益概念与经济收益概念还是有差距 的，表现在：一些经济学收益的项目，由于不符合可靠性、可计量性的要求，因而还不 能作为收益正式在会计系统中予以确认、计量和报告。 8 1 2 1 2 收益包括的内容：当期收益观与总括收益观 收益计量的最一般目的是要取得一个较短时间内的收益量度，以便能向利益关系者 提供一个控制的手段，并在持续经营或某一期间基础上向投资者、债权人和管理当局提 供对决策有用的依据。影响企业收益增减变化的因素很多，因而一个总的收益量度通常 并不能够提供最有用的信息。运气好和有效管理都会带来成功，因而，要正确估计企业 的未来发展，收益的来源和产生原因就很重要。会计人员所认为的“期问净收益一，究竟 应该仅仅反映企业的经营管理水平，还是同时反映客观经济环境变化的影响，对此存在 着两种基本的收益观点：当期营业观和损益满计观。 ( 一) 当期收益观 当期营业( c u r r e n to p e r a t i n g ) 观点着重反映企业的经营管理水平，即着重于计量企 业的效率。这与解除受托责任的会计目标一脉相承。 在当期营业观下，收益的计算特别强调“当期和“营业一两个诃。只有管理上可 以控制的价值变化和事项，以及当期决策所产生的结果才可包括在收益的计算之中。不 过，这一概念还包括在前一期购买而于当期使用的一些要素。因为每一个分期并不是单 独的经济过程，大部分资本设备甚至大多数员工必定是以前期问购入或约定的，当期决 策包含对这些要素的正确使用和组合。 这个观点的第二个方面是：只有“正常 经营所产生盼变化才是相关的。如果净收 益仅与正常经营相关，那么，它与其他年度、其他企业的比较就更有意义。而且，管理 上的相对效率在这里反映得就最为明显。但由于非营业性活动可能也受到管理效率的影 响，因而获得一种用来衡量各期结果的标准是相当困难盼。这就使得不同企业对“正常一 营业活动和“非正常”营业活动的划分标准存在着很大分歧，这些分歧会使各个企业所 计量的收益在内容上存在着很大的差别。阱 ( 二) 总括收益观 损益满计( a l l i n c l u s i v ei n e o m e ) 观( 或称综合收益观) 认为，收益是除股利分配和 资本交易外特定时期内所有的交易或企业重估价所确认的权益的总变化。也就是说，收 益表中所计列的收益数额，既包括营业收益，也包括非营业收益，对那些营业和非营业、 重复和非重复发生的收益，均应将其列于收益表上的“期间净收益 项目之前。支持以 损益满计观点来计量收益的理由主要有： 6 财务业绩报告改进研究 第一，营业性和非营业性收益的界限不很分明，在一家企业归类为营业收益的交易， 在另一家企业则可能划归为非营业性交易。而且，某年度划为营业性的项目，在下一年 度可能就被划为非营业性项目，从而使得企业之间和年度之间的年度收益无从比较。当 站在更高的层次上看时，营业收益的定义会变得更加模糊。一些特殊项目从长期来看实 际上是很普遍的、重复发生的项目。 第二，计算净收益时忽略不计某些特殊事项或前期调整的借项或贷项，则每年的收 益数字就有可能被企业管理当局操纵或修匀，这已被众多事实所证明。 第三，人们认为囊括当年确认的所有借项和贷项的收益表更易于编制，更易于为使 用者所理解。由于收益表并未受参与管理和编制报表者个人判断的影响，从而使会计报 表具有客观性和可验证性。 第四，如果对年度内收益变化的性质进行了充分揭示，财务报表的使用者或许会比 会计人员及管理当局作出更为恰当的分类，进而得出适当的收益量度。从行为角度上讲， 会计人员和管理当局的评判标准是难以适用于财务报表各使用者的特定需要的。 当期营业观与损益满计观的一个主要区别是陈报收益的目的不同。尽管当期营业观 强调的是当期经营成果或企业的效率以及以此数据来预测将来的经营成果和盈利能力， 但损益满计观的支持者则认为，如果以企业连续的整个历史经验为基础，就能同时改善 对经营效率和对未来经营成果的预测。由于每期期末时创收活动完成程度不同，所以， 单一期间的净收益充其量是根据良好判断所得出的一个估计数而己。由于它具有不可避 免的主观性质，单一期间的净收益是暂时性的，它总是有待以后时日的验证。 正因为如此，会计理论界及一些职业团体明显地支持损益满计观。如美国财务会计 准则委员会在第1 6 号公告中的观点非常接近于在年度收益报告中采用损益满计观。该公 告指出，除极少数的情况外，该年度内确认的所有损益项目都应包括在年度收益的计算 之中。主要的例外是对前期财务报表的调整项目以及错误的更正。以这一公告为基础的 处理方法称为修正的损益满计观。 有意思的是，真正促成损益满计观在实务中占主导地位的原因是，在当期营业观下， 人们总是将任何可能的收入( 包括非营业收入) 都纳人收益计算范围，而将损失尽可能 地纳人非营业范围，从而导致会计实务的混乱。这一结果促成了损益满计观占主导地位 的生成。【9 】 2 1 3 收益确认：收入费用观与资产负债观 对于收益的确定，在会计理论的发展过程中，先后出现过两大代表性流派：一是通 过期初期末净资产的比较来确定收益，称为“资产负债观 ；另一是通过收入与费用相抵 减的配比方式确定收益，称为“收入费用观，下面分别予以探讨。 7 陕西科技大学硕士学位论文 ( 一) 资产负债观 按照资产负债观，收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是 由资产减负债而得，所以，收益等于“( 期末资产一期末负债) 一( 期初资产一期初负债) 。 当然，任何因所有者的投资或向所有者分配利润而造成净资产的增减，不包括在收益之 中，因此，上式进一步扩展为“( 期末资产一规末负债) 一( 期初资产一期初负债) 十向 所有者分配利润一所有者投入资本 。 资产负债观与收入费用观所确定的收益，并不仅仅是数字选择上的变化，它还具有 理论上的差异。表现在： 第一，收益的确定，不是通过计量收入和费用，而是通过计量资产和负债，并比较 其净增长而得。由于计量对象转向资产和负债，而不是收入和费用，因此，计量属性的 选择将出现新的变化，历史成本属性不再是主要选择。为了较准确、合理地确定期未净 资产，要求将所有资产和负债项目按同一时问基础予以对比，现行成本或现行市价将是 更恰当的计量属性，澳大利亚学者钱伯斯所提倡的“脱手价值( e x i tv a l u e 广会计模式， 就是通过计量资产和负债，然后再比较确定每期的收益。 第二，收益的确定，不需要考虑实现。只要企业的净资产确实增加了，就应该作为 收益的内容之一予以确认。这样，传统的历史成本模式下受实现原则所限制而不能确认 的很多内容，如物价变动或自创商誉而导致企业资产或盈利能力的实质上的变化，在资 产负债观下可以“名正言顺地成为收益的一个组成部分。 既然收益是通过两期净资产比较而得，从理论上看，收益表是没有必要的，只要有 两期资产负债表就可以确定收益数额。当然，为具体说明收益数额的来源，需要编制一 张辅助表，具体解释收益的各项来源，这就是收益表了。但基于这种思想的收益表，其 结构与上述建立在配比原则上所形成盼收益表，将会有较大的差另l 上。o o i ( - - ) 收入费用观 收入费用观要求先确认收入和费用，然后，按照配比原则，将收入和费用按其经济 性质上的一致性联系起来，确定收益。其收益确定公式就是“收入一费甩。与资产负债 观相比，收入费用观也有一些特征： 第一，通过确认收入和费用来确定收益，而收入和费用又都可以追溯到原始的交易 和交换活动所确定的数据，因此，历史成本计量属性成为收入和费用确认的较现实的属 性。 第二，由于收入和费用的确认建立在历史成本基础之上，同时，强调数据的客观性 和可验证性，使得大量缺乏客观证据的事项，不能确认到收益中来。较典型的是物价变 动所引起的资产升值和贬值，如果对它忽视，会影响到收益信息的准确性，类似的项目 还有自创商誉等。 8 财务业绩报告改进研究 第三，按照收入费用观确定收益，配比成为收益确定的核心。任何进入收益表的项 目，都必须符合配比原则的要求。那些不符合配比原则要求、但又会对企业的收入或费 用产生影响的项目，将作为跨期项目暂记到资产负债表中去，等到下一个会计期间再将 其逐步转入收益表。比如，资产负债表中的各种待摊费用、递延支出、待转销损益、预 计收益等，都是根据配比原则在当期不能记入收益表而需要暂时记入资产负债表的项目。 这使得资产负债表成为前后两期收益表的过渡或中介。 目前各国所采用的收益报告格式，主要是与收入费用观思想相一致的。按照收入费 用观所确定的收益，在一个物价基本稳定、外部经济环境变化较慢、技术革新节奏不快 的环境中，是能够真实地反映企业经营业绩的。但是，现代市场经济是一种动态经济， 物价变动不可避免，技术进步是社会发展的总体趋势，而且节奏越来越快。在这种以动 态性、风险性为特征的经济环境中，采用历史成本属性分别计量收入和费用，然后再按 配比方式将它们联系起来，确定收益，使得收益信息无法真实、全面地反映企业的财务 业绩。为了弥补收入费用观的这一缺陷，会计界一直尝试予以改进，但由于现有财务会 计的基本模式已基本定型，这种改进在近期只能是在配比的基础上，增加一些配比和历 史成本所不能反映的内容，或者在收入费用观和资产负债观之间进行折衷。 i o i 。 2 1 4 收益计量的方法：交易法、作业法 会计上计量收益的具体方法又可分为交易法和作业法。 ( 一) 交易法( t r a n s a c t i o na p p r o a c h ) 这是财务会计上传统使用的收益计量方法，只记录由于经济业务交易所产生的资产 和负债价值的变动。这里的“交易 同时包括外部交易和内部交易，前者是指企业与外 界进行购销活动所产生的交易，后者则是指资产在企业范围内的耗用或转化所产生的交 易。 交易法下，对资产、负债或收入、费用的确认和计量，均以实际发生的经济交易( 外 部交易和内部交易) 为基础。对外部交易，即企业与外界发生的购销活动，如果资产的 外部市价发生变动或预期要变动，只要企业未对该资产进行交易，则这种变动就不能予 以确认和计量；对内部交易，即资产在企业范围内的耗用或转化，当资产被领用时，其 转化价值应当是1 日资产的原始交易价格或取得成本。 所以根据交易法，收益主要是取决于销售或交换的实现以及历史成本原则的应用。 收入费用观实际上是交易法( t r a n s a c t i o na p p r o a c h ) 的具体体现，是目前广为流行的收益 计算方法。 1 1 1 ( 1 ) 作业法( a c t i v i t ya p p r o a c h ) 9 陕西科技大学硕士学位论文 这一方法又称生产法，它侧重于企业的活动而不是实际发生的交易，它认为收益是 因某些经营活动( 如采购、生产、销售、收款等活动) 所产生，而不仅仅是作为特定交 易的结果，只要这些产生收益的活动已经发生，就可以记录收益，即有活动就可以记录 收益。 作业法的主要优点是，它允许对各种适用不同目的的收益概念的计量，而不仅限于 已实现的收益。这样就可以包括不回类型的收益计量和预测，更好地对经济活动进行预 测和控制。显然作业法更适用于资产负债观收益的决定。 资产负债观实际上是作业法( a c t i v i t ya p p r o a c h ) 的具体体现，是经济学收益概念对传 统会计冲击的新兴产物，有待进一步完善。【1 1 1 2 1 s 收益的陈报：单步式与多步式 科润表常见的格式有单步式和多步式两种。 ( 一) 单步式利润表 所谓单步式利润表，是将企业所有收入( 包括营业外收入 及所有费用( 包括营业外支 出汾别汇总，两者相减而一次得出本期收益或亏损的利润表格式。单步式利润表对一协 收入和费用、支出一视同仁，不分彼此先后，可避免使人误认为收入与费用的配比有先 后顺序。( 1 2 l ( 二) 多步式利润表 所谓多步式利润表，是将利润表的内容按照企业利润的构成要素，将收益的计算过 程分为四个步骤计算求得： 用主营业务收入减去主营业务成本、主营业务税金及附船，求得主营业务利润。 用主营业务利润加上其他业务利滑，减去营业费用、管理费用、财务费用，求得 营业利润。 用营业利润加上投资收益( 损失用“一 号表示 、营业外收入，减去营业外支出， 求得利润总额。 利润总额减去所得税费用即为净利润。 多步式和j 润表就是将禾i 润表的内容进行适当分类，把利润的计算分成若干步骤，并 揭示出多步骤之间的关系，从而提供有关形成最终税后利润的中间性信息。多步式利滑 表将主营业务活动和非主营业务活动分开列示，将成本和费用与相应的收入与相应的收 入进行分另i 配比，得出一些中间利润指标，如主营业务利润、营业秘润、利滑总额和净 利润等数据，这既有科于计算有关比率，又有利于信息使用者评价企业的经营业绩，分 析、预测企业的经营趋势。f 1 2 1 0 财务业绩报告改进研究 2 2 经济环境与收益的确定模式 财务会计理论与实务随着经济的发展而发展，不同的经济环境下，有着不同的收益 确定理论及模式。 2 2 1 完全封闭( 静态) 经济环境下的收益的确定 我们假设存在这样个静态、完全封闭的环境。在这个环境下，物价是绝对稳定的， 不存在任何价格变动因素：任何技术进步所引起的物价变动现象，也不存在；任何交易 完成之后，风险与报酬也就完全转移了，没有任何不确定的风险因素。此外，企业也不 需要考虑各种市场风险、流动性风险等因素。 如果这一环境存在，那么，建立在权责发生制基础之上的企业收益决定模式，就能 够完全适应外境的需要；没有任何形式的物价变动，保证了历史成本计量属性使用的合 理性；不存在交易之外的各种潜在风险与报酬，建立在交易观基础之上的收入实现和费 用配比，能充分反映交易活动所产生的全部收益或损失；通过“收入一费用= 收益等式 所形成的最终收益额，应该能基本真实地反映了企业过去一个会计期间经营活动的净业 绩。实际上，传统的会计收益决定模式，主要是以这种静态的外部经济环境为依据的。 这一点，联系到传统的会计方法和会计基本假设，也可以得到验证。 再进一步假定，企业在经营过程中，没有任何的不确定性。比如，应收款都