（工商管理专业论文）H出版集团合并财务报表及分析.pdf

iii 摘摘摘摘 要要要要 进入21世纪 随着我国社会主义市场经济体制的完善 以及加入世贸组织的承诺 促使我国的出版行业开始改革即由原来的行政与事业不分管理和经营合一的出版 局分离为行政管理的出版局和负责经营业务的出版集团并将各原出版局下属出版社 划归集团管理组建以产权为纽带的母子公司体制原行政事业体制下出版企业向 外提供的说明企业整体会计信息的为汇总财务报表也就是将各单位财务报表加总得 出的数据作为判断集团整体实力的依据很显然在内部交易众多的出版集团汇总 财务报表不能公允客观的反映其财务状况本文认为合并财务报表比汇总财务报表 更能客观公允地反映集团整体的财务状况 本文首先陈述了合并财务报表的一般理论和编制方法然后根据合并财务报表的 一般理论和方法模拟编制了h出版集团2004年度的合并资产负债表合并损益表及 合并现金流量表通过比较该案例所得到的数据说明汇总财务报表和合并财务报表 所提供的会计信息的差异 文章通过合并财务报表和汇总财务报表下不同的杠杆比率流动性比率效率比 率和获利能力比率的比较得出在抵销了内部交易的合并财务报表中集团整体规模 缩小偿债能力提高资产使用效率降低和资产盈利能力降低的结论对于财务报表 外部使用者如政府债权人投资人及合作者合并财务报表所提供的信息显然会更 加公允和客观对于集团内部管理层来说合并财务报表所提供的信息对集团整体的 经营管理及财务管理有更好的借鉴价值管理层可以站在集团的立场为提高集团整 体规模效益及整体竞争力作出更合理的经营及财务策略 关键词关键词关键词关键词出版集团 合并财务报表 会计信息 iv abstract during 21st century, chinese publishing industry begins to reform with the development of chinese socialist market economy system and the commitment of chinese entry into wto. this reform aims to dividing operating business from publishing bureau, which united operating business and administrative bureau as one. publishing group is built up based upon capital, the former subordinated publishing press become subsidiary of publishing group. accounting information supplied by publishing group was totaled financial statements in the past. apparently, totaled financial statements can not justly and objectively reflect financial situation during the circumstances of various internal transaction. the author insists that consolidated financial statement could better reflect operating situation. this paper points out the general theory and compiling method of consolidated financial statements. according to the statistics of consolidated balance sheet, consolidated income statement and consolidated cash liquidated statement of publishing group of h province in 2004,we can know that accounting information of consolidated financial statements and totaled financial statements differs. according to contrast of lever ratio, liquidation ratio, efficiency ratio and income ratio, we can positively learn that the scale of group decreases, liquidation ability increases, the capital flow decreases, income capability lessens. furthermore, to the management team of group, the information of consolidated financial statements values as to improving the whole scale, income and competition advantage. key wordspublishing group consolidated financial statements accounting information 1 1 绪论绪论绪论绪论 1.1 问题的提出问题的提出问题的提出问题的提出 1我国出版业改革背景 中国承诺开放出版业是中国加入 wto 的重要条款根据协议在书报刊分销服 务方面加入世贸组织后 1 年内外国服务提供者可在部分城市设立中外合资的书报 刊零售企业加入 2 年内开放所有的省会城市及重庆市和宁波市并允许外资对零 售企业控股加入 3 年内取消对外资从事书报刊分销服务企业在地域数量股权 及企业设立形式方面的限制在音像和娱乐软件分销服务方面承诺在不损害中国审 查音像制品内容的情况下加入时允许外国服务提供者与中方伙伴设立合作企业从 事音像制品和娱乐软件的分销另外自承诺自加入时起全面实施与贸易有关的 知识产权协定 1 2006 年 12 月 1 日我们将向外商开放总发行市场这等于向外 资完全开放中国出版物市场2 2003 年颁布实施的出版物市场管理规定第 22 条规定设立出版物总发行 批发零售企业或者其他单位个人从事出版物总发行批发零售业务除具备本 规定第六条第八条第十条规定的条件外还须符合新闻出版总署和省自治区 直辖市新闻出版行政部门制定的出版物发行网点设置规划3这表明出版业已向民 营企业全面开放 我国出版业资本是国有资本并以省为界画地为牢各省出版局或出版总社 垄断着本省的出版大权依靠国家政策吃饭国内外资本的准入严重威胁着原本相对 垄断的国内出版物市场使得原有的出版企业不得不走上变革之路2001 年 8 月中 共中央办公厅就发布了中央宣传部国家广电总局新闻出版署关于深化新闻出 版广播影视业改革的若干意见的通知该通知标志着中国媒体政策的正式松动 对于包括出版业在内的整个媒体产业来说 “17 号文”最重要的意义在于明确地提出了 媒体集团化媒体可以跨行业跨地区经营经营性资产可以上市这三条规定4 2出版产业化趋势 政策一出各省出版集团逐步迈向改革之路之前国内的出版行业长期处于计 划经济条件下在全国实行区域划分各省新闻出版局出版总社负责管理本省的 教材及图书音像电子出版物的出版发行及销售主要经营一省的中小学教材 2 基本完全依靠国家对文化产业的各项优惠政策及国家对意识形态领域的市场禁入壁 垒生存市场经济的大潮对其的冲击微不足道 随着我国市场经济体制的建立和发展及加入世贸组织的承诺出版行业市场化进 程也开始推进各省开始组建出版集团建立母子公司体制打破进入壁垒及各省区 域划分状况1999 年 2 月上海世纪出版集团成立2000 年 3 月辽宁出版集团正 式挂牌运营2000 年 9 月湖南出版集团经湖南省人民政府批准成立 各地成立出版集团以后逐渐理顺产权关系科学调度优化重组合理运行存 量资产追求资产效率的最大化 并且在出版主业之外通过购并合作等方式开始 渗入其他领域部分出版集团开始呈现出经营多元化的发展趋势出版产业化趋势日 益明显 3出版产业特点 在经营管理上出版集团有其自身的特点在这里笔者仅就资产方面及经营关 联性方面作一个描述 1国有资产目前占绝对控股地位其他资本份额较少但未来发展趋势将是 不同类型资本混合经营h 出版集团总部资产全部是国有资产成员单位中 90%以上 的资产也属于国有资产 这种国有资产绝对控股的地位会随着出版业的逐步放开而改 变 国家允许外资及民营资本在一定的条件下可以进入 目前 h 出版集团已与外国某 知名出版集团有合作意向另外出版集团的资本也会向其他行业渗透找寻新的经 济增长点形成以出版业为主以其他多种行业为辅的多元化发展格局 2出版集团经营业务内容基本组成一个完整的产业链出版的整个流程包括 编制出版印刷发行及销售h 出版集团几乎囊括了所有出版的环节甚至包括 物资供应是一个完整的产业链出版社负责编制出版印刷厂来印刷物资公司 提供纸张及相关物资新华书店负责发行及销售一本图书从编制出来到卖到读者手 上之前可以不离开这个集团资金几乎完全在集团内部循环 3集团各单位之间关联方交易频繁由于业务的关联性强集团出版经营各 环节相互之间的依赖性高导致集团总部与各个成员单位各个成员单位相互之间关 联性业务发生频繁而且交易量大比如省新华书店所发行的图书及音像制品 80% 以上的交易额都与集团总部关联 3 1.2 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述 1合并财务报表的概念 合并财务报表又称合并会计报表它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个 会计主体以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础由母公司编制的综合 反映企业集团财务状况经营成果及现金流量的财务报表它是通过抵销内部交易或 事项对个别财务报表的影响后编制而成的 合并财务报表理论的逻辑起点是合并会计主体其主要理由如下1合并财务 报表的产生是因为控股合并形成了超越个别会计主体的新会计主体-合并会计主体 没 有合并会计主体就不存在合并财务报表当然也就无需研究合并理论合并方法合 并程序合并范围等问题2合并会计主体对传统的会计主体假设产生了冲击但 并未从根本上动摇财务会计的理论框架应该在财务会计的理论框架内根据合并会计 主体的特殊性研究合并财务报表的特殊问题3合并财务报表的目标构成要素及 其确认与计量合并范围合并程序等理论与实务问题都与合并会计主体有关5 2合并财务报表的历史 合并财务报表是 19 世纪末 20 世纪初初首先出现在美国第一份合并财务报表是 由美国科顿石油托拉斯公司于 1886 年编制的以后就逐渐发展成为流行的惯例第 一次世界大战期间美国在税法中强制规定母子公司合并纳税使得大部分控股公司 都开始编制合并财务报表 1940 年 美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制 和提供合并财务报表使编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务由此编 报合并财务报表的企业越来越多 受美国合并财务报表的影响一些发达资本主义国家在第二次世界大战以后也逐 步开始重视合并财务报表的作用在 20 世纪 30 年代在英国控股公司成为一种重 要的企业组织形式合并报表开始在英国流行1948 年英国公司法规定企业在拥有 子公司时必须在提供个别财务报表的基础上公开反映企业集团财务报表法国证券 交易委员会于 1971 年要求公开发行债券的公司股票上市公司以及所有公营企业编 制合并财务报表德国在 1965 年公共公司法中也要求企业编制集团财务报表日 本从 1977 年开始要求编制和公布合并财务报表并制定发布了合并财务报表准则 及规则为协调各国合并财务报表的编制国际财务准则委员会早在 20 世纪 70 年代 中期即开始制定发布合并财务报表方面的准则 4 随着我国企业体制改革的深入一些股份制企业开始公开发行股票并在上海 深圳证券交易所上市交易或到香港纽约等海外证券交易市场上市交易为了满足 海内外证券上市的需要这些股份制企业均已对外编报合并财务报表中国证券监督 管理委员会为规范上市企业财务信息的披露规定上市公司必须披露其合并财务报表 财政部于 1995 年初发布实施了合并会计报表暂行规定规范了合并财务报表行为 3合并财务报表的作用 合并财务报表的作用主要表现在以下两个方面 首先合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况 的会计信息在控股经营的情况下母公司和子公司都是独立的法人实体分别编报 自身的会计报表分别反映企业本身的生产经营情况这些会计报表并不能有效提供 反映整个企业集团的会计信息所以必须要通过编制合并财务报表才能满足会计信息 使用者了解整个集团经营状况的需要 其次合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系人为粉饰财 务报表的情况控股公司的发展使得利用控制和从属关系进行大量关联方交易人为 调节利润成为可能通过编制合并财务报表可以将企业集团内部交易所产生的收入 及利润予以抵销,使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营状况6 1.3 出版集团合并财务报表的必要性出版集团合并财务报表的必要性出版集团合并财务报表的必要性出版集团合并财务报表的必要性 由于母子公司体系的形成根据国家相关规定为了综合反映集团整体的经营状 况及经营成果必须要编制合并财务报表同时编制合并财务报表对出版集团本身 而言也是非常必要的 1合并财务报表是客观评价集团整体实力的基础很多出版集团目前判断集 团整体经营水平是通过汇总财务报表来实现的汇总财务报表是将报表的各个项目简 单加总得出的并没有抵销内部交易对于一个关联方交易频繁发生且交易额非常大 的集团来说这种评断标准显然是不客观的集团管理层必须要了解本集团的整体经 营状况和经营成果以此为基础评价集团实力从而认识到集团作为一个整体在市场 上的竞争地位为将来的战略发展提供必要的参考条件 2信息使用者有了解集团整体经营状况的需要出版业的改革打破了原有状 态出版资本要走出去其他资本也会参与进来出版集团与其他企业的合作机会越 来越多投资人或合作方需要以合并财务报表为依据了解集团整体经营情况另外 5 股东债权人及财政审计税务部门等都需要了解集团合并信息维护国家或自身 的经济利益 1.4 本文的研究内容本文的研究内容本文的研究内容本文的研究内容 本文采取理论与实证分析相结合的研究方法首先阐述了合并财务报表的一般理 论然后以 h 出版集团为例以其 2004 年母子公司个别财务报表为基础编制了 h 出版集团合并财务报表用实例说明合并财务报表与汇总财务报表对会计信息使用者 所提供信息的差异根据实例数据说明相对于汇总财务报表来说合并财务报表更 能客观公允的评价一个集团整体的规模经济实力市场竞争力财务状况及经营成 果 6 2 合并财务报表基本理论合并财务报表基本理论合并财务报表基本理论合并财务报表基本理论 2.1 财务报表合并理论财务报表合并理论财务报表合并理论财务报表合并理论 合并财务报表的目标理论要解决两大问题,一是合并财务报表主要为谁服务? 二 是合并财务报表是主要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息或者兼而有 之现有代表性的理论有母公司理论实体理论所有权理论和控制者服务论 1母公司理论 按照母公司理论在企业集团内的股东只包括母公司的股东将子公司少数股东 排除在外看作是公司集团主体的外界债权人以这个会计主体编制的合并资产负债 表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分把合并会计报 表看作是母公司会计报表的延伸和扩展其特点是1在合并会计报表中母公 司的资产和负债可按市价反映按照公允价值改记的子公司净资产仅限于归属买方 的部分少数股权只能以账面价值反映这种观点认为属于少数股权的部分并没有被 购买应当保持被购买前的账面价值2合并过程中产生的商誉属于母公司3 合并后的股东权益中删除了少数股权仅包括母公司股东的权益可见按照母公司 理论合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的是为母公司现 有的和潜在的股东而编制的7其不足之处有它假设一个集团是由控制着许多子公 司的母公司构成它既没有考虑一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成 的可能性也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司它不 仅忽视了少数股权股东的利益 也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益8 2实体理论 “实体理论”是由美国莫雷斯毛尼兹maurice moonitz教授首先提出的9这一 理论侧重于公司集团的全部企业并不过分强调控股公司股东的权益它把公司所控 制的资产与负债看作是不可分割的对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对 待无论他们是属于多数股权还是少数股权因此在实体理论下合并会计报表应 该以整个合并实体的观点来编制其主要特点是凡是该合并实体所能控制的资源 其计价方法都必须相同 子公司净资产的列示 应以母公司购买股权的代价作为基础 7 也就是说母公司投资成本超过账面金额的部分在分摊给子公司的资产负债和合并 商誉时分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额所以子公 司的资产包括商誉和负债在编制合并会计报表时不论是母公司应享有的部分 还是子公司应享有的部分一律按公平市价列示在实体理论下少数股权净利被认 为是合并实体总净利的分配而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分子公司 的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量以便将子公司的净利和股东权益以 相同的方法分配给所有股东10实体理论过分地强调了母公司股东与少数股东的共性, 不能算作一种真正的理论 11 3所有权理论 所有权理论是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的 资产负债收入费用等报表要素在合并报表中的金额12该理论既不强调企业集 团中多数股权的特殊作用,也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性,而是强调编 制合并财务报告的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权 在所有权理论下,有重大影响的投资者应按投资比例将被投资者的资产负债 收入和 费用等项目的金额纳入相应项目之中,不属于控制者的部分在合并财务报告中不予反 映根据财政部1998年印发的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表总 则第五条第十款的规定公司在编制合并会计报表时应该将合营企业合并在内并 按照比例合并方法对合营企业的资产负债收入费用利润等予以合并13反对 者认为该方法在以下几个方面不确定因素太大合并与否合并比例合并时间 合并变更合并前提14支持者认为采用比例合并法还有助于时刻提醒控股股东 在被控股公司中还存在着其他中小投资者的利益不能随意加以侵害同时也提醒中 小股东对其投资的公司虽不拥有控制权但是仍有利益紧密相关因此该法能更好 地发挥中小股东对公司的监督作用15 4控制者服务论 控制者服务论,是指合并财务报表应主要为集团的控制者在评价经管者经营能力 与业绩进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息这一理论强调合 并财务报表应主要为控制者服务;合并财务报告信息,理论上应是现行成本信息和历史 成本信息的有机融合16 控制者服务论之所以被提出,是因为:第一,无论何种报表都不能使所有使用者的所 有需要都得到满足,只能满足其主要利益主体的主要需要;普通股股东是企业的主要利 8 益主体,控制者是集团的最重要利益主体,只要满足了控制者的投资决策对会计信息的 主要要求,其他利益主体对会计信息的基本要求会得到大体上的满足第二,控制者服 务论可以有效地包容母公司理论实体理论与所有者理论或许还可以结束对它们的 无谓争论第三,控制者服务论将为合并财务报告的理论与实务的创新奠定理论基础 换而言之,控制者服务论,无论在合并财务报告理论上,还是在合并财务报告实务上,都 具有合乎逻辑的拓展性17 2.2 财务报表合并原则财务报表合并原则财务报表合并原则财务报表合并原则 1合并财务报表的原则 合并财务报表是财务报表的种类之一必须要符合编制个别财务报表的真实可 靠全面完整和编报及时等一般原则和基本要求除此之外合并财务报表还应遵循 以下原则 1以个别会计报表为基础合并财务报表不是直接根据母公司和子公司的账 簿编制而是利用母子公司各自单独编制的个别会计报表为基础通过合并财务报表 特有的方法进行编制的 2一体性原则合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况及经营成果 是把企业集团作为一个整体来看待视同一个会计主体来编报的母子公司发生的经 营活动都应当从企业集团这一整体的角度考虑因此对于母子公司及子公司之间发 生的业务应当视同一个会计主体内部业务处理 3重要性原则合并财务报表涉及多个法个主体其总体经营范围很广有 些多元化经营发展的集团其经营甚至涉及很多不同的行业母子公司之间经营活动可 能相差很大合并财务报表要综合反映这样的主体的经营情况必须站在企业集团的 立场依照重要性和相关性对所发生的经济业务判断取舍考虑是否及怎样纳入合并 财务报表的范围之内17 2合并财务报表的范围 所谓合并是将子公司报表纳入母公司报表何谓子公司美国 apb 第 18 号意见 书 apb opinion 18普通股投资核算的权益法 (the equity method of accounting for investments in common stock)将子公司定义为为另一公司直接或间接控制的公司 17 iasc 的 ias 27 将子公司定义为被另一个企业称为母公司控制的企业 18 英国会计准则对子公司一直严格地建议在公司间持股关系这种形式的基础上直至 9 1989 年对子公司的定义才更侧重于实施控制19我国暂行规定也认为子公司是 被母公司所控制的境内外投资企业20所以是否纳入合并范围要以子公司是否被母 公司控制为基础这一点国内外会计准则已达成共识 母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围其中控制是指一个企业能够 决定其他企业的财务和经营政策并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权 力这里所说的控制充分体现会计核算上实质重于形式的原则是指母公司对子 公司拥有实际控制权,这里要强调的是控制应该是指实际意义上的控制 而不是仅仅 法律形式上的控制在某种情况下虽然某一方具有形式上控股权但根据公司章程 或其他协议合同规定 可能这一方并没有实际的控制权 这时就不应该合并财务报表 相反情况下虽然某一方没有控股权但根据公司章程的规定对投资对象具有实际 的控制权且能取得相应的控制利益这时也应该合并财务报表控制包含两层含义 第一控制方能够决定被控制方的财务和经营活动第二控制方的决策目的是要从 被控制方的经济活动中获取利益21 2003 年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争就突出反映了这个问题 要不要合并关键是看是否形成实质控制权尽管持股比例往往决定了是否有实质控制 权但现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中华源制药对江山制药没有 绝对控股权但根据公司章程及董事会有关决议对江山制药有经营管理权并负责委 派和推荐高级管理人员和财务负责人也就是取得了财务和经营政策的控制权一个 企业可能虽然持有大部分股权但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制 权也不该合并财务报表22合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规 模销售收入净利润现金流量等产生影响进而影响合并会计信息的一贯性可 比性和质量23 综上所述应该纳入合并财务报表范围的子公司有 1母公司拥有其过半数以上(50%)权益性资本的被投资企业也即被母公司直 接控制的子公司包括以下几种1直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企 业是指母公司自身直接对子公司投资持有其过半数股份2间接拥有其过半数 以上权益性资本的被投资企业是指母公司拥有 a 子公司半数以上权益性资本a 子 公司拥有 b 子公司半数以上权益性资本那么母公司通过 a 公司间接拥有 b 公司过 半数权益性资本则其会计报表应纳入合并财务报表范围3直接和间接方式拥有 其过半数以上权益性资本的被投资企业母公司通过直接和间接两种方式合计起来所 10 拥有的权益性资本超过半数则该被投资公司实际上已被母公司已控制24 2其他被母公司所实际控制的被投资企业母公司对于被投资企业无论是通过 直接或间接的方式都不持有其过半数以上的权益性资本但母公司与被投资企业之间 有下列情况之一的应当将该被投资企业作为母公司的子公司纳入合并财务报表的 合并范围通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议持有该被投资公司半数以 上表决权根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策有权任免董事会等类 似权力机构的多数成员在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 不纳入母公司合并范围的子公司有些子公司虽然符合上述合并财务报表的条 件但母公司对其不具备实质控制权或者子公司的经营对母公司影响甚小的可以不 纳入合并财务报表范围的子公司有 1在母公司编制合并财务报表时下列子公司可以不包括在合并财务报表的 合并范围之内已关停并转的子公司按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 )受所在国外汇管制及其他管制 资金调度 受到限制的境外子公司25超额亏损子公司纳入合并范围的前提1)该子公司仍具有 持续经营能力即母公司的该项投资尚在恢复投资成本的可能2)母公司对该子公司 提供了债务担保或其他财务承诺规范的方法是要求公司在其财务会计报告中充分披 露对超额亏损子公司纳入合并报表的理由包括对其亏损原因的分析持续经营能力 的判断母公司对其是否存在承担的额外义务及大额债权情况对不具有持续经营能 力的超额亏损公司不能予以合并以防止利用合并报表达到操纵利润的目的26 2 按照资产标准 销售收入标准和利润标准计算得出的比率均在 10%以下 不 含 10%的子公司可以不纳入合并范围也就是说当子公司的资产资产标准=该子 公司资产总额的合计额母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额 销售收入标准=该子公司销售收入的合计额母公司销售收入与其所有的子公司 销售收入的合计额 利润标准=该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额母公司当期净利润额 当不纳入合并范围的子公司为两个或两个以上时按所有不纳入合并范围的子公 司的资产总额销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总计算出来的比率超 过 10%时应确定其中纳入合并范围的子公司使不纳入合并范围的子公司的资产总 额销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总数按文中计算公式计算得出的 11 比率在 10%以下不含 10% 27 2.3 合并财务报表内容合并财务报表内容合并财务报表内容合并财务报表内容 合并财务报表的内容包括 合并资产负债表合并资产负债表是根据母子公司的个别资产负债将报表各项 目加总以后利用合并财务报表独有的抵销分录抵销彼些间的业务后编制而成的合 并资产负债表反映企业集团作为一个整体在某个特定日期的财务状况 合并损益表合并损益表的编制方法和合并资产负债表一样都是通过个别报表 抵销内部交易编制而成的它反映企业集团整体某一特定期间的经营成果 合并利润分配表合并利润分配表编制方法同上它反映一个企业集团整体的利 润分配情况 合并现金流量表合并现金流量表编制方法也一样它反映企业集团整体的现金 流量情况 合并财务报表附注编制上述合并财务报表以外对理解合并财务报表有关的需 要特别说明的事项一般需要在财务报表附注中加以说明比如关联方交易关联方交 易是对合并会计报表的又一补充28 国际会计准则委员会在 2005 年对合并财务报表准则进行了修订对原有合并财 务报表应披露的内容进行了增补主要增加有当子公司的会计期间与母公司不一致 时就揭示其内容及原因对子公司资金流动性有重大限制事项的性质及程度影响 母公司控制能力的子公司盈亏状况29 12 3 合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法合并财务报表的编制方法 3.1 合并财务报表编制前合并财务报表编制前合并财务报表编制前合并财务报表编制前提 在编制合并财务报表之前为使报表编报准确应当首先统一母公司与子公司的 核算口径统一性是编制合并会计报表的一个独特的质量要求缺乏统一性的合并报 表必将使合并数据失去意义30 1统一母公司和子公司的编制个别财务报表的会计政策会计政策是会计事项 核算的依据不同的会计政策下核算的会计数据会造成极大差异所以统一会计政策 相当必要会计政策包括收入的确认方法资产计价方法成本计价方法固定资产 折旧方法等 2统一母子公司的财务报表决算日和财务期间母公司应当按照母公司本身财 务报表决算日和财务期间对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整 以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表 3统一母公司和子公司所采用的财务政策使子公司采用的财务政策与母公司 保持一致当子公司所采用的财务政策与母公司不一致时母公司应当按照母公司 本身规定的财务政策对于公司财务报表进行必要的调整但若差异不大并且对财 务状况和经营成果的影响不大时 母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报 表 4母公司为编制合并财务报表对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益 法进行核算并以此编制个别财务报表为编制合并财务报表提供基础数据采用权 益法核算具体操作如下 1对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动母公司应计算确定其 所拥有的数额并将其计入本期投资损益同时按照该数额增加或减少长期投资调 整长期投资账面价值母公司进行账务处理时在增加长期投资的情况下借记“长 期投资”科目贷记“投资收益”科目减少长期投资的情况下借记“投资收益”科目 贷记“长期投资”科目子公司分配利润时母公司不再作投资改益而作为长期 投资减少处理 根据企业会计准则投资采用权益法核算长期股权投资时 “投资企业确认被投资单位发生的净亏损以投资账面价值减记至零为限”31在这种 13 情况下母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例应分担 的全部导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有 的部分在编制合并抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵销时该差 额须通过“未确认的投资损失”科目来反映并分别以正数和负数填列在合并利润及利 润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中32 2对于子公司因本期损益以外的原因如接受捐赠法定资产重估增值接 受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动母公司应当计算确定所拥有 的数额按此数额增加或减少长期投资调整长期投资账面价值同时增加或减少资 本公积的数额对于因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有 者权益的变动母公司进行账务处理时接受捐赠和确认的法定资产重估增值应借 记“长期投资”科目贷记“资本公积”科目对于因子公司接受外币投资折算差额所引 起的所有者权益的变动在外币投资折算差额为贷方余额时母公司进行账务处理时 应借记“长期投资”科目贷记“资本公积”科目在外币折算差额为借方余额时母公 司应借记“资本公积”科目贷记“长期投资”科目 3.2 合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序 在母子公司财务报表统一核算口径后合并财务报表便可编制了编制合并报表 时先将财务报表各个项目简单加总然后编制抵销分录抵销内部交易最后得出合并 财务报表各项目合并数额抵销的宗旨就是要在合并财务报告的工作底稿上, 消除集 团内的交易对个别财务报表的影响, 使编制后的合并财务报告没有集团内交易(以下 简称内部交易) 的痕迹产生抵销程序的原因在于: 一是集团没有自己的账簿体系, 编制合并财务报告不像编制个别财务报表那样有直接的账簿资料可依, 只能以个别财 务报表为基础; 二是合并财务报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果, 但可用的基础原料中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果; 三是抵销工作 只在编制合并财务报告的工作底稿上进行, 而不登记在有关的账簿上, 因此, 每次作 出的抵销分录, 只对该次编制合并财务报告有影响, 这种影响不能延续到以后的合并 财务报告的编制33 整个过程通过合并工作底稿完成合并工作底稿基本格式如下(表 3-1) 14 表 3-1 合并资产负债表工作底稿 抵销分录 项目 母公司 a 子公司 b 子公司 借方 贷方 少数股权 合并数 应收账款 其他应收款 预收账款 存 货 长期投资 固定资产 1合并资产负债表抵销项目编制 合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据在相互抵销内部交 易项目的基础上合并资产负债和所有者权益各项目的数额编制而成的 1长期投资项目抵销 母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持 有的份额相抵销抵销时发生的合并价差在合并资产负债表中以“合并价差”项目在 长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)对于子公司之间相互投资母公 司应当比照上述做法将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益 各有关项目中相应的数额相互抵销 2债权债务项目抵销 母公司与子公司子公司相互之间的债权与债务项目包括应收应付预收及 预付等项目在编报时应当相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记应付和 预收等项目贷记应收和预付等项目 对于母公司与子公司子公司相互之间持有对方的债券母公司编制合并财务报 表时也应当相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记“应付债券”项目贷 记“长期投资”或“短期投资”项目 对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额应当作为合并价 差处理当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额编制抵销分 录时应当借记“合并价差”项目贷记“长期投资”项目当长期投资中内部债券投资 15 的数额低于相对应的应付债券的数额编制抵销分录时应当借记“长期投资”项目 贷记“合并价差”项目 母公司与子公司子公司相互之间应收账款与应付账款相互抵销后其已抵销的 应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销在合并资产负债表中坏账准备应 当以抵销后应收账款计提的数额列示在合并工作底稿中编制抵销分录抵销已抵销 的应收账款计提的坏账准备时借记“坏账准备”项目贷记“管理费用”项目 对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备 的数额在本期编制合并财务报表编制抵销分录时应当借记“坏账准备”项目贷记 “年初末分配利润”项目对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销编 制抵销分录时应当借记“坏账准备”项目贷记“管理费用”项目对于本期内部应收 账款减少而冲销的坏账准备进行抵销编制抵销分录时借记“管理费用”项目贷记 “坏账准备”项目 3内部销售中的存货抵销 存货项目中由内部销售所产生的未实现内部销售利润额应当予以抵销并以 抵销后的数额列示有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分 4固定资产等有关项目中由于内部销售产生的未实现销售利润的数额应当 予以抵销并以抵销后的数额列示有关抵销分录见后述合并损益表中的有关部分 5子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额应当作为少数股东 权益在合并资产负债表中所有者权益类项目之前单列一项以总额反映 6所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的 数额列示 2合并损益表抵销项目编制 合并损益表是以母公司和子公司的损益表为基础在抵销下列项目的基础上合 并各项目的数额编制而成 1内部销售收入的抵销 内部销售商品全部实现对外销售时应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收 入的数额在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额 在合并工作底稿中编制抵销分录时借记“主营业务收入”项目贷记“主营业务成本” 项目 内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时应当在合并销售收入项目中抵 16 销内部销售收入的数额在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售 利润的数额在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额在合并工作底稿 中编制抵销分录时借记“主营业务收入”项目贷记“存货”项目(在合并资产负债表中 抵销)和“主营业务成本”项目 未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘 以内部销售收入的数额确定其中销售毛利率(销售收入一销售成本)/销售收入 100% 在内部销售商品部分售出的情况下应当分别已实现内部销售的数额和未实现内 部销售的数额进行处理 对于上一财务期间存货包含的未实现内部销售利润的处理上一财务期间抵销末 实现内部销售利润的内部销售形成的存货在本期编制合并财务报表时应当视为本 期销售实现处理其中包含的未实现内部销售利润在本期编制合并财务报表时视为 本期实现利润处理在合并工作底稿中编制抵销分录时应当根据上期编制合并财务 报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额 借记“年初未分配利润”项目 贷记“主 营业务成本”项目上期结转存货应当视同本期购进的存货处理并以此分别按照上 述情况抵销内部销售收人内部销售成本和末实现内部销售利润 2内部固定资产交易所产生的未实现内部销售利润的抵销 母公司与子公司子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之 间子公司相互之间发生的一方销售自身的产品另一方购买对方产品作为固定资产 使用的固定资产购售活动 对于不计提折旧固定资产其所包含的未实现内部销售利润抵销如下将内部销 售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的末实现内部销售利润相互 抵销即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额在合并销售成本项目中 抵销该产品的销售成本的数额在合并固定资产原价项目中抵销末实现内部销售利润 的数额编制抵销分录时借记“营业收入”项目贷记“营业成本”和“固定资产原价” 项目在该固定资产的使用期间内每期编制合并财务报表时都必须将该固定资产原 价中所包含的未实现内部销售利润抵销直至该固定资产退出企业集团止在合并工 作底稿中编制抵销分录时应当借记“年初未分配利润”项目贷记“固定资产原价”项 目其数额为上一财务期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额 对于计提折旧的固定资产其所包含的未实现内部销售利润的抵销如下在发生 该固定资产交易的财务期间应当进行如下抵销处理在发生固定资产交易的当期 17 应当将内部销售收人与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未实现内部销售 利润相互抵销即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额在 合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额在合并固定资产原价项 目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额编制抵销分录时借记“营 业收入”项目贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目在计提折旧时还应当将该固 定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销抵销数额为该固定资产 当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折 旧额的差额在采用直线法时即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额 除以该固定资产的使用期间在合并工作底稿中编制抵销分录时借记“累计折旧”项 目贷记“管理费用”等项目 在发生该固定资产交易以后的财务期间到该固定资产清理报废时止应当进行如 下抵销将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销在合并 工作底稿中编制抵销分录时 借记“年初未分配利润”项目 贷记“固定资产原价”项目 将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销其抵销数 额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资 产原价计提的折旧额的差额在合并工作底稿中编制抵销分录时借记“累计折旧”项 目贷记“管理费用”等项目将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润 中以前财务期间已计人累计折旧的数额抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借 记“累计折旧”项目贷记“年初未分配利润”项目 在固定资产报废清理时应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总 额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计人以前各期 折旧费用的数额(即已实现内部销售利润的数额)后的余额予以抵销在合并工作底稿 中编制抵销分录时借记“年初未分配利润”项目贷记“管理费用”项目和“营业外支 出”(或“营业外收入”)项目其中抵销管理费用项目的数额为该因定资产当期计提的折 旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额 母公司与子公司子公司相互之间固定资产交易发生不多或其交易对企业集团 财务状况和经营成果影响不大的也可将其固定资产交易视为企业集团外交易不按 照上述规定进行抵销处理 3母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当 与其相对应的利息支出相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记“投资收 18 益”项目贷记“财务费用”等项目 4母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销 5子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额即为少数股东本期损 益 在合并工作和底稿中编制的抵销分录 参见本规定中合并利润分配表的有关规定 少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目在“净利润”项 目之前列示 6全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润 3合并利润分配表抵销项目编制 合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础通过抵销子公司 利润分配表各项目的数额编制 1对于全资子公司应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目子公 司资产负债表中实收资本项目资本公积项目盈余公积项目和母公司损益表中投资 收益项目与母公司对子公司权益性资本投资项目子公司利润分配表中提取盈余公 积(或提取法定公积金 提取法定公益金 提取任意公积金 储备基金和生产发展基金) 项目应付利润(或已分配股利应付股利已分配优先股股利已分配普通股股利) 项目相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时借记“投资收益”“年初未分配利 润” “实收资本” “资本公积” “盈余公积”项目 贷记“长期投资” “提取盈余公积”(或 提取法定公积金 提取法定公益金 提取任意公积金 储备基金和生产发展基金) “应 付利润”(或已分配股利应付股利已分配优先股股利已分配普通股股利)项目合 并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示的金额为以下两项之和母公司对不包括投 资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积(当这部分净利润为负数时 该项按 零计算) 子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提 取的盈余公积较大者34 在上述抵销发生抵