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跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 中文摘要 i 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 中文摘要 在知识经济背景下，企业创造无形资产能力直接决定其核心竞争力，决定其在激 烈市场竞争中的地位。 经济全球化带来了全球资本扩张， 促进了跨国公司的资本流动， 加速了知识产权等无形资产在全球范围内的转让。金融危机以来，受困于财政紧张的 各国政府对国际税源的争夺战也日益激烈，纷纷加大反避税调查力度，税收调查标准 国际化以及国家间税收情报交换的制度建立等， 都给跨国企业长期以来传统的税收筹 划手段带来了新挑战。 服从于其全球战略目标和谋求最大限度利润的需要， 跨国公司需要积极寻求更加 合理的手段进行价格转让，调整各子公司产品的成本，转让各子公司的利润收人，以 使整个公司在全球范围内税收最小化、利润最大化，并努力减少各种政治、经济风险 以及税收筹划本身带来的风险。因此，在这种企业内部核心竞争力提升动因、外部行 业竞争压力加大、各国政府完善国内国际税收政策和管理的国际大背景下，研究跨国 企业在无形资产转让定价中的税收筹划问题就显得尤为重要。 本课题试图通过对税收筹划理论的系统研究， 在分析当前国际惯用的转让定价方 法基础上，结合跨国企业在无形资产价值内涵和外延的新发展，汇总当前跨国企业无 形资产转让的主要途径，分析总结跨国企业无形资产转让中税收筹划的具体方法，同 时对税收筹划中的风险进行分析并提出控制建议。希望通过本研究，能够对跨国企业 的经营决策提供相应的税收筹划理论支持， 同时对我国 “走出去” 企业提供实践参考， 使其在“走出去”战略中注重税收筹划布局、与时俱进，对我国企业的跨国发展机制 及创新经营有所启发。 关键词：跨国企业 税收筹划 无形资产 转让定价 作作 者者：朱 敏 指导老师指导老师：俞雪华 abstract the study on tax planning of transfer pricing about intangible assets of multinational enterprises ii the study on tax planning of transfer pricing about intangible assets of multinational enterprises abstract in the context of the knowledge-economy, companys ability of creating intangible assets is conclusive for their core competitiveness and their position in the competing market. economic globalization has encouraged the expansion of global capital market and capital flows of multinational corporations, and to accelerate the transfer of intangible assets such as intellectual property rights. duo to the financial crisis, many governments suffered from the budgetary strains which caused increased anti tax avoidance investigation of tax authorities to compete on the international sources of tax revenue. the establishment of international tax investigations standard and inter-state tax information exchange system have brought new challenges to the existing traditional methods of tax planning of multinational enterprises. in order to realize their global strategic goals and maximize the profits, multinational enterprises need to actively find more appropriate transfer pricing methods to adjust the cost of the subsidiaries, to transfer the income of each subsidiarys profits, to minimize the tax, maximize the profit of the entire group and make efforts to reduce the various political, economic and tax planning risks. thus, in the context of the companies motivation of enhancing their core competitiveness, the increasing pressure of external competition in the industry and the promoted domestic and international tax policy and administration of many countries, it becomes more important to analyze the tax planning issues on transfer of intangible assets. this study will discuss on the tax planning theory, analyze the international transfer pricing practices, consider the development of intangible asset of multinational enterprise, and summarize the cross-border transfer methods and tax planning methods regarding to transfer of intangible assets as well as the suggests minimizing the tax risks raised from transfer of intangibles. it is expected that this study could provide the theoretical basis for the tax planning of multinational enterprises, practical supports for the enterprises which have oversea investment, and make “go global” strategy paying more attention to tax the study on tax planning of transfer pricing about intangible assets of multinational enterprises abstract iii planning, keeping pace with the times and providing some useful advices on chinese multinational enterprises development and innovation. keywords: multinational enterprise ,tax-planning, intangible assets, transfer pricing written by : min zhu supervised by : xuehua yu 目 录 1 导 论 . 1 1.1 研究背景和研究意义 . 1 1.1.1 研究背景 . 1 1.1.2 研究意义 . 2 1.2 研究思路和研究方法 . 2 1.2.1 本文的研究思路 . 2 1.2.2 本文的研究方法 . 3 1.3 本文的内容和架构 . 3 2 文献综述和理论回顾 . 5 2.1 文献综述 . 5 2.1.1 有关税收筹划的研究. 5 2.1.2 有关无资产转让定价的研究 . 8 2.1.3 作者的评价 .11 2.2 本文运用的基础理论 . 12 2.2.1 系统论 . 12 2.2.2 税收契约论 . 12 2.2.3 内部化理论 . 13 2.2.4 博弈论 . 13 2.2.5 本研究对理论的运用. 14 3 跨国企业税收筹划理论和方法 . 15 3.1 税收筹划的概念 . 15 3.2 跨国企业税收筹划的含义. 16 3.2.1 跨国税收筹划产生的条件 . 16 3.2.2 跨国企业税收筹划的制约因素 . 18 3.3 跨国税收筹划方法和路径. 18 3.3.1 合理设置跨国企业组织架构 . 18 3.3.2 科学选择投资组织形式 . 19 3.3.3 合理利用转让定价安排 . 19 3.3.4 适度利用税法缺陷 . 20 3.3.5 充分利用税收优惠政策 . 20 3.3.6 巧妙选择会计方法延期纳税 . 21 3.4 国际税收筹划风险 . 21 3.4.1 政策变化风险 . 21 3.4.2 经营调整风险 . 21 3.4.3 税务审计风险 . 22 3.5 本章小结 . 22 4 无形资产转让定价基本理论和方法 . 23 4.1 转让定价的基本原则 . 23 4.1.1 独立交易原则 . 23 4.1.2 总利润原则 . 24 4.1.3 安全港原则 . 24 4.2 转让定价的基本方法 . 24 4.2.1 可比非控制价格法 . 24 4.2.2 再销售价格法 . 25 4.2.3 成本加成法 . 25 4.2.4 交易净利润法 . 25 4.2.5 利润分割法 . 25 4.3 无形资产转让定价理论分析和方法介绍 . 25 4.3.1 转让定价中的无形资产界定 . 25 4.3.2 无形资产所有权的分析 . 26 4.3.3 无形资产转移路径和途径分析 . 27 4.3.4 无形资产转让定价常用的方法 . 28 4.4 本章小结 . 30 5 跨国企业无形资产转让中的税收筹划 . 31 5.1 跨国企业无形资产筹划优势分析 . 31 5.1.1 所有权分离优势 . 31 5.1.2 成本和收益不配比优势 . 31 5.1.3 独特的差别化优势 . 31 5.2 跨国企业无形资产转让税收筹划的方法手段 . 32 5.2.1 整体布局中的战略筹划 . 32 5.2.2 充分利用避税港功能. 33 5.2.3 优化转让定价策略选择 . 34 5.2.4 税收政策差异的充分利用 . 35 5.3 无形资产转让定价筹划中的风险控制 . 36 5.3.1 准确筹划减少政策偏差风险 . 36 5.3.2 注重筹划成本与效益衡量 . 36 5.3.3 积极采取措施降低被审计风险 . 37 5.3.4 转让定价调查的应对及事后救济 . 37 5.4 本章小结 . 37 6 结 束 语 . 38 参考文献 . 39 攻读硕士学位期间发表的论文与研究成果 . 41 致 谢 . 42 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 1 导 论 1 1 导 论 1.1 研究背景和研究意义 1.1.1 研究背景 在知识经济背景下，企业创造无形资产能力直接决定其核心竞争力，决定其在激 烈市场竞争中的地位。 经济全球化带来了全球资本扩张， 促进了跨国公司的资本流动， 加速了知识产权等无形资产在全球范围内的转让。 西方发达国家凭借其在全球资本扩 张中的知识产权等无形资产优势，利用知识产权等无形资产的持续转让，实现其在全 球范围内的国际分工与产业布局，始终控制着世界经济与贸易的主动权。随着我国改 革开放的深入和国际经济地位的提高， 我国企业在国际交流与合作中占据越来越重要 的地位， “走出去”企业数量不断增多、规模加大、紧密融入国际市场竞争大环境， 如何充分发挥无形资产转让在国际战略规划部署过程中举足轻重的地位， 也是他们需 要思考的和面对的一个新课题。 与此同时，在激烈的国际贸易竞争中，国与国之间的税收政策，特别是关税政策 会随着经济形势和政治形势的变化而不断处于变化中， 各国采取高关税措施限制对方 产品进口的贸易摩擦事件也时常发生。金融危机以来，受困于财政紧张的各国政府对 国际税源的争夺战也日益激烈，纷纷加大反避税调查力度，税收调查标准国际化以及 国家间税收情报交换的制度建立等， 都给跨国企业长期以来传统的税收筹划手段带来 了新挑战。 服从于其全球战略目标和谋求最大限度利润的需要， 跨国公司需要积极寻求更加 合理的手段进行价格转让，调整各子公司产品的成本，转让各子公司的利润收入，以 使整个公司在全球范围内税收最小化、利润最大化，并努力减少各种政治、经济风险 以及税收筹划本身带来的风险。因此，在这种企业内部核心竞争力提升动因、外部行 业竞争压力加大、各国政府完善国内国际税收政策和管理的国际大背景下，研究跨国 企业在无形资产转让定价中的税收筹划问题就显得尤为重要。 1 导 论 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 2 1.1.2 研究意义 随着经济全球化的不断深入，跨国企业面临着新的挑战和机遇，而国际税收筹划 是跨国企业经营活动中一项不可忽视的内容， 且其内涵随着国际经济的发展必然还会 不断扩大。因此，开展对国际税收筹划的研究和探索，无疑对企业的全球化经营具有 十分重要的现实意义。在对于跨国企业税收筹划的方法中，利用转让定价达到避税的 目的是一种经常采用的方法。而在众多的税收筹划途径中，无形资产转让定价最富有 弹性也最具挑战性，因为无形资产不具备实物形体的特殊性，在传统会计中较难对其 精确计量和披露，且鉴于无形资产的专有性和独占性，也使得税务当局在实际税收调 查工作中一般较难取得具有可比性的参照物。因此，跨国企业的无形资产转让定价有 很大的税收筹划空间，企业可以根据自身的实际需要，选择合适的无形资产转让定价 方式，利用无形资产转让定价进行税收筹划具有很大的优势。 本文的研究意义有以下两个方面。 1为跨国企业经营决策提供理论支撑为跨国企业经营决策提供理论支撑 论文试图通过对税收筹划理论的系统研究， 在分析当前国际惯用的转让定价方法 基础上，结合跨国企业在无形资产价值内涵和外延的新发展，汇总当前跨国企业无形 资产转让的主要途径和方法，分析总结跨国企业无形资产转让中税收筹划的几种方 法，以期能够对跨国企业的经营决策提供相应的理论支持。 2对我国“走出去”企业提供实践参考对我国“走出去”企业提供实践参考 论文通过分析当前我国企业在境外投资中无形资产转让定价方面的普遍状况， 提 出相应的建议，以期在“走出去”战略中注重税收筹划布局、与时俱进，对我国企业 的跨国发展机制及创新经营有所启发。 1.2 研究思路和研究方法 1.2.1 本文的研究思路 基于以上分析，本文将税收筹划与无形资产转让定价联系起来，以无形资产转让 定价为出发点，以税收筹划为目的，以跨国企业为依托，研究无形资产转让定价过程 中的税收筹划问题。 本文将首先对税收筹划的概念和特点进行分析概括， 其中对跨国企业税收筹划的 产生前提、主要手段、制约因素和存在的风险等进行重点研究。其次对转让定价的理 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 1 导 论 3 论、 原则和具体方法进行详细探讨。 在对税收筹划和转让定价进行充分研究的基础上， 着手对无形资产内涵和外延、转让路径加以分析，特别重点研究转让定价各方法在无 形资产转让方面的适用性分析，总结出符合无形资产转让定价的具体方法。最后在前 期这些理论和方法的研究基础上， 进一步提出在无形资产转让定价中的税收筹划具体 方法和实践形式，同时提出相应筹划风险的防范和控制建议。 1.2.2 本文的研究方法 1规范分析与案例分析相结合规范分析与案例分析相结合 税收筹划是一门专业化很强的研究领域， 同时又是与经济运营联系非常紧密的实 践性研究，因此本文在对研究对象进行规范分析的同时必须与案例分析有机结合，在 研究中要用理论来阐明税收筹划中征纳双方的关系和影响， 而又要需要针对具体的筹 划对象、具体的转让定价方法设计出可行的税收筹划方案来指引，以更深入地对税务 筹划问题进行有针对性的探索。 2归纳方法与演绎方法相结合归纳方法与演绎方法相结合 归纳分析法即从若干个别事例中分析总结出一般规律性， 演绎方法是从一般规 律中演绎出特殊性，两者都是经济学常用的研究方法。因此应用该研究方法从跨国企 业具体税收筹划实践中，分析总结与转让定价方法有关的企业税收筹划的经验和方 法， 同时结合实践演绎出跨国企业经营环境下的税收筹划中资产转让定价需要注意的 特殊内容。 3系统研究方法系统研究方法 所谓系统研究方法就是从系统的观点出发，在系统与要素、要素与要素、要素与 系统环境之间的相互关系和作用中综合分析研究对象。 税收筹划表面上是财务管理问 题，但只有将税收筹划纳入跨国企业整体发展战略的宏观系统中，将其置于企业内外 部整体系统中综合各种因素分析才会获得企业整体利益的最大化。 1.3 本文的内容和架构 本文以跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题为研究对象，全文分为五章。 第一章介绍了研究的背景和意义、 国内外文献综述， 以及本文的研究方法和架构。 第二章分析了跨国企业税收筹划的相关理论和方法。明晰税收筹划的概念，对跨 1 导 论 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 4 国税收筹划的前提条件、途径手段、风险因素等进行详细的研究。 第三章探讨了了无形资产转让定价的相关理论和方法。 对转让定价的相关理论和 方法进行详细的分析，对无形资产的内涵和外延进行了界定，重点对无形资产转让定 价方法的适用进行了分析。 第四章研究了利用无形资产进行转让定价的优势， 重点提出了无形资产转让定价 中的具体税收筹划方法和手段，同时提出了对筹划风险的控制措施。 第五章对全文进行了总结，并指出本文对我国走出去的企业的一些建议和思考， 提出本文的创新和不足之处。 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 2 文献综述和理论回顾 5 2 文献综述和理论回顾 理论在社会实践中不断被演绎创新， 经济学领域也不例外， 随着国际经济、 社会、 管理实践的不断发展，有关税收筹划理论也不断丰富，税收筹划的概念、内涵也不断 延伸。 国内外对税收筹划和无形资产转让定价有关的研究大都是单独将筹划的有关理 论或无形资产转让定价作为研究对象进行研究的。 2.1 文献综述 2.1.1 有关税收筹划的研究 对税收筹划理论的发展历经了两个阶段。 早期的税收筹划研究以概念探讨和意义 分析为主，主要以纳税最小化为目标，未考虑相关的筹划成本等因素。后期税收筹划 在其他学科理论发展和研究方法进步基础上， 结合世界经济贸易发展演变逐渐形成了 新的理论，即有效税收筹划理论，将税收筹划活动融入企业总体战略目标，以税后综 合收益最大化为最终目标。 1国外对税收筹划的研究国外对税收筹划的研究 （1）税收筹划）税收筹划概念探讨。概念探讨。早期的研究主要集中在对税收筹划的概念探讨上。西 方对税收筹划的研究起源于 1935 年的“税务局长诉温斯特大公”案，英国上议院议 员汤姆林爵士在该案中提出： “任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做 可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。”这是税收筹 划首次被社会关注。此后，国际财政文献局（ibfd）编撰的国际税收辞汇1一书 中对税收筹划如下定义：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排， 实现缴纳最低的税收。”美国 w.b.梅格斯博士在与 r.f 梅格斯合著的会计学2中 表述税收筹划是 “在纳税发生以前， 有系统地对企业经营或投资行为做出事先的安排， 以达到尽量少的缴税，此过程即为税收筹划。”印度税务专家 n.j 亚萨维在其个人 投资和税收筹划3一书中阐述税收筹划为“纳税人通过财务活动的安排，以充分利 1 国际财政文献局编撰国际税收辞汇英文版 p46. 2 w.b.梅格斯博士在与 r.f 梅格斯合著会计学英文版 p711. 3 n.j 亚萨维个人投资和税收筹划英文版 p49. 2 文献综述和理论回顾 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 6 用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。” 1959 年欧洲税务联合会成立，西方国家正式开始了对税收筹划的研究，联合会 明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务， 税务筹划开始从公司计划里独 立出来， 带动了对包括个人税收筹划在内的税收筹划全面研究， 开辟了新的研究领域， 税收筹划在实践上也日益得到重视。 （2）有效税收筹划理论及框架研究。）有效税收筹划理论及框架研究。传统的税收筹划理论都是以纳税最小化为 目标，没有考虑税收筹划带来的相关成本，且只以纳税最小化为目标。斯科尔斯和沃 尔夫森在他们合著的税收与企业战略 （1992）4一书中将企业税收筹划阐述为一种 节税活动，他们将有效税收筹划活动看作整个企业组织设计活动的一部分，提出了有 效税收筹划框架， 研究在现有各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案 的理论。要求筹划者要注重三个方面：筹划者要从纳税人、税务机关、交易各方的 角度来考虑交易的税收意义。筹划者在投资和融资决策时，不仅考虑显性税收，而 且要考虑隐性税收。筹划者要意识到税收仅仅是企业成本的一部分，在税收筹划过 程中必须考虑到所有的成本。 这一概念框架比较系统地分析了税收筹划如何影响企业 投资和融资决策，认为税收规则自始至终都会影响着企业的投资战略和融资政策，以 交易成本为基础，有效税收筹划框架将税收筹划活动融入整个组织的有效设计中，使 税收筹划成为公司战略的重要组成部分。 有效税收筹划框架理论是运用现代契约理论的基本观点和方法展开分析， 研究在 信息不对称的现实市场上各种类型税收筹划产生和发展的过程。 在有效税收筹划框架 的引导下，在实务层面经验式研究方法被广泛应用于税收筹划领域，逐渐将税收筹划 活动纳入整个企业战略中，运用这一框架分析报酬筹划、养老金和退休金筹划、国际 税收抵免和收人转移、公司并购与剥离的主要税务问题等。同时对于税收筹划的理论 研究层面，实证研究方法被用来思考分析税收在微观企业层次中的作用，为理论研究 者提供新的研究角度，利用有效税收筹划框架进行的税收筹划研究涉及组织形式选 择、资本结构、薪酬计划、公司并购以及跨国税收等领域。 2国内对税收筹划的研究国内对税收筹划的研究 国内有关税收筹划研究比较晚，理论基础相对薄弱，主要在借鉴国外理论研究结 果基础上，重点从税收筹划的理论意义、范围、作用、具体实务方法等角度来进行研 4 斯科尔斯和沃尔夫森税收与企业战略 ，张雁翎主译，中国财政经济出版社，200401 p 2-3. 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 2 文献综述和理论回顾 7 究讨论。 （1）从税收筹划的概念及作用的角度来研究。）从税收筹划的概念及作用的角度来研究。唐腾翔（1994）的税收筹划5 是我国第一部税收筹划的专著， 书中提到 “税收筹划指的是在法律规定许可的范围内， 通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能的获得节税的税收利益” ， 界定了税收筹划与避税的概念。 盖地认为税收筹划是指纳税人依据所涉及的税种和 现行税法，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许” 、 “不允许”以及 “非不允许”项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业 财务目标的谋划、对策与安排，狭义的税收筹划仅指节税，广义的税收筹划既包括节 税又包括避税6。司言武则从比较的角度鲜明地指出，税收筹划是纳税人通过事先计 划和安排以达到合理减轻或免除税负的一种经营筹划行为， 税收筹划因其合法性而有 别于企业偷税行为；也因其合理性有别于企业避税行为，税收筹划因此应成为税务当 局所认可并鼓励的行为7。刘剑文在界定税收筹划的合法性时又以不违法为限，指出 避税有合法避税和非合法避税之分，合法避税即税收筹划8。 （2）从实务的角度来阐述税收筹划的具体）从实务的角度来阐述税收筹划的具体方法。方法。我国对纳税筹划实务的研究文 章与著作较多，大多数论文中都涉及关于税收筹划具体方法的内容，归结起来主要从 企业投资决策、生产经营决策以及筹资决策三个角度分析可选择的税收筹划空间。朱 洪仁（2000）的国际税收筹划9针对的是跨国企业税收筹划方法进行的研究，阐 述利用投资地点的合理选择、 组织形式的选择和转让定价方式等具体方法进行国际税 收筹划分析研究。朱青国际税收10系统介绍了通过纳税主体的流动与非流动、纳 税客体的流动、常设机构、转让定价、国际避税地等方法和途径的选择进行国际税收 筹划。赵连志税收筹划操作实务11从我国企业涉及的各个税种的角度逐个分析税 收筹划的宏观和微观具体应用和注意事项。此外，尹磊在财会通讯上发表的税 务筹划在运费处理中的运用 ，张国华在财会通讯上发表的集团公司内部固定 资产租赁的税务筹划 ，郝晓明的钢铁企业税收筹划方略 ，邹巍、陈盛光的企业 日常外币业务的所得税筹划 ，赵智全、李芸达企业销售中的税收筹划例解等都 5 唐腾翔 税收筹划中国财政经济出版社 1994. 6 盖地 税收筹划 高等教育出版社 2009. 7 司言武对税收筹划的几点冷思考j 商业经济，2005， （01） 8 刘剑文财税法专题研究m 北京大学出版社，2007 9 朱洪仁 国际税收筹划上海财经大学出版社 2000 10 朱青 国际税收 中国人民大学出版社2004 11 赵连志主编 税收筹划操作实务中国税务出版社,2001 2 文献综述和理论回顾 跨国企业无形资产转让定价中的税收筹划问题研究 8 是从某个具体的项目上分析税收筹划的具体实践。 可以看出，国内对于税收筹划是什么的问题，有的认为不违法就可以，有的认为 合法就可以，有的认为不违法前提下还要符合法律意图，最极端的认为要符合应成为 税务当局认可鼓励的行为，并没有一致的看法，而且在节税、避税、税收筹划的概念 和外延界定上存在不同看法。 对于具体税收筹划具体方法的研究翻译介绍国际做法比 较多，或者多数是针对国内企业国内税种的具体某一个事项的研究，对于我国企业有 一定的指导意义，但欠缺结合我国实际情况对跨国企业的税收筹划实务分析。 2.1.2 有关无资产转让定价的研究 目前对于无形资产转让定价的研究大都结合着转让定价涉及企业税收筹划的各 个要素，作为转让定价的一个重要组成部分而进行的相关研究，而对转让定价研究主 要是从转让定价的动机、影响因素、效应、政府税制建设等方面分析。 1国外相关研究国外相关研究 （1）动机方面。）动机方面。horst(1977)认为跨国公司税收激励因素可以通过公司内部服务 交易如专利费、一般管理费、利息支付等影响内部转让定价。copithorne（1971）指 出， 当跨国公司面对不同国家的不同税率时， 会潜在地通过内部贸易的商品价格操纵， 把利润从高税国向低税国转移。baldenius et al(2004)在国际经济背景下研究了税收激 励转让定价选择问题， 指出各国间的税率差别越大， 在相关国家间转移的税基也越多。 这些研究认为跨国公司转让定价主要动机在于出于利润最大化目标而进行的避税。 当 然随着世界经济的进一步融合发展， 研究者发现内部管理和外部市场战略也成为转让 定价的重要动机。 （2）影响因素方面。）影响因素方面。在影响因素研究方面，学者们最先考虑的就是各国相同或 不同的税收环境对跨国公司转让定价行为的影响， 并把税收约束作为