（工商管理专业论文）集成成本及其在电子制造服务业的应用.pdf

摘要 摘要 电予制造服务业( e m s ) 的主要特点是价值链增值集中在生产制造活动上。 一般电予制造服务裔网时经营不同类别的o e m 产晶制造服务，这造成了作业流 程及耗用企业经营资源和资本资源的差异性，在电子制造服务网趋同质性的今 天，成本领先已成为电子制造服务商之间的竞争焦点。同时，企业经营理念已从 重视销售和利润转向重视价值创造，在全球经济不景气的环境下，新产品项目投 资风险也变大，以上经营环境的变化对企业成本管理方法提出了更高的要求。 作业成本( a b c ) 提供了相对准确的产品经营成本信息，经济增加值( e v a ) 强 调了资本成本的重要性，集成成本则集成了a b c 和e v a 指标，将权益和债务资本 成本认定为企业的资本资源耗费，提出了作业资本项目关系( a c t i v i t y c a p i t a l d e p e n d e n c e ，a c d ) 分析，以解释每一作业耗用各项资本的金额。基于a b c 和e v a 的集成成本是管理会计工具的又一次创薪。 文章采用理论分析和实地分析相结合的方法，在回顾了国内外相关作业成 本( a b c ) 文献的基础上，介绍了a b c 基本概念体系，指出了作业成本法的局 限性，并由此弓| 出了基于a b c 和e v a 的集成成本，阐述了集成成本的优越性 和有效性判断条件。然后，本文设计了集成成本计算模型及其成本控制系统，并 结合珏公司成本管理系统的改进，实地研究了集成成本如何应用于电子制造服 务业。实地研究主要内容：( 1 ) 通过集成成本增加了资本成本信息，弥补了传 统作业成本法信息反映不全的缺陷，解决了h 公司的成本失真问题；( 2 ) 提出 了基于集成成本的新产品成本估算模型，为新产品项目投资决策提供“完全成 本”；( 3 ) 在构建集成成本控制系统时，将企业作业管理的目标从单纯的降低 成本提升至股东价值最大化的层次上；( 4 ) 提出了应采用集成成本预算的方式 来制定成本控制的标准，将作业成本控制与企业的战略联系起来。最后本文结 合h 公司集成成本实施经验提出了集成成本的应用建议。 关键词：作监成本；经济增加值；集成成本；电子制造服务( e m s a b s t r a c t a b s t r a c t e l e c t r o n i c sm a n u f a c t u r es e r v i c e ( e m s ) i n d u s t r ym a i nf e a t u r ei st h ea d d e d v a l u e m o s t l yh a p p e n i n gd u r i n g m a n u f a c t u r e p r o c e s s i nt h ew h o l ev a l u e c h a i n n o r m a l l ye m sf a c t o r yd e a l si no e mp r o d u c t sf r o md i f f e r e n tf i e l d s ，o e m p r o d u c t sd i f f e rm u c hi na c t i v i t yr u n n i n ge x p e n s ea n do c c u p yd i f f e r e n tc a p i t a lr e , s 0 1 l e e a c c o r d i n g l y a st h em a n u f a c t u r es e r v i c ef r o md i f f e r e n te m sf a c t o r i e sw i l lb e c o m e h o m o g e n o u s ，t ok e e pc o s ta h e a db e c o m et h ec o m p e t i t i o nf o c u so fe m si n d u s t r y m e a n w h i l e ，t h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n tg o a lu p g r a d ef r o mn m n i n gp r o f i tt oe c o n o m i c v a l u ea d d e d ( e v a ) ，a n dt h ei n v e s t m e n tr i s ka r i s ed u et ot h eg l o b es t a g n a n te c o n o m y c o n d i t i o n a l l o p e r a t e c o n d i t i o n c h a n g er e q u i r eu st oi m p r o v et h ec o s t i n g m a n a g e m e n ta c c o r d i n g l y a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) w o r ko u tc o m p a r a t i v e l ya c c u r a t er u n n i n g c o s t ，e v ah i g h l i g h tt h ec a p i t a li m p o r t a n c e ，t h ei n t e g r a t e dc o s t i n gs y s t e mc o m b i n e a b ca n de v ai n d e xt o g e t h e r , m a k ee q u i t ya n dl i a b i l i t yc o s ta se n t e r p r i s ea s s e t r e s o u r c ec o n s u m i n g ，a n dc o m eo u t a c t i v i t y - c a p i t a ld c p e n d e n c e ( a c d ) a p p r o a c h t o i n t e r p r e tc a p i t a lc o s t i n go fe a c ha c t i v i t y i n t e g r a t e dc o s t i n gb a s eo na b c & e v a i so n e m o r ei n n o v a t i o no fm a n a g e r i a la c c o u n t i n gk n o w l e d g e 。 t h et h e s i sa p p l yt h e o r ya n a l y s i sa n df i e l ds t u d ya p p r o a c h a f t e rr e v i e wo fa b c l i t e r a t u r e ，i n t r o d u c t i o no fa b ec o n c e p ta n de x p o s u r eo fa b cd e f e c t , t h et h e s i se l i c i t i n t e g r a t e dc o s t i n gb a s eo na b c & e 躐i n t e r p r e ti t ss u p e r i o r i t ya n de f f i c i e n c yj u d g e s t a n d a r d t h e s i st h e nd e s i g n si n t e g r a t e dc o s t i n gc a l c u l a t i n gm o d e l ，s e t su pi t sc o n t r o l s y s t e ma n ds t u d yh o w t ou s ei n t e g r a t e dc o s t i n gi ne m si n d u s t r yb yi m p r o v i n gh c o m p a n yc o s t i n gm a n a g e r i a ls y s t e m 。t h e 鑫e s t u d ym a i np o i n t sa r ea sb e l l o w s ：( 1 ) i n t e g r a t e dc o s t i n ga d dt h ec a p i t a lc o s ti n t or u n n 堍c o s ta n di m p r o v ehc o m p a n y t r a d i t i o n a la b ed e f e c ta n dc o s t i n gd i s t o r t i o n ( 2 ) s e tu pn e w p r o d u c tc o s t i n ge s t i m a t e m o d e la n dp r o v i d ef u l lc o s tf o rn e wp r o d u c ti n v e s t m e n td e c i s i o nm a k i n g ( 3 ) u p g r a d e t h em a n a g e m e n tg o a lf r o ml o w e r i n gc o s tt oa t t a 谊n l a x i x n u ms h a r e h o l d e re q u i t yi n 一 集成成本及其在电子制造服务业的应用 = = 二= - = 一 t h ei n t e g r a t e dc o s t i n gc o n t r o ls y s t e m ( 4 ) t om a k ec o s tc o n t r o ls t a n d a r d a c c o r d i n gt o i n t e g r a t e dc o s t i n gb u d g e t , c o m b i n ec o s tc o n t r o ls y s t e mt o g e t h e rw i t hc o m p a n y s t r a t a g e m t h e f i e l d s t u d yc o m eo u ts o m es u g g e s t i o no fi n t e g r a t e d c o s t i n g a p p l i c a t i o na te n d k e yw o r d s ：a b c ；e v a ；i n t e g r a t e d c o s t i n g ；e l e c t r o n i c sm a l l u f a c t u r e s e r v i c e ( e m s ) 。 厦门大学学位论文原刨性声明 本入呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标鹱，并符合法律觏范帮厦f 大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为(、) 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号杰填写课 题或课题组负责入或实验室名称，未有此顼声明内容的，可以不作特 别声明尊) 乡了 凄星 )一纵谚 绺磅 多 人 等 创叩 l 、矿 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： ( ) 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年 月日解密，解密后适用上述授权。 f (2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人魂畅驽- i 川年【f 月枷 第一章绪论 1 。1 研究背景 第一章绪论 电子制造服务( 即e l e c t r o n i c sm a n u f a c t u r i n gs e r v i c e s ，简称e m s ) 通常 指为原始设备制造商( 即o r i g i n a le q u i p m e n tm a n u f a c t u r e ，简称o e m ) 客户提 供电子产晶委托加工服务，它是韭务外包( o u t s o u r c i n g ) 或委辩加工( c o n t r a c t m a n u f a c t u r i n g ) 模式在电子制造业的应用和发展。一般来讲，电子制造服务范围 主要包括；印刷电路扳组装、系统组装、系统测试等主要生产流程。如图l 说 明了电子产品供应链。 半导体和 元器件潮适 半导体 集成呶踌 元器件 其它材料和 元器件 元器件铡造商 和供应商 集成和系统 制遗 p c b 组装 部件组装 予系统翱适 _ _ - _ _ - _ _ _ _ _ _ l l _ _ _ i _ _ _ - _ - _ _ _ _ l - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ l _ _ - _ _ 袅看型造 o d m i o e m i o b m 服务商( e m s ) 资辩来源：作者自制 謦1 ：电子产品供应链 中国的e m s 业务增长成为全球增长最快的地区。据统计，2 0 0 2 年中国e m s 业务量占全球e m s 业务总量的2 9 ，到2 0 0 6 年邑达到4 0 左右。据至腿预测， 从2 0 0 6 年到2 0 1 0 年，电子制造服务市场将继续保持在1 0 8 的年均复合增长 率。电子制造服务( e m s ) 属于对经济不景气非常敏感的一类企业，因为在全 w a d ew c h a r l e s ，“e m si n d u s t r yb e np r a c t i c e si ns a l e s & m a r k e t i n g ， y j t e c h n o l o g yf o r e c a s t e r s 。s e c o n d q u a r t e rf o r u mr e p o r t , 2 0 0 7 5 集成成本及其在电子制造服务业的应用 球经济形势存在不确定性的情况下，这些厂商能见度和计划有限，难以超越下 一批客户订单。e m s 产监的快速发展对于中国电子制造业及电子产业集群的发 展提供了巨大的发展机遇，但是我们也应看到e m s 产业在发展中所面临的挑战 和问题，这些挑战和问题有来自外部的因素也有来自内部的因素。 ( 1 ) 激烈的价格竞争压力和不断缩小麓利润空闻 价格因素是o e m 厂商评估和挑选e m s 合作伙伴的最基本的条件之一，价格 竞争在e m s 市场十分激烈，据麦肯锡公司统计，由于受经济不景气和价格竞争 的双重影响，从2 0 0 1 年到2 0 0 3 年，全球前6 大e m s 供应商损失了近? 0 亿美元 经济利润，营业边际利润接近或者低于o 。国如何保持在价格上具有竞争力同 时又能获得应有的利润回报是对所有的e m s 企业的巨大挑战。我国大部分e m s 企业只有贴片能力，附加值较低，获剩的空间更小。增量不增收甚至减收，已 经成为困扰我国e m s 企业的突出问题。 ( 2 ) 更高的制造弹性要求和产能利用率较低的矛盾 市场需求的快速多变，产品周期的缩短，以及产品的多品种、少批量已越 来越成为当今e m s 业的主要特点，对e m s 厂商提出更高的生产弹性需求( 生产 弹性包括产品弹性和批量弹性) ，以满足客户和市场变化需求。e m s 企业通常 会以增加产能，扩大资本总额作为提高弹性和速度的手段。如图2 说明了 f o x c o m ，f l e x t r o n i c s 及q u a n t a 全球三大e m s 巨头的资本总额逐年增加的趋势。 2 0 0 5 年2 0 0 6 年2 0 0 7 年 图2 ：2 0 0 4 年- 2 0 0 7 全球前兰大e m s 公司资本总额单位( 百万美元) 资料来源：h t t p ：m o n e y c e n t r a l m s n c o n f f i n v e s t o r i n v s u b r e s u l t s s t a t e m n t a s p x ，访问时间2 0 0 8 年1 0 月 4t t ，根据三大e m s 上蠢公司年度财务撤表整理 r i c h a r dj b e s n s o n a l f f l a , g e t t i n gc o n t r a c tm a n u f a c t u r e sb a c k0 1 1 1t r a c k , j t h em c 嵇n s e yq u a r t e r l y j o u r n a l ，j u l y2 0 0 4 n o r m a ng a i t h e r ，g m gf r a z i c r 著，刘庆林等译， 营运管理 ， m i 北京：人民邮电出版社，2 0 0 2 2 潞翳0 褥鼬耱砌舢 第一章绪论 但是，一旦市场需求波动，很容易造成产麓利用率不足的问题，从愿导致 生产效率不高，增加了成本，影响获利能力。据德意志银行资产研究部 ( d e u t s c h eb a n ke q u i t yr e s e a r c h ) 对全球前1 2 名e m s 供应商的调查评估，e m s 业产能的平均利用率从2 0 0 0 年的7 5 下降到2 0 0 4 年的5 0 以下。尽管随着 经济的回升和市场需求的增加，产能利用率会有所提升，但追求速度和弹性与 产能的利用率的矛盾还是存在，对e m s 企业的运营管理是一大挑战。同许多跨 国制造集团一样，中囡e m s 制造业同样面临来盘客户不断提嵩的制造弹性要求 与利润下降、产能过剩等问题。 ( 3 ) 我囡的劳动力成本相对优势正在减弱 e m s 器前已经成药了一个利润非常微薄的产业。根据t e c h n o l o g y f o r e c a s t e r s 分析，从劳动力成本来看，中国加王业在近两年劳动力成本增长较 快，已高过印度、菲律宾、巴基斯坦。e m s 目前已经成为了一个利润非常微薄的 产业。e m s 业平均毛利率铁2 0 0 6 年酶6 。蕊进一步下降到2 0 0 7 年的不足3 。 生存压力迫使所有e m s 企业不断采取措施提高竞争力，如：精简人员，扩大产 能、提供专业化生产服务以及对供应链进行整合等，以实现更大的规模效益及 成本优化。据东方旱报报道，继圜前富士康宣布匈牙剩厂裁员1 5 0 0 入、中 国厂裁员5 左右，约3 万至4 万人。现在连母公司鸿海也传出将裁员的消息。 2 0 0 8 年1 2 月2 0 日，集团董事长郭台铭对外宣布，集团将进行全球性的人事精 简计划，裁员幅度约3 或5 。他圈时指出，霉前看到的不景气情况，较一般 人想象的还要严重三倍，“最糟的状况还没来栉。圆 e m s 行业的主要特点是价值链增值集中在生产制造活动上。一般电子制造 服务商要同时承担不网类别的0 e m 产品制造服务，造成了作业流程及耗用资源 的差异性。同时，电子制造服务商在原材料、生产测试设备、和厂房设施的购置 投入上也耗用了大量的资本成本。在现今举债经营的大环境中，随着企业股东 价值最大亿蠹标成为越来越多企业的经营善标，企业酶资本成本的重要性墨愈 来愈显现出来。产品在生产过程中不仅消耗了经营资源而且消耗了资本成本， 因此，只有考虑了资本成本的产品成本才能更加准确完整。由于技术的日新月 w h i t m o r ec h r i s ，“u n e v e no d d ：s u p p l ya n dd e m a n d ，忉d e u t s c h eb a n ks e c u r i t i e sl n c ，m a y2 0 0 4 吴英燕鄹台铭宣布鸿海龛球裁员两万【川上海：东方早报，2 0 0 8 年1 2 月2 0 豳 3 集成成本及其在电子制造服务业的应用 异发展和信息的共享，不同电子制造服务商所提供的服务和产品质量将具有同 质性，成本领先随即成为电子制造服务商之闻的竞争重点。在当前全球经济不 景气的大环境下更需要对新产品项目作出“完全成本”估算，从而有效控制投 资风险。 高新技术的广泛使用、生产自动化的生产经营环境变化对企业成本管理提 出了更高的要求，作业成本法应运而生。企业经营理念从重视销售和利润转向 重视价值创造，经营环境的变化对企业成本管理方法提出更高要求。 1 2 研究意义 传统成本计算模型扭莹了产晶成本信息；作业成本法( 轰胬) 笼够准确计量 产品的经营成本：集成成本( i n t e g r a t e dc o s t ) 是在运用经济增加值( e v a ) 原 理对作业成本法( a b c ) 进行改进的基础上提出的一种新的管理会计方法，是现 代企业开展价筐管理，追求企业价值最大化的有效管理工具。国集成成本是会计 管理工具的又一次创新。集成成本研究具有如下理论和现实意议：第一，集成 成本首先它从成本的结构上弥补了传统作业成本法无法反映资本的使用成本和 机会成本的结构缺陷，为决策提供了完整的成本信息：第二，在内容通过融入 经济增加值理论将传统作业成本法下的会计利润修正为更有利于投资决策和盈 利评估的经济利润，从根本上解决了传统作业成本法得到的数据无法用于管理 决策的问题；在巍前全球经济不景气的环境下，这对控制新产晶项目投资风险 更具现实意义。第三，通过整合将资本成本融入企业作业链中，促使企业作业管 理的目标从单纯的降低成本提升至股东价值最大亿的层次上。 本文对集成成本法在电予制造服务行业h 公司的运用进行了实地研究，同 时该研究在其它行业也同样具有借鉴作用。 1 3 本文的研究方法与框架 本文总体上采用理论研究与实地研究相结合，应用定量研究与定性研究的 方法，在充分借鉴国内外有关成本管理理论与文献的基戳上，吸收先进的成本 陈华亭管理会计新方法：集成成本系统嗍财会月刊，2 0 0 5 年第l 期：l l - 1 2 4 第一章绪论 管理经验与成果，对作业成本法在电子制造服务业的应用作了改进，结合案倒 分析，采用了大量图表进行具体说明。以下图3 是本文的研究框架。 因 匾匾b o d 圆 圈 | 集成成本导论l j 一j l 集成成本的 l 有效髓判断 集成成本l 实证研究l 嗽鬻螽篓b n i 成本计算结果f 矿jl 资料来源：作者自制 霉3 论文研究框架圈 5 圈9甲 甲圈iil 集成成本及其在电子制造服务业的应用 2 。1 文献综述 第二章集成成本导论 一作业成本的产生及发展 作业成本法的产生，最早可追溯到2 0 世纪5 0 年代初。源于对水力发电行 业成本核算的思考，美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授于1 9 5 2 年在其编制的会计师词典中首次把作业的观念引入会计核算和成本管理中， 提感了“作业、“作业账户和“作业会计拶等概念。镌的作业会计思想在会 计史上被认为是作业成本法的萌芽。美国教授乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 于1 9 7 1 年首先提出了作业成本法，他出版了具有重大影响的作业 成本计算和投入产出会计一书，对“作业、靠成本、“作业会计”、“作业投 入产出系统等概念作了全面论述。国 2 0 世纪8 0 年代后期，随着管理信息系统的广泛应用和集成制造系统的兴 起，美国的企业界发现产品成本信息与现实脱节，成本掇曲不仅影响财务报表 的真实性，而且严重影响公司的盈利能力和战略决策。美国芝加哥大学的青年 学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 注意到这种情况，在对美国公司深入调查研究后，提出了以作监为基础的成本 计算，并对作业成本法给予了明确的解释。罗宾库珀和罗伯特卡普兰论文 的发表标志着a b c 的产生。罗宾库珀在成本管理杂志上发通过讨论作业 成本法兴起的圈篇论文( 作业成本法的兴起：需要多少成本动因，如何选择成 本动因、以作业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统、 作业成本法的兴起：如何看待作业成本法、作业成本法的兴起：何时需要 作业成本系统) ，以及他和罗伯特卡普兰合作在哈佛商韭评论丸、十月 号( 1 9 8 8 ) 上发表的计量成本的正确性：制订正确的决策，对作业成本法的 现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等进行了全方位的分析， 胡元木。杨公遂，觜庆华主编成本会计学f l 咽天津；南开大学出版社。2 0 0 3 6 第二帮集成成本导论 发展了颠托毒斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算燃，作韭成本理论 也就日臻完善起来。此后，美国众多的大学会计界和公司联系起来，共同在这 一领域开展研究。管理会计、成本管理杂志和哈佛商业评论等刊物陆 续发表了数酉篇研究终业成本法的文章，作业成本法理论丑趋改进。 进入2 l 世纪，研究作业成本法的文章很多，主要集中在以下几个方面的研 究：作业成本法的实证研究。安德星亚德雷克( a n d r e ad r a k e ) 、苏珊弗哈 卡( s u s a n 。f 。h a k a ) 和苏p 拉文斯科夫( s u e 。p 。r a v e n s c rf t ) ( 2 0 0 1 ) 通过 两组学生活动的仿真活动，发现团队成员之间的相互交流越多就越能产生更多 的创新，而且激励对员工运用作业成本法的信息管理成本和革新生产过程具有 重要的影响移。将其他管理思维纳入作业成本系统的研究。密颏拔( b i r e n d r a m i s b r a ) 、拉果特瓦斯曼( l g o tv a y s m a n ) ( 2 0 0 1 ) 将信息和管理激励因素纳入 作业成本系统的分析中，证明了经理拥有私人信息的不确定性程度很高时，公 司运用作业成本法能够赚取更高的期间利润o 。从理论方委对作业成本法的应 用进行研究。罗杰瓦迪克森( r o g e rd i c k e s o n ) ( 2 0 0 1 ) 认为作业成本法能够 提供利润中的无效作业成本信息以支持经营者的行动决策。 麦尼罗宾逊费 克( a m i n a hr o b i n s o nf a y e k ) 2 0 0 1 ) 认为作业成本法提供了一个简单藤有效的 追踪成本的方法，并集成了预测、计划、工作成本和会计四项职能。固 作业成本法概念自2 0 世纪9 0 年代中期引进我国并在中国管理学界掀起了 一股介绍、研究终业成本法理论的热潮。厦大余绪缨教授1 9 9 5 年首先在会计 研究上发表文章“简论当代管理会计的新发展 介绍了以高科技为基础的新 c o o p e r ，r o b i n 码er i s eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g - p a r to n e ：船舔i s 越a c t i v i t y - b a s e dc o s t s y s t e m ? j o u r n a lo f c o s tm a n a g e m e n t ( s u m m e r1 9 9 8 a ) , 4 5 。5 5 c o o p e r ，r o b i n 锄er i s eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g - p a r tt w o ：w h e nd oln e e d 徽a c t i v i t y - b a s e dc o 髓 s y s t e m ”j o u r n a lo f c o s tm a n a 黛e m e n t , 19 8 8 ( 3 ) ：4 l0 8 c o o p e r ，r o b i n “t t l er i s eo fa c t i v i t y b a s e dc o m i n g - p a r tt h l e e ：h o wm a n yc o s id 们v c 腮d oy o un e e d ，a n d h o wd oy o us e l e c tt h e m ? ”j o u r n a lo f c o s tm a n a g e m e n t ( w i n t e r1 9 8 9 a ) 3 4 4 6 ( 蛩c o o p e r r o b i n “t h er i s eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g - p a r tf o u r ：w h a td oln e e d 撇a c t i v i t y - b a s e dc o s t s y s t e m sl o o kl i k e ”嘲j o u r n a lo fc o s tm a n a g e m e n t , l9 s 壤3 ) ：3 8 - 4 9 。 固c o o p e r 。r o b i l l 硪撞s eo fa c t i v i t y 。b a s e dc o s t i n g - p a r tf o u r ：w h a td oln e e d 潮a c t i v i t y - b a s e dc o s t s y s t e m sl o o kl i k e ”f j l j o u m a lo f c o s tm a n a g e m e n t , 1 9 8 9 ( 3 ) ：3 8 - 4 9 c o o p e r ，r o b i na n dk a p l a n r o b e r ts “m e a s u r ec o s tr i g h t ：m a k en l er i 【g h td e c i s i o n s , ”h a r v a r db u s i n e s s r e v i e w1 9 8 8 ( 9 ) ：9 6 - 1 0 6 a n d r e ad r a k e 。s u s a nfh a k a s u epr a v e n s c r o r a na b cs i m u l a t i o nf o c u s i n go ni n c e n t i v e sa n d i n n o v a t i o n ”i s s u e si na c c o u n t i n ge d u c a t i o n a u g , 2 0 0 1 。 b i r e n d r am i s b r a , l g o tv a y s m a n 。 c o s t - s y s t e r nc h o i c ea n di n c e n t i v c - t r a d i t i o n a l 诌，。a c t i v i t y - b n s e d c o s t i n f f j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e p a c k d e c 。2 0 0 l 。 r o g e rvd i c k e s o n e n t e rt h ew o r l do f a e t i v i ”b a s e dc o s t i n g p r i n t i n gi m p r e s s i o n s , a p r 2 0 0 1 a m i n a hr o b i n s o nf a y e k ，“a a i v i t y b a s e dj o bc o s t i n gf o ri n t e g r a t i n ge s t i m a t i n g ”，s c h e d u l i n ga n dc o s t c o n t r o lc o s te n g e n e e r i n g a u g , 2 0 0 1 7 集成成本及其在电子制造服务业的应用 的企业观，将管理深入到作业水平。目前，我国关于a b c 的研究主要集中在以 下几个方面： ( 1 ) a b c 的应用研究。这方面的研究主要侧重于企业运用作业成本情况的案 例分斩和研究。玉平心、韩新民、靳庆鲁( 1 9 9 9 ) 在作业成本计算的基础上， 通过对在西安农业机械厂的实证研究，提出了五条降低成本的途径。朱云、陈 工盖( 2 0 0 0 ) 对香港应用作业成本法的情况进行了调查和实证分析。结果表明， 大量公司接触作业成本法的时闻还不长；使用作业成本法的公司在规模上明显 大于没有使用作业成本法的公司；而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使 用程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不显 著；实花作业成本法的主要动因是为了获褥更为准确的成本信息。欧佩玉、王 平心( 2 0 0 0 ) 固介绍了作业成本法在某变压器厂运用的情况，为我国企业提供了 很好的作业成本法案例。胡奕明( 2 0 0 1 ) 收集了1 9 8 5 1 9 9 9 年关于企业理财先 进经验的3 9 7 个样本，对这些企业运用作业成本计算方法秘作业管理的情况进 行了统计分析和案例研究，结果表明当时我国企业很少运用作业成本计算及作 业管理，作业成本管理运行环境总体不够成熟。 ( 2 ) 放理论方露对a b c 法进行探讨，并提出改进意见和建议。壬光远 ( 1 9 9 5 ) 介绍了“作业、“作业链、“价值链、“成本动因 等基础概念，这 些概念构成作业会计理论的内核。于富生、储稀梁( 1 9 9 8 ) 对作业概念的会计 内涵进行了表述，并比较了作业观念下的成本观与传统成本观，从理论上论述 了作业成本法下成本计算程序。栾庆伟、何劭伟( 1 9 9 8 ) 劝提出作业成本会计系 统开发的六个阶段，分为系统设计、分析和确定资源、分析和确定作业、确定 资源动因和建立作业成本库、确定作业动因和分配作业成本至成本凳标、计算 成本目标成本等。李庆恒( 2 0 0 1 ) 通过与传统成本法的比较，证明了作业成本法 国余绪缨筵论当代管壤会诗的象发震团。会诗硬究，1 9 9 5 冬第7 蘩：l 毒 鼍平心，韩新民，靳庆鲁作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性明会计研究，1 9 9 9 年第8 期：3 7 - 4 0 朱云，陈工孟作业成本法在香港应用的调查分析明，会计研究，2 0 0 0 年第8 期：6 0 - 6 5 歇佩蕞，王平心作业分析法及其在我因先进制造企业的应用川会计研究，2 0 0 0 年第2 期；4 6 5 1 耀突骧。a b c ，a b m 在我国企监豹自发澎成与发展阴。会谵研究，2 0 0 1 攀籀3 期：3 3 - 3 8 。 纛兜远。俸鲎会诗酶媾本概念阴会诗磺究，1 9 9 5 年繁7 期：5 - l l 。 予富生，储稀梁弓l 入作业观念改变成本计算方法f j 】会计研究，1 9 9 8 年第4 期：2 9 - 3 3 。 栾庆伟，何勘伟作业成奉会计系统的开发明会计研究，1 9 9 8 年第3 期：2 2 2 7 誉庆恒作业成本法在我国的应用探讨财会月刊，2 0 0 1 ( 1 6 ) ；1 9 - 2 0 3 第二肇集成成本导论 更适应知识经济、全球经济一体化和会计发展的需求，提出作业成本法的推行 应从两大方面进行研究，一是为作业成本法的推行创造良好的社会环境，二是 因地制宜地推行作业成本法。马荣贵( 2 0 0 1 ) 说明了传统成本计算方法已不能反 映薪经济条件下的产l l i l 成本信息，两应用作业成本法则适应了现代制造环境特 点和管理需要，它不仅可以避免会计信息的失真，而且也是现代企业经营管理 的需要。张国刚、林键( 2 0 0 1 ) 固认为企业成本中对知识、技术、信息等资源的核 算是现有作业成本理论方法的空自点，提出的改进措旎是实施企业生产经营全 过程的作业管理；运用作业成本的理念，剖析企业成本的构成，提出计量知识、 技术、信息等资源消耗的观点和计量闲置资源成本构想。 ( 3 ) 将其德先进管理愚想敲入a b c 法进行研究。作业成本法与其他先进管理 思想和方法结合研究。这些先进管理思想包括业务流程重组、战略成本管理、 价值工程、企业资源计划等。欧佩玉、王平心( 2 0 0 0 ) 在作业分析法及其在我 国先进制造企韭的运用中将价值工程理论弓l 入a b c ，提出了作鲎分析法的模 型，模型分析了影响产出价值的各因素之间的关系，提出提高作业效率和产出 价值的途径。王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、干顿( 2 0 0 0 ) 在战略成本 管理在圜有制造业企业中应用的探索一一兼论馋业成本法中从战略程本管理 的高度将作业成本法用于中型国企( e w p 厂) 进行研究和探索，取得了显著的效 果，表明改制中的国有大中型企业可适当运用战略成本思想，将作业成本法应 用于成本管理实践，以增强企业竞争力。何成剩、陈云( 1 9 9 9 ) 从业务流程重建 的背景出发，以流程或作业作为进行成本控制的对象，着重探讨面向产品生命 周期的、以活动的合并、删除和精简为主要内容的作业成本控制理论，讨论了 a b c 与e r p 系统的融合闯题。 二集成成本产生及研究现状 e v a ( e c o n o m i cv a l u ea d d e d ) 是1 9 8 9 年美国思腾思特公司( s t e r n s t e w a r t ) 发展起来的一种业绩评价指标，它的理论渊源是获得诺贝尔经济学奖 马荣贵关于企业应用作业成本法的思考，河南财政税务高等专科学校校撮，2 0 0 l ( 4 ) i s l 2 0 张国刚，棒键。推行佟鼗成本管理改进成本核算孛南财经大学学掇，2 l ( 2 ：ll 蕊l1 3 。 欧氟玉，麓平心。终堑分薪浚及其在我国宠逡翻造金鲎懿痤羽阴会计骚究，2 0 0 0 笨第2 期：毒孓5 l ， 王耕，芏懑庆，成迸，等。战略成本管理在国有制造韭企业中成用的探索兼论作业成本法阴，会计研 究，2 0 0 0 年第9 期：4 9 - 5 3 何成利，陈云基于业务流程震建的作业成本控制叨中国软科学，1 9 9 9 年第1 1 期：6 2 卅 9 集成成本及其在电子制造服务业的应用 的经济学家摩顿米勒和弗兰克莫迪里阿尼在1 9 5 8 年到1 9 6 1 年间发表的学 术论文。e v a 并不是一个全薪的指标，它实质就是经济学家所说的剩余收益或 经济利润。著名管理学家彼得德鲁克在哈佛商业评论中做过如此的评价： “e v a 理论不是一个新概念，e v a 只不过是对经济学家的剩余收益概念的发展， 并其有可操作性和高度的灵活性。它的核心思想就是在某段时期内，只有当企 业的税后净经营利润( n o p a t ) 高于全部投入资本成本时，公司才为股东创造财 富；否则，公司则在侵吞股东的财富。一国因此要求公司为股东创造价值，管理 者必须能够使公嗣产生足够的价值来弥补其资金成本，如采投资回报率低于资 金成本，将会毁损股东财富。可口可乐公司是较早在管理上应用e v a 业绩评价 方法蔼获缛巨大成功的典范。醺前许多世赛知名的跨国公司，如孟出都、宝洁、 通用电气、联邦速递等大公司都先后采用该方法评价企业及内部各业务部门的 经营业绩。1 9 9 3 年9 月2 0 日美国财富杂志发表文章( t u l l y ，1 9 9 3 ) 盛赞 e v a ，称之为“当今最热门的财务指标 以来，学术界也出现了大量研究e v a 指 标及评价体系的文章。 国外对于作业成本法与经济增加值相结合模式的研究仍然很少。h u b b e ll ， w i l l i a m ( 1 9 9 6 ) 圆在联结经济增加值与作业成本管理一文中提出了作韭成 本与经济增加值集成理论，分析了经济增加值与作业成本法集成的可能性。 r o b i nc o o p e r ( 1 9 9 9 ) 认为a b c 与e v a 的集成成本系统对企业的长期决策是必 要麓，并注重分析了企业内资本的特征，但是没有提及如何在实践中其体实旌 的程序。n a r c y zr o z t o c k i ( 1 9 9 9 ) 在h u b b e l lw i l l i a m 的研究基础上首次提 出集成a b c 与e v a 的模型，该集成成本系统是在运用经济增加值( e v a ) 原理对作 业成本法( a b c ) 进行改进的基础上提出的一种新的管理会计方法，是现代企业开 展价值管理、追求企业价值最大化的有效管理工具。然而在模型构建中将资本 成本绕过作业直接分配到产品，其实质仍然是一种对资本成本的武断分配：此 外，利润表