（工商管理专业论文）企业税收负担与合理化对策——以济南市企业为例.pdf

山东大学硕士学位论文 中文摘要 近年来，由于我国税收收入超常增长，有关税收负担的轻重和增减问题又引发 了社会公众、理论界和实务界的关注和讨论，观点和结论也不尽相同。税收负担 是纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担，是国民收入分配中政府和纳税 人之问利益再分配关系的体现，税收负担是国家税收政策的核心，是直接涉及国计 民生的最尖锐、最敏感的问题之一。中国企业目前的税收负担到底是轻是重，不 能仅仅从宏观层面上进行税收与经济的关系分析，这样无法正确的判断企业微观 税负的高低。微观税收负担是指纳税人实纳税额占其可支配产品的比重。且由于 流转税存在税负转嫁问题，因此衡量微观税负比衡量宏观税负复杂。简单地把企 业或个人缴纳的全部税收除以其毛收入总额，有时并不能真实地反映其税收负担 水平。要想客观判断企业税收负担状况，必须深入企业生产经营的实践，从企业 的财务状况、纳税情况等微观层面进行微观税收分析，才能得出客观可信的结论。 本文采用规范研究和实证分析相结合的方法，并在实证分析方面有所侧重。 本文首先对税收负担的理论和研究现状做了概述，其次对税收负担的分类和计算 方法做了详细描述，然后以济南市1 2 家不同行业、不同经济性质的企业的2 0 0 5 年、2 0 0 7 年税款缴纳情况为例进行分析。分别从不同税种、不同行业、不同经济性 质企业的税收负担等多个角度，运用微观税收负担计算分析方法进行实证分析。 得出的结论是从微观看，目前企业的实际税收负担要大于名义税收负担，企业税 外负担沉重，不同所有制结构、不同行业、不同经济性质的企业之间税收负担水 平差别较大。这很大程度上是由不规范收费以及企业在法定税负之外的与税收直 接相关的负担，即隐性税收负担造成的。究其原因既有我国目前税收征管体系不 健全的因素，也有企业自身依法纳税意识不强、操作不规范的造成的。这其中既 有我国税收制度与税收征管运行机制不够完善的原因，也有企业税法遵从度不同 的原因。从微观经济上讲，税收超常规增长直接损害企业的发展。税收超经济增 长的实质，就是在一定时期内，税收任务超过经济税源的支持能力。由于个人收 入具有较强的刚性，税收的超经济增长主要靠侵占企业的应留份额来实现。当出 山东大学硕士学位论文 现税源短缺时，为确保完成税收任务，就要向企业加收、虚收、预收，使企业的 负担超过其承受能力。最后为要改变这一现状，使企业的税收负担保持在一个合 理的水平上，使企业实际的税收负担与我国税法立法的本意趋同，本文提出了相 应的合理化对策，需要执法机关和企业共同努力。立法机构加强法制建设，进一 步深化税收征管改革，使税法的设计更合理、更完善，“减费、正费”势在必行。 税收执法机关进步提高税收征管机制的运行效率，提高征篱质量，加强税源箭 理等措施，为纳税人提供优质、高效的纳税服务也是不可或缺的。纳税人应树立 恰当纳税的观念，对于应缴税款做到应缴尽缴。企业在依法纳税的同时，应充分 享受国家相关的税收政策以降低税负，企业应在纳税风险最小的前提下实施相应 税收筹划，从而降低企业的实际税负，这样才能实现企业的合理税负。 2 关键字：微观税收负担，影响因素，合理化对策 山东大学硕士学位论文 a bs t r a c t r e c e n ty e a r s ，c h i n a se x t r a o r d i n a r yg r o w t hi nt a xr e v e n u e ，t h et a x a t i o nb u r d e na n d i n c r e a s eo rd e c r e a s ei nt h es e v e r i t yo ft h ep r o b l e m t h e r ea r ed i f f e r e n to p i n i o n sa n d c o n c l u s i o n so nt h et a xi n d e xo fm a i n l a n dc h i n a , s o m et h i n ki t sh i i g ha n do t h e r st h i n k i t sl o w t h et a x a t i o nb u r d e ni sd u et op a yt a x e sa n df u l f i l lo u ro b l i g a t i o nt op a yt a xt o b e a raf i n a n c i a lb u r d e n ，t h et a xb u r d e ni st h er e f l e c t i o no ft h ei n t e r e s td i s t r i b u t i o n r e l a t i o n s h i pb e t w e e ng o v e r n m e n ta n dt a x p a y e r i nt h en a t i o n a li n c o m ea l l o c a t i o np r o c e s s t of i g u r eo u tw h e t h e rt h et a xb u r d e ni nc h i n ai sl i g h to rh e a v y , w es h o u l dn o to n l y a n a l y z et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt a xa n de c o n o m y o nam a c r o - l e v e l ，b u ta l s oa c q u i r ea d e e pu n d e r s t a n d i n go fc o m p a n i e so nam i c r o - l e v e l ，s u c ha sp r o d u c t i o na n dm a n a g e m e n t , f i n a n c i a lc o n d i t i o n sa n dt a xc o m p l i a n c e ，t h e nw ec a nc o m eu pw i t ha na u t h e n t i c c o n c l u s i o n t h i sa r t i c l ew i l le m p l o yb o t hn o r m a t i v er e s e a r c hm e t h o da n dp o s i t i v e r e s e a r c hm e t h o d , a n dt h el a t e ro n et a k e st h el a r g e rp o r t i o n a tt h eb e g i n n i n go ft h e a r t i c l e ，t h e r ew i l lb eag e n e r a li n t r o d u c t i o nt ot h et h e o r ya n d l a t e s ti n s i g h t so ft a xb u r d e n , t h e n1w i l lc a t e g o r i z et a xb u r d e na n di l l u s t r a t ed e t a i l e dc a l c u l a t i o nm e t h o do fe a c h c a t e g o r yi nt h et a xb u r d e nf a m i l y t h i sa r t i c l ec h o o s e s12s a m p l ee n t e r p r i s ei nj i n a n ，w h i c hh a v ed i f f e r e n tt a xt y p e s , b e l o n g st od i f f e r e n ti n d u s t r i e sa n dw i t hd i f f e r e n te c o n o m i cn a t u r e s a f t e rc a l c u l a t i n g t h e i rt a x e sp a y a b l ei n2 0 0 5 - 2 0 0 7a n da n a l y z i n gt h e i rc u r r e n tm i c r ot a xb u r d e nc o n d i t i o n w i t ht h em i c r o t a x - b u r d e nc a l c u l a t i n gm e t h o d ，ih a v et w of i n d i n g s o n ei st h a tt h e a c t u a lt a xb u r d e n so fc o m p a n i e sa l ed i f f e r e n tf r o mt h e i rn o m i n a lt a xb u r d e n sd u et ot h e i m p e r f e c tt a xs y s t e m ，a n dl a c k i n go ft a xa w a r e n e s sa n ds t a n d a r do p e r a t i o n s ，a n dt h e o t h e ri st h a tt a xb u r d e n sb e t w e e nd i f f e r e n tc o m p a n i e s ，w h i c hh a v ed i f f e r e n tt a xt y p e s ， b e l o n g st od i f f e r e n ti n d u s t r i e sa n dw i t hd i f f e r e n te c o n o m i cn a t u r e s ，v a r y f r o me a c h o t h e rd u et ot h et a xs t r u c t u r ea n dd i f f e r e n td e g r e eo fo b e y i n gt h et a xl a w t oi m p r o v et h i s ，j u d i c i a ld e p a r t m e n t sa n dc o m p a n i e ss h o u l dw o r kt o g e t h e rt ok e e p t h et a xb u r d e no nar e a s o n a b l el e v e l a sat a x p a y e r , w es h o u l df i r s t l yh a v eap o s i t i v e 3 山东大学硕士学位论文 u n d e r s t a n d i n go fp a y i n gt a x ，a n da b i d ea l lt h et a xr u l e sa n dr e g u l a t i o n s c o m p a n i e s c o u l dr e d u c et h e i rt a xb u r d e n sa c c o r d i n gt os o m ef a v o r a b l ep o l i c e sf r o mg o v e r n m e n t a n da p p l yn e wo p e r a t i o nm o d e l s i no r d e rt or e d u c et h ea c t u a lt a xc o r r e c t l y , c o m p a n i e s s h o u l dp a ya t t e n t i o nt om i n i m i z et h er i s ka n dm a x i m i z et h eb e n e f i t k e y w o r d s ： e n t e r p r i s e t a x b u r d e n ， i n f e c t i o n f a c t o r , r a t i o n a l i z a t i o n c o u n t e r m e a s u r e s 4 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明 的法律责任由本人承担。 论文作者签名：重亟 日期：9 7 兮：? ： 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：甄导师签名：雌日 期： 、 山东大学硕士学位论文 第一章导论 一、本文选题的背景和意义 税收是政府取得财政收入的一种形式。政府征税的过程实际上是将归社会各 微观经济主体( 包括经济组织和个人) 支配的一部分社会资源转由政府支配的活 动。从税收征收的结果来看，它是各经济组织和个人既得利益的一种减少，是政 府对社会既定利益格局的一种调整。因此，税收对社会政治经济的影响是广泛的， 又是巨大的。从本质上讲，税收负担其实就是国民收入分配中政府和纳税人之间利 益的再分配关系的体现。 税收负担是指纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。税收负担是国家 税收政策的核心。税收负担直接关系到国家与纳税人及各纳税人之间的分配关系， 因此，税收负担应该保持在经济的承受能力范围以内。我国税收负担的确定原则 是合理负担、公平税负。税收负担问题历来是关系到国计民牛最尖锐、最敏感的 问题之一。因为它不仅构成了一个国家税收政策和税收制度的核心内容，而且还 与一个国家的经济增长和社会稳定密切相关。自从2 0 世纪8 0 年代初我国实行两 步“利改税”以来，有关税收负担问题的研究就一直受到理论界和实际部门的重 视。1 9 9 4 年税制改革之后，我国的经济形势发生了突飞猛进。1 9 9 3 年全国税收总 额仅为4 2 5 5 亿元，而2 0 0 5 年我国税收收入实现3 0 8 6 6 亿元，1 3 年来增长了6 2 5 倍。但同时可以看到税收收入的增长速度大大高于经济增长速度。1 9 9 8 年以来， 我国连续7 年g d p 增速均在8 0 o , - 9 左右，而同期税收增速年均为1 9 3 。尤其是 2 0 0 4 年，同比增长高达2 8 5 ，税收增幅相当于全年g d p 增速的2 5 倍。2 0 0 5 年 的税收增长同比增长也高达2 0 ，全国税收收入比2 0 0 0 年翻了一番多。税收负担 问题逐渐成为人们关注的焦点问题。 税收负担分析是通过税收负担与相关经济的关系，研究二者之问的内在联系， 从而分析其中的规律或存在的问题。过去，理论界在研究税收负担时，通常从宏观 和微观两个角度来考察，但主要集中在宏观方面。宏观税负着重研究由政府征税 安体富孙卡栋、中围税收负担与税收政策研究、中国税务出版社、2 0 0 6 年，p 1 5 1 6 5 山东大学硕士学位论文 所形成的社会经济负担，微观税负则从经济个体特别是企业角度考察政府征税对 企业经济利益的影响。二者在本质上是相同的，都反映的是国家( 政府) 与企业在盈利 上的利益分割关系，是一个事物的两个方面。但是，在各国、个体方贫富悬殊的情 况下，宏观税负本身不具有可比性，并且，由于税收是按现价计算，g d p 是按可 比价计算，所以宏观税负的结论不能完整地反映企业的税收负担。再者，如果不 能深入到微观层面进行分析，较好的衔接微观税收负担和宏观税收负担，可能导 致对有些问题研究不够透彻，最终结论的可靠性就较差。因此，只有深入到微观 层面分析企业的微观税收负担，才能全面地分析和解释企业实际的税收负担。 1 9 9 4 年以来进行的规模最大、范围最广泛、内容最广泛的税制改革取得了很 大成功，税收收入连年大幅度增长。但是税制结构不尽合理，税负差异较大，企 业税收负担沉重是我国税收负担的现状。在这种背景下研究此课题，以济南市1 2 家样本企业近三年的税收实际数据进行税收负担分析，揭示不同所有制结构、不 同规模、不同行业的企业各税种的负担率，进而分析税制结构、税收执法环境、 企业纳税意识对企业税收负担的影响，才能真实地反映企业所处的纳税环境，才 能对实现企业合理、公平的税收负担提出相关建议。 二、相关的文献综述 ( 一) 国外研究文献 1 西方税收负担的理论基础 自从有了税收，就有了税收负担的问题，同样有了对税收问题的研究，也就 有了税收负担的研究。一直以来，从古典学派到最优学派都从不同的角度进行论 述。 古典学派强调税负的公平性，主张税负方面的“税收中性”、“简单理财原则”。 凯恩斯学派提出“内在稳定器”税负调整原理和“相机抉择”税负理论，强调 税收负担对经济具有较大影响。并分析了这些影响及如何充分利用这种影响，开 创了运用税收调节经济的理论体系。 供给学派认为税负政策调节的重点应放在供给方面。在税收政策目标上，供给 学派更注重效率目标，认为降低税率，尤其是降低边际税负过高的超额累进税率， 同时尽可能地扩大税基，有利于缓和公平与效率的矛盾。另外供给学派丰张实行 6 山东大学硕士学位论文 减税为核心的税制改革，以便减少市场扭曲，发挥刺激储蓄和牛产、促进经济增 长的作用。 最优税收理论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾，同时对商品课税 与所得课税的最优水平与组合进行了系统地论述。 2 税收负担的研究方法 西方国家关于税收负担的实证分析和理论研究虽然已进入到了量化研究阶段， 并且可以为政府的经济决策提供了重要的参考依据。但是，单独建立的分析税收 负担水平的经济数量模型并不多，它们大多被作为宏观经济模型中的一个重要参 数或因子加以考虑，这是由税收负担决定因素的复杂性造成的。 在税收负担水平的确定问题上，西方学者通过对宏观税负及微观税负进行有效 的分析和研究，建立起了税收负担的经济数学模式。以b a h l 1 9 7 1 年为代表的学 者在给出税收努力方法的准确定义的基础上，讨论了这种分析所需要的隐含假设 和明确假设，并根据先验推理和相互依赖分析的结果，利用税收努力估计的回归 方法建立了巴尔模型。 国际货币基金组织的专家d a v i dd u n na n da n t h o n yp e l l e c h i o 研制编辑了公司所 得税边际税率分析模型( a n a l y z i n gt a x e so nb u s i n e s si n c o m ew i t hm a r g i n a le f f e c t i v e t a xr a t em o d e l ) ，这些模型在分析宏观税负适度性水平以及单个税种，如公司所 得税负担水平和比较各国公司所得税负担水平及其结构方面，均具有重要的参考 价值。 期杜标特( j d u p u i t ) 1 8 4 4 年的著作，2 0 年代马歇尔的基数效用论 ( c a r d i n a l u t i l i t ya p p r o a c h ) 、米尔顿费里德曼( m f r i e d m a n ) 的一般均衡分析以及 阿诺德c 哈伯格( a r n o l dc h a r b e r g e r ) 的三角形超额负担理论，以上著作对税收 超额负担作了较深入地研究。 p o r c a n o ( 1 9 8 6 ) 通过检验1 9 8 2 - - 1 9 8 3 年超过1 3 0 0 家企业平均实际税率的结 构，研究了公司所得税制度的公平性问题。由此，整个低的平均实际税率和实际 递减所得税表明：如果税收的增长大于财政收入的增长，在公司税领域需要进行 安体富孙玉栋，中周税收负担与税收政策研究，中困税务出版社，2 0 0 6 年，p 3 7 - 3 8 ( 窑) b a h lr o y 、ar e g r e s s i o na p p r o a c ht ot a xe f f o r ta n dt a xr a t i oa n a l y s i s 、1 m fs t a f f p a p e r s w a s h i n g t o n ，d c 19 71 18 ( 3 ) 5 7 0 - 6 12 许善达，中凼税收负担研究，中吲财政经济出版社，1 9 9 9 年，p 2 8 2 9 。 山东大学硕士学位论文 税收改革。 s h e v l i n 和s u ep o r t e r ( 1 9 9 2 ) 在其研究中比较了两个企业规模有重大差异的样 本的实际税率，从而得出结论：税收改革增大了大公司的税收负担，其回归模型 是用行业内的数据估计的。 综上所述，西方关于税收负担的理论不仅涉及了众多学派，其相关研究涉及的 范围广、系统性强，有深度，在理论上和实践上都有很多值得借鉴的成果。 ( 二) 国内研究文献 对税收负担水平的判断问题，国内研究始于2 0 世纪8 0 年代末期，国内学者的 研究目的基本集中在对税收负担水平高低的认定上。对税收负担的研究中绝对多 数是以理论分析为主，建立在实证分析基础上的如指标对比、回归模型等数量分 析方法也得到了一定应用，提高了分析的科学化、定量化水平。关于税收负担结 构的问题，更多的是从税制结构入手进行分析，最优税制理论应该是这方面的代 表。我国关于税收负担的结构研究大致包括税收负担的地区结构、企业结构以及 税收结构等几个方面。总的来看，关于税收负担问题国内外学者作了较多的研究， 取得了较为丰富的研究成果。在这样的一个层面上进行税收负担的进一步研究就 有了坚实的理论基础。 1 税收增长与减税问题的研究 安体富林鲁宁( 2 0 0 2 ) 认为在当前国内外形势下，税收长期过快增长会加重 企业和居民的负担。从有利于经济持续发展来看，当前中国应采取适度的减税政 策。安体富( 2 0 0 2 ) 提出应适当减税，财政应拿出部分钱用来支持税制改革，以 便成“经济一税收一经济”的良性循环。加强税收征管，缩小名义税负与实际税 负之间的差距。 2 不同经济条件下税收负担问题的研究 祁彦斌等( 1 9 9 7 ) 根据有关部门收集和统计的全国2 0 个省区的经济与税收数 据研究得出结果是：广东江苏等国内生产总值列全国前面的省份，经济发展较快， 其税收负担水平排序靠后；而经济发展比较落后中的省区，其税收负担水平却名 安体富林鲁宁，宏观税负实证分析与税收政策取向，绎济理论经济管理，2 0 0 2 年5 月p 1 5 1 6 。 安体富，当前世界减税政策与巾闲税收政策墩向，经济研究，2 0 0 2 年2 月p 1 7 _ 2 。 祁彦斌等，沿海中部两部少数民族地区税收负担比较分析，北京巾l 司税务j j ；版社，1 9 9 7 年p 2 5 l 一2 5 2 。 山东大学硕士学位论文 列前几名，西部少数民族省区的税收负担水平明显高于沿海中部省区。 3 企业所得税税收负担的研究 王延明( 1 9 9 9 ) ( 2 0 0 2 ) 分别就上市公司所得税税负及上市公司所得税率变 化的敏感性进行了相应的实证研究，对中国上市公司自1 9 9 4 2 0 0 0 年执行的法定所 得税税率的现状作分析；然后用1 8 6 家上市公司的样本进行检验，结果发现法定 税率变化对实际税率的影响只有法定税率变化的0 5 0 2 ，在分组及分年度检验中也 得到了类似的结论。 刘华( 2 0 0 0 ) 从不同所有制结构的企业税收负担分析得出内外资企业税制统一 的必然性。 4 税收负担与税种关系的研究 朱庆民( 2 0 0 1 ) 、林秀梅( 2 0 0 2 ) 分别就解决市场经济条件下宏观、微观税 收负担的合理分配问题，提出合理设置税种，相互协调，妥当配置地相关要素。 此外，我国的税收负担研究方法在采用数量分析方面也取得了较大突破。早在 2 0 世纪9 0 年代，石恩祥、曹萍( 1 9 9 3 ) 年就以1 0 7 9 年1 9 9 0 年的数据为基础， 进行了我国宏观税负与g d p 增长之间的数量相关分析。此外，长春税务学院的课 题研究在计量模型方面也取得了一定的成果( 2 0 0 0 ) ，刘新利( 2 0 0 0 ) 、刘普照( 2 0 0 4 ) 等也从不同角度对税收负担的计量问题进行了讨论。黄耀军( 1 9 9 8 ) ，潘贤掌等 ( 1 9 9 8 ) 、张文春等( 2 0 0 1 ) 和林菊红等( 2 0 0 3 ) 运用塞尔指标，武利华( 2 0 0 0 ) 运用基尼系 数法，张阳等( 2 0 0 2 ) l 重用地区税收负担率法和差值分析法，张伦俊等( 2 0 0 1 ) 和钱颖 ( 2 0 0 3 ) 运用错位数法，张文春等( 2 0 0 1 ) 运用回归分析法，张伦俊等( 2 0 0 1 ) 和税收预 测课题组( 2 0 0 4 ) 运用离散系数法，段雨澜( 2 0 0 3 ) 运用要素流量变动模型，唐绍欣等 运用结构相对系数法对地区税负水平及差异进行了分析和研究。 综上所述，我国有关税收负担的研究虽然起步较晚，但发展相对较快，促进了 我国的税收理论和税收政策的进一步完善和发展。相比于国外的研究状况而言国 内的研究，还缺乏一定的深度和广度。同时，宏观税负的计算方法没有争议，但 人们对宏观税负与同期g d p 的增长是否应该相关的结论不同，而微观税负的计算 王延明，中陶上市公司所得税税收负担| u j 题研究，管理世界，2 0 0 3 年1 月，p 1 9 6 - 1 9 7 。 千延明， ：市公司所得税率变化的敏感性分析，经济研究，2 0 0 2 年9 月，p 1 5 4 1 5 5 。 朱j 人民，税种协调与微观税收负担合理分酉d f j 3 统论，税务研究，2 0 0 1 年1 1 月，p 7 8 8 0 。 林秀梅，我闻税种结构与宏观税负的丰日火分析，税务与经济，2 0 0 2 年1 月，p 1 5 7 1 5 9 。 9 山东大学硕士学位论文 和分析方法目前在理论界还没有形成统一的标准。没有统一的标准，就无法合理 的、公平的确定税收负担，分析税收负担就失去了可比性和评价标准，分析结果 也就没有了现实指导意义。 三、本文结构与方法 根据论证的般步骤，本文的研究框架如图1 一l 所示。 本文选题背景和意义( 提出问题) 上 税收负担相关理论的文献综述 上 税收负担的实证分析( 分析问题) 上 税收负担影响冈素分析( 分析i u j 题) 上 企业税收负担合理化对策( 解决问题) 图l l 本文研究框架 本文共分六章，第一章导论，首先介绍了选题的背景和研究意义，然后从理 论上概述了国内外税收负担的相关理论与研究现状，为企业税收负担的研究和分 析做铺垫，最后概括介绍本文的研究内容和创新点及不足。第二章是税收负担的 相关理论。系统介绍税收负担的内涵分类及税收负担的计算方法。第三章是本文 的核心内容，以济南市1 2 家不同行业、不同经济性质的企业为蓝本进行税收负担 的实证分析，利用2 0 0 5 年2 0 0 7 年企业实际税款缴纳情况，分别从不同税种的税 收负担、不同行业的税收负担、不同经济性质企业的税收负担等多个方面对企业 的税收负担现状，进行了实证分析，总结出企业总体税收负担较重，其重要根源 在于非税负担。第四章分析税制结构、税务机关依法治税、企业依法纳税对企业 税收负担的影响。第五章提出了使企业税收负担合理化的对策，对企业如何维护 自己的合法权利、保护自己的税收利益和财务利益、降低企业纳税风险和经营风 险提出建议。第六章为结束语。 l o 山东大学硕士学位论文 本文采用规范研究和实证分析相结合的方法，并在实证分析方面有所侧重。 由于实证分析的需要，本文的研究涉及到的大量数据的收集、整理和分析，丰要 通过以下途径实现：通过税收征箭部门协助、文献调查、网络信息搜寻方法，获 得尽可能多的翔实的数据资料；其次，借用分析、统计软件对人晕的数据进行分析、处理， 部分内容借用图表形式予以直观说明，从而阐述本文的具体研究思路，总结出自己 的结论，提出解决问题的方法。 四、创新与不足 本论文的创新之处在于：笔者以2 0 0 5 年 - 2 0 0 7 年期间济南市部分企业应缴纳 税款情况为蓝本进行分析，能够比较准确地反映企业税收负担的现状以及在涉税 问题上面临的真实的环境，从而对企业如何维护自己的合法权利、保护自己的税 收利益和财务利益、降低企业纳税风险和经营风险提出建议，具有较强的现实意 义。再者，本论文结合笔者在实务工作中的实践经验总结，不仅从现有的数据本 身分析了企业税收负担现状，还结合了数据之外企业面临的现实环境，全面分析 了企业的显性税负和隐性税负，提出了企业实现税收负担合理化的途径和方法。 本文对微观税负的计算和分析方法进行了初步探索，提出了一些自己的建议。 由于搜集资料的完整性和本人能力的限制，本文难免有不足之处。其中突出 的一点是本文在税收负担研究中只选用了少数几个公司的纳税资料。这样并不能 完整地反映出我国企业当前的税收负担问题。此外，政企主体在税负关系中的其 他问题并未作深入分析，希望在进一步的研究中能更加深入地探索。 山东大学硕士学位论文 第二章税收负担的相关理论 由于税收是无偿的，是国家对纳税人所占有的社会商品或价值的无偿征收，因 而，对纳税人来说，必然存在一个税收负担多少的问题。税收负担是指纳税人应 履行纳税义务而承受的一种经济负担。税收负担是国家税收政策的核心。 一、税收负担的内涵 税收负担问题与税收的存在是直接相关的。由于纳税人构成的多元化，政府组 织税收收入时，纳税人的负担不论在数量上还是结构上都有不同的变化。改革开 放以来，有关税收负担问题是我国税收理论界和实际工作者探讨最多也是争论最 大的一个话题。可以说，科学地界定税收负担的内涵是系统地研究税收负担问题 的重要环节。 ( 一) 税收负担的定义 由于研究的视角不同，对税收负担定义所做的描述也不尽相同。概括起来，大 致有以下的一些表述： 1 承受说。该观点从纳税人的被动接受状态来表述税收负担。如杨斌( 2 0 0 3 ) 认为“税收负担是整个社会或单个纳税人实际承受的税款”。 2 牺牲说。这种观点则强调给纳税人带来的影响，认为“税收负担是纳税人或 负税人因税收丽承担的福利损失或经济利益的牺牲。” 3 损失说。胡怡建( 1 9 9 6 ) 认为“税收负担是指一定时期内因国家课税而给纳 税人造成的经济利益的损失 。刘飞鹏( 1 9 9 5 ) 年的观点是“从税负运动的全过 程考察，将税收负担定义为国家征税而给纳税人造成的经济利益的损失( 包括收 入损失和福利损失) 4 数量说。这种观点认为税收负担最终表现为一种数量关系。安福仁( 2 0 0 2 ) 认为税收负担是“纳税人承受国家税收的状况和量度，是税收分配关系的一种量 邓子基，世界税制改革的动向与趋势，税务研究，2 0 0 1 ( 5 ) ，p 3 7 。 宋【司青。必须大规模减税，领导决策信息，2 0 0 0 ( 1 2 ) ，p 6 7 。 吴敬琏，减税也是移! 极的财政政策，i f i 东纺织经济，2 0 0 2 ( 3 ) ，p 2 7 。 蕈辅扔，近年来中幽的宏观经济政策和改革，甘肃省经济管理_ t 部学院学报，1 9 9 9 ( 3 ) ，p 5 0 。 1 2 山东大学硕士学位论文 的表现形式”。他认为，税收负担是一个相对量的概念，而不是绝对量的概念。它 是“纳税人交纳一定量的税额相对税基的关系，也可以理解为纳税人缴纳的一定 量的税额相对纳税人的纳税能力的关系。” 5 后果说。 该观点是从税收负担引致的结果来考察。如平新乔( 1 9 9 2 ) 认为税 收的负担就是“税收在不同人身上引起的社会福利后果与社会效率后果” 6 水平说。该观点是从考察负担的程度来表述的。如丁文( 1 9 8 7 ) 认为：“税 负是国家加给纳税人的负担程度或水平。它通常用负担率来衡量和表示。 7 广度说。这种观点是把税收负担放到对整个国民经济的广度来阐述的。如候 梦蟾认为：“税收负担问题，从广义来说，并不简单是多少和轻重问题，而是包含 更广泛的内容。不仅要看税收占纳税人收入的比例，而且要联系到整个分配结构、 税收收入的用途和税收对整个国民经济的影响。” 由上述的各类观点可以看出，不论是从什么角度进行分析和观察，税收负担 最终还是要落脚到“负担”上面来。它反映了政府与纳税人之间的利益分配关系。 安体富将税收负担定义为：税收负担是指由于政府课税相应地减少了纳税人可支 配的收入数量或份额，从而对其造成的经济利益损失或使其承受的经济负担，反 映一定时期政府与纳税人之间的税收分配数量关系，它一般用政府征收的税款占 纳税人税源数量的比重来反映。 ( 二) 税收负担的内涵 税收负担的内涵可以从以下几个方面来考察： 1 税收负担的形成。税收负担是在税收活动中产生的，是税收制度运行的结果。 从理论上讲，税收制度一经确定，税收制度规定的纳税人的税收负担或者叫做经 济负担就已经形成。应该说，研究税收问题也就比必然研究税收负担问题，离开 了负担，税收也就不成其为税收了。 2 税收负担的结构。税收负担的结构应该包括税收负担的总体水平、税收负担 的分布情况以及使税收负担的水平和分布情况发生变动的各类因素。而正是由于 税收负担的结构不断发生着变化，使得税收制度和税收政策也随之发生不断的调 茅于轼，减税更能刺激巾嗣经济增长，煤炭经济研究，2 0 0 0 ( 8 ) ，p 9 。 汗同三，前宏观经济政策分析及对镱，冶会经济与管理，2 0 0 1 ( 6 ) p 2 9 。 纠，朋荣，降低税赋有利税收总量增加，新浪财经网，2 0 0 3 年1 1 月2 4 日p 2 5 。 刘荣沧，正确把握减税的内涵，巾【目财经导刊，2 0 0 2 ( 7 ) ，p 1 4 。 山东大学硕士学位论文 整。 3 税收负担的范围。在经济能力之内，扣除纳税人私人消耗后的剩余部分，就 应该是税收负担的范围，税收负担由私人消耗剩余量共同决定。 4 税收负担的实现。通常，一国的税收制度确立标志着税收负担的形成。t u 税 收负担能否真正的赋予纳税人则是税收负担的实现。纳税人从事各种生产经营活 动从而具备了税收制度规定的课税对象，完成了税收负担的牛产和积累过程，之 后税务部门才能开始征收。当税款从纳税人转至国库后，税收负担完成了实现过 程。 ( 三) 税收负担的衡量标准 微观税收负担是指纳税人实纳税额占其可支配产品的比重。且由于流转税存在 税负转嫁问题，因此衡量微观税负比衡量宏观税负复杂。简单地把企业或个人缴 纳的全部税收除以其毛收入总额，有时并不能真实地反映其税收负担水平。 全部税负率指标只能作为衡量微观税负的参考性指标，纳税人到底负担多少 间接税要看间接税转嫁或被转嫁的程度，这是不容易量化确定的。总产值、增加 值、净产值全部税收负担率只是名义负担率而非实际负担率。但通过这一差异的 分析，可以看出税负在各行业、企业的分布状况，了解税负的公平程度以及税收 政策的实旋状态，为税制进一步完善提供决策依据。在衡量税收负担时，人们一 般以税负的绝对额或相对额为标准来衡量。从绝对额考察，它是指纳税人应缴纳 的税款额，即税收负担额；从相对额考察，它是指纳税人缴纳的税额占计税依据 价值的比重，即税收负担率。由于纳税人的规模、行业性质、所有制形式以及经 营情况千差万别，应缴纳的税款额各不相同。所以，以纳税人应纳税款的绝对额 来比较税负的高低并没有太多的实际意义和价值。而税收负担率以纳税人的应纳 税额与其计税依据作比较，纳税人应纳的税款是与其经营状况密切相关的。以税 收负担率来分析比较纳税人的税负可以避免用税负绝对额衡量税收负担水平的片 面性。 岳树民、粱朋、张斌，当前税收调控问题研究，税务研究，2 0 0 3 ( 3 ) ，p 1 3 9 。 1 4 山东大学硕士学位论文 二、税收负担的分类 税收负担是纳税人履行纳税义务所承受的经济负担，它般以纳税额与税基或 是其他相关经济指标的比值来表示。税收负担是国家税收政策执行结果的综合反 映，也是税收收入和经济发展关系的最终反映。基于对税收负担从不同角度进行 观察与分析，研究者或决策者们常常根据各自研究税收负担的不同需要，将税收 负担区分为宏观税负与微观税负、名义税负与实际税负、绝对税负与相对税负、 直接税负与间接税负、平均税负与边际税负、隐性征税与超额负担、税收能力与 税收努力等等。 ( 一) 宏观税负与微观税负 根据考察税收负担的范围不同，税收负担可以分为宏观税负与微观税负。 宏观税负是指一定时期内国家在参与国民收入分配过程中，以税收形式所集中 的价值总额及其比率。通常用国内生产总值税负率来表示。 微观税收负担是指某微观丰体在一定时期内实纳税额与某相应的经济个量之 间的对比关系，其量度指标丰要有企业综合税收负担率、流转税负担率和所得税 负担率等。 微观税负是宏观税负的基础，它的规模和水平制约着宏观税负的规模、水平和 结构。宏观税收负担虽然表现为众多微观税负主体互相作用、税负交叉运动的结 果，但并不是微观税负的简单加总。受到政府职能范围大小的制约和影响，宏观 税负一定程度上又制约微观税负。由于存在着税收负担转嫁的因素，微观税负的 计量在真实性上往往会令人产生疑义，但微观主体之间的税负差异作为税收调节 经济的支点却是客观存在的。 可以说，宏观税负是微观税负的集中反映和量化组合，微观税负是宏观税负的 基础。合理的宏观税负是量化微观税负的重要前提，而公平的微观税负则是稳定 实现宏观税负的有效保证。 ( 二) 名义税负与实际税负 根据纳税人实际承受税收负担的量度，可将税收负担分为名义税负与实际税 负。 山东大学硕士学位论文 名义税负是指纳税人在一定时期内依据税法应向国家缴纳的税额，名义税负实 为名义税率或法定税率下的税负，因此，名义税负率= 应纳税额计税依据。 实际税负是指纳税人在一定时期内应该缴纳的税款，即实际税负率= 应纳税额 实际收益。 对于纳税人而言，应纳税额与实纳税额经常是不同的。一般来说名义税负与际 税负是成同向的运动，但也有例外。它们之间存在差异时主要是由于应纳税与实 纳税额、名义计税依据与实际收益两方面的差异原因造成的。与名义税负相比较， 实际税负把影响税收负担水平的诸多因素，如减免税优惠、加成和附加以及计量 口径差异等因素考虑在内，更能准确地反映纳税人的实际情况，而且更能反映税 收负担变化对相关经济行为的实际影响。+ 三、衡量税收负担水平的原则 税收负担，从绝对额考察它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额考察， 它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率，这个比率通 常被用来比较各类纳税人或各类课税对象的税收负担水平的高低，因而是国家研 究制定和调整税收政策的重要依据。任何一项税收政策首先要考虑的，就是税收 负担的高低。税负水平定低了，会影响国家财政收入；定高了，又会挫伤纳税人 的积极性，妨碍社会生产力的提高。一般说来，税收负担水平的确定既要考虑政 府的财政需要，又要考虑纳税人的实际负担能力。 税收负担直接关系到国家与纳税人以及各纳税人之间的分配关系，国家向纳税 人征税，不仅改变了纳税人占有和支配的社会产品总量，也会改变各个纳税人之 间占有和支配的社会产品比例，由此形成国家同纳税人及各纳税人之间的税收分 配关系，它是社会产品分配关系的重要组成部分。税收负担关系到国民经济持续、 快速、协调发展的问题，国家税收最终总是由所有纳税人来承担的。在一定经济 发展水平下，经济体系的税收负担能力是有一定限度的。税收负担超越了经济的 承受能力，就会损害国民经济的健康发展。因此，税收负担应该保持在经济的承 受能力范围以内。从一定意义上讲，税收制度的设计问题，也就是税收负担的设 计问题。在确定税收负担时，应该严格遵守取之有度原则、合理负担、公平税负 的原则和量能负担原则。 1 6 山东大学硕士学位论文 取之有度原则。虽然国家对财政资金的需要是无限度的，仙国民经济的现有水 平决定了税收的承受能力。因此，在确定税负总水平时，要兼顾国家需要和国民 经济的承受能力，使二者相适应。以促进宏观经济与微观经济的协调发展，培植更 加丰茂税源，保证税收收入的持续增长。 合理负担原则是指国家与纳税人在税收分配总量上要适度，兼顾需要与可能， 做到纵向分配合理。“需要是指国家实现其职能对财政资金的需求。“可能”是 指社会经济所能提供的积累。一般地说，国家实现职能对财政资金的需要是资金 越多越好。而一定时期内国民经济发展水平是一定的，所能提供的资金又是有限 的，两者之间始终存在矛盾。要恰当地处理这个矛盾，就应该在确定税收负担时， 既考虑财政支出的需要，又考虑纳税人税款支付的承担能力。合理负担是正确处 理国家同纳税人之间的分配关系，是税收纵向合理的重要标志，也是公平税负原 则的前提和基础。 公平税负原则是指税收负担公平地分配于每个纳税人身上，纳税人之间横向负 担公平合理。在市场经济条件下，竞争是市场经济的一般规律，公平税负原则， 就是为纳税人创造一个在客观上大体相同的竞争环境，有利于鼓励竞争，在竞争 中优胜劣汰，推动市场经济发展。 量能负担原则。社会总税负要依据国民经济的负担能力。纳税人个别税负也要 依据各不同部门、行业纳税人的个别负担能力来确定。否则，总体税负合理，而 个别税负结构及分布失平，导致纳税人之间的利益水平和自我发展能力相差悬殊， 最终会破坏经济的协调性而使总税负难以顺利实现。 四、企业税收分析内容及方法 企业税收负担是一个敏感问题，一般地从字面意义上说企业的税收负担指企业 在一定时期内应纳税额与某相应的经济个量之间的对比关系，其量度指标主要有 企业综合税收负担率、流转税负担率和所得税负担率等。由于企业是具有经营性 质的独立经济实体，在计量和核算最终实际效益时，对于其负担的确认不仅限于 纯粹的所纳税款，而通常是以其上交给政府的