（工商管理专业论文）合并报表中特殊事项的理论基础及案例分析.pdf

工01 7 万 6 任 摘要 合并报表是一门注重实务的科学， 它体现的是报表操作者对合并理论的选择， 也 是 “ 实质重于形式” 这一会计原则在财务报表准则中的具体运用。它反映的是因股权 关系，出于公司管理上的需要以及投资方亦或是股东们的利益， 将企业集团视同单一 经济实体，汇总反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。因此，合并 报表对企业的意义可谓举足轻重了。 在一定意义上也可以说，读懂了企业编制的合并 报表，也就是读懂了企业发展的未来。 合并报表是建立在严谨理论上的现实选择， 其目的是评价企业集团的运营状况， 抵销关联交易粉饰子公司报表的假象，揭示资产合并后的现实价值。合并报表是当 今国际公认的会计三大难题之一，它体现的是报表操作者对合并理论的选择，笔者 结合工作中的具体案例，详细描述了合并报表中调整、抵销的具体过程，本着 “ 学 习系统规划实施验证学习” 的轨迹循环， 重点探讨了三个问题: 1 ) 合并报表中减值准备的会计处理， 包括八项减值准备的会计处理。 2 ) 超额亏损的会 计处理。笔者根据子公司所有者权益出现负数时投资者对超额亏损所承担的不同责 任，合并报表中披露相应的问题采取了不同的处理方法，并对现行规定及实务操作 中对未分配利润科目的处理进行了有益的探索。 3 ) 复杂控股的会计处理。对间接控 股和交叉持股采取了不同的处理方法，特别是交叉持股的处理，对国外流行的库藏 股法和交互分配法进行了分析比较，结合我国的法律法规和会计准则，提出了一些 自己的看法。 关键词:合并报表减值准备超额亏损复杂控股 木: 、 : 娜尚意 勿 主 人 公 布 ab s t r a c t c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t s i s a s u b j e c t l a y i n g s t r e s s o n c o n c r e t e m a t t e r s . i t e m b o d i e s h o w t h e o p e r a t o r s c h o o s e c o n s o l i d a t e d t h e o ry a n d i t i s th e a p p l i c a t i o n o f t h e f i n a n c i a l s t a t e m e n t r u l e t h a t e s s e n t i a l i s m o r e i m p o r t a n t t h a n m o d e . i t i s a s t a t e m e n t c o l l e c t i n g a l l t h e s u b s i d i a r y c o m p a n i e s f i n a n c i a l s t a t u s a n d w o r k i n g p r o d u c t s a n d r e g a r d s t h e g ro u p a s a s i n g l e e c o n o m i c e n t i t y i n t e r m o f t h e n e e d o f g r o u p m a n a g e m e n t a n d t h e b e n e f i t o f s t o c k o w n e r . t h e p u r p o s e i s t o e v a l u a t e t h e g r o u p w o r k i n g s t a t u s , c o u n t e r a c t t h e s t a t e m e n t s f e i n t p r e tt i fi e d b y r e l a t i n g b u s i n e s s a n d o p e n o u t t h e r e a l v a l u e a ft e r a s s e t s c o n s o l i d a t i o n . t h e r e f o r e , t o s o m e e x t e n t i f o n e c a n u n d e r s t a n d a c o n s o l i d a t e d s t a t e m e n t , h e a l s o k n o w s t h e f u t u r e o f t h a t g r o u p . c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t i s p r a c t i c a l c h o i c e b a s e d o n p r e c i s e t h e o ry . t h e p u r p o s e i s t o e v a l u a t e t h e g r o u p w o r k i n g s t a t u s , c o u n t e r a c t t h e s t a t e m e n t s f e i n t p r e tt i fi e d b y re l a t i n g b u s i n e s s a n d o p e n o u t t h e r e a l v a l u e a ft e r a s s e t s c o n s o l i d a t i o n . c o n s o l i d a t e d fi n a n c i a l s t a t e m e n t i s o n e o f t h e t h r e e d i f f i c u l t i e s i n i n t e rn a t i o n a l a c c o u n t in g f i e l d . c o m b i n e d w it h p r a c t i c a l c a s e s , t h i s a r t ic l e d e s c r i b e s t h e p r o c e s s o f a d j u s t m e n t a n d n e u t r a l i z a t i o n i n c o n s o l i d a t e d f in a n c i a l s t a t e m e n t . a c c o r d i n g t o t h e c i r c u l a t i o n o f s t u d y - s y s t e m p l a n n i n g - p r a c t i c e - v a l i d a t i o n - s t u d y , t h e a u t h o r s t r e s s e d th r e e p r o b l e m s i n p a r t i c u l a r : 1 ) t h e a c c o u n t d i s p o s a l o f d e v a l u e p r e p a r a t i o n i n c o n s o l i d a t e d fi n a n c i a l s t a t e m e n t , s u c h a s t h e d i s p o s a l f o r e i g h t s d e v a l u e p r e p a r a t i o n s e t c . 2 ) t h e a c c o u n t d i s p o s a l o f e x c e s s l o s s . t h e a u t h o r d i s c u s s e s t h e d i f f e r e n t r e s p o n s i b i l i t i e s w h i c h i n v e s t o r s h o u l d t a k e o n w h e n t h e r i g h t s a n d i n t e r e s t s o f t h e o w n e r o f s u b s i d i a ry c o m p a n y i s n e g a t i v e a n d e x p l a i n s t h e d i ff e r e n t d i s p o s a l m e a s u r e s f o r t h e p r o b l e m s w h i c h d i s c o v e r e d i n c o n s o l i d a t e d fi n a n c i a l s t a t e m e n t . i n a d d i t i o n , t h e a u t h o r d o e s a u s e f u l r e s e a r c h o n t h e d i s p o s a l o f t h e u n d i s t r i b u t i v e p r o f i t i t e m s i n t h e a c t i v e r e g u l a t i o n s a n d a c t u a l o p e r a t i o n s . 3 ) t h e a c c o u n t d i s p o s a l o f c o m p l i c i t c o n t r o l . i n t h i s a rt i c l e , t h e a u t h o r t a k e s t h e d i ff e r e n t m e t h o d s f o r t h e i n d i r e c t a n d i n t e r s e c t i n g c o n t r o l . a n d e s p e c i a l l y f o r t h e l a t t e r , t h e a u t h o r c o m p a r e d t h e l v s t o r a g e me t h o d w i t h m u t u a l d i s t r i b u t i o n m e t h o d . t h e s e t w o m e t h o d s a r e me a n w h i l e , t h e a u t h o r p u t s f o r w a r d s o m e p e r s o n a l i d e a s a c c o r d i n g t o a c c o u n t i n g r u l e s . p o p u l a r ch i n e s e over s eas. l a ws a n d w o r d s : c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t d e v a l u e p r e p a r a t i o n e x c e s s l o s s c o m p l i c i t c o n t r o l v 1 合井报表的理论体系 不同于 “ 先有鸡还是先有蛋”的臆想式争论， 合并报表是建立在严谨理论上的现 实选择，这也注定了它有别于现在西方盛行的“ 实证会计”理论。结合笔者的理解， 以下将简要的论述一下合并报表的理论基础。 笔者以为，合并报表理论体系的主要内容应包括三大部分: 第一， 合并报表的“ 基础” 理论: 主要是关于合并报表的本质、 概念依据、目 标、 质量标准与功能的理论，起到类似于 “ 思想家”的引领作用。 第二，合并报表的“ 应用” 理论:是应用合并报表的基础理论指导实际操作所形 成的基本规范， 也包括对现行合并报表惯例的综合描述， 在合并报表实践中， 起 “ 辅导 家”的作用。 第三，合并报表的 “ 发展”理论:是关于发展与完善合并报表的动力、环境 ( 条 件)与发展趋势的理论，起 “ 预言家”的作用。 此三者相互依存地形成一个有机整体。 1 . 1 1 . 1 . 1 合井报表的基础理论 合并报表的概念 合并报表的概念是构建合并报表的理论体系最根本的要素。说到底， 合并报表反 映的是经营主体的客观抽象，它描述的是一种 “ 控制权” ，是一种投资者对被投资者 的财务决策、经营决策有决定性或重大的影响的资本关系。 这种控制有直接控制、间接控制与混合控制之分; 有绝对控制 ( 又叫独立控制， 一般地， 投资者应拥有被投资者5 0 %以上的有表决权股份) 与相对控制 ( 一般地， 投 资者应拥有被投资者2 0 % 至5 0 %的 有表决权的股份) 之别。 在相对控制下， 很可能出 现两个或两个以上投资者共同控制一个被投资者的情况。 在实际中常常存在虽然不拥 有被投资者5 0 %以上的有表决权的股份， 却能对被投资者的财务决策与经营决策形成 重大影响甚至决定性的影响的情况， 如: 通过与其他投资者协议而获取被投资者一 半以 上的表决权;通过章程或协议，获得决定被投资者的财务与经营决策的权利; 有权任免被投资者的董事会或类似的权力机构的多数人员; 获取了被投资者的董 事会或类似机构会议的多数投票权的权利等等。 我们不妨称这些情况为“ 准控制”川 。 本文中的“ 控制” 是绝对控制、相对控制与准控制的统称。 在经营成果与财务状况及 其变化情况上，控制者与被控制者之间相互影响、互为一体。这样，在资本市场上， 只提供控制者、被控制者个别财务报表，是不够的，因此，只有合并报表，才能使高 级管理人员对整个资本来源结构的稳健或冒 进情况有一个全面的了解。 控制使得合并 报表有了 其自 身特有的反映对象一一集团。 然而， 集团毕竟不是一个法人， 不过是观 念上的一个整体， 既没有必要也没有可能为其创建一套账簿， 编制合并报表的技术方 面的首要原则是消除公司间关系的一切痕迹，这样， “ 调整”与 “ 抵销”就成为了编 制合并报表的必备程序， “ 实质重于形式”在这里被解释为集团形式在合并报表理论 中的最为基础的原则。 1 . 1 . 2 合并报表的 本质 那么合并报表的本质又是什么呢?目 前学术界主要有三种观点: 1 )辅助性报表论。 认为合并报表不过是对母、子公司提供的报表的一种有效补充。 2 )主要报表论。 认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统， 在具有控制关系的各经济 主体中 母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、 财务状况及其变动情况有关， 还 在很大程度上与被控制者的相关情况有关， 只有合并报表才能全面地、 综合地反映母 公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。 3 ) 不分主次论。 认为以上两种观点都过于极端， 在现代社会经济生活中， 有时很难分清谁主谁次， 合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此 它们都是反映具有控制关系的各 经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分， 在反映集团的有关 情况方面， 合并报表更具优势。在反映母公司的债权人利益、 子公司的少数股东和债 权人的利益方面， 母、 子公司的个别报表更有意义， 若母公司在对外提供报表时， 将合 并报表与母、 子公司的报表一并提供， 将扬长避短、 相得益彰。 显然，这一观点把人们 关注的目 光扩展到具有控制关系的各经济主体各个方面。 1 . 1 .3 合并报表的目 标 那么合并报表的目 标究竟又该是怎么样的呢? 合并目 标决定着合并报表的运行方向与内容， 现在，国际上流行的主要有母公司 理论、实体理论与所有权理论。 它们分别认为，合并报表应主要为母公司股东， 集团 的所有股东、集团的全体控制者服务。 1 ) 所有权理论 ( o w n e r s h i p t h e o r y ) . 所有权理论13 1 1认为， 母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系， 编制合并报表 的目的， 是为了向母公司的股东报告其拥有的资源 ( 这里所说的资源是一种净资源) 。 根据这一观点，当母公司合并子公司的会计报表时， 应当按母公司实际拥有的股权比 例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。也就是说，所有权理论主张采用 比 例合并法 ( p r o p o rt i o n a t e c o n s o l i d a t i o n m e t h o d ) : 母子公司的 交易 及未实 现损益， 按母子公司的持股比例抵销; 因收购兼并而形成的资产、 负债变动及商誉， 按母公 司的持股比例摊销; 合并报表上将不会出现 “ 少数股东权益” 和 “ 少数股东损益” 项目。 这种财务报表编制虽然简便易行， 但它并不适用于被视为一个合并财务报表整 体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。 事实上， 它通常用于揭示合资企业的财务 状况。 2 ) 母公司理论 ( p a r e n t c o m p a n y t h e o ry) . 母公司理论13 1 1认为， 从控制的角度来看， 母公司对子公司的控制不仅限 于属其所 有的部分， 也包括少数股权的应享份额， 因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与 负债。 其主要特征为: 并购的市价成本只由 母公司所拥有资产负债分摊， 而少数股 东权益仅以 账面价值反映在合并报表中; 合并报表所产生的商誉属于母公司利益， 与少数股权无关; 子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债， 所 合并的产权属于控股公司所有; 在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并 收益的一个减项。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这 种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求， 但它混 淆了 合并整体中的股东权益和债权人权益， 没有透过母子公司的法律关系公正地从合 并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。 3 ) 经济实体理论 ( e c o n o m i c e n t i t y t h e o r y ) . 经济实体理论13 1 1认为， 子公司虽然为母公司 所购买， 但是其本身依旧是一个不可 分割的整体。 其主要特征为: 市价成本分摊到子公司的所有资产和负债 ( 包括少数 股东权益) : 商誉由子公司的全部市价形成，由 所有全部股权 ( 含多数股和少数股) 共享; 子公司的少数股作为合并产权的一部分， 独立地反映于合并报表的产权部分， 而不是作为长期负债列示; 少数股东在子公司应该享有的损益， 视为合并净收益在 不同股东之间的利润分配， 应该通过合并损益表予以 反映， 而不再作为合并净收益的 减项。可见， 经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了， 其财务 报表合并的是母公司所控制的资源， 而不是母公司所拥有的资源。 这种合并方法与控 制的经济实质相吻合， 承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应 的客观事实。 此外， 在这种方法下编制合并会计报表， 不需对子公司资产负债进行人 为分割，克服了比例合并法的弊端。 通过上面的论述，我们可以归纳比较一下以上三种说法的理论区别，以便我们 能够进一步的阐明 会计合并报表的 现实目 的。 所有权理论，其实质是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控 制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额，在共同控制实 体中，分清谁是大股东并没有什么太大的实际意义，因而，在合并报表中也就没有 必要体现出少数股东权益和少数股东损益及其分配情况了。 而母公司理论与实体理论的主要区别在于对待少数股东的态度不同: 前者认为， 在财务决策权、经营决策权的行使效果上， 么质的差别，却与母公司股东有质的不同， 子公司的少数股东与其债权人并没有什 合并报表应反映这一事实 主要为母公司股东服务，详细地反映属于母公司股东的权益与损益等 合并报表应 后者认为母 公司股东与子公司的少数股东都是子公司的股东， 没有质的区别， 应同等地对待它们。 这两种理论的共同点是，在消除公司间痕迹的前提下，对被控制者的资产、负债、 收入、费用都按其全额而不象所有权理论要求的那样按控制者的控股比例计算列入 合并报表。 总而言之，母公司理论过分地强调了母公司股东与少数股东的差别，而实体理 论却反其道而行之，过分地强调了母公司股东与少数股东的共性。因此笔者以为， 相对而言，母公司理论较为科学。因为，任何报表都是一个人造系统，都有自己 特 定的目 标，都不可能满足所有的利益主体对会计信息的需要，只能满足其主要的利 益主体的主要需要;在企业集团中，母公司股东是主要的利益主体，合并报表应主 要满足母公司股东的需要，便在情理之中了。然而，在将共同控制实体的报表并入 合并报表时，应对母公司理论稍做修正，即按所有权理论行事才可。显然，所有权 理论是母公司理论在共同控制实体的报表合并中的演进。 若将合并报表的目 标定位在主要为集团的控制者提供 “ 决策有用信息”上。母 公司理论与所有权理论，这种分别用于 “ 一对多”与 “ 多对一”控制关系的合并报 表目 标理论，其实质是一致的。 1 . 1 .4 合井报表的 构成要素理论 为实现合并报表的目 标， 就必须研究合并报表的构成要素理论与质量标准理论。 合并报表的合法使用者的需要是构成要素理论与质量标准理论的基础，此外，它们 还受到会计计量技术、报告技术、阅读习惯等因素的约束。 关于财务报表的使用者主要关心什么，学术界历经了资产负债表中心论、收益 表中心论与现金流量表中心论之争。 在巧世纪以前，企业的经济活动简单，人们主要关注企业财产的保护性价值， 财务报表以资产负债表为中心，甚至只存在资产负债表。 1 5 世纪以后至2 0 世纪7 0 年代， 人们发现，对企业利益集团的利益的保障总是 直接取决于企业的生产能力，或称盈利能力， “ 收益表告诉我们的是某个时期的经营 成果， 而资产负债表告诉我们的则是可供将来使用的剩余资源 ( a .c .l i t t l e t o n , 1 9 5 8 ) , 于是，收益表中心论便位于主流地位。 2 0世纪7 0 年代以后，美国财务会计准则委员会 ( f a s b )展开了对财务报表目 标的系统研究，认为财务报表信息应能 “ 帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量 企业期望的的净现金流入量的数额、时间和偶然性”( f a s b , 1 9 7 8 ) ， 这一观点， 后 来被实证研究者所证实，从而，逐渐地迎来了现金流量表中心论的新时代。 在今天， 正在被大量的 由合并资产负债表、合并损益表，合并现金流量表构成的合并报表 、日益增多的表外信息所补充、完善。 1 . 1 . 5 合井报表的质t标准理论 合并报表信息的质量标准理论，是关于判别合并报表信息的质量是否合格的理 论，也就是细化 “ 决策有用信息”的一般规范。在此，应注意: i )合并报表信息的质量标准象个别财务报表信息的质量标准一样，是一个由投 资决策有用性、经济控制有用性与考评业绩有用性共同组成的体系。 “ 投资决策有用性” 主要是面向未来的质量标准; 而“ 经济控制决策有用性” 既包括企业经营控制决策有用性又包括国家宏观调控 决策有用性，既要面向过去、现在，又要面向未来; “ 考评业绩有用性” 的本身，主要是面向过去。 在单一计量模式下，此三者不可能总是协调一致。 过去，我们只从投资决策有 用性出发，过分强调了相关性与可信性的互斥关系，而几乎没有考虑它们的平行关 系，事实上，即使在投资决策有用性这一层面上，依照适应万物的 “ 惯性定律” ，没 有可信性也就无所谓相关性。 2 ) 针对合并报表的 特点来构建。 合并报表虽然也是一种财务报表，但它反映的 对象是不同于单个企业的经济主体一一集团;合并报表信息的质量标准是用来评判 合并报表信息的质量是否合格的，而不是用来评判会计工作的各环节的质量的。因 此，合并报表信息的基本质量标准应包括:相关性、可信性、重要性与可理解性; 辅助性质量标准是可比性与一贯性。 3 )服务于控制者决策的需要， 是合并报表的根本，在我国现阶段，主要是服 务于国家的利益，包括维护国家在集团中作为大股东的经济利益 ( 如，保全国家资 本不受侵害， 增加国家资本的增值能力等) ，为国家宏观经济调控提供有用信息，在 这里，我们还做得很不够。 1 . 2 合井报表的应用理论 关于合并报表的应用理论，是有关编报合并报表的范围、前提与程序的一般概 括。所有这些都必须有效地陈述控制者正常发挥控制力的经济过程与结果，使合并 报表成为反映正常情况下的集团与该集团以外的利益主体之交易及其结果的信息系 统。 1 . 2 . 1 编制合井报表的范围 依照这样的观念， 被控制， 只是被控制者的财务报表被纳入合并报表范围的必要 条件而不是充分必要条件。处在非正常情况下的一一关、停、并、转的、正在清理 整顿的、已宣告破产的、非持续经营的所有者权益为负的、资金调度受到长期的严 格限制的、 控制者只打算短期拥有的ii i -一 被控制者的 财务报表， 通常不被纳入到合 并报表的范围。 将需纳入合并报表范围的各个被控制者与控制者视为一个整体，是编制合并报 表的技术前提，即:必须消除需纳入合并报表范围的各主体 ( 以下简称为 “ 合并主 体” ) 之间发生的一切交易 ( 以下简称为 “ 内 部交易” ) 在个别报表上的表现。 1 . 2 . 2 编制合并报表的前提 首先，需以母公司的会计政策、会计期间为标准统一合并主体的会计政策、会 计期间。在此，需遵循重要性原则，统一诸如资产与收入的确认、计量等重要的会 计政策，对其他不重要的会计政策可不强求一致，会计期间的统一也只是相对的。 其次，需要按权益法核算控制者对被控制者的权益性资本投资。这样，既可以 正确地反映控制者与被控制者的交互影响，也是实施 “ 抵销”程序必备的条件。此 外，被控制者需提供充分的有关资料，没有这些资料，便无法实施必需的调整与抵 销程序。 1 . 2 .3 编制合并报表的程序 编报合并报表，一般要历经 “ 调整” 、“ 抵销”与 “ 合计”程序。 “ 调整”的目的在于统一合并主体所采用的计量基础、会计期间与重要的会计 政策。 “ 抵销”的目的在于消除那些反映在合并主体个别报表上但属于内部交易的表 现。在 “ 抵销”程序中编制的抵销分录，只是一种示意分录，并不入账;其应借应 贷的方向与内部交易各方记录该交易时的方向相反，应借应贷金额是各该内部交易 在个别报表上的结果; 应以 独立项目“ 少数股权” 与“ 少数股东损益” 分别反映少 数股东在子公司中的股东权益与应分享 ( 分担)的净损益，应全部抵销子公司的本 年净损益分配数。 1 . 2 .4 合并报表应用理论的主要课题 笔者以为， 就我国合并报表应用理论而言， 主要的课题是: 合并报表应如何为“ 抓 大放小” 服务; 应否确认与报告合并商誉; 如何解决折算外币 报表的现行汇率法与合 并报表的母公司理论的内 在矛盾; 在抵销内 部购销时 应否区分顺销( d o w n s t r e a m s a l e ) 与逆销 ( u p s t r e a m s a l e ) 等。 1 )合并报表的抓大放小。 在我国大多数企业集团的股权结构中， 国有股占绝对优势， 为“ 抓大放小” 服务， 是合并报表义不容辞的责任，为此，应在合并报表的表外注释中揭示各合并主体的: 国有股权的总数、结构与收益分享情况;为改善生态环境与职工生产生活环境所作的 贡献: 执行职工后续教育的成绩与计划; 养老金与住房公积金的计提与应用情况; 执 行设备更新与新产品开发计划的成效;民主理财的实施情况;税金总额、结构、应交 数与实交数等。 2 )合并报表的合并商誉。 关于应否确认合并商誉， 我国颁布的 合并会计报表准则征求意见稿认为， 应 作为一项母公司 “ 长期投资”的调整项目，在 “ 合并价差”中反映。笔者认为，这种 作法欠妥， 主要的原因是: 第一， 商誉是能为特定主体带来未来超额利润的经济资源， 它只能归属于该主体的 所有者， 而不会与债权人共享。 1 1 6 1 第二， 事实上， 只有创立合 并与吸收合并时权益性资本的投资与被投资者的股权份额的公平市价差异 ( 外购商 誉) ，才归属于权益性资本投资者。而创立合并与吸收合并不会引起合并报表问题， 能带来合并报表问题的控制合并， 但并不能为投资者带来合并商誉。 在本质上，合并 商誉属于被投资企业，但因控制合并， 投资者获得了分享这种未来超额收益的权利， 应在控制合并发生日， 确认被投资者的而不是投资者的合并商誉， 这是对业己 存在的 事实上的确认，并将通过被投资者的个别报表而反映在合并报表上。这样， 投资者本 来就不应在自己的账上确认合并商誉，当然，也就不会出现象 “ 征求意见稿之说明” 所说的:在投资时确认商誉， “ 既不符合投资按实际成本作为入账价值的惯例，也使 得母公司同一投资分别在长期投资与无形资产两类资产中反映” ; 合并会计报表准 则征求意见稿割裂了控制合并与合并报表的内在联系。 笔者以为:对合并商誉，宜在控制发生日， 在子公司的账上确认属于母公司的那 部分商誉， 借记 “ 无形资产一商誉” ， 贷记“ 资本公积” ，并在以 后的经营期内，系统 地摊销它，这样，使合并商誉通过子公司的报表，再反映在合并报表上。 3 )合并报表的外币折算。 可以说，母公司理论是规范合并报表编报的基本理论，在现行会计计量结构下， 是排斥国外实体报表的，这是因为，国外实体的功能货币是当地通货，为完整地反 映集团的经营成果、 财务状况及其变动情况， 必须在保持原有的财务关系的前提下， 按现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种情况下，合并报表的功能货币将是 母国通货与当地通货的 “ 杂合” ，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的办 法。其实，若我们抛弃 “ 一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式， 牢记 “ 合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可 以找到解决这一问题的某种办法: ( i ) 对全部合并主体的报表都按 “ 现行成本/ 名义货币 单位”会计模式重新表述 后再折算，这样，一方面，从折算结果看，时态法与现行汇率法是一致的，实现了合 并主体在功能货币上的统一，另一方面， 又使合并报表信息是一种与决策更相关的现 行成本信息，有利于实现合并报表基本目 标。 ( 2 ) 按国外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体， 分别用时态法、 现行汇率法折算它们后，再编制 “ 分片”的合并报表。 ( 3 ) 将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范围之外，但以补充信息的方 式反映，等等。 4 ) 合并报表的内部购销。 至于在抵销由于内部购销而形成的未实现内销损益时， 是否应区分该内部购销是 顺销还是逆销。笔者赞同 合并会计报表准则征求意见稿的观点，即:不区分它们 之不同。主要的理由是:无论是否区分它们，依照合并报表的编制技术，同一集团在 同一时期的合并报表应是相同的， 但若要区分它们， 则应按“ 完全权益法” ( c o m p l e t e e q u i t m e t h o d ) 核 算 母 公司 的“ 长 期 权 益 性资 本 投 资i ， 对 此 ， 我国 现 有的 会 计 人 员尚 难 以驾驭。 1 .3 合并报表的发展理论 合并报表的发展理论， 是关于合并报表发展的动力， 内 容与方式的理论。 如果说， “ 适者生存”是适应世界万物的规律，那么，顺应社会环境的需要发展自己，是合并 报表赖以完善的天条， 发展是与“ 进化” 相关联的概念， 常伴随着某种“ 退化” 或“ 异 化” ，因此，合并报表的发展理论，就是关于合并报表 “ 进化” 、 “ 退化” 、 “ 异化”规 律的理论。 合并报表的发展理论，可以督促我们:对己有的、西方的合并报表理论，既不盲 从，也不全盘否定; 对尚未解决的合并报表问题， 努力在 “ 猜想” 与“ 反驳”中创新。 在合并报表理论的发展过程中: 1 ) “ 本位主义”与“ 财权分化与集中”分别是促进合并报表理论不断完善的哲学 基础与经济动力 本位主义，促使人们为了自 身利益的最大化，不断地聚积财富，并以自己现有的 财富去驾驭、 运营包括他人财富在内的资产，以赚取更多的利润，如此循环，定会应 用 “ 控制” 、形成集团、产生对合并报表信息的强烈需求。而这一需求的实现，有赖 于企业财权的集中与分化， 没有财权的集中与分化就无所谓大股东， 也就无所谓快速、 高效地聚积财富， 所有这些，必将导致企业组织的创新，带来合并报表理论的不断改 进。比如， 母公司理论在独立控制模式下， 是起主导作用的目 标理论，当共同 控制得到 大力发展时，其主流地位就受到了所有权理论的挑战， 此两者大有并驾齐驱之势，合 并报表也就不再是某一目 标理论的结果了。 z )合并报表的功能正在从偏重于协调经济利益分配关系转向偏重于优化经济资 源配置。 合并报表通过综合地反映集团的经营成果、 财务状况及其变动情况，来协调国家 与集团，集团与其他企业，集团的大股东与少数股东、债权人等之间的分配关系，时 光流逝到现在，人们逐渐用追求利润、 经济利益、 社会责任与公平等方面的综合结果 最大化观念，代替对利润或经济利益最大化的单一观念， 这种转变，孕育着合并报表 功能的转化，意味着合并报表将为整个社会资源的有效配置决策服务。 3 )合并报表信息不应只是历史的、货币化的经济信息，它还应包括其他各种有 益于其使用者决策的信息， 如， 现行价值信息、实物量信息或某种财务比 例、 社会责任 的和定性信息等。 1 . 4 合并报表的现实选择 根据我国的特点与合并报表理论发展的内在逻辑， 我国合并报表理论的发展策略 是: 第一，应从系统论出发，正确处理好全面与重点、继承与创新、中国特色与国际 接轨等辩证关系，站在前人、西方学者的 “ 肩”上，从合并报表理论体系的高度，来 思考现有的各种理论要素，建设合并报表的理论体系。 第二，应沿着 “ 学习一一系统规划一一实施一一验证一一学习”轨迹循环，即: 以甘作 “ 小学生”的精神学习世界上一切先进的合并报表理论， 然后，依照合并报表 理论体系的内 在逻辑、 根据我国的现实情况、 遵循效益优先原则， 规划合并报表的理 论体系的远期目 标和近期任务，有计划、分步骤地实施它们，在此，最重要的是确定 我国合并报表的目 标理论一一提供对控制者决策有用的信息。 第三，应强调实用。应强调为国有大企业改组服务，应强调应用理论贴近实务运 作，实务规则应符合 “ 操作简便，与目 标理论没有根本冲突”的原则，在此，我国在 抵销内部购销时不区分顺销与逆销、 不强调应用完全权益法是合理的， 但有待完善的 是对合并商誉的揭示， 对共同控制体报表合并的方法， 对合并报表的注释;有待改变 的是对历史成本属性的过分偏爱。 第四， 应朝着多样化、 现代化、国际化方向发展。 这种趋势是现代信息技术与跨 国经营的必然结果。在不久的将来， 合并报表信息可能是按 “ 事项法” 提供的， 不再 是过于浓缩的信息，可能是不仅写在纸上， 随时提供的定性信息与定量信息、历史信 息与未来信息并存的信息，等等，所有这些，还得益于合并报表信息不过是控制者决 策所需的一种重要信息。 2 合井报表的基础工作和编制程序 在本文的开篇就曾提到合并报表是一门注重实务的科学， 现实的情况是， 在实际 操作过程中， 我们还缺乏对合并理论的精确运用和对合并会计政策的正确选择。下面 笔者将以一个合并报表的实例并结合以上合并理论的基础， 谈谈该如何运用合并理论 并编制完整的会计合并报表。 2 0 0 3 年5 月一2 0 0 3 年7 月期间， 笔者曾 参与了 一项合并会计报表实务研究课题， 对集团下属的某大型股份公司进行全面的清产核资和内部审计。 这家股份公司 ( 以下 称a集团公司) 参股了很多公司， 编制合并会计报表的工作量巨大， 且有许多实务上 的问题在现有的政策、 法规中找不到相应的处理方法，因此在实际编制过程中我们进 行了一些探索。以下是我们在项目实施过程中所涉及的问题以及所采取的相应对策。 2 . 1 2 . 1 . 1 编制合井报表的基础工作 确定合并报表的编制苑围 编制合并报表，一个重要问题就是确定合并范围。即明确哪些子公司应当包括在 合并范围之内，哪些子公司应当排除在合并范围之外。 企业会计准则规定: 企业对其他单位投资如占 该单位资本总额 5 0 %以 上( 不 含5 0 % ) ， 或虽占 该单位注 册资 本总 额不 足5 0 % 但具 有实 质控制 权的 12 1 ， 应当 编 制合 并会计报表。 截至2 0 0 1 年底， a集团公司的长期股权投资高达5 . 5 0 亿元，直接参与控股的公 司有 1 7 家，对 1 5 家公司的投资应用权益法核算，其中有 1 2 家公司并入a集团公司 合并会计报表的合并范围。 列入a集团公司合并范围的子公司里部分也是集团公司， 这些公司也有许多子公 司，包括a集团公司本身在内，共有数十家企业在其a集团公司的合并范围内。 在确定a集团公司的合并范围时，我们采取了下面的一些做法: 1 ) a集团公司对有些子公司的投资比例没有达到5 1 %，但是由于它是最大的股 东，而且对公司有实际的控制权，所以也将其列入合并范围。 2 ) a集团公司对有些子公司的直接投资比例己经达到5 0 %，但是由于a集团公 司对它们并没有实际的控制权， 也就是说， a集团公司无法对这些公司的经营和财务 活动进行决策，因此不把它们列在合并范围内。 3 ) a集团公司的某些三级、四级子公司由于超额亏损，己经出 现资不抵债的 情 况， 这些公司大部分己 经关停并转， 不在继续经营了， 按照规定， 可以排除在合并范 围之外。 但是仍然有个别的公司因为特殊原因， 还在持续经营， 这样的话， 理论上讲， 应该包括在合并范围内， 但是由于这种资不抵债的子公司在合并时的会计处理相当复 杂， 而且有的子公司的总资产也非常小， 根据重要性原则， 所以也将它排除在合并范 围以外。 4 ) a集团公司中有不少复杂控股的现象，比如有母、子公司共同对一家子公司 进行投资的， 也有子公司之间相互参股的，因此在考虑合并范围时，需要将这些股份 合并来看， 在决定该公司是否应列在集团公司的合并范围内。 如果该公司在合并范围 内，则每家公司对它的股权投资不论投资比例的大小，都必须用权益法核算， 这样在 合并的时候才不会出现差额。 所以集团公司内部有不少公司对其他公司的股权投资只 有4 %- 5 %的，都必须按照权益法进行核算。 2 . 1 .2 统一企业集团内部会计报表决算日 、会计期间和记账本位币. 在编制合并报表时， 集团的会计报表决算日、 会计期间和记账本位币必须是一致 的， 不然， 编制出来的报表缺乏可比 性和有效性， 也无法给报表的使用者带来有用的 信息。 a集团公司是国有企业，其会计报表决算日、会计期间和记账本位币都是统一按 国家要求的，因此不需要对其报表作重新的调整。 2 . 1 .3 统一企业集团内 部所采用的会计政策 当集团内部各个子公司所采用的会计政策不一致时， 母公司就要规定统一的会计 政策， 但当子公司的会计政策对整个集团影响不大时，也可直接利用子公司的会计报 表编制合并会计报表。 a集团公司内部的会计政策并不是完全一致的，比 如坏账准备提取的方法等， 所 以在编制合并报表前必须将会计政策统一， 这样编制出来的报表才能给报表的使用者 提供可靠的信息以进行决策。 2 . 1 .4 采用权益法核算作为对会计政策的选择 权益法是股权投资的核算方法之一。在采用权益法核算长期股权投资的情况下， 长期股权投资账面价值反映其在被投资企业权益的变动情况， 即长期股权投资的账面 余额等于其在子公司所有者权益中 所拥有的 份额p i 。 采用权益法，有利于合并会计报 表的编制。 然而a集团公司以前对股权投资大部分都是用成本法核算的， 因此要对以 前的处理进行调整，即对长期股权投资由成本法改用权益法进行核算。 以a集团公司下b公司的股权投资调整为例，我们发现以下情况: 1 ) b公司的子公司b 1 公司出现超额亏损. b公司对其的原始投资额为5 0 0 万元， 投资比例 1 0 0 %，截至2 0 0 2 年1 2 月3 1 日， b 1 公司的净亏损己达5 1 1 .4 9 万元，其中 2 0 0 2 年度亏损 7 7 . 9 9 万元，其所有者权益出现负数，为一 1 1 .4 9 万元。 b公司以 前对b 1 公司的投资使用成本法核算，因此，没有确认过亏损， 但现改 用权益法核算时， 就必须确认亏损。 但是因为b公司 对b 1 公司的投资总额只有5 0 0 万元， 所以，以投资账面价值减至零为限。不过在备查登记簿中应当记录未减记长期 股权投资的净额 1 1 .4 9 万元。 b公司确认对b 1 公司的投资损失总额应为5 0 0 万元， 其 中2 0 0 0 年度的投资损失为6 6 .5 0 ( 7 7 .9 9 - 1 1 .4 9 =6 6 . 5 0 )万元。 b公司调整会计政策变更影响数的分录如下: 借:利润分配未分配利润5 00 贷:长期股权投资一 一 b 1 公司 ( 损益调整)5 0 0 2 ) b公司的子公司b 2 公司资本公积发生过变动。 b公司对其的原始投资额为7 0 7 万元，投资比例 1 0 0 %. b公司和b 2 公司的税率分别为1 5 %和3 3 %。自 投资后， b 2 公司发生净亏损6 0 . 8 2 万元， 其中2 0 0 2 年盈利 1 2 3 .7 3 万元，因此b公司应确认对b 2 公司的投资损失总额为6 0 . 8 2 万元，其中2 0 0 2 年度投资收益为 1 2 3 .7 3 万元。虽然母 公司和子公司的税率不相同