（技术经济及管理专业论文）现代风险导向审计在我国会计师事务所的应用研究.pdf

哈尔滨工稗大学硕十学位论文 摘要 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布了4 8 项注册会计师执业准则，自2 0 0 7 年1 月1 日起在所有会计师事务所实施，这标志着我国新的审计准则体系已 经确立。新审计准则体系的最大特点之一是启用了新审计风险模型，推行现 代风险导向审计。现代风险导向审计模式要求注册会计师以更开阔的视野去 发现被审计单位会计报表中的重大错报行为，从而减少审计失败的风险。由 于多方面原因，在审计实践中，我国实施现代风险导向审计模式遇到了很多 障碍，为此，本文在借鉴国内外最新研究成果的基础上，对现代风险导向审 计在我国会计师事务所的应用进行了深入研究。 现代风险导向审计在我国还是一个新兴课题，在我国独立审计机构里， 中小型会计师事务所占的比重较多，它们在运用现代风险导向审计方法时存 在着诸多问题和不足。本文从研究现代风险导向审计的相关理论入手，通过 对我国会计师事务所现代风险导向审计的调查，分析其在我国应用的现状， 总结现代风险导向审计在我国会计师事务所应用不足的具体原因，并提出重 大错报风险的评估是现代风险导向审计应用的主要技术难点。 在审计工作中，注册会计师难以把握对被审计单位的重大错报风险的评估 问题。为了解决重大错报风险的准确评估问题，本文根据现代风险导向审计 模式和模糊综合评价方法的特点，构建出重大错报风险模糊综合评价模型， 实现重大错报风险的定量评估，并结合实例分析了重大错报风险模糊综合评 价模型在审计实务中的运用，为重大错报风险的客观评估提供了参考。最后， 结合现代风险导向审计在我国应用不足的具体原因，提出可行性较强的推进 现代风险导向审计在我国应用的对策和建议。 关键词：现代风险导向审计；会计师事务所；审计风险；重大错报风险；模 糊综合评价 哈尔滨丁稃大学硕十学付论文 a b s t r a c t m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e df o r t y - e i g h tp r a c t i c es t a n d a r d sf o rc e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t sf o r m a l l yo nf e b r u a r y15 ，2 0 0 6 ，t h e s ec r i t e r i o n sw o u l db ec a r r i e do u t i na l la c c o u n t i n gf i r m ss i n c ej a n u a r y 1 ，2 0 0 7 ，w h i c hi n d i c a t e dt h a to u rn e w s y s t e mo fa u d i t i n gs t a n d a r d sh a db e e ne s t a b l i s h e d t h eo p e n i n go fan e wa u d i t r i s km o d e la n dt h ei m p l e m e n t a t i o no fm o d e mr i s k o r i e n t e da u d i ti so n eo ft h e m o s tp r o m i n e n tc h a r a c t e r i s t i co ft h en e wa u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m i no r d e rt o r e d u c et h er i s ko fa u d i tf a i l u r e ，m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i tm o d e lc a l l sf o ra c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n tt od i s c o v e rm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tb e h a v i o ri nt h e a c c o u n t i n gs t a t e m e n t so fa u d i t e du n i t si nam o r eo p e nv i s i o n d u et ov a r i o u s r e a s o n s ，t h ei m p l e m e n t a t i o no fm o d e mr i s k o r i e n t e da u d i tm o d e li no u rc o u n t r y e n c o u n t e r e dal o to fb a r r i e r si nt h ea u d i tp r a c t i c e t h e r e f o r e ，d r a w i n go nt h el a t e s t r e s e a r c hr e s u l t sa th o m ea n da b r o a d ，t h i sp a p e rc o n d u c t e da ni n d e p t hr e s e a r c ho n a p p l i c a t i o no fm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i ti no u r c o u n t r y sa c c o u n t i n gf m n s m o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i ti ss t i l lan e w t o p i ci nc h i n a ，t h e r ea r em a n ys m a l l a n dm e d i u m - s i z e da c c o u n t i n gf i r m st h a no t h e r si no u rc o u n t r y si n d e p e n d e n t o r g a n i z a t i o n ，a n dt h e ym e e tal o to fp r o b l e m sa n dd e f i c i e n c i e sw h e nu s eo f m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i tm e t h o d s t h i sp a p e rs t a r t sf r o mr e s e a r h i n gr e l e v a n t t h e o r yo fm o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t ，s u r v e y sp r e s e n ts i t u a t i o no fa p p l i c a t i o no f m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i ti no u rc o u n t r y s a c c o u n t i n gf i n n s ，s u m m a r y st h e s p e c i f i cr e a s o n so ft h em o d e m r i s k o r i e n t e da u d i tw a su s e di n s u f f i c i e n t l yi nc h i n a ， p r o p o s e st h a ta s s e s s m e n to fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s ki st h em a i nt e c h n i c a l p r o b l e m so f t h ea p p l i c a t i o no fm o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t i ti sd i 衔c u l tt oa s s e s st h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s kw h e nc e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t sa u d i ti np r a c t i c e i no r d e rt os o l v et h i sp r o b l e m ，t h i sp a p e rb u i l d sa m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k f u z z yc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o nm o d e lb a s e do n c h a r a c t e r i s t i c so fm o d e mr i s k o r i e n t e da u d i ta n df u z z yc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o n m e t h o d , w h i c ha c h i e v e saq u a n t i t a t i v ea s s e s s m e n to fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n t 哈尔滨丁稗大学硕十学传论文 r i s k l a t e r , t h i sp a p e ra n a l y s e sh o wt oa p p l yt h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s kf u z z y c o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o nm o d e li n a u d i tp r a c t i c ew i t he x a m p l e st op r o v i d ea r e f e r e l l c ef o ra l l0 b je c t i v ea s s e s s m e n to fm o d e r nr i s k o r i e n t e da u d i t f i n a l l y , t h i s p a p e rp u t s f o r w a r ds t r o n g f e a s i b l ec o u n t e r m e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n s f o r p r o m o t i n gt h eu s eo fm o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i ti no u rc o u n t r y sa c c o u n t i n gf l r m c o m b i n ew i t ht h es p e c i f i cr e a s o n st h a tt h em o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i tw a su s e d i n s u f f i c i e n t l yi nc h i n a k e yw o r d s ：m o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t ；a c c o u n t i n g f i r m s ；a u d i tr i s k ； m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k ；f u z z yc o m p r e h e n s i v e e v a l u a t i o n 哈尔滨工程大学 学位论文原创性l 声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导下， 由作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献的引用 已在文中指出，并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内 容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经公开发表的作品 成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承 担。 作者( 签字) ：岛辞霹 日期： 纠年6 月9 日 哈尔滨工程大学 学位论文授权使用声明 本人完全了解学校保护知识产权的有关规定，即研究生在校 攻读学位期间论文工作的知识产权属于哈尔滨工程大学。哈尔滨 工程大学有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件。 本人允许哈尔滨工程大学将论文的部分或全部内容编入有关数据 库进行检索，可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本 学位论文，可以公布论文的全部内容。同时本人保证毕业后结合 学位论文研究课题再撰写的论文一律注明作者第一署名单位为哈 尔滨工程大学。涉密学位论文待解密后适用本声明。 本论文( 耽授予学位后即可口在授予学位1 2 个月后 口 解密后) 由哈尔滨工程大学送交有关部门进行保存、汇编等。 作者( 签字) ：妨辞骺 日期：洲年6 月7 日 导师( 签字) 瓠根 年石月7 日 哈尔滨t 千旱大学硕十学何论文 第1 章绪论 1 1 研究背景、目的及意义 1 1 1 研究背景 进入2 0 世纪8 0 年代以后，世界范围的科学技术和政治经济发生了巨大 的变化，企业竞争加剧，企业的不稳定性增加。在这种情况下，企业与其所 面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系在急剧增强，内外部 经营风险很快就会转化为会计报表错报的风险。这种环境的快速变化使审计 师逐渐认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是整个社会的一个有机 组成部分【1 】。如果将被审计单位隔离于其所处的广泛的经济网络，审计师就 不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体绩效和财务状况。而制度基础 审计方法，包括传统风险导向审计，由于其固有的内向型特点，以分析评价 企业的内部控制制度作为审计的基础，较少考虑内外部环境风险对企业及其 会计报表的影响，审计风险日益加大。同时，西方的法律环境也助长了审计 风险的增加，审计风险的出现一般是最终体现在法律诉讼案件判决中的。因 此，法院的判决对于审计风险的形成和发展其起着至关重要的作用【2 】。因而 当企业规模愈来愈大，经营愈来愈复杂，以往的审计方法的局限性就日见明 显。而且，审计对象的复杂化和扩大化，与审计技术日益崇尚的抽样审计形 成了一对难以解决的矛盾，使得审计结论的正确性越来越难以保证 3 】。为了 提高审计功效，避免审计风险，信息社会和知识经济的发展要求审计师寻找 一种新的、更符合环境需要的审计方法。由此，为了适应现代社会的高风险 环境，审计界推出了一种以风险评估为中心的审计导向模式即现代风险导向 审计。目前它已成为一种重要的审计理念和审计方法，受到会计和审计界的 普遍关注。自产生以来，国内外学者对风险导向审计方法加以改进，弥补了 其诸多不足，特别是对审计风险模型的改进。它最显著的特点是立足于对审 计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业 状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，并在审计 实践中不断发展和完善【4 j 。 在风险导向审计发展的前期，注册会计师以审计风险模型“审计风险= 哈尔滨t 稃大学硕十学何论文 固有风险控制风险检查风险”为基础进行审计，此方法被称为传统风险 导向审计方法。注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固 有风险做出准确地评估，而简单地估计为高水平。也正因为忽视对固有风险 的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，容易犯只 见树木不见森林的错误，也为发现管理层舞弊制造了障碍。之后，随着社会 经济环境的不断变化和注册会计师对审计活动的本质认识的逐步加深，国外 一些会计师事务所在2 0 世纪9 0 年代对传统风险导向审计方法进行了改进， 从而产生了现代风险导向审计方法。作为审计的新思路，现代风险导向审计 肩负着弥合审计期望差距，降低审计职业风险的重任，代表了现代审计方法 的最新发展趋势。 国际审计与鉴证准则理事会出台的审计风险准则，在很大程度上吸收了 传统风险导向审计方法的优点，克服了其存在的缺陷，并保留了原有审计准 则可取之处。2 0 0 5 年9 月2 日至3 日，“现代风险导向审计论坛”深入探讨 了现代风险导向审计的产生、发展过程，以及其在实际运用中的实施方法和 可能遇到的问题，讨论了审计准则制定机构对现代风险导向审计方法的态度 和认识。本次论坛对我国实行现代风险导向审计以及“风险审计准则 的制 定与实施有着积极的借鉴和指导意义，推动了我国审计理论与实务界的研究 和探讨。 在2 0 0 4 年1 0 月我国注册会计师协会发布了新的审计风险准则征求意见 稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程 序，降低审计风险，提高审计质量 j 。2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部发布的 新会计准则，包括了l 项基本准则、3 8 项企业会计准则和4 8 项注册会计师 执业准则，规定新准则将自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司率先施行，同时鼓 励其他企业执行。注册会计师审计准则体系，自2 0 0 7 年1 月1 日起在境内会 计师事务所施行，为现代风险导向审计在我国的应用创造了条件。目前我国 会计师事务所缺乏客户相关经营信息，注册会计师的知识结构也亟待完善， 企业评估方法有限，这些都严重地阻碍了现代风险导向审计在我国的应用。 虽然相关的审计风险准则的出台，为现代风险导向审计在我国的应用创造了 很好的环境，但是，为了让现代风险导向审计达到预期的效果，除了需要完 善的审计准则，审计活动的主体注册会计师自身素质的提高以及其他配套措 2 哈尔滨t 稃人学硕十学伊论文 施的完善也是至关重要的。所以，为了达到满意的效果，我国审计在坚定推 行现代风险导向的同时，不能盲目乐观，而应根据具体的情况，逐步完善审 计准则，从而提高审计的质量。所以，有必要对现代风险导向审计在我国的 应用进行深入研究。 1 1 2 研究目的和意义 1 研究目的 现代风险导向审计在我国还是一个新兴课题，在我国独立审计机构里， 中小型会计师事务所占的比重较多，它们在运用现代风险导向审计方法时存 在着诸多问题和不足，所以，有必要进行进一步地研究并采取有效措施，推 进并完善现代风险导向审计方法在我国的应用，切实改变我国审计职业界的 现状。本文主要通过对我国会计师事务所等独立审计机构现代风险审计模式 应用现状的调查研究，试图对我国会计师事务所应用风险导向审计模式存在 严重不足进行原因剖析与定量研究，研究目的是希望能够为我国会计师事务 所等审计机构应用现代风险导向审计提供有价值的参考，为提高我国注册会 计师的审计质量起到一定的促进作用。 2 研究意义 本文结合我国会计师事务所应用现代风险导向审计的实际情况，分析了 我国会计师事务所应用现代风险导向审计模式的现实状况及遇到的问题和障 碍，并进行了原因分析，能够为今后现代风险导向审计的研究提供一定的理 论借鉴。 同时，本文也针对现代风险导向审计模式下的审计重大错报风险评估进 行了改进，探讨了如何将现代风险导向审计贯彻到实务中，弥补当前审计模 式的不足，并在此基础上提出可行性较强的应对对策和建议，对完善我国审 计的相关法制和市场建设，提高我国审计执业功效都具有一定的现实意义。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 为了解决制度基础审计在理论和实践上存在的各种缺陷，2 0 世纪5 0 年 3 哈尔滨t 程大学硕十学伊论文 代末期，蒙哥马利审计学第八版首次引入“风险”的概念并与审计程序的 设计联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。7 0 年代， 审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续使用。该模型所考虑的影响审计 风险的因素主要有：固有风险、控制风险和检查风险。用模型表示为：审计 风险= 固有风险x 控制风险x 检查风险。其中，审计风险由审计人员按照风险 管理策略来确定，固有风险和控制风险与企业有关，审计人员可以通过了解 和评价企业环境以及内部控制对二者进行定量评估，并据此确定检查风险， 从而确定实质性测试的性质，时间和范围，将审计风险控制在事先确定的水 平。审计风险模型的出现不仅解决了以制度测试为基础采用抽样审计的随意 性问题，而且有助于引导审计人员将审计资源投入到最容易导致会计报表出 现重大错报的地方，以达到审计资源的最优分配【6 】。这种以审计风险模型为 基础进行的审计即为风险导向审计方法，由于现今其在理论和实务方面都有 了较新的改进，并被后来的进一步完善的风险审计所替代，所以它被称作传 统风险导向审计。按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程 序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册 会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险作出准确评估， 往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试和实质 性测试 t i 。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面 上了解企业及其环境，而仅从较低层面上评估风险。也就是说，传统风险导 向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济 生活网络中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风 险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表 背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企 业管理当局共同舞弊时，内部控制是失效的1 8 。因此，随着企业财务欺诈案 的不断出现，国外一些会计师事务所在2 0 世纪9 0 年代对传统风险导向审计 方法进行了改进，形成现代风险导向审计。 一方面为缩小审计期望差，另一方面为提高审计的功效，审计实务界特 4 哈尔滨t 稃大学硕十学何论文 别是国际性的会计师事务所，从2 0 世纪8 0 年代即开始利用战略管理理论与 实务，探索新的审计方法。发展到2 0 世纪9 0 年代，开始对审计过程和审计 方法进行全面的重新设计。这一革命性的变化最终形成了b e l l 和f r a n k ( 19 9 7 ) 的通过战略系统的视角对组织进行审计( j e f f r e yc o h e n ，2 0 0 2 ) 。这一新的审计 方法强调：审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业 经营的风险也是影响审计风险的来源。因此，有效的审计需要对企业所处的 宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要 业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入的了解 9 j 。这一观点对于风 险的认识要比传统的基于审计风险模型的风险认识更广泛、更深刻。审计师 需要充分认识：审计师的审计风险主要来源于企业财务报表的误报风险，而 企业财务报表的误报风险则主要来源于整个企业的战略管理风险和经营活动 风险。所以要充分理解审计风险，审计师就必须从企业的战略分析入手，充 分识别企业内部、外部风险，理解内外部风险对于财务报表认定的影响，再 实施相应的审计程序，才能对财务报表的认定做出合理的专业判断。 1 9 9 7 年，毕马威研究小组出版了研究报告：以战略系统观组织审计， 提出了毕马威的b m p ( b u s i n e s sm e a s u r e m e n tp r o c e s s ) 审计模式。这一审计方 法首先分析企业的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业 的内外部经营环境；然后，以五个原则( 战略分析、经营环节分析、风险评估、 业绩计量和持续提高) 来分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其 对审计的影响；最后，用剩余风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成 审计工作【l0 1 。应该说毕马威的b m p 审计模式已经揭示了现代风险导向审计 的核心内容。 在毕马威开发现代风险导向审计方法的同时，其他大会计师事务所也开 始开发新的审计方法。安永会计师事务所以“审计创新为名开发现代风险 导向审计，并形成了对企业经营环境进行分析的系统方法，在此基础上，安 永形成了全球审计方法；安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名 的现代风险导向审计技术；普华永道会计师事务所开发出了以“普华永道审 计方法”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开发出了以“a s 2 ” 为名的现代风险导向审计方法。其他大型会计师事务所也在开发自身的审计 方法。这些审计模式虽然在具体的结构性框架上存在细微的差异，但基本原 5 哈尔滨t 稃大学硕十学伊论文 理相同。总体上说，现代风险导向审计方法已经开始在国际性大会计师事务 所中逐步推广。 1 9 9 8 年，美国公共监管委员会( u s p u b l i co v e r s i g h tb o a r d ) 组织的“审计 效果研究项目组 ( p a n e lo na u d i te f f e c t i v e n e s s ) 于2 0 0 0 年秋发布了审计效 果研究组：报告与建议。在该报告中，研究组认为通过与审计师的讨论、对 审计工作底稿的复核，新的审计方法虽然还没有被普遍采用，但其可以极大 地提高审计功效。 1 9 9 9 年，加拿大、英国、美国的准则制定者和学术界专家联合组成了“联 合工作组( j o i n tw o r kg r o u p ) ，该组于2 0 0 0 年5 月发布了大会计师事务所 审计方法的发展( d e v e l o p m e n t si n t h ea u d i tm e t h o d o l o g i e so f l a r g e a c c o u n t i n gf i r m s ) 的研究报告。联合工作组认为，有足够的理由认为这是一 种区别于传统风险导向审计的新方法，促使新的审计方法发展的原因一方面 是审计师需要更好地达到会计报表审计的目标，另一方面审计师需要向客户 提供增值服务。最后，联合工作组对现代风险导向审计方法的运用进行了分 析，认为大会计师事务所在新的审计方法上的基本认识是一致的，但在运用 中存在着一定的差别，建议准则制定者修改相关准则，以适应新的、先进的 审计方法的需要【1 。 2 0 0 0 年7 月至8 月，国际审计和保证准则委员会和美国审计准则委员会 联合成立了“风险分析联合项目组”( j o i n tr i s ka s s e s s m e n tt a s kf o r c e ) ，对新 的审计方法进行研究。2 0 0 2 年底，国际审计与鉴证准则委员会与美国审计准 则委员会都修改了相关审计准则并发布征求意见稿，并从2 0 0 4 年1 2 月开始 实施，以适应新的审计方法的需要，从而确立了现代风险导向审计的作用与 地位【1 2 】。 挪威经济与商业管理学e i l i f s e n 副教授、佛罗里达大学教授k n e c h e l 认为， 新的审计方法即风险导向审计可以使审计师提供更高程序的保证，从而减少 对各利益相关者的风险，但应该以更为尖刻的眼光来审视新的方法的优越性 以及传统方法的不足。国际审计与鉴证准则理事会于2 0 0 3 年发布了审计风险 准则，对风险导向方法的应用持谨慎态度，但借鉴了风险导向审计的很多观 点，该准则强调充分了解被审计单位的经营情况，并修订了审计风险模型， 将企业经营风险和控制风险合并为重大错报风险，强调在识别和评价风险时， 6 哈尔滨t 稃大学硕十学何论文 要结合被审计单位的外部经营环境和内部控制，最终评价重大错报风险【l 川。 修订后的审计风险模型将会计报表整体层次扩大到了整个企业的经营战略， 而非仅限于企业的内部控制【14 1 。 英国曼彻斯特大学曼彻斯特商学院的毕马威会计学教授s t u a r t t u r l e y 在 2 0 0 5 年9 月提出，现代风险导向审计可以被视为长期以来审计方法发展的必 然结果，是一个继往开来、自然发展的进程。它是在原有方式方法上的发展， 但并不是简单的线性关系，它具备了许多创新的内容，是对传统审计模式的 扬弃。另一方面，不同的会计师事务所有不同的现代风险导向审计模型，如 何通过设立准则统一对风险导向审计的认识也显得迫切起来。此外，t u r l e y 教授认为，虽然现代风险导向审计一开始所需的成本非常高，但是这并不是 因为方法的改变，而是由于审计环境的变化导致审计责任的增加，而且这种 成本是可以在以后消化的，所以不会阻碍现代风险导向审计在实际工作中的 运用。 美国佛罗罩达大学安永会计学教授w r o b e rk n e c h e l 在2 0 0 6 年提出，现 代企业的业务越来越复杂，审计环境也随之变得越来越复杂，传统的审计方 法己难以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正好解决了此类 问题。 加拿大滑铁卢大学的普华永道审计学教授w m l e m o n 在2 0 0 7 年9 月提 出，在现代风险导向审计中，审计师首先考虑的是客户所面临的战略风险， 然后再看财务数据的正确性。该方法可以提高审计的有效性，使审计师对自 己的审计结果有更大的把握和信心，而且，它还能够帮助客户更好地实现公 司的治理。 1 2 2 国内研究现状 从我国近几年来暴露的上市公司管理层舞弊案件来看，无论是琼民源事 件、郑百文事件、蓝田股份事件还是东方电子事件，从其提供的会计造假来 看，为其提供审计服务的会计师事务所也有非常重大的责任，风险的问题越 来越成为困扰审计人员的一个重要问题。随着我国审计界中出现的越来越多 的审计失败以及越来越大的审计风险，审计实务界和学术界都对风险导向审 计展开了大量的研究。我国对风险导向审计的研究大多都是基于国外研究成 7 哈尔滨t 程大学硕十学伊论文 果的基础上进行的，大多是理论性质的研究，很少有实证分析。甚至关于风 险导向审计的内涵我国也有不同的见解，尤其是学术界存在有较多的看法。 研究的主要成果及动态如下： 王修歧和刘兵( 1 9 9 7 ) 认为，“虽然制度基础审计是使审计风险最小化的一 种可取方法，但它不直接处理审计风险问题。为了适应新的情况，必须发展 种新的、多维的审计技术，以缓解审计人员面临的错综复杂的风险”【l 5 1 。 这一观点明显停留在传统的风险导向审计阶段，讨论的是发现与报告的联合 概率，事实上现代风险导向审计处理的是发现概率问题，而不是报告概率问 题，这一错误的观念仍然在继续。 胡春元( 2 0 0 0 ) 认为“风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析与 评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化 审计计划，使审计工作适应社会发展的需求。风险基础审计要求审计人员不 仅对控制风险进行评价，而且要对产生审计风险的各个环节进行评价，一 旦审计人员认为审计风险已经控制在可容忍的水平范围内，审计人员就可发 表审计意见【1 6 】。 刘峰和许菲( 2 0 0 2 ) 贝j j 认为“风险导向审计的内在思想是：任何审计业务 都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端性应用 是：审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的会计报表存 在一些不符合会计准则的现象，且这一现象己为审计师所知晓，审计师也可 以签发审计报告 i l 刀。 黄世忠( 2 0 0 2 ) 认为导致“五大”会计师事务所审计失败的重要原因是“五 大 应用了风险导向审计，没有严格的按照准则实施比较详细的实质性测试 程序；并认为如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报 表存在错报漏报的可能性，在民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁的环 境下，风险基础审计可能诱导注册会计师的道德风险，为了节约审计成本而 不惜牺牲审计质量，从而使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意 t 1 8 0 陈毓圭( 2 0 0 4 ) ：风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是 8 哈尔滨t 稃大学硕十学伊论文 制度基础审计的发展，目前它仍处于发展完善中；我国独立审计准则从一开 始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向 审计的理念。我们当前的任务不是否认国际审计准则以及其他国家审计准则 体现的风险导向审计的方向，也不是无视我国独立审计准则已经体现的风险 导向审计的精神，另搞一套审计准则，而是认真地总结经验和教训，按照风 险导向审计的要求，进一步完善我国的独立审计准则，并严格地付诸实施【i 9 j 。 谢荣、吴建友( 2 0 0 4 ) 等认为：风险导向审计作为一种新的审计方法， 从企业的战略分析入手，通过“战略分析经营环节分析会计报表剩 余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险紧密的联系 起来，从而提出了使用这种方法，审计师能够从源头来分析和发现会计报表 错报的观点【2 u j 。 陈凯凡、龚好( 2 0 0 4 ) ：虽然风险导向审计有它的局限性，如风险评估出 错会导致审计失败或审计无效率，综合素质高的审计师的缺乏无法保证现代 风险导向审计的审计质量，有限的法律风险会引起审计师的道德风险等等问 题，但总体上说，风险导向审计理念的引进，适合我国国情的审计模式的构 建，是解决当前审计问题的有效途径。在实际运用过程中，作者建议在引入 风险导向审计方法时充分考虑被审计单位的具体情况，灵活运用与被审计单 位情况相适应的审计模式或者混合审计模式。 卓继民，2 0 0 5 年出版了我国第一部现代企业风险管理审计著作，书中详 细地介绍了有关风险导向审计的具体内容，以及相关的实际审计程序，这本 著作以全面风险管理为基础，将风险的理念贯穿到整个审计过程。风险管理 审计吸收了其他审计模式的优点，同时又关注到企业的战略、绩效等整体风 险管理的有效性，其不仅考虑到审计师可以接受的剩余审计风险，更是从审 计的源头去识别和评估风险，确保审计资源分配的有效性犯。从现代审计的 演变过程看来，作者认为，无论是各种审计模式都不是互相排斥的，而是互 相兼容的，只是各有侧重的。同时，我们应看到，实质性测试及符合性测试 只是最基本的具体方法而已。所以说，在不同的审计模式中，具体的审计方 法仍然被广泛的采用，只是采用的时间和方式取决于审计模式所涉及的审计 9 哈尔滨t 稗大学硕十学位论文 策略和审计目标。 郑朝晖、马贤明( 2 0 0 5 ) 研究认为：1 、现代风险导向审计的灵魂就是深 入了解客户并发现潜在的重大错报风险，所以，现代风险导向审计工作中关 键的工作是了解客户和风险评估工作。2 、风险导向审计中大量的审计工作是 在帐外完成的。所以，如果审计主要工作是依赖帐册完成的，那么这种审计 就是一种形式审计。3 、建议以客户研究报告代替审计计划，该报告侧重于客 户的经营风险和重大错报分析。4 、现代风险导向审计的研究思路是对财务数 据形成合理的预期。合理的预期并不只是单纯对财务数据的预期，实际上还 包括对会计政策、会计估计的预期。5 、对于现代风险导向审计而言，审计模 式发生了重大的变革，不再有单独的固有风险和控制风险，而变为战略风险 和过程风险。而战略风险和过程风险的评估是非常难的，很多涉及非财务方 面，而且是非财务决定财务，这对审计师的专业判断提出了更高的要求。6 、 现行风险导向审计透过现象看本质，不容易被表面现象所迷惑，从而有助于 发现一条龙造假的情况【2 2 1 。并向审计师推荐了几种分析工具战略分析 ( 包括用于宏观分析的p s e t 和用于行业分析的p o p t e r ) 、流程分析( 包括 价值链分析法v c a 和s w o t ) 、绩效分析( 平衡计分卡b s c 和标杆分析) 、 财务分析、会计分析以及前景分析。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国发布了中国注册会计师审计准则第1 1 2 1 号一 一了解被审计单位及其环境并评估重大报风险、中国注册会计师审计准则 第1 2 3 1 号针对评估的重大错报风险实施的程序、中国注册会计师审计 准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑、中国注册会计师审计准 则第1 1 5 1 号与治理层的沟通、中国注册会计师审计准则第1 1 4 2 号一 一财务报表审计中对法律法规的考虑等一系列新的审计风险准则【2 3 1 ，为现 代风险导向审计在我国的应用创造了条件，现代风险导向审计也成为了当今 中国审计界的一个热门话题。 1 2 3 国内外研究现状评述 总的来说，随着审计环境的变化，现代风险导向审计渐渐进入了人们的 1 0 哈尔滨t 稃大学硕十学伊论文 视野，它的广泛采用也体现出了审计发展的必然趋势。 1 国内外的研究起点、研究程度以及指导价值不同 国外在风险导向审计的理论方面的研究起步较早，很多学者和机构在风 险导向审计领域进行了长期的研究，并且与实际联系得较为紧密，理论与实 务并重，其先进的研究成果对风险导向审计方法的实际运用也有着很深的指 导意义。而国内研究起步较晚，且传统的思想影响了我国学术界对外来理论 的吸收，尤其对风险导向审计在中小型独立审计机构的实际运用研究尚有很 大不足，与国外还是存在着一定差距的。在我国，风险导向审计方法的运用 缺少成功经验的借鉴。学术界和实务界对风险导向审计的研究大多停留在理 论层面上，对风险导向审计中审计风险的实质研究得较为透彻和深入。但从 整体上来说还是缺乏对风险导向审计的系统研究，很多都是在国外研究成果 上的借鉴，理论与实际存在着脱节。 2 风险定量评估研究已成为趋势，但总体上国内外都处于起步阶段 在国内外的研究理论中，对于风险的定量评估虽然至今还没有权威的定 论和统一的说法，但审计风险采用定量评估已经成为一种趋势。国外在这方 面的研究也取得一定成果。但国内的研究文献并不多见，尤其在我国特殊的 经济环境下，如何更好地运用和实施现代风险导向审计及其核心步骤审 计风险评估，亟需引入新的思考，促进现代风险导向审计在我国会计师事务 所的实际应用，提高审计功效。 1 3 写作思路和研究方法 1 3 1 写作思路 本文主要按照提出问题、分析问题和解决问题的思路进行研究。从分析 现代风险导向审计的相关理论入手，概括了审计导向模式的三个阶段，阐述 了现代风险导向审计的主要特征，为下文对现代风险导向审计的应用研究奠 定基础。在此基础上，分析现代风险导向审计在我国应用的现状，总结分析 了现代风险导向审计在我国应用不足的具体原因。在模糊综合评价的基础上 进一步研究重大错报风险的评估模型，并结合实例分析了重大错报风险模糊 哈尔滨t 稗大学硕十学伊论文 综合评价模型在审计实务中如何运用。最后，提出可行性较强的推进现代风 险导向审计在我国应用的对策和建议。 本文的写作思路及内容框架如图1 1 。 绪论 提 文献检阅 出相关基础理论 1 i i 对比分析 问 ii 题 r、 现代风险导向审计应用 问卷调查 现状分析 lj i _ 一- - - - l - - _ - - - _ - - - 一一- - - _ - - 一- - - - _ - - _ ：i iii i 审计主体方面 审计对象及环境审计方法 ii ili l_ - ii1 分 ：ll l i 核心问题 ii i- _ l 析 i l 注 2 k被宙 i 石 问 - 1 h 册 计 审计 li i厶 计外 厂、 题 i石 师 计 事 苴 部 重大错报 i 师 务 位环风险评估 1 i定量分析 i - ii i 所 境 j il iii ：一- - l 一一一一。一1 一二一一- 1 一一：一1 一：一一一一- 一， il - - 一, i l i 解j 一：一 - 一一一一- ， 、 i 评估模型釜应用一i 实例分析 决 i 对策及建议 问：r i 对比分析 题 ii - 4 l ji j i i l l 结论 i i 图1 1 论文写作思路及内容框架图 1 2 哈尔滨t 稗大学硕十学伊论文 1 3 2 研究方法 1 文献研究法。通过研读大量国内外审计准则和文献，对国内外的有关 研究进行了深入学习，并结合我国审计的实际情况，对现代风险导向审计及 其应用进行了理论与实务结合的研究。本文从整体看是本着提出问题，分析 问题，解决问题的逻辑顺序，对现代风险导向审计在我国的应用进行了探讨。 理论分析主要以规范研究为主，运用比较分析、定性分析和逻辑分析。 2 对比分析法。本文在介绍审计界对审计风险各种定义的同时，比较分 析了传统审计风险模型和新的审计风险模型。通过对审计导向模式三个发展 阶段的对比，以及传统风险导向审计模式和现代风险导向审计模式的比较分 析，总结出现代风险导向审计作为一种新的审计方法，在理论与实务中都具 有很大的优越性，是现代审计方法的必然趋势。 3 定量分析法。在分析现代风险导向审计在我国的应用现状时，汇总问 卷调查结果，搜集数据进行统计，以研究我国会计师事务所应用现代风险导 向审计方法的现实状况和原因。并在模糊综合评价的基础上对审计风险评估 中的重大错报风险的评估进行了一定的改进。 4 实证研究法。本文通过对现代风险导向审计的重大错报风险评估的研 究，构建了基于模糊综合评价的重大错报风险评估模型，并结合实证阐述了 如何来应用这种重大错报风险模糊综合评价模型，以提高审计效率，促进现 代风险导向审计的实际应用。 1 4 创新之处 1 构建了基于模糊综合评价的审计中重大错报风险的评估模型，实现了 重大错报风险的定量评估。本文通过对现代风险导向审计在我国的应用现状 分析，总结出重大错报风险的客观评估是现代风险导向审计在我国应用不足 的核心技术难点，本文运用模糊综合评价法，构建出重大错报风险的评估模 型，实现了重大错报风险的定量评估，并结合实证阐述其应用过程。这为我 国的会计师事务所提供能够与实际相结合的先进的审计技术参考，促进我国 的注册会计师行业的发展。 2 提出开发重大错报风险评估软件，直接对风险数据库进行分析，依据 哈尔滨下稃大学硕士学伊论文 软件模型自行处理数据，为现代风险导向审计提供技术支持的建议。本文借 鉴国外现代风险导向审计的应用，结合对我国会计师事务所现代风险导向审 计应用现状的调查及其分析，围绕其在我国应用不足的具体原因，提出了在 我国开发重大错报风险评估软件的建议，该建议不但为现代风险导向审计提 供技术支持，还能逐步扩大在现代风险导向审计在我国会计师事务所的应用 范围，从而提高审计的科学性和有效性。 1 4 哈尔滨t 秤大学硕十学伊论文 第2 章