（工商管理专业论文）从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位.pdf

0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 1 中文摘要 2 0 世纪9 0 年代起，中国的最大特色，就是他的体制转型，我国证券市场的诞 生和现代企业制度的建立是转型的重要标志；而加入w t o 、网络经济时代的到来 等更为之推波助澜。 特别是近几年，伴随着国有企业改革的日益深入，国有企业的深层次问题表 现得越来越突出，如何建立健全公司治理结构，优化内部控制、促进企业资源的 有效利用、避免舞弊和浪费，已成为当前全社会面临的重大课题，尤其是最近两 年上市公司舞弊案的层出不穷，更使大家认识到：只有建立一套完整的内部监督 控制系统，才能彻底解决舞弊、腐败和管理不当等问题。在这一内部监督控制系 统中，内部审计扮演了及其重要的角色。 我们可以看到，新的时代背景给内审工作带来了新的压力和要求。这就要求 我们的内审工作也必须与时俱进，发展创新，继往开来。 本文从“a 公司2 0 0 3 年1 5 0 0 万元舞弊大案”谈起，深入剖析造成上市公司舞 弊的根源，通过对具体案例的分析，进而对转型经济下内部审计提出了自己的一 些看法和见解，以适应新时代的要求。 论文的具体结构如下： 第一部分：研究背景和意义 第二部分：文献综述 第三部分：对我国内部审计的基础内部控制的现状分析 第四部分：转型经济下内部审计的理论分析 第五部分：内部审计的案例分析和政策建议 关键词：内部审计，内部控制 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 2 英文摘要 c h i n ai sg o i n gt h r o u g hi t ss y s t e mt r a n s f o r m a t i o nf r o m1 9 9 0 s ，o f w h ic ht h em o s ti m p o r t a n tc h a r a c t e r s m a r k e ta n dm o d e r ne n t e r p r is es y s t e m a r et h ed e v e l o p m e n to ft h es e c u r i t y f u r t h e r m o r e ，c h i n a se n t e r i n gi n t o w t o ：t h ea r r i v a lo ft h en e t w o r ke c o n o m ya n de t c a r em a k i n gt h es i t u a t i o n m o r ec o m p l i c a t e d i nr e c e n ty e a r s ，t h ee s s e n c ep r o b l e m so ft h es t a t eo w n e de n t e r p r i s e s a r eb e c o m i n gm o r ea n dm o r es e r i o u sw i t ht h e i rr e f o r m a t i o n h o wt op e r f e c t t h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n di n t e r n a lc o n t r o li no r d e rt om a k et h eb e s t u s eo ft h e i rr e s o u r c e si so fg r e a tu r g e n c y t h e r ei sn oc h o i c eb u tt o e s t a b l i s he f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi no r d e rt oa v o i dt h ee r r o r s a n df r a u d s a n do fc o u r s e ，i n t e r n a la u d i ti st h es i g n i f i c a n tp a r to ft h e a f o r e m e n t i o n e ds y s t e m i t i st h en e ws i t u a t i o n ，w h i c hb r i n g sb o t ht h ec h a l l e n g e sa n dt h e o p p o r t u n i t i e st ot h ei n t e r n a la u d i t a n dt h ed e v e l o p m e n to ft h ei n t e r n a l a u d i ts h o u l dk e e pu pw i t ht h ep a c eo ft h ea g e t h i sp a p e ra n a l y s e st h er e a s o n so ft h ec o r r u p t i o no ft h e s e1 i s t e d c o m p a n i e sa n ds t u d i e st h ec u r r e n ts y s t e mo f t h ei n t e r n a la u d i t t h es t r u c t u r eo ft h ep a p e risa sf o ll o w s ： c h a p t e r1 ：r e s e a r c hb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e c h a p t e r2 ：d o c u m e n td e s c r i p t i o n c h a p t e r3 ：c u r r e n td e f e c t so fi n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hi st h eb a s eo f t h ei n t e r n a la u d i t c h a p t e r4 ：t h e o r ya n a l y s i so fi n t e r n a la u d i ti nn e ws i t u a t i o n s c h a p t e r5 ：c a s es t u d y k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t ：i n t e r n a lc o n t r o l - 2 - 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 3 引言 2 0 0 3 年春节前夕，上海a 股份有限公司在每年例行的内部审计与稽核过程中， 发现了一件引起轰动的事情，子公司b 房地产发展有限公司约1 5 0 0 力i 左右的银行 存款不翼而飞，金额占了a 股份有限公司去年前三季度净利润的1 5 。 2 0 0 3 年1 月3 0 日，b 房地产发展有限公司财务负责人涉嫌挪用公款，遭拘捕。 经查，如此巨大数额的存款被挪用并非一朝一夕，据了解，嫌疑犯从1 9 9 9 年 前就通过非法途径挪用公司资金，至今已经数年，数额高达1 5 0 0 万元左右。 据知情人士透露，犯罪嫌疑人是b 房地产发展有限公司的财务负责人，从1 9 9 9 年前就开始通过更改会计凭证等方式挪用公司资金，并通过其他公司以支票换现 金等洗钱方式逐步把钱转移到国外，目前家人也多数安置在国外。在遭逮捕前， 犯罪嫌疑人已有两月之久没到公司上班，或许也正是这才引起了公司的怀疑。 按道理，a 股份有限公司作为一家上市公司，本来应该在财务制度和内部控 制上有着很严密的防范系统，然而就是这样一家老牌的上市公司，竟然在几年时 间内被挪用如此大数额的款项而无人注意，令人感到惊讶。 到底是什么原因造成了这起大案的发生，根源究竟在哪里呢? 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 4 正文 4 1 研究背景及意义 当前，我国正处于全面建设小康社会，开创中国特色社会主义事业的新时期， 内部审计也面临着经济体制改革和对外开放的不断深化，而经济全球化的发展趋 势和科学技术的不断进步更是为内部审计带来了新机遇和新矛盾。 为了研究转型经济下内部审计工作的机制和定位，我们首先对当前的形势， 也就是本文的研究背景做一个简单的分析。 4 1 1 经济体制改革对内部审计工作发展提出了外在需求和内在需求 首先，让我们先来回顾一下我国经济体制改革所走过的道路。“ 从党的十一届三中全会到十六届三中全会，中国的经济体制改革走过了曲折 而辉煌的2 5 年，在理论和实践上取得了重大进展，实现了初步建立起社会主义市 场经济体制的历史性突破。 1 9 7 8 年1 2 月党的十一届三中全会，重新确立了解放思想、实事求是的思想路 线，鲜明地指出应当坚决按照经济规律办事，重视价值规律的作用。由此，中国 人民开始了以市场为取向的经济体制改革的伟大征程。 1 9 8 2 年9 月，党的十二大提出“计划经济为主，市场调节为辅”的原则。 1 9 8 4 年1 0 月，党的十二届三中全会作出关于经济体制改革的决定，指出我国 实行的是有计划的商品经济。 1 9 8 7 年1 0 月，党的十三大指出新的经济运行机制，总体上来说应当是“国家 调节市场，市场引导企业”的机制。 1 9 9 2 年1 0 月，党的十四大明确宣布：我国经济体制改革的目标是建立社会主 义市场经济体制。这是一个带有全局性的重大突破。这标志着党对社会主义经济 发展规律的认识有了一个新的突破和飞跃，标志着我国的经济体制改革进入了一 个新的阶段。 1 9 9 3 年1 1 月，党的十四届三中全会中共中央关于建立社会主义市场经济体 制若干问题的决定提出：随着产权的流动和重组，财产混合所有的经济单位越 来越多，将会形成新的财产所有结构，勾画了社会主义市场经济体制的基本框架， 制订了继续深化改革的总体蓝图。我国的经济体制改革从此进入了全局性整体推 进的新阶段。 1 9 9 7 年，中共十五大报告提出：公有制实现形式可以而且应当多样化。要努 力寻找能够极大促进生产力发展的公有制实现形式。股份制是现代企业的一种资 本组织形式，有利于所有权和经营权的分离，有利于提高企业和资本的运作效率， 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 资本主义可以用，社会主义也可以用。 1 9 9 9 年，中共十五届四中全会决定提出，国有大中型企业尤其是优势企业， 宜于实行股份制的，要通过规范上市、中外合资和企业互相参股等形式，改为股 份制企业，发展混合所有制经济，重要的企业由国家控股。 2 0 0 2 年，中共十六大报告进一步提出：除极少数必须由国家独资经营的企业 外，积极推行股份制，发展混合所有制经济。 2 0 0 3 年1 0 月，中共十六届三中全会召开，会议审议通过了中共中央关于完 善社会主义市场经济体制若干问题的决定( 下称为决定) 。这是进一步深 化经济体制改革，促进经济和社会全面发展的纲领性文件。 决定指出要推行公有制的多种有效实现形式。坚持公有制的主体地位， 发挥国有经济的主导作用。积极推行公有制的多种有效实现形式，加快调整国有 经济布局和结构。要适应经济市场化不断发展的趋势，进一步增强公有制经济的 活力，大力发展国有资本、集体资本和非公有资本等参股的混合所有制经济，实 现投资主体多元化，使股份制成为公有制的主要实现形式。需要由国有资本控股 的企业，应区别不同情况实行绝对控股或相对控股。完善国有资本有进有退、合 理流动的机制，进一步推动国有资本更多地投向关系国家安全和国民经济命脉的 重要行业和关键领域，增强国有经济的控制力。其他行业和领域的国有企业，通 过资产重组和结构调整，在市场公平竞争中优胜劣汰。发展具有国际竞争力的大 公司大企业集团。继续放开搞活国有中小企业。以明晰产权为重点深化集体企业 改革，发展多种形式的集体经济。 同时，决定也指出要完善公司法人治理结构。按照现代企业制度要求， 规范公司股东会、董事会、监事会和经营管理者的权责，完善企业领导人员的聘 任制度。股东会决定董事会和监事会成员，董事会选择经营管理者，经营管理者 行使用人权，并形成权力机构、决策机构、监督机构和经营管理者之间的制衡机 制。企业党组织要发挥政治核心作用，并适应公司法人治理结构的要求，改进发 挥作用的方式，支持股东会、董事会、监事会和经营管理者依法行使职权，参与 企业重大问题的决策。要坚持党管干部原则，并同市场化选聘企业经营管理者的 机制相结合。中央和地方党委要加强和改进对国有重要骨干企业领导班子的管 理。要全心全意依靠职工群众，探索现代企业制度下职工民主管理的有效途径， 维护职工合法权益。继续推进企业转换经营机制，深化劳动用工、人事和收入分 配制度改革，分流安置富余人员，分离企业的社会职能，创造企业改革发展的良 好环境。3 股份制经济是市场经济条件下的主要企业组织形式或社会经济组织形式，他 体现了市场经济发展到一定程度基础上产生的社会资金集中或联合的客观必然 性。股份制成为公有制和国有制的主要实现形式，其政策含义非常重要。一是要 从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 更加积极推进国有企业的股份制、公司制改革，积极吸引非国有资本参与国有企 业改革改组。二是今后要尽量少搞国有独资企业。三是重要的企业需要国有控股 的，也要尽可能相对控股，这是规范的股份制和公司制的要求。个别仍需保留国 有独资的，也要由多家国有投资主体共同持股，使出资主体能互相制约。四是国 有投资公司、控股公司也可向非国有企业参股，但要遵守市场经济自愿交易、公 平竞争原则，不能凭借政府力量强令推行。 从放权让利的国有企业改革到推行股份制和发展混合所有制经济，进而股份 制和混合所有制成为公有制的主要实现形式，这表明我国公有制特别是国有制逐 步找到了一个与市场经济相结合的形式和途径。 而现代企业制度的建立也是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，特别 是国际经济一体化后，国有企业作为市场主体的一个重要组成部分，也要平等地 参与国内国际市场的竞争。这些都要求我们加快国有企业的改革和发展，进一步 转换企业经营机制，尽快建立起规范化的现代企业制度。可见，我们所要建立的 现代企业制度，就是在社会主义市场经济条件下，根据现代企业固有的性质和要 求，按照世界通行的国际惯例和标准，来塑造适应社会主义市场经济发展要求的， 能自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场竞争的主体。” 经济体制的逐步改革，促进了社会主义市场经济的发展，同时也对我们的内 部审计工作的发展提出了外在需求和内在需求。”。 外在需求，是国家为了保证对外开放、对内搞活方针的贯彻执行；维护财经 法纪、提高经济效益；从而使整个国民经济活而不乱，长期稳定地发展，必须强 化审计监督体系。而为了有效地实施审计监督又必须调动各方面的积极性。在目 前审计机关力量有限、审计覆盖较小的情况下，开展内部审计有助于解决当前国 家审计机关力量不足的问题。而且内部审计具有经常性、及时性和针对性的优势， 内部审计人员对本单位的生产、经营、财务等情况都比较了解。他们可以对企业 的内部控制制度和经营管理情况进行经常性的监督与检查。在内部审计的基础上 进行政府审计，不仅节省时间和精力，也容易深入下去，比较迅速地找到问题的 症结。取得良好的审计效果。 内在需求，是随着改革的深入，企业逐步成为相对独立的商品生产者，成为 自主经营、自负盈亏的经济实体；而且随着经营权与所有权的分离，企业对国家 承担了一定的经济责任，包括资产完整、财务收支合法、会计信息真实等，还要 努力提高经营管理水平和经济效益，以实现预定的经营目标；这样，就需要内部 审计进行经常性的评价与监督，以帮助企业履行其经济责任，加强内部控制，强 化企业管理、保证管理手段和措施的落实，并对经营者的经济责任做出全面的评 价。 就是在这样的背景下，1 9 8 4 年，国家审计法提出了要建立健全内部审计制度。 一6 - 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊太案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 由此可见，中国的内部审计制度是国家根据经济体制改革后出现的新形势，为强 化审计监督体系，建立和健全企业自我约束机制，用行政手段自上而下建立的。 4 1 。2w t o 带来的市场结构的变化影响了内部审计的重点和方法 w t o 的基本原则和宗旨是：通过实施市场开放、非歧视性和公平贸易等原则， 实现世界贸易自由化，达到推动全球经济发展的目的。 为了更好地理解入世对内部审计的影响，我们先来看看入世究竟给我们带来 了什么? 关税一入世后，进口产品的关税总体平均水平将从目前的1 5 削减至1 0 左 右。其中，工业产品的平均关税2 0 0 4 年降至8 9 ：农业产品的平均关税将降至 1 5 ，中国国内农业补贴上限为8 5 ，取消对大麦、大豆、油菜籽、花生油、 葵花籽油、玉米油和棉花籽油的进口关税配额体制；信息技术产品关税最迟将于 2 0 0 5 年被取消。 非关税壁垒一入世后我国将取消所有不受世贸组织规则规范的出口限制措 施，在入世后5 年内将分阶段取消所有的配额和数量限制。 贸易权一入世后的第一年，外资占少数股权的合资企业将全部获得进出口 权，在加入w t o 后头两年内进一步扩展至外资占多数股权的合资企业。入世后三 年，所有中国境内企业都将获得贸易权。 流通领域一两年内允许外资在合资批发公司内拥有多数所有权，届时地域或 数量限制将不复存在。除了图书、报纸、杂志、药品、杀虫剂和农用薄膜商品的 分销将在三年内放开，化肥、成品油和原油在五年之内放开之外，一年之内合资 企业将可分销一切进口产品及国内生产的产品。外国投资的企业可以分销其在中 国生产的产品，并针对其分销的产品，提供包括售后服务在内的相关配套服务。 所有的省会以及重庆市、宁波市将在两年内向合资零售企业开放，三年之内将取 消地域、数量限制和企业股权比例的限制。除了药品、杀虫剂、农用薄膜和成品 油的零售将在三年后放开，化肥在五年后放开之外，所有产品的零售( 除了图书、 报纸和杂志) 将在入世后一年内放开。 银行金融所有地域与客户限制将于入世后5 年内取消，只根据审慎标准颁 发许可证，取消一切现有的限制外国银行所有权、经营及法律形式的非审慎措施， 包括有关内部分支机构和许可证的限制：开放金融租赁业务和汽车信贷业务。入 世后外汇业务将取消地域及客户限制。入世时，人民币业务将限于上海、深圳、 大连、天津；一年内推广至广州、珠海、青岛、南京和武汉；两年内推广至济南、 福州、成都和重庆：三年内推广至昆明、北京和厦门：四年内推广至汕头、宁波、 沈阳和西安。入世五年内取消地域限制。入世两年内外资银行可以对国内公司开 展人民币业务，五年内外国银行可以为国内个人客户开展人民币业务。 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦 从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 可以清楚地看到，加入世界贸易组织后，按照“入世”时遵守国际规则、逐 步开放市场的承诺和w t 0 规则的要求，我国建立社会主义市场经济过程将进一步 加快，改革开放的程度和范围将进一步加深，我国内部审计所面临的经济、法律、 文化等环境也将发生深刻变化。这些变化给我国内部审计提供了巨大发展机遇， 同时也带来了严峻挑战。 具体来说，“入世”对我国内部审计会带来以下影响： 1 ) 内部审计的审计重点将发生变化。审计重点应当转移到内部控制的评 审，经济效益审计，促进企业改善经营管理，提高经济增长质量，降低 成本，增加效益，防范经营风险。内部审计应当制定内部审计条例和内 部审计准则，实现内审工作的法制化。 2 ) 内部审计的审计技术方法将发生变化。“入世”后，企业将更加广泛地 采用现代科技、信息技术，与之相适应，内部审计在审计技术方法上也 要实现现代化。应当借鉴国际成功做法，在董事会下设置以非执行董事 为多数成员的审计委员会，内部审计机构向审计委员会和总经理双重负 责，并通过内部审计章程，将内部审计的地位、职责权限、业务报告程 序做出规定。 4 1 3 网络经济改变了内部审计的对象和环境 i n t e r n e t 和电子商务的迅速发展，正在极大地改变人们的工作和生活方式， 种种迹象表明，网络经济时代已经以势不可挡的姿态到来。 它从本质和表象两方面更加深刻地改变着内部审计的对象和环境，使内部审 计的对象隐性化、数字化、网络化并呈现出不断变化和发展的趋势，促使传统审 计向计算机网络审计方向发展。具体来说，对内部审计有以下影响”： ( 1 ) 业务与财务信息的高度集成极大地改变了内部审计的方法和效率。 网络，使财务管理从“桌面”走向“网络”，实现了企业财务管理从思想观 念到方式手段的一次重大发展，是历史上计算机技术对会计模式与会计理论影响 最大的次变革，并使内部审计正面f 临网络的挑战。加快发展计算机网络审计技 术已是审计领域当前亟待解决的重大课题。 另方面，“网络财务”消除了“桌面财务”的财会信息孤岛现象，给计算 机审计带来了新的机遇。网络，使得内部审计工作所需的大量原始业务数据和各 种证据都可从单位的计算机系统中直接获取，这为全面高效地开展内部审计工作 提供了广阔的发展空间。 ( 2 ) e r p 、b p r 等管理思想的发展和应用使审计面临的对象更加复杂化 网络经济时代管理思想进一步拓展，管理软件不断走向成熟，出现了企业资 源计划( e r p ，e n t e r p r i s er e s o u r c ep l a n n i n g ) 和业务流程重组( b p r ，b u s i n e s s 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦 从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 p r o c e s s r e e n g i n e e r i n g ) 等以信息技术为基础的新的管理思想。e r p 软件的应 用和b p r 的实施加剧了传统管理流程的变革，使内部审计面临的对象更加复杂。 内部审计需要考虑的已不单单是财务管理信息系统，还需要考虑各种计算机管理 信息系统。 ( 3 ) 电子商务的安全性将成为内部审计关注的重要内容 电子商务的应用与发展，离不开电子货币的支付和结算系统，但由此而产生 的一个十分重要的问题就是其安全性和系统的内部控制问题。目前利用计算机技 术、现代通讯技术和网络技术侵犯金融电子系统的金融犯罪活动已呈现一种国际 性的发展趋势。为防范金融犯罪，保证电子商务和网络财务的安全性，加强网络 系统内部控制也就将成为内部审计工作者面临的又一个崭新课题。 4 1 4 小结： 本章节主要通过分析当前的研究背景，从而揭示我国转型时期的经济特征以 及它对内部审计工作提出的新要求，为下文研究转型经济下内部审计的机制和地 位等做好铺垫。 下文便通过大量的案例研究，以剖析如何加强内部审计工作，去应对新时代 的需要，防止企业舞弊，加强企业的现代化管理。 4 2 文献综述 4 2 1 内部审计的发展 早期的内部审计诞生于1 9 世纪中叶的英国，它同外部审计一样，也是在受托 经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生和发展的。当时随着西方国家经济 的日益发展，企业生产规模的日益扩大，管理机构和层次的增多，为了保证经营 方针和管理制度的贯彻执行，保护财产的安全完整，实现经营目标，内部审计随 之而获得发展的契机，并逐步健全和完善。最初的情况是，大企业要对在外地的 下属公司进行审查，若要完全聘用民间审计进行，往往会花费太大而且得不偿失。 因此，一些有本企业管理经验的人才就担当了对下属公司或机构检查监督的重 任，这是现代内部审计的早期阶段。1 9 世纪中叶，在美国铁路系统首先建立内部 审计制度，巡回审计师被派送到各地售票处，检查评价资产管理责任制度和报告 系统。1 8 7 5 年，德国大型军火工业公司克虏伯公司建立起内部审计制度，并且专 门编制了公司审计手册。2 0 世纪中期，出于对内部审计呼声的不断加强，美国最 早建立了“内部审计师协会”( i i a ) ，并取得了内部审计理论研究的一系列成 果，内部审计获得了长足的发展。2 0 世纪中期后，美国内部审计师协会制定的内 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦 从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 部审计师职责条例及其不断修订，以及内部审计实务标准的制定、修改，使内 部审计的发展进入高潮阶段。1 9 7 7 年，美国颁布了反国外贿赂法，1 9 7 8 年， 内部审计师协会颁布的内部审计实务准则以及1 9 7 8 年加拿大审计长公署颁布 的加拿大政府内部审计准则，对整个内部审计的发展又起到了积极的推动作 用。9 我国于t 9 8 4 年在部门、单位内部成立了审计机构，实行内部审计监督。1 9 8 4 年颁布的中华人民共和国审计法第二十九条规定“国务院各部门和地方政府 各部门、国有的金融机构和企事业组织应该按照国家规定建立健全内部审计制 度”。1 9 9 5 年7 月1 4 日审计署根据中华人民共和国审计法规定，发布施行审 计署关于内部审计工作的规定，国务院各部门和地方人民政府各部门，国有的 金融机构和企事业单位，以及法律、法规、规章规定的其他单位，应设立内部审 计机构，配备审计人员，并在国家审计机关的业务指导和监督下。实行内部审计 监督制度。 2 0 0 3 年2 月1 0 日，审计署发布了审计署关于内部审计工作的规定的修订 本，并于2 0 0 3 年5 月1 日起实施。该修订本进一步明确了应设置独立的内部审计机 构的单位、内部审计机构的审计范围。规定指出应设置内部审计机构的单位 包括：审计机关未设派出机构，财政财务收支金额较大或者所属单位较多的政府 部门，县级以上的国有金融机构、国有大中型企业、国家大型建设项目的建设单 位，财政财务收支较大或各所属单位较多的国家事业单位和其他需要设嚣内部审 计的单位。审计业务较少的单位，可以设置专职内部审计人员。内部审计机构可 根据需要，设置总审计师负责内部审计工作。同时，规定也指出内部审计机 构或内部审计人员可对本单位及本单位下属单位的下列事项进行监督：财务计划 或者单位预算的执行和决算，与财务收支有关的经济活动及其经济效益，国家和 单位资产的管理情况，国家财经法纪的遵守与执行隋况，承包、租赁经营的有关 审计事项，所在单位领导人交办和审计机关委托的其他审计事项。“ 目前，国际内部审计组织的名称为“国际内部审计师协会”( i i a ) 。他是 国际性的内部审计学术团体，目前已有1 0 0 多个成员国，拥有更多的个人会员、 地区性分会和全国性分会。它的主要任务与我们熟知的国际注册会计师协会相 似，交流内部审计工作经验，提供内部审计的实务标准和道德准则；培训内部审 计师，并对经过推荐或考试合格的内部审计人员授予内部审计师证书。我国于 1 9 8 7 年加入了该组织，是国际内部审计师协会的第1 0 个全国性分会。 4 2 2 内部审计的定义和职能 关于内部审计的定义，在上海市企业内部审计制度规定第二条( 定义) 中 提到，本规定所称的企业内部审计制度，是指企业运用审计方法，客观反映和监 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦 从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重额定位 督本企业以及所属经济实体的财务收支状况以及与财务收支有关的经济活动，为 提高企业经济效益、维护企业合法利益服务的内部管理程序和规则。在审计署 关于内部审计工作的规定中第二条，提出内部审计是独立监督和评价本单位及 所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加 强经济管理和实现经济目标。 江苏省扬中市审计局的薛军和施慧萍在“浅谈新规定对企业内部审计的影 响”一文中提出“内部审计的职能要以监督为主向监督与评价为主转变：其中内 部审计的评价职能是指内审机构和人员对被审计单位的经济资料及经济活动进 行审查，并依据一定的标准对所查明的事实进行分析和判断，肯定成绩，指出问 题，总结经验，寻求改善管理、提高效率效益的途径。而监督职能主要是审计企 业经济活动的合规性和合法性，单纯的监督职能已远远不适应现代企业制度的要 求，因此我国内部审计不能局限于监督为主，而必须坚持监督和评价并举。”“” 4 2 3 小结 本章节文献综述主要介绍现有的对内部审计的发展史，定义以及职能的规 章制度和看法。目前，对内部审计的各类研究很多，包括研究内审人才教育与 培养、内部审计外部化可行性探索、网络审计、公司治理结构的完善与内部审 计的发展诸如此类等许多课题。笔者在撰写本文的过程中参考了大量的法规、 书籍资料、刊物、网页等。 4 3 对我国内部审计的基础内部控制的现状分析 古今中外大量雄辩事实证明，市场经济越发展，内部控制越重要。没有堤 坝，河水会泛滥。没有规矩，不成方圆。内部控制应是根源于人类社会生活的 内在需求而产生的一种自觉行为。没有控制的需求就不会产生控制的行为。 有人曾经对公司财务失败的原因作过汇报统计：在失败原因的百分比中， 因为疏忽占4 ，诈欺占2 ，灾祸占1 ，经营管理不善占9 1 ，其他不知因 素占2 。”从中可以看到，9 0 以上的企业失败都可能与管理失控有关。而 管理控制恰恰正是内部控制的重要组成部分。由此可见，当前，加强内部控制 十分重要。 而关于内部控制的定义，1 9 5 8 年，美国会计师协会下属审计程序委员会 ( c a p ) 发布第2 9 号审计程序公报独立审计人员评价内部控制的范围，第 一次将内部控制分为会计控制和管理控制。前者的目的是保护企业资产，检查 会计数据的准确性和可靠性；后者的目的是提高经营效率，促使有关人员遵守 既定的管理方针。在我国，独立审计具体准则第9 号一内部控制与审计风 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重瓿定位 险则指出：所谓内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行， 保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、 合法、完整而制定和实施的政策与程序。“” 也就是说，从广义上讲，一个企业的内部控制是指企业的内部管理控制系 统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的职 能不仅包括企业最高管理当局用来授权与指挥购货、销售、生产等经营活动的 各种方式、方法，也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序与步骤， 还包括为对企业经济活动进行综合计划、控制和评价而制定或设置的各项规章 制度。因此，内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面，只要存在企业经济活 动和经营需要，就需要有相应的内部控制。 内部控制的重要性可见一斑，它对企业的正常运营至关重要。内部控制建 设不完善，就必然导致违法问题的发生。然而现实情况是，我国内部控制的建 设依然存在许多弊端，不尽人意。今年，审计风暴中的许多大案，象国家某总 局动用国家专项资金1 3 1 亿元建设职工住宅，发放总局机关工作人员职务补 贴、借给下属单位投资办企业等专项资金挪用案件；某国有大银行借给私人贷 款7 0 0 0 万炒房事件：等等很多，都从一个侧面反映了目前企业内部控制机制的 严重缺失。 4 3 1 岗位设置并未做到相互制衡，相互监督 岗位的设置与安排，讲究的是相互制衡，相互监督，关键在于建立完善的 内部牵制制度。两个人同时犯错的可能性总是小于一个人犯错的可能性，这是 内部牵制制度的原理所在。 所谓内部牵制制度，就是以组织分工、业务管理为核心的企业内部管理制 度，其主要目的是为了预防和及时发现在执行所分配的职责时产生的错误或舞 弊行为。它要求企业内部所发生的任何一笔经济业务必须分别由几个部门和不 同的业务人员共同完成。即将一笔经济业务划分为若干相互联系的环节，分别 交由几个部门和不同的业务人员来执行，使每一个人的工作能自动地检查另一 个人或更多人的工作。在明确各部门、各业务经办人职责的基础上，实现相互 牵制、连环监督的目的，从而能发挥自动检验和及时纠正错误和弊端的控制功 能。 内部牵制制度的进步在于：进一步明确了分工负责、相互牵制的控制措施， 同时在控制对象上也从会计业务扩大到各项主要经济业务及各业务部门。 内部牵制制度的原则在于对于不相容的职责必须实行职责划分。例如：某 项交易的执行、记录以及维护、保管相关资产等各项职责应该指派给不同的个 人或部门：如固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦 从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 划分责任，由专门部门和专人负责；某些会计工作的职责应明确划分：如货币 资金收支与记账的岗位要分离：在计算机信息系统( c i s ) 部门内及c i s 部门与 使用部门之间应当进行适当的职责划分：c i s 系统的很多职能，如系统分析、 程序设计、电脑操作和数据控制等职能，应划分给不同的人行使，另外，c i s 部门不应更正由使用部门交送的数据资料，并且在组织上应独立于使用部门。 然而，目前，我们在岗位设置主要是内部牵制上往往存在以下弊端。 ( 1 ) 首先，会计各岗位之间缺乏适当的职责分离，岗位设置的安排失衡： 货币资金( 包括现金和银行存款) 收支的岗位与记账的岗位未分离，即出 纳与会计之间没有做到相互牵制，相互制约。出纳和会计，两个人，应该 一个直接接触货币资金，一个负责记账，这样可以通过相互的核对，发现 问题；反之，就会存在很大隐患：譬如，在一个小企业中，如果出纳兼任 登记应收账款明细账的工作，就很容易发生挪用公款的情况。而事实上， 目前，很多企业，特别是小企业，会计、出纳不分家，又管钱又管账的现 象屡见不鲜，管到后来就管出事情来了。 此外，其他会计岗位的设置也未做到适当分离。其他会计岗位的设置也必 须做到相互牵制，从而起到相互监督的作用。例如：登记主营业务收入账 和记录应收账款的人员应当分开，登记应收账款和坏账的人员应当分开， 并定期进行各类账本的核对等等。你想，要是登记主营业务收入账和记录 应收账款的人是同一个人，就可能发生虚假业务甚至账外业务；而登记应 收账款和坏账的人是同一个人的话，更是为通过坏账注销等手段挪用公款 提供了方便。 ( 2 ) 其次，公司财务部门与其他部门之间缺乏相互监督机制： 交易的授权批准、执行和记录必须由不同的部门完成，并定期进行核对。 如果，一项固定资产的购买，其申购的批准、具体采购、款项支付以及记 录都必须由不同的部门完成，就会大大提高犯罪成本，使舞弊的可能性降 低。而目前，许多企业各个部门之间往往不通气，各管各的自留地，缺少 必要的沟通，更谈不上相互监督了。 下面介绍的这个事件就是一个由于缺乏内部牵制而造成的典型案例。 2 0 0 3 年4 月，某市审计局根据年度经济责任审计计划，对该市某局主要领 导人2 0 0 0 至2 0 0 3 年任期经济责任进行了审计。在审计过程中，他们以财务收 支审计为基础，从账户审计入手，通过对单位经费支出和银行对账单逐笔核对， 没想到竟一举查出该单位c 某利用职务之便贪污公款1 2 0 万元违法事实，将一 个原本风华正茂的“小会计”送进了大牢。“ 经查，c 某的作案手段主要是私自开支票、作假账、虚增支出等。 而按照我国会计法的规定，会计一人是开不出支票的，那么，c 某是 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 何以得手的呢? 从该市审计局人员审计的情况来看，该单位财务管理混乱，内部控制制度 特别是内部牵制制度的不落实，是c 某得手的重要原因。审计人员在审计中发 现，空白支票有时在c 某手上，有时在财务科长手上，而出纳不管存款，只管 现金。所以，单位在银行的存款游离了出纳，实际上由c 某掌管，既该单位内 部没有实行钱账分开，c 某既管账，又管银行存款。而要开出支票，需要单位 财务章、法人代表章。这些印章虽然大多时在财务科长手上，但有时也放在c 某手里。所以，c 某要偷开单位支票，易如反掌。因此该单位的财务科长、会 计、出纳之间的互相牵制和监督是完全失灵的。更何况，该单位内部审计工作 又是c 某本人负责的，自己审计自己当然也是审计不出问题的了。 由此我们可以进一步体会到，内部牵制制度对防范企业舞弊是十分重要的， 可以这么说，内部牵制制度是企业内控制度的灵魂；在现代管理理论的基础上 建立起来的企业内部牵制制度，是现代内部控制形成的基础。 4 3 2 缺乏适当的授权机制 近年来，经济案件的屡屡发生，特别是对外乱投资、乱借款、乱担保、乱 挤占成本费用，私设“小金库”等问题时有发生，授权机制的缺失已经给企业 和国家造成了巨大的损失。 授权控制是指企业内部各级管理层、职能部门必须通过一定授权批准手续 在授权的范围内行使职权并承担相应的责任，各业务经办人也必须在授权的范 围内办理业务的控制程序。其目的在于保证企业所有的经济业务都是在授权的 范围内产生。授权有一般授权和特别授权之分。前者指授权处理一般性的交易， 即日常性的交易，后者则指授权处理非常规的交易，比如重大资本支出和股票 发行等。m 完善的授权机制，可以保证交易在授权范围内进行，并且严格受控；在发 生问题时，也可以确保尽快落实责任人。企业资产的购买或处置、各项预算的 批准、信用标准的制定、工资的核定、重要账务的处理、对外投资和融资等等， 都需要经过适当的授权，以确保企业管理经营的正常运作。举例来说，如果企 业要进行一笔投资，要是没有通过适当层面( 如董事会、总经理) 的批准，而 随随便便就由投资部和财务部操作了，那么企业的情况就将处于失控状态，直 到东窗事发，给企业造成了巨大损失，甚至达到了不可挽回的局面时，企业的 高层才如梦初醒；又或者，要是信用部门的人员未按照公司授予的权限给予了 不合格的客户赊销的权利，那显然又为企业增加了坏账的风险，并可能会影响 到企业的声誉等等。 进一步分析，可以看到，当今社会大凡出现重大舞弊经济案件的企业，基 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦 从舞弊人案淡中国转型经济下内部审计的重新定位 本上都是由于授权不当引起的，是权利过大，且控制不力的恶果。个方面， 授权无“度”，直接制约内控制度的发挥，在巨大的权利面前，政策法律尚且相 形见绌，何况一个内控制度，舞弊必然产生；另一方面，对内部控制执行人员 的授权也有“度”的学问，对不同的控制环节要有不同的授权，才能使内控制 度有效运行，不然容易产生新的舞弊土壤。因此，不管哪个环节，在具体授权 时，应以既能保证经营决策有效运作，管理制度有效贯彻，又能保证权利制衡 得到落实。 某农资总公司原总经理d 某，就是一个在权利面前没有把握好自己，最终 走上犯罪道路的人。在单位，一切他说了算，不光他说了算，老婆、女儿等亲 属也说了算。他给老婆的头衔是厂业务支部书记，其实，这只是一个虚职，每 天在办公室喝喝茶，聊聊天，但享受领导待遇，可以车接车送。他的女儿虽不 在农资公司工作，但可以通过遥控老爸任免干部，谁要想往上爬，找她保准行。 就这样，他利用手中的权利，贪图享受，肆意妄为，至案发，贪污受贿金额竟 高达11 9 1 万元，最终把自己送上了不归路。“”因此，对于企业法人代表，授 权尤其要注意既要保证其经营决策的独立性和权威性，又要保证其经营行为的 效益性和廉洁性，把握好权力的度量界定。 可见，为了保证企业经营管理这个复杂系统工程的正常运行，必须建立合 理的授权机制。 4 。3 3 内控制度的执行不力使内控制度形同虚设 应该说，随着我国财会制度的发展和现代企业制度的建立，企业对内部控 制的重要性应该已经有了普遍认识，而财政部也于2 0 0 1 年6 月颁发了内部会 计控制规范一基本规范( 试行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试行) 。 完全有理由相信，许多企业，特别是上市公司，已经建立了较为完善的内部控 制制度，但为什么舞弊还是屡屡发生呢? 关键在于目前企业普遍存在内控制度 执行不力，有章不循。有的企业甚至是领导干部带头特事特办，对企业的内部 控制制度视若无睹。 显然，企业的内控制度即使制订的再完善，如果没有落到实处，不过是纸 上谈兵，虚有其表而己。对于任何制度来说，它的实施是该制度的重要组成部 分，内部控制制度也是如此。这也就是为什么我们在评价一个企业的内部控制 制度时，不仅要了解其有无内部控制制度，还要通过符合性测试来判断其是否 真正行之有效。具体来说，内部控制制度实施的监督可以由企业的内部审计部 门来执行。 笔者认为，要使内部控制制度切实有效，必须做到以下几点： 首先。管理层要从根本上认识到内部控制对企业管理的重要性，从自己做 0 2 2 0 2 5 2 8 7 张悦从舞弊大案谈中国转型经济下内部审计的重新定位 起带领员工遵守内控制度，才有可能为企业创造良好的内控环境。许多时候， 管理者往往自己为破坏游戏规则开了先例，认为内部控制可有可无。并且，通 常情况下，在中国这样一个特别注重人际关系的社会，管理者往往更关注人员 之间的信任( 所谓的“亲信”) ，而不是注重从制度上提供根本的保证。这些都 为内部控制制度的制订和实施造成了阻力，因此要从本质上改变管理层的思想 理念。 其次，要对员工进行适当的培训，充分理解公司的内控制度，为确保相关 制度的实施奠定基础。员工作为具体工作的落实者，往往才是各项制度实施的 切实保证。而事实上，员工往往不能站在公司全局的角度去看问题，去认识内 部控制制度的重要性，更有甚者，对内部控制制度会产生抵触情绪，认为简直 是自找麻烦，存心跟自己过不去。因此，必须对员工进行相关的培训，以得到 他们的充分理解。 再次，要加强对内控实施情况的检查。检查是将内部控制制度落到实处的 最终手段，可以对全体人员起到督促的作用。而检查的形式可以多样化：自查 和互查、调查表、审计部门进行符合性测试等等都是可行的办法。检查后，对 违规行为一定要有相应的惩罚措施，否则，仍然不过是走过场。只有将检查和 激励措施结合，才能最后使企业的内控起到防范错误和舞弊的作用。当然，由 于固有风险的存在，内部控制并不能防范所有的错误和舞弊，但它毕竟极大地 提高了犯罪或犯错的难度和阻力，从而大大降低了企业的风险。 4 3 4 作为内部控制的监督评价部门，内部审计并未履行其应有职责 内部审计作为内部控制的重要组成部分，是企业改善经营管理、提高经济 效益的自我需要。但是，目前的现状是，企业的内部审计并没能真正履行其应 有的职能。从一些案例的分析中，我们可以看到，如果内部审计工作能有效开 展，那么舞弊事件的发生也许可以被阻止或及早发现。目前来看，造成这一状 况的主要存在问题有：“” 首先，组建的非自愿性。众所周知，我国现行的内部审计主要是在行政干 预的基础上发展起来的，带有很浓厚