（会计学专业论文）循环经济下绿色会计信息披露的研究.pdf

i 摘 要 随着人类社会生产和经济活动规模的不断扩张，社会经济对全球资源环境的影响 和危害也越来越严重。资源的紧张和环境污染的扩散，促使人们越来越关注资源环境 问题，保护资源环境的呼声越来越高。绿色会计作为加强资源环境管理的一个重要方 面，日益受到了各国的关注。目前我国面临着经济发展与资源环境破坏并存的局面， 循环经济战略是我国发展的重大选择。随着我国循环经济发展战略的实施，绿色会计 信息将成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。从总体 上看，我国的绿色会计还处于基础理论阶段，研究成果缺乏实践指导性。我国是一个 资源消耗大国，又是一个环境污染物排放大国，企业绿色会计信息披露体系的建立对 我国来说，是一个迫在眉睫的问题。 基于上述情况，本文将企业绿色会计信息披露作为研究的主题，对我国企业在循 环经济背景下绿色会计信息的披露进行系统的研究。本文共分为五个部分。第一部分 介绍了国内外绿色会计信息披露的研究现状，作为本文研究的起点，并界定了相关的 概念。第二部分介绍了我国实施循环经济战略的意义，探讨了在我国对绿色会计信息 披露发展的必要性。第三部分讨论了绿色会计的基本理论，着重是绿色会计信息披露 的的目标、对象、假设、质量特征和一般原则等，作为我们下一步研究的理论基础。 第四部分和第五部分是本文的主体部分，结合循环经济大背景分别从绿色财务信息和 绿色绩效信息方面来阐述，包括披露的内容、披露的形式及方式等。 关键词：绿色会计 循环经济 信息披露 ii abstract with the little expansion of human social production and scale of economic activity, the social economic impact on natural resources, global environment and danger are more and more serious. lack for natural resources and constant diffusion of the environmental pollution, impel people to pay more and more attention to the resources and environmental pollution, the voice of protecting the resources and environment is higher and higher. the green accountant is paid close attention to by the countries all over the word day by day as an important respect of strengthening resources and environment management. situation that our country is facing economic development and problem of resources and environment protection at present, the circular economy strategy is the great choice of economic development of our country. as a whole, the green accounting of our country is still at basic theory stage, the research contents lack systematicness, the research results are still owed practice guidance. because our country is that a resource and energy consume the big country, it is a environmental disposal of pollutants big country, the setting- up of the information announcing system of the green accounting of an enterprise should be an extremely urgent problem for our country. because of above- mentioned situations, this text regards the green accounting disclosure of information of the resources and environment of an enterprise as the theme of studying, carries on systematic research of our country information announcing system in the condition of recycling economy strategy. first of all, this paper introduces domestic and foreign status quo of green accounting information disclosure and defines relevant concepts. secondly the text introduces the recycling economy strategy of our country and it s necessary that we should put green accounting into practice. thirdly, it discusses the basic theory of green accounting. moreover, we study the green financial accounting disclosure of our country. then we study green performance disclosure of green accounting. finally, put forward the information announcing system of the green accounting at present. key words: green accounting recycling economy information disclosure 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰 写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人 完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本 人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密， 在 年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 1 1 绪论 1.1 研究目的与意义 随着社会生产和经济活动规模的不断扩张，社会经济对资源环境的影响和危害也 越来越严重。我国经济在高速发展的同时，也在以前所未有的速度破坏着资源环境， 由此带来了一系列的问题，譬如频繁发生的煤矿事故、电荒、油荒以及松花江的水污 染事件、 广东北江的镉污染事件、北方的沙尘暴气候等等。资源的短缺和环境的恶化， 已经给我们敲响了警钟：经济社会的发展不能以耗尽资源和破坏环境为代价。恩格斯 在自然辩证法中告诫我们： “我们不要过分陶醉于我们对自然的胜利。对于每一 次这样的胜利，自然界都报复了我们。每一次胜利，在第一步确实都取得了我们预期 的效果，但是，在第二步和第三步却有了完全不同的、出乎意料的影响，常常把第一 步的结果又取消了。 ”1这一精辟的论述既客观地总结了人类社会在发展与进步过程 之中与资源环境之间不可割裂的相互依存关系，又对人类社会发出了必须重视和保护 资源环境的忠告。 随着我国循环经济战略的提出，针对企业制定的资源节约和环境保护的法律法规 将日益增多。同时，随着对外开放的进一步加深和国民素质的普遍提高，社会公众节 约和环保意识将日益增强，绿色消费将日渐盛行。我国长时期实行的是高消耗、高排 放、低效率的经济增长模式，致使资源短缺、环境污染严重。因此，我国企业必须重 视生产经营对资源环境的影响，以“资源节约” 、 “环境友好” 、 “科学发展” 、 “和谐社 会”为导向，对企业的未来发展战略进行调整。资源环境活动将成为企业生产经营活 动的一个重要组成部分，渗透到企业管理的各个环节。由此，担当着反映和监督企业 资源环境活动责任的绿色会计亟待加强。我国循环经济战略的提出，急需企业披露绿 色会计信息，以提高资源的利用率和促进环境的改善，实现经济更快更好地发展。 然而在我国，绿色会计报告的起步较晚，理论与实务的研究和探讨还有待加强。 有关绿色会计披露各方面的研究还没能起到理论指导实践的作用。随着我国循环经济 战略的实施，绿色会计信息将成为企业持续经营、业绩评价和外部投资者投资决策过 程中不可或缺的重要信息。面对绿色会计信息披露的内外部压力，我国企业现行的财 务报告体系由于偏重反映经济受托责任，忽视了对资源环境受托责任的反映，无法满 2 足信息使用者对企业资源环境会计信息的需求。从我国的企业会计实务看，企业在生 产经营过程中的绿色支出和绿色负债不断增多，但这些支出、负债在企业年报中大多 没有反映。因此，在各行各业都在为实施循环经济战略而努力的大潮中，如何披露企 业生产经营活动的资源环境影响就成为我国会计界和企业界必须面对和急需解决的 问题。 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国内的研究现状 对于绿色会计信息披露，李心合（2 0 0 2 ）认为应当定量总结与定性描述相结合、 价值量基础与自然量基础相结合，并认为当前应突出重视上市公司的环境信息披露。 2 关于绿色报告的内容，耿建新等（2 0 0 2 ）提出应包括环境问题及影响、环境对策方 案、在财务报表及附注中应当重点披露环境支出和环境负债 3 ，肖维平（1 9 9 9 ）认为 主要有环境成本、环境负债、与环境负债和成本相关的特定会计政策、报表中确认的 环境负债和成本的性质、与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型等等 4 。 关于绿色信息披露方式的设计，有如下两种观点：补充绿色会计报告、独立绿色 会计报告两种模式。补充绿色会计报告是指在现有财务会计报告的基础上，通过将有 关财务影响直接列入现有报表的有关项目之中，增加会计科目、会计报表、补充资料 和报告内容的方式报告企业绿色信息，它主要运用绿色会计报表及其附注进行价值量 为基础的绿色会计信息披露；独立绿色会计报告是指设立单独的绿色会计报表和独立 的绿色报告来披露企业绿色信息，它对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图 表进行单独披露。但是，目前究竟采取哪种报告模式比较合适，不同的学者有不同的 看法。孙兴华（2 0 0 2 ）等主张采用补充报告模式，并建议绿色会计报表包括绿色资产 负债表、绿色利润表和绿色会计报表附注三部分 5 ；王辛平（2 0 0 0 ）等认为我国目前 绿色会计理论与实务尚不完善，在短期内大范围形成较系统完备的绿色会计报告形式 难度较大，主张普通企业采用补充报告模式，而环境污染大的企业可采用独立报告模 式等 6 。 1.2.2 国外的研究现状 国外关于绿色会计披露的研究可追溯到 2 0 世纪 7 0 年代。从绿色会计实务上看， 3 国外许多大公司纷纷披露环境信息，遵守环保法规，以树立企业形象，提高企业竞争 力。美国证券交易委员会（s e c ）要求，公开发行股票的公司应揭示其环境负债。挪 威规定，公司董事会报告中必须揭示企业对环境的影响以及企业所采取的措施。日本 于 2 0 0 1 年发布了“环境报告书准则（2 0 0 0 年度版）环境报告书制作手册” 。不可 否认，欧美等发达国家的绿色会计研究在世界上居领先地位。联合国也于 1 9 9 9年讨 论通过了国际上第一份关于绿色会计和报告的系统完整的国际指南 环境会计和 报告的立场公告 ，形成了系统完整的国际绿色会计与报告指南。 1 ) 美国的绿色信息披露。美国环保署于 1 9 9 2年设立了绿色会计项目，研究向外 部的利害关系者披露环境信息问题，其组织编写的环境会计导论：作为一种企业管 理工具一书，不仅对绿色会计的概念进行了界定，澄清了绿色会计的含义，而且在 环境成本计算、环境成本分配、绿色会计信息的披露和应用方面为企业管理提供了技 术指导。美国财务会计准则委员会第五号公告“ 或有事项会计”同样适用于环境问 题产生的或有负债。 2 ) 加拿大的绿色信息披露。 加拿大的特许会计师协会做了许多努力， 并卓有成效。 其已发布的研究报告有：环境审计与环境执业界的作用、环境成本与环境负债会 计与财务报告问题、环境绩效报告、基于环境特征的全部成本法、废弃物管理系统 执行监督与报告准则、基于环境特征的全部成本法等。加拿大特许会计师协会在 1 9 9 4 年发布的“环境绩效报告” ，提出了披露环境绩效的建议。 对比国内外的研究现状，从总体上看，我国绿色会计信息披露还处于基础理论阶 段，绿色会计信息披露的基础理论虽已基本成型，但是，还存在以下不足的地方： 1 ) 研究成果尚欠实践指导性。从目前有关绿色会计信息披露的研究内容上看，多 数学者较为注重研究理论性较强的绿色会计披露理论，而对转借和借鉴其他学科的技 术方法应当如何运用于绿色会计披露实践的操作性问题则缺乏具体的研究。此外，有 关绿色会计披露制度规则方面的研究也显得比较薄弱，使得绿色会计披露的实践没有 规范可循，阻碍了绿色会计的开展。 2 ) 研究方法的单一性。研究方法上, 属于规范性研究的文章占了绝大多数，实证 性研究的文章较少。 3 ) 我国大部分资源环境信息是描述性的，披露内容片面，缺乏可比性，很难在企 业之间进行环境信息的分析和比较。 4 1.3 研究的思路与方法 本文首先介绍了国内外关于绿色会计信息披露的研究现状，指出了国内绿色报告 的不足。并且界定了循环经济、绿色会计和绿色绩效的概念，作为本文的研究基础。 其次，对我国实施的循环经济发展战略与绿色会计披露的关系做了介绍。通过对 我国一部分上市公司的绿色会计信息披露情况的现状分析，总结了我国企业绿色会计 报告存在的不足，阐述了在循环经济下发展绿色信息披露的必要性。循环经济战略的 实施是本文的研究背景，它要求我们要对现有的会计信息披露制度做出相应的改进。 接着我们对资源环境受托责任和绿色会计报告的目标、对象、假设、质量要求和 原则等一一做了的介绍，因为它们是绿色会计披露研究的基本理论问题，是绿色会计 信息披露的基础。 本文的主体部分立足于循环经济理论，着重探讨绿色财务信息和绿色绩效信息应 披露的内容，如何披露等问题。 本文主要采用的是规范的研究方法，以国内外的绿色会计信息披露研究的现状为 起点，以循环经济下完善绿色会计信息披露为导向，先分析绿色会计信息披露的相关 基础理论，然后重点阐述我国绿色会计信息披露的体系。 1.4 相关概念的界定 1.4.1 循环经济 所谓循环经济，本质上是一种生态经济，它要求运用生态学规律而不是机械论规 律来指导人类社会的经济活动。与传统经济相比，循环经济的不同之处在于：传统经 济是一种由“资源产品污染排放”单向流动的线性经济，其特征是高开采、低利 用、高排放。7循环经济要求把经济活动组织成一个“资源产品再生资源”的反 馈式流程，其特征是低开采、高利用、低排放。所有的物质和能源要能在这个不断进 行的经济循环中得到合理和持久的利用，以把经济活动对资源环境的影响降低到尽可 能小的程度。循环经济要求提高资源利用率，拉长资源利用链条，减少废物排放，同 时获得经济、环境和社会效益，实现“三赢”发展。 发展循环经济，是建设资源节约型、环境友好型社会和实现可持续发展的重要途 径。坚持开发节约并重、节约优先，按照减量化、再使用、再循环的原则，大力推进 5 节能节水节地节材，加强资源综合利用，完善再生资源回收利用体系，全面推行清洁 生产，形成低投入、低消耗、低排放和高效率的增长方式。 表 1- 1 循环经济与传统经济比较表 循环经济 传统经济 “资源 生产 消费 资 源（再生） ”的反馈式流程 “资源 生产 消费 废 弃物排放”单向流动的线性经济 资源重复利用率比较高，对生态 环境的影响小 经济增长依靠高强度的开采和消费资 源以及高强度的破坏生态环境 “三低一高” （低开采、低消耗、 低排放和高利用） “三高一低” （高开采、高消耗、 高排放和低利用） 1.4.2 绿色会计 20 世纪 40 年代后，科学技术的迅猛发展，促使西方国家把发展经济、发展生产 力建立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源长期处于被极度开采的状态中。特别 是近几十年来，随着人口的剧增、需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的强度消 耗，从而使能源紧张、自然灾害频繁发生、环境污染日趋严重。从而不仅动摇了有关 国家发展经济的自然物质基础，制约了经济发展，而且使人类与自然、生态与经济出 现了紧张局面。随着人们对资源与经济问题的日益关心， “绿色”一词冲击着社会经 济生活的方方面面，会计自然也不能例外。从 90 年代起，在西方的会计理论界，越 来越多的会计学家把资源环境问题与会计理论结合起来研究。其中，英国的邓迪大学 的格雷（gray） 、加拿大审计署的罗宾斯坦（rubenstein）以及威尔士大学的霍金森博 士等分别给“绿色会计”下了如下的定义： 1)绿色会计是指： “在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的财富以及 保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一直同意的惯例，来核算计量这些资源耗 费的会计。 ”8 2)绿色会计是指： “既用货币单位表示、又用实物单位表示的，有助于改善整个 社会环境资源”9的会计。 3)绿色会计是指： “一种关于人造和自然资本增减的会计，最为重要的是，在二 者之间转换的会计” 。10 6 结合我国实际，我们可以将绿色会计定义如下：绿色会计是以货币为主要计量单 位，将自然资源和生态环境等纳入企业的会计核算，从而使资源环境和社会效益通过 会计核算清楚明了地反映出来，以便于评估企业的资源利用率和环境代价，从而有效 引导企业走循环经济之路。 值得一提的是，与绿色会计相关的另外一个概念 环境会计。目前，国内外很 多学者将二者不做区分，将它们等同起来，这些学者虽然研究的是环境会计，却也包 含了绿色会计的内容。但是，我们再对环境会计的定义做一下研究，如：环境会计是 “计量、记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对 企业财务状况和经营成果的影响的一门新兴会计领域” 11，环境会计是“研究经济发 展与环境之间的联系，确认、计量与记录环境污染、环境防治、开发和利用的成本与 费用，分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科” 12，环境会 计是“对企业生产经营活动过程中所涉及的环境要素及其结果进行计量、记录、揭示 与评价的信息控制系统” 13等等，不难发现，环境会计研究的是环境活动的财务影响 和环境绩效，而绿色会计涉及的范围则广得多，它还包括资源（水、能源、矿产、原 材料和土地）等活动的财务影响和及其绩效问题。 1.4.3 绿色绩效 绿色绩效是指企业在提高资源利用、防治环境污染、减少生态影响等方面所取得 的成绩。绿色绩效信息的披露有助于约束和调整企业的行为，控制企业活动对自然资 源和生态环境产生的不利影响。随着人们资源环境意识的提高，单纯地利用现有的财 务报告披露资源环境问题引起的财务信息已不能满足各利益相关者的需要。资源环境 实务的特点决定了相当一部分资源环境问题不能以货币衡量而只能采用某种技术的 或实物的计量手段去衡量，甚至于有些情况下连任何量化都不易做到14。从绿色会计 信息披露的全面性和特殊性出发，企业除了要披露资源环境问题的财务影响之外，还 要披露绿色绩效。这两个方面的信息披露互为补充，共同组成一个完整的绿色会计信 息披露的体系。 7 2 循环经济与绿色会计信息披露 2.1 我国发展循环经济的重大意义 我国从 20 世纪 90 年代起引入了关于循环经济的思想。 1998 年从德国引入循环经 济概念，确立了“3r”原理的中心地位；1999 年从可持续生产的角度对循环经济发 展模式进行了整合；2002 年从新兴工业化的角度认识循环经济的发展意义；2003 年 循环经济纳入科学发展观，确立物质减量化的发展战略；2004 年，提出从不同的空间 规模：城市、区域、国家层面大力发展循环经济； 2005 年，党的十六届五中全会通 过的中共中央关于制定“十一五”规划的建议中提出要大力发展循环经济；2006 年的十届人大四次会议将发展循环经济写入了 中华人民共和国国民经济和社会发展 第十一个五年规划纲要中。 发展循环经济，是由我国基本国情决定的，人口众多、资源相对不足、环境承载 能力较弱，是中国的基本国情。今后一个时期，人口还要增长，人口与资源环境的矛 盾将更加突出。基本国情，决定了我国必须走发展循环经济的路子。 发展循环经济，是贯彻科学发展观的必然要求。科学发展观是我们党对我国现代 化建设指导思想的重大发展。贯彻落实科学发展观的一个重要方面，就是要处理好经 济建设、人口增长、资源利用、环境保护的关系。 发展循环经济，是全面建设小康社会的重要保障。我国在全面建设小康社会进程 中，经济规模将进一步扩大，工业化不断推进，居民消费结构逐步升级，城市化步伐 加快，资源需求持续增加，资源供需矛盾和环境压力将越来越大。解决这些问题的根 本出路在于发展循环经济。 发展循环经济，是保障经济安全和国家安全的重要举措。解决我国现代化建设需 要的资源问题，着眼点和立足点必须放在国内。多地进口资源，不仅耗费大量资金， 而且会加剧国际市场供求矛盾，带来一系列经济、政治、外交方面的问题。发展循环 经济，控制和降低对国外资源的依赖程度，对于确保经济安全和国家安全有着重要意 义。 总之，发展循环经济，是建设资源节约型、环境友好型、和谐型社会，实现可持 续发展和落实科学发展观的重要途径。 8 2.2 我国绿色会计信息披露的现状分析 我国从 20 世纪 90 年代起才陆续有介绍、引进绿色会计的文章出现15，对绿色会 计的研究基本上还处于探索阶段，尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式。关于 在循环经济条件下对绿色会计披露的研究则更是鲜有所见。 我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和证监会制定的。 总体看来，这些法规和相应的报告实务对于资源环境问题基本是没有采取什么具体的 行动。为了深入说明这个问题，我们对上市公司中资源环境事务较多企业的绿色会计 报告的现状进行分析。很明显，石化、钢铁、电力、造纸、水泥建材、医药和纺织等 行业属于资源环境事务较多的企业。我们以我国沪市上市公司中的企业为例（截止至 2006 年 8 月 31 日） ， 研究这些企业 2005 年度对外报告中的绿色会计信息披露的现状。 在我国企业中， 上市公司的各方面的信息相对来说透明度更大， 并且管理更规范。 我们选取了沪市中资源环境事务较多的18家企业作为样本进行分析。 这18家单位为： g 郑煤电、g 中化、贵州茅台、恒丰纸业、华电国际、华电能源、江苏纺织、马应龙、 南纺股份、青岛啤酒、青山纸业、山东铝业、山西焦化、上海石化、天目药业、先锋 股份、现代制药和中国石化。在这 18 个样本中，有 10 家企业在年度报告中披露了绿 色会计信息，详细情况见表 2 1。 在对上市公司绿色会计信息披露研究的基础上，再结合我们查阅的其他一些类型 公司的年度报告，总的来看，我国现有的财务报告体系仍偏重于反映经济受托责任而 忽视资源环境受托责任，和发达国家的绿色会计信息披露相比较，从内容、形式以及 渠道等多方面都比较落后，不利于我国循环经济战略的实施。目前我国企业绿色会计 报告存在的主要问题有： 1)我国企业绿色会计报告的主要使用者仍然是政府管理机构、投资者和金融机 构。因此企业资源环境报告的透明度不强，公众无法获得这方面信息，不利于公众对 企业的资源环境的受托责任进行有效的监督，不利于循环经济的发展。 2)由于目前没有绿色会计准则和对外披露绿色会计信息的规定，企业不会主动披 露绿色会计信息,企业在履行社会责任特别是资源环境责任方面很被动。 即使有的企业 主动的披露绿色信息， 由于没有统一的披露原则和标准， 给出的绿色信息也各种各样， 可比性不强。 3)目前企业披露的绿色会计信息内容单一，主要是文字叙述，忽视了资源环境业 9 绩信息、资源环境影响及所带来的资源环境风险披露，无法满足相关利益人的需求。 4)企业绿色报告的目标过于狭窄，内容和方式都缺乏可靠性、相关性和透明度。 16 5)企业没有建立绿色会计管理系统，无法为绿色会计信息报告作支撑，导致绿色 会计信息很零散。 6)没有第三方对绿色会计信息进行验证，其真实性有待进一步确认。 7)企业绿色会计信息披露严重不足且缺乏可比性和可靠性，存在规范绿色会计信 息报告的需求。 8)企业已发生某些绿色收入和绿色支出，但由于缺乏统一的规范要求，单独立帐 的比例偏低；而且，存在低估绿色负债的现象。17 表2- 1 绿色会计信息披露情况表 企业名称 在年报中的位置 披露的内容 董事会报告 发展战略：实现资源综合利用 g 郑煤电 会计报表附注 矿产资源税：计缴方法和免征 g 中化 董事会报告 安全环保风险 董事会报告 大力开展节能降耗工作,加强能耗物耗管理,制定和实行能 耗物耗标准,降低资源消耗水平 公司治理结构 公司能够关注所在社区的公益事业、环境保护等问题 董事会报告 通过新技术、新工艺的开发运用，实现高产低耗 贵州茅台 会计报表附注 待摊费用 绿化环卫费：6,348,799.53 元 董事会报告 管理费用中的环保费用支出 1.86 亿元，增加约 9581 万元 董事会报告 对锅炉燃烧器进行了可再生能源利用技术的改造，有利于 环保 重要事项 扩建两台 100 万千瓦电机组所需的废水循环系统 华电国际 报表附注 专项应付款：核算接受国家拨入的具有专门作环保用途的 拨款 青山纸业 董事会报告 产品品牌优势：公司主导产品纸袋纸是水泥、农药、化肥、 粮食等理想的绿色包装材料；坚持以木材和废纸为主要原 料，减少污染，保护环境 10 重要事项 污水处理：收取污水处理费用 2,883,712.43 元 报表附注 公司通过了 iso14001 环境管理体系认证 董事会报告 发展循环经济，促进企业可持续发展 董事会报告 做到少投入、多产出，提高生产效率，降低消耗 董事会报告 抓好安全生产和环境治理，实现安全文明生产 报表附注 支付的其他与经营活动有关的现金流量：环境卫生、绿化 服务 25,567,825.42 元，排污费 10,134,595.00 元 山东铝业 报表附注 节能改造项目的固定资产和在建工程 董事会报告 发展循环经济 报表附注 支付的其他与经营活动有关的现金：排污费 12,851,160.00 元 报表附注 收到的其他与筹资活动有关的现金：环保补助资金 600 万 报表附注 其他业务利润：水电费- 171,106.62 元 报表附注 主营业务税金及附加：水资源费 5,396,966.79 元 山西焦化 董事会报告 公司获得了“全国化工环保先进单位”的荣誉称号；开展 节能降耗工作取得了一定的经营业绩 董事会报告 抓好生产资源的优化配置和综合利用，有效降低生产的能 源消耗和原材料消耗 上海石化 董事会报告 本集团的业务经营可能受现在或将来的环境法规的影响 天目药业 报表项目注释 2005年12月收到临安市财政局拨付的环保补助资金 4万元 董事长致词 作为大型能源化工企业，本公司认证履行企业的社会责任， 节约资源、保护环境 三年来，在生产经营总量大幅增 长的情况下， cod 排放量降低 15.6，新鲜水用量下降 8.2 ，工业水重复利用率提高 3.55 个百分点 中国石化 经营业绩及回顾 展望 按照 hse 管理体系规范环保管理，强化考核，加强污染源 头的控制，努力实现节能、降耗、节水、减污，主要污染 物排放持续减少，在生产规模大幅度提高的情况下，相比 2004 年，工业取水量减少 4%，外排污水中 cod 下降 6%。 11 管理层讨论与分 析 环保支出是指本公司支付的标准的污染物清理费用，不包 括排污装置的资本化费用。2005 年度本公司的环保支出为 4.93 亿元。 财务报表附注 环保方面的或有负债 董事会报告 政府监管风险：制定安全质量及环保标准等。这些监 管可能会对本公司生产经营和效益带来较大的影响。 财务报表附注 环保支出：与现行持续经营业务或过去业务所导致的情况 有关的环保支出于实际发生时计入当期损益。 财务报表附注 资源税：6.34 亿元 财务报表附注 勘探及生产许可证：截至 2005 年 12 月 31 日止年度支付的 款项为人民币 2.08 亿元 2.3 循环经济对绿色会计信息披露提出了新的挑战 随着循环经济战略的提出，资源环境问题已成为我国的一个热点问题，社会各界 都在寻求节约资源和保护环境的方法。会计行业也在积极投身于循环经济的实施，积 极探索如何建立和完善与社会经济发展息息相关的绿色会计信息披露制度。会计理论 随着会计环境特别是经济环境的变化而不断发展化的，循环经济战略的提出对传统会 计披露造成了新的挑战。 1)绿色会计信息披露的目标就是要求企业组织相应的绿色会计核算，充分披露企 业的环境信息，促使企业在提高经济活动的经济效益的同时兼顾环境保护。循环经济 要求的是物质闭环流动的经济，它不是简单地将环境等资源纳入会计报告，它对资源 利用的效率更高，对污染物的排放程度更低。可见，在循环经济中绿色会计信息披露 的目标应该着眼于资源的循环使用，也就是资源的利用效率问题。 2)绿色会计信息披露的主体是指会计工作为之服务的特定对象。绿色会计信息披 露的主体包括企业实体本身和周边环境要素，它虽然能够将企业置于社会监督之中， 但是还不能约束企业对环境资源的过度使用。在现有的绿色会计信息披露主体的假设 下，企业往往通过粗放式地使用自然资源而取得较好的当前经济效益。企业多从眼前 的利益设想， 要求以当期收入抵减当期支出有所盈利。 而循环经济不仅要求短期盈利， 还要考虑长远的利益，即会计信息披露主体假设要作纵向拓展。 12 3)会计原则是确认和计量会计事项所依据的规则，对会计核算工作具有指导意 义。现行绿色会计的一般原则有：传统会计的十三个原则、政策性原则、社会性原则、 推定原则和最小差错原则等。在循环经济中，更多的信息是非货币性的，它们不能纳 入账务体系，只能作帐外的披露，如资源利用率、废品回收率等指标，这就要求我们 充分地披露这些相关的信息；资源的利用是循环经济中比较受关注的方面，而现有的 绿色会计中没有关于资源“循环利用”的原则；要搞好循环经济，就要对生产过程实 施实时的监控，现行的绿色会计体系也不能满足这一要求。因此，有必要对绿色会计 的原则进行扩充。 4)现行绿色会计信息披露的会计循环过程及内容不完整。例如，将排污费笼统地 计入管理费用，将临时性或突发性的环保支出计入营业外支出，将新投资项目的环保 设施支出计入了生产经营用的固定资产中等等，即关于环境保护、资源回收再利用等 经济业务的核算还没有单独立账，这方面的信息还比较零散、不系统。具体而言，没 有将涉及资源环境的经济业务作为会计要素加以正式确认。例如，没有将资源环境按 资产要素确认，从而造成企业对自然资源的无偿占用，经济增长指标不能如实地反映 经济发展速度，夸大了企业的效益和国家的繁荣程度；没将企业应承担的环保社会责 任按负债要素确认；在所有者权益要素中没将环境资本列进；没将资源成本列作费用 要素确认；没将环境收益列入收入要素确认；对环境利润更是缺少必要的确认、计量、 记录与报告。 现行会计信息披露没能将环境带来的经济问题纳入会计核算体系， 因此， 在会计计量方面缺乏对环境会计对象的有效计量，集中反映在没能用会计计量反映和 控制环境资源耗费和补偿情况。所以，现行绿色会计信息披露已不能满足循环经济发 展的需要。 所以，现行绿色会计信息披露已不能满足循环经济发展的需要，只有通过完善绿 色会计的信息披露，才能把维护生态平衡，优化生态环境等问题当作反映和控制的对 象，引导和监督企业通过一定的社会经济活动去保护自然资源，维护生态环境，协调 企业与资源环境的关系，更好地实施循环经济。18 13 3 绿色会计信息披露的理论基础 绿色会计是会计学的一个新兴的分支，在研究其信息披露之前，我们有必要先研 究资源环境受托责任和绿色会计披露的目标、对象、假设、质量特征和原则等基本的 理论问题，它们是绿色会计信息披露的基础。 3.1 资源环境受托责任与绿色会计信息披露 在资产所有权与经营权分离的背景下，受托责任是一个非常重要的观念，它要求 经营管理当局必须对受托运用管理的资产承担起管理职责并妥善地向委托人说明和 报告职责的完成情况。 “受托责任是由于委托关系的建立而发生的委托关系建立 以后，作为一个受托人，就要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事 人的意志来完成委托人所托付的任务。这种责任叫受托责任受托人在完成任务 后，向委托人提出报告，经过托付人同意之后，责任才能解除” ， “受托责任的存在， 是人们之所以需要会计的根本原因” 。19 受托责任观念是不断发展的。 如果把传统的受托责任理解为经济受托责任， 那么， 站在循环经济的角度来看，受托责任概念中完全可以分解出一个资源环境受托责任的 子概念。企业的资源环境受托责任就是企业作为资源环境的受托人必须对受托运用和 管理的资源环境承担起良好的受托责任并妥善地向委托人说明和报告职责的完成情 况的责任。 （1）和传统的受托责任一样，资源环境受托责任的直接关系人包括委托人 和受托人。资源环境的所有者（国家、社会公众等）要求作为资源环境使用者的企业 必须承担起管好和用好资源环境并做出报告的职责。企业的投资者（股东、债权人等） 为了自身的经济利益也要求企业在资源环境方面应该有好的表现，因为资源环境问题 现在正在成为一个经济问题。 （2）资源环境受托责任也以对所承担的经管和使用资源 环境情况进行说明和报告作为基本要求。由于受托责任的最基本的要求就是要做出说 明和报告，受托责任和会计是密切地联系在一起的。同理，资源环境受托责任最基本 的含义就是建立绿色会计信息披露或者报告制度。那么，企业的资源环境受托责任具 体包括哪几个方面呢？ 1)资源的有效利用。企业应通过改进工艺，节约原材料、水和能源等，减少生产 14 过程中的耗费，提高再使用率和回收利用率，更替消耗量大的旧设备等途径，节约资 源和提高资源的综合利用率。 2)污染控制。污染对人类及整个环境的危害极大，因此，企业应改进技术控制生 产过程中产生的污染，如废水、废气、废渣等，大力发展“清洁生产”工艺，将污染 对环境的影响控制在最小的范围内。 3)环境保护。企业要从自身做起，搞好本企业的环境保护工作。 4)资源环境信息报告责任。企业应公开披露资源环境受托责任的履行情况，以便 资源环境利益相关者及时了解这方面的信息，并对企业的绿色绩效进行评估。企业绿 色会计报告应成为企业管理层解除企业资源环境受托责任的一种有效途径。 3.2 绿色会计信息披露的目标 目标是人们行动的原因，它指导或规定人的行为，协调和组织行动，以实现预期 的结果。绿色会计和传统的会计一样，也应该有其自身的目标。绿色会计披露的目标 可以界定为两个层次：第一，对外提供有用的绿色会计信息；第二，有助于提高企业 的绿色效益和经济效益。 1 ) 绿色会计信息披露低层次的目标 绿色会计披露低层次的目标就是对外提供有用的绿色会计信息。所谓对外提供有 用的绿色会计信息，是指向信息使用者提供资源环境信息和与其有关的财务信息，以 满足他们了解企业和决策的需要。 绿色会计的这一低层次的目标包括三个要素： 第一， 向谁提供信息，也即信息的使用者或信息的服务对象；第二，提供什么信息，也即信 息的内容；第三，提供什么样的信息，也即信息的质量特征。一般而言，企业绿色会 计信息的使用者主要包括以下几类：投资者、金融机构、顾客、供应商、政府、企业 职工、社会公众和企业管理层等，他们从各自的角度都会对企业的绿色会计信息披露 提出要求，以维护自身的利益。 2)绿色会计信息披露高层次的目标 在对外披露绿色会计信息的基础上，绿色会计还要帮助企业提高资源环境效益和 经济效益，这是绿色会计更高层次上的追求。 企业作为营利性的经济组织，必然会注重经济效益。同时，国家、社会和公众要 求企业注重资源环境效益。 事实上， 好的资源环境效益是经济效益长久和健康的基础。 15 绿色会计可以将资源环境效益和经济效益很好的结合起来。绿色会计可以为企业的资 源环境管理提供必要的管理信息，绿色会计可以参与资源环境事务的预测、决策、计 划和日常控制，以及进行资源环境业绩的考核分析，促使企业实现良好的资源环境效 益和经济效益。 3.3 绿色会计信息披露的对象 会计披露对象是指会计核算和监督的内容。企业的经营活动或业务活动，在市场 经济条件下，总是表现和反映为一定的资金运动。资金运动及其所反映的经营活动或 业务活动就是会计核算和会计监督的内容，也就是会计披露对象。在传统的财务会计 中，会计披露对象就是与企业资金运动有关的经营活动或业务活动，除此以外，均排 除在会计披露对象之外； 会计披露对象仅包括那些能够计量且能够用价格计量以及用 价格交换的东西。 这样， 凡是不能用货币计量的事项便也排除在会计披露对象之外了。 但是，绿色会计报告的对象有它自己的特点，因为绿色会计的对象不仅限于资金 及运动： 第一，绿色会计报告的对象必须包括很多与企业资金运动无关的事项，最重要的 是必须考虑企业除资金以外的自然资源和生态环境，以及资金循环之外的资源环境的 循环。比如：在企业资金运动之外但与企业资金密切相关的生产经营过程中产生的能 源浪费、废弃物对环境的破坏等情况。 第二，绿色会计报告的对象不仅包括那些能够计量且能够用价格计量以及用价格 交换的东西，还必须包括除此之外的很多东西20。比如：森工企业拥有的森林资源、 矿业企业拥有的矿产资源等。 一般来说，绿色会计披露的对象包括资源环境问题对企业财务影响的事件和对企 业绿色绩效影响的事件。 3.4 绿色会计信息披露的假设 会计假设是指会计上对那些未经确切认识或无法完全正面论证的经济现象，根据 客观的正常情况或趋势所做出的合乎逻辑的推理和判断。绿色会计作为会计学一个新 兴的分支，必然会遇到一些新兴的问题和情况，所以，绿色会计披露的假设就会同传 统会计报告的假设不完全一致了。 16 1)会计主体假设 在绿色会计中的企业所控制的经济资源，不仅仅是传统观念上的人造资源，资源 环境也是一种宝贵的经济资源。企业在生产经营活动中使用资源环境，就必须承担来 自法律的、道义的以及其他方面的对资源环境的责任。企业应该认真履行这种责任， 并将履行情况向有关方面做出报告。其次，企业的经营活动必然会对周围的资源环境 产生好的或坏的影响，也就是外部性，它不通过交易价格反映出来。在政府大力发展 循环经济的现状下，企业有必要把外部性也纳入到绿色会计核算之中。最后，企业往 往通过粗放式地使用资源环境而取得较好的当前经济效益，企业多从眼前的利益出 发，以当期收入抵减当期支出并有所盈利。而循环经济不仅要求短期盈利，还要考虑 长远的利益，即会计披露主体假设既要横向扩充，还要做纵向扩展。21 2)多重计量假设 相对于传统会计，绿色会计核算的对象是资源环境活动，绿色会计报告不但关注 会计主体自身的经济利益，而且关注社会效益和资源环境效益。绿色会计披露的目标 是向信息使用者提供对其决策有用的信息，只要对决策有用，各种信息都应当提供。 因此，绿色会计核算的内容不仅仅限于能够用货币计量的资源环境活动，而且包括不 能用货币计量的资源环境活动。所谓多重计量假设即在绿色会计中应该同时采取货币 和非货币两类计量形式。其中，在非货币计量形式中，包括实物计量、劳动计量、比 率计量、 混合计量等都是可以使用的。 22货币计量形式可以提供一个统一的度量标准， 并可据此进行价值计算；而非货币计量给使用者提供更加客观、直观、系统、相关、 全面的会计信息。 3)资源环境价值假设 资源环境是人类社会存在和发展的物质基础。但是，自从古典经济学家亚当 斯密 提出劳动价值理论以来，人们只是把通过劳动或工业生产活动取得的产品当作具有财 富意义的价值看待。因此，在传统观念中，人们只承认资源环境的使用价值，而不承 认资源环境的入账价值。但是，在资源环境被破坏后，人们必须付出价值才能重新获 得它们，资源环境也因此具有了价值的意义。根据边际价值理论，效用是价值的源泉。 效用使资源环境具有了价值，非交易性决定了资源环境的价格必须借鉴数学的方法来 确定。只有承认资源环境具有价值，我们才能进行绿色会计的核算和信息的披露。因 此资源环境价值假设应该成为绿色会计披露的基本前提之一。23 17 3.5 绿色会计信息披露的质量要求 就绿色会计而言，绿色会计信息的质量特征具有使会计信息有用的属性，质量特 征主要回答：什么样的绿色会计信息才算有用和有助于决策。企业对外提供的绿色会 计信息必须满足一定的质量要求，这些要求体现为绿色会计信息在质量方面所应该