（会计学专业论文）企业预算管理改进研究.pdf

内容摘要 内容摘要 预算管理是指企业围绕预算而展开的一系列管理活动，是企业管理的核心 内容之一，其作用在于能把组织的所有关键问题融合于一体。自2 0 世纪9 0 年代 以来，企业经营环境发生了巨大变化，人们对传统预算管理在企业经营中的实 际作用产生质疑：如脱离企业战略、偏重财务业绩、缺乏弹性，对市场变化反 应迟钝等。因此，本文认为我们需要在新的经济背景下，去探索西方传统预算 管理的变革，从而更有效地指导我国预算管理的实践。 本文共分为5 章：第一章回顾了预算管理的历史进程，介绍了预算管理的概 念、内容及职能，并结合企业性质、组织结构、组织行为等企业理论和管理理 论对企业预算管理的本质进行分析。笔者认为预算理论和实践的发展深受这些 理论的影响，因此企业理论和管理理论的新发展必然促使预算理论的相应更新。 第二章，考察了企业内外部经营环境的变化，重点集中在企业目标的变化， 传统制造技术的变革、企业组织结构的变化以及非正规控制的作用等方面。总 结出面对新环境，传统预算管理显现出的种种弊端。 第三章和第四章，介绍了两种关于企业预算管理制度改革的见解。一种是 主要由美国的实务工作者为中心提出的“作业基础预算( a c t i v i t y - b a s e d b u d g e t i n g ) ”。另一种是主要以欧洲的实务工作者为中心提出的超越预算 ( b e y o n db u d g e t i n g ) ”。并对二者的产生动因进行深入分析，探讨二者的区别与 共同之处。 在第五章，本文研究了作业基础预算与超越预算在我国现行条件下的可行 性。在考察了我国企业预算管理的现状之后，对我国全面预算管理提出了改进 的思路，并总结了相关的改进原则。 关键词：企业预算管理；作业基础预算：超越预算 a b s t r a c t a b s t r a c t b u d g e t i n gi st h ec o r n e r s t o n eo ft h em a n a g e m e n tc o n t r o lp r o c e s si nn e a r l ya l l o r g a n i z a t i o n s ，t h eu s eo fi ti sl a r g e l yd u et oi t sa b i l i 移t ow e a v et o g e t h e ra l lt h ek e y t h r e a do fa no r g a n i z a t i o ni n t oac o m p r e h e n s i v ep l a n s i n c e1 9 9 0 s ，t h eb u s i n e s s e n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s e sh a v ec h a n g e de n o r m o u s l gt h ep r a c t i t i o n e r sa r g u et h a t b u d g e t sa l er a r e l ys t r a t e g i c a l l yf o c u s e d ，p u te m p h a s i so nf i n a n c i a lr e s u l t s ，c o n s t r a i n r e s p o n s i v e n e s sa n da r eo f t e na b a r r i e rt oc h a n g e s ow en e e dt os t u d yt h en e wt r e n d o ft h eb u d g e t i n gm a n a g e m e n ti nw e s t e r nc o u n t r i e s ，s oa st om a k et h eg u i d e l i n ef o r t h ei m p r o v e m e n t so f b u d g e t i n gp r a c t i c e so f d o m e s t i ce n t e r p r i s e s t h i sd i s s e r t a t i o ni n c l u d e sf i v ec h a p t e r s c h a p t e ro n er e v i e w st h ee v o l u t i o no f b u d g e tm a n a g e m e n t ，d e s c r i b e si t sb a s i cc o n c e p t s ，a n da n a l y z e si t se s s e n c ef r o mt h e p e r s p e c t i v eo f e n t e r p r i s et h e o r ya n dm a n a g e m e n tt h e o r y t h ea u t h o rb e l i e v e st h a tt h e d e v e l o p m e n to f t h o s et h e o r i e sw i l lr e s u l ti nt h ea d v a n c e m e n to f b u d g e tm a n a g e m e n t c h a p t e rt w od e s c r i b e st h ec h a n g e so ft h eb u s i n e s se n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s e s f r o mt h eo u t s i d ea n di n s i d ep e r s p e c t i v e s t h e nd i s c u s s e sw h yp r a c t i t i o n e r sh a v e b e c o m ed i s s a t i s f i e d 谢mb u 电e t s ，r e n e w ss o m eo ft h em o s tc o m m o nc r i t i c i s m so f t r a d i t i o n a lb u d g e t i n gi np r a c t i c e c h a p t e rt h r e ea n df o u rp r e s e mt w od i s t i n c ta p p r o a c h e st h a th a v e b e e nr e c e n t l y p r o p o s e db yp r a c t i t i o n e r si nt h eu s a n de u r o p et oa d d r e s sw h a tt h e yb e l i e v ea r e s h o r t c o m i n go ft r a d i t i o n a lb u d g e t i n gp r a c t i c e s o n ea p p r o a c h i sa c t i v i t y - b a s e d b u d g e t i n gw h i c ha d v o c a t e si m p r o v i n gt h eb u d g e t i n gs y s t e mb ym a r r y i n gam o r e c o m p l e t e , a c t i v i t y - b a s e do p e r a t i o n a lm o d e lw i l l l ad e t a i l e df i n a n c i a lm o d e l r p r i m a r i l yf o c u s e so nt h ep l a n n i n gp r o b l e m sw i mb u d g e t i n g t h eo t h e ra p p r o a c hi s b e y o n db u d g e t i n gt h a tt a k e sam o r er a d i c a lv i e w 一a b a n d o n i n gt h eb u d g e t i t p r i m a r i l yf o c u s e so nt h ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o np r o b l e m sw i t hb u d g e t i n g , a d v o c a t e s d e c e n t r a l i z i n g t h e o r g a n i z a t i o n a n d e m p o w e r i n g l o w e r - l e v e l m a n a g e r s a n d e m p l o y e e s i nc h a p t e rt h r e ea n df o u lt h ea u t h o rp l a c e st h e mi nar e s e a r c hc o n t e x t a n da n a l y z e st h em a i nt h r u s to f t w or e c e n tp r a c t i c e l e dd e v e l o p m e n t si nb u d g e t i n g c h a p t e rf i v ea n a l y z e st h ef e a s i b i l i t yo ft h ea b o v et w oa p p r o a c h e si nd o m e s t i c e n t e r p r i s e s t h e ni n v e s t i g a t e st h es t a t u sq u oo fb u d g e tm a n a g e m e n to fd o m e s t i c 企业预算管理改进研究 e n t e r p r i s e sa n dm a k e st h ec o n c l u s i o nt h a tw es h o u l di m p r o v et h ec u r r e n tb u d g e t s y s t e mi n s t e a do fa b a n d o n i n gi t a tt h ee n do ft h ep a p e r , t h ea u t h o rp r o p o s e st h e p r i n c i p l e sf o rt h ei m p r o v e m e n t so f b u d g e t i n gp r a c t i c e so f d o m e s t i ce n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：e n t e r p r i s e sb u d g e tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y - b a s o db u d g e t i n g ； b e y o n db u d g e t i n g 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 谚6 年4 - 月如日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其他指定机构送交论文的纸质版和 电子版，有权将学位论文用于非营利目的的少量复制并允许论文进入 学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检 索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密 后适应本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 作者签名： 琵，；厚廒 导师签名： 日期徊6 年乒月p 日 日期：年月日 弓i 言 引言 一、选题背景及动机 预算管理。是指企业围绕预算而展开的一系列管理活动，是企业管理的核心 内容之一。自2 0 世纪2 0 年代，美国的通用电气、杜邦、通用汽车公司等采用预算 管理之后，其很快成为西方大型工商企业的标准作业程序。预算管理从开始的计 划、协调功能，发展至如今成为兼具控制、激励、评价等功能为一体的一种综合 贯彻企业经营战略的管理机制，己处于企业内部控制的核心地位。从宏观上讲， 预算管理是整个市场环境下社会优化资源配置的重要手段：而从微观上讲，它是 企业提高管理效率及效益的有效方法。概括而言，预算管理机制已经深入到政府 及非盈利组织、企业、家庭等社会经济生活的各个层面。正如著名管理学家戴 维奥利所言，预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一体 的管理控制方法之一。 随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制的逐步建立，企业管理控制的 目标从完成生产计划的品种、产量，逐渐转移到实现企业价值最大化上来。因此， 不论是实务界还是理论界都开始重视预算管理。2 0 0 0 年9 月国家经贸委发布的国 有人中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范( 试行) 明确提出企业应 建立全面预算管理制度。2 0 0 1 年4 月，财政部发布的企业国有资本与财务管理 暂行办法要求企业应当实行财务预算管理制度。2 0 0 2 年4 月，财政部发布的关 于企业实行财务预算管理的指导意见，进一步提出了企业应实行包括财务预算 在内的全面预算管理。这些文件的颁布实施标志着预算管理的科学管理理念己在 我国得到广泛认同，并进入规范和实施阶段。 但是在1 9 9 0 年，美国财富杂志发表的一篇名为为什么进行预算是对企 业经营有害的的文章却否定了预算管理的控制功能。就在我们大力推行企业预 算管理的时候，西方有人认为经济环境己经发生了巨大的变化，而传统的预算 管理观念和模式却还是一成不变，因此对预算管理在企业经营中的实际作用提出 了质疑：如预算管理低效、脱离企业战略、偏重财务业绩、缺乏弹性，对市场变 化反应迟钝，不能与企业面临的新的经营环境相适应等。 o 下文的预算管理均指企业预算管理 1 企业预算管理改进研究 而近两年，欧洲一些学者“超越预算”概念的提出，给学术界和实务界带来 不小的震动，其倡导者认为：现行预算理论与方法弊端丛生，日常管理中应放弃 运用预算，仅将预算的作用限定在财务预测和现金流量的管理上。例如，通用电 气前任c e o 杰克韦尔奇曾说过：“预算是美国公司发展的一大障碍，应该彻底 地放弃预算”，“预算根本不应该存在。制定预算就等于追求低业绩。你永远只 能得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取制定最低指标。” 的确，自2 0 世纪9 0 年代以来，企业经营环境发生了巨大变化，整个社会经济 开始不同程度地从工业经济时代向信息经济时代转变，企业经营环境的不确定性 和竞争性明显增强，组织的创新动摇了传统预算管理得以运行的基础和前提，预 算管理缺乏适应性、费时耗力、各职能之间相互冲突等诸多缺陷日渐显现。传统 预算管理的观念和方法是否适应变化了的新经济环境，9 0 年代兴起的组织变革是 否需要预算管理做相应改变等等，这些问题都需要我们在新的经济背景下，在实 践中探索、从理论上研究，从而更有效地指导我国预算管理的实践。 二、研究框架 本文采用规范研究的方法，研究思路是提出问题一分析问题一解决问题。 首先回顾了预算管理的历史进程，大体经历了三个阶段：成本费用的控制阶 段，财务资源的规划与控制阶段，组织资源的计划与控制阶段。介绍了预算管理 的概念、内容及职能。并结合企业性质、组织结构、组织行为等企业理论和管理 理论对企业预算管理进行本质分析。笔者认为预算理论和实践的发展深受这些理 论的影响，因此企业理论和管理学理论的新发展必然促使预算理论的相应更新。 其次，考察了企业内外部经营环境的变化，重点集中在企业目标的变化、传 统制造技术的变革、企业组织结构的变化以及非正规控制的作用等方面。总结出 面对新环境，传统预算管理显现出的种种弊端。 接着，介绍了两种关于企业预算管理制度改革的见解。一种是主要由美国的 实务工作者为中心提出的“作业基础预算( a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ) ”。另一种 是主要以欧洲实务工作者为中心提出的“超越预算( b e y o n d b u d g e t i n g ) ”。并对二者 的产生动因进行深入分析，探讨二者的区别与共同之处。 最后，本文研究了作业基础预算与超越预算在我国现行条件下的可行性。在 。吴建友传统预算怎样成了低绩赦的根源? e b o i ， h t t a ：w w w n b d e o m e n d a v c o r r a n e t e i a 1 c o l l e g e n e w s h o 。w a s o ? d i 1 3 = 5 3 一9 82 0 0 5 - 1 2 5 2 引言 考察了我国企业预算管理的现状之后，对我国全面预算管理提出了改进的思路， 并总结了相关的改进原则。 本文的创新之处在于：( 1 ) 认为预算管理作为一种管理模式，构建在企业 组织结构之上。因此结合企业性质、组织结构、组织行为等企业理论和管理理论 对企业预算管理进行本质分析：( 2 ) 关注到目前西方企业预算管理的两种改革模 式( 作业基础预算与超越预算) ，结合企业内外经营环境的变化，从企业目标、 组织结构等企业管理理论的角度分析两种模式的产生动因，并比较了二者的区别 和共同之处；( 3 ) 在我国现行条件下，分析了作业基础预算与超越预算的可行性， 并针对我国企业预算管理的现状，提出改进我国全面预算管理时应遵循的原则。 鉴于笔者的学识、能力及资料的有限性，本文还有许多不足之处：对国内外 预算管理方面的文献收集不足，对相关理论的分析不够透彻以及提出的改进原则 不够具体等等。因此，笔者将在今后继续这方面的研究。 三、企业预算管理理论研究文献综述 ( 一) 国外预算管理理论研究综述 1 企业预算管理理论的形成 公元1 2 1 5 年，英皇签署的大宪章中规定：“英皇未获得议会同意不得征 税”。从此产生了预算的观念。1 9 2 1 年，美国颁布预算与会计法案，进一步 扩大了预算控制思想的影响，使得预算管理的职能为人们所了解。1 9 2 2 年，麦金 西出版的预算控制一书从控制角度对预算管理理论及方法进行了详细介绍， 该书的出版标志着企业预算管理理论的形成。 1 9 2 5 年德国的李汉恩在其所著的工业成本计算一书中论述了企业经营计 划的内容，1 9 3 0 年他又出版了企业经济计划一一商业预算一书。这两部著作 对德国企业预算管理的运用与发展产生了一定的影响。1 9 5 2 年，美国入维恩刘 易斯发表了一篇题为预算编制理论新解的文章，主张预算的编制应采取一种 新型的方法。维恩刘易斯虽然没有明确提出零基预算的概念，但他所提出新方 法的内涵与后来的零基预算完全一致。 2 代理理论框架下的研究 2 0 世纪8 0 年代以来，代理理论对预算管理研究的影响，代表了西方预算管理 研究的一个重大转变。在代理理论框架下，预算编制过程被看作是一个信息交换 企业预算管理改进研究 过程。因此，参与式预算作为提供信息沟通的制度，对消除信息不对称性发挥了 积极的作用。一些西方学者根据代理理论，假定引起参与程度不同的重要因素是 从下级到上级的信息传递过程和这个传递过程对双方的潜在好处，即更全面的信 息、更优的资源配置、激励计划以及业绩和报酬等( s h i e l d s 和y o u n g ，1 9 9 3 ) 。这 意味着，参与式预算成功的关键在于委托人如何引导代理人披露自己的私人信 息，并从中获益，进而达到双赢的目的。 w e i t z m a n ( 1 9 7 6 ) 提出了在不确定条件下基于预算的报酬计算模型。他从理论 上证明这种报酬计算方法能减少下级隐瞒或低报业绩能力的动机，有助于促进私 人信息的披露，从而引导下级将自己对未来真实预期的业绩标准作为预算来提 出。2 0 世纪8 0 年代以后，w e i t z m a n 的模型融入了代理理论框架，西方学者把这种 模型称为真实导向型( t r u t hi n d u c i n g ) 激励计划，而传统的仅考虑预算完成情况 的固定工资加奖金的模型，被称为松弛导向型( s l a c ki n d u c i n g ) 激励计划。 西方学者试图在代理理论的框架下，寻求降低预算管理方面的代理成本、促 进私人信息披露和优化组织目标的途径。通常把“代理人努力”的程度用“减少 预算松弛”的程度或客观的业绩指标来反映。其中一项著名的研究成果就是 y o u n g ( 1 9 8 5 ) 设计的实验，他直接考察了真实导向型报酬计划对代理人产生预算 松弛的影响。实验结果显示，随着上级对下级业绩能力的进一步了解，上级不再 需要依赖下级的信息支持或者有更大的社会压力阻止下级进行虚假报告，真实导 向型报酬计划的重要性可能会下降。由此可见，信息不对称对预算行为的影响是 重要的，只有在特定的条件下激励性报酬方案才能发挥作用。 w a l l e r ( 1 9 8 8 ) 通过实验证明，在采用真实导向型报酬计划时，风险中性参与 者的预算松弛程度有所降低，但风险厌恶者的预算松弛程度并没有显著降低。 c h o w 等学者( 1 9 8 8 ) 在对激励系统、风险偏好、信息不对称等因素进行控制的 前提下，考察了下级的预算松弛情况。结果显示，当信息对称时，真实导向和松 弛导向两种报酬方案之间的松弛不存在差异；而存在信息不对称时，真实导向型 报酬方案下的松弛程度明显较低。这说明，报酬方案和信息不对称两因素同时影 响业绩。 3 战略角度出发的研究 2 0 世纪9 0 年代经济活动的全球化和信息技术的发展，引发了更激烈的市场竞 。张朝宓，卓毅，胡春香当代西方预算管理研究综透 j 外国经济与管理，2 0 0 3 ，( 1 2 ) 4 引言 争。管理学领域对发展战略的核心竞争力的关注同样影响到了预算管理研究。在 预算管理的主题下，出现了越来越多的涉及“战略”和“长期发展”的研究。 e s b j o ms e g e l o d ( 1 9 9 8 ) ，分析了瑞典公司的资本预算体系，同时与英美公司 进行了比较，试图探明在过去3 0 年中企业资本预算体系的变化方式及原因，以便 更好地理解现代资本预算体系运行和演进的机理。 a b e r n e t h y 和b r o w n e l l ( 1 9 9 9 ) 则运用澳大利亚6 3 家公立医院c e o 的调查资料 来检验战略变化、预算使用模式和业绩之间的关系，以观察会计师如何在构建和 实施战略变化过程中作为学习机制发挥作用。结果表明，交互式预算模式有可能 减轻战略变化对业绩的影响。 a n d e r s o n 和l a n e n ( 1 9 9 9 ) 运用印度的案例来说明经济转型、战略和管理会计 实务演变之间的关系。通过对1 9 9 1 年印度经济改革前后1 4 家印度当地公司资料的 分析说明，由于战略目标被更广泛理解，现在的预算更有现实意义。更多的公司 使用标准的预算程序，鼓励员工参与预算编制和调整的全过程，预算的准确性也 得到提高。 4 社会心理学角度的研究 有些学者考察了预算控制过程和结果对被管理者心理感受的影响，即公平感 受对预算效果的影响。 l i n d q u i s t ( 1 9 9 5 ) 把“分配结果公平”定义为“预算目标的可实现性”；而 程序( 或过程) 公平定义为预算参与过程中的发言权和参与决策权( 投票权) 。他的 理论推测是，如果预算目标公平，预算过程中下级的“发言权”和“投票权”结 合在一起，比较少参与或完全没有参与能产生更高的满意度和业绩；而如果预算 目标不公平，在只有发言权的情况，比其他情况能产生更高的业绩。 t h e r e s al i b b y 在随后的两项实验研究中对上述理论进行了检验。1 9 9 9 年他 在发言权和解释对业绩的影响中检验了公平预算过程和下级业绩之间的关 系。在此，公平预算过程被描述为：一是下级有发言权，可以参与预算讨论或 咨询的过程；二是上级在做出最终决定后会向下级解释决定的理由。实验结果表 明，“发言权”和“解释”同时存在的情况下，企业的业绩显著优于只有“发言 。张朝宓，卓毅，胡春香当代西方预算管理研究综述 j 3 外国经济与管理，2 0 0 3 ，( 1 2 ) o 同上。 o 同上。 o 同上。 5 企业预算管理改进研究 权”的情况。这意味着，当下级在预算过程中有发言权但不能影响结果时，下级 非常希望得到上级合乎逻辑的解释。 与此同时，随着“以人为本”管理理念的流行，社会心理学理论和方法对预 算管理研究的影响日益增大。 r a l a nw e b b ( 2 0 0 2 ) 通过引入“声誉”概念，考察了货币和非货币因素对 行为的影响。研究结果显示，预算可靠性会影响管理者的声誉，而具体的影响程 度则取决于组织中预算对计划和控制过程的重要性。 f i s h e r 等( 2 0 0 2 ) 指出，以往的经验研究表明，以传统预算为基础的契约会使 下级产生预算松弛的动机，而真实导向型契约虽然能减少松驰动机，但并不能完 全消除松弛。但现实中，公司很少采用真实导向型报酬契约。由于下级管理者重 视声誉等非经济因素和企业内部资源配置决策的经济结果，可以将决策和控制系 统作为经济报酬的替代工具，设计适当的内部控制和信息系统同样能够激励下级 提供更精确的预算信息。 5 预算管理研究的新趋势 戴维马尔吉森对英国主要通讯公司的一个分公司( t e l c o l t d ) 的内部控 制系统进行了为期两年( 1 9 9 4 - 1 9 9 6 年) 的调查，结果表明：该公司的内部控制系 统中。很少有人监督和评价预算的执行( 除非有特别重大的偏差) ，评价和奖励计 划几乎与预算业绩无关，管理者并不将预算作为一种控制机制。预算的作用回到 最初的仅仅依据未来的活动来确定和安排支出的需要。公司管理者和普通员工的 行为更多的是受非正式的、隐性的社会文化的控制。 2 0 世纪末期，财富中为什么进行预算是对企业经营有害的一文的发 表，又掀起了预算研究的热潮。一方面，以上述文章为代表，从传统预算管理的 不足出发，对其缺陷及改进方面展开研究。主要产生了二个分支，一类还是立足 于预算管理，着重改进技术方法；另一类则提出“超越预算”( b e y o n db u d g e t i n g ) ， 鼓励管理者通过合理调配资源、“物尽其用”来适应短期内的需求波动，以此替 代原有的年度计划和资源分配。另一方面，许多学者通过实验研究、问卷调查等 方法，检验预算管理与业绩的关系，结论是二者仍然具有相关性，关键是如何应 用。研究内容主要有：预算目标的设定与业绩的关系，参与式预算与预算松弛间 的关系及对业绩的影响，基于预算的考评与业绩的关系等。 6 引言 ( 二) 国内预算管理理论研究综述 我国从2 0 世纪8 0 年代开始引进或在引进基础上编写管理会计教科书，每本教 科书都至少有一章专门介绍全面预算( c o m p r e h e n s i v eb u d g e t i n g ) 或总预算 ( m a s t e rb u d g e t i n g ) 。此外，一些专著也先后出版，其中比较有代表性的有三本： 潘双师主编油气生产企业预算管理，潘爱香和高晨编著全面预算管理和 苏寿堂著以目标利润为导向的企业预算管理。潘双师版本是以中原油田预算 管理的实践经验为基础编写，其特点是侧重实务。潘爱香、高晨版本和苏寿堂版 本的共同特点是侧重基本原理和理论，对我国近几年预算管理的普及发挥了重要 作用。 王斌( 1 9 9 9 ) 认为：企业管理会计系统的设计与利用，对降低企业组织成本 起着至关重要的作用，而预算管理则是这一系统设计的核心。预算管理的基本思 想，就是在市场经济条件下充分体现计划与市场两种机制的有机结合，即所谓“市 场中的计划”与“计划中的市场”。不同的市场环境和不同的企业规模与组织， 其预算管理的模式是不同的。假定预算管理模式中的企业是单一产品生产企业， 企业生命周期即为其产品生命周期。根据产品生命周期理论，可将预算管理分为 四大模式：企业初创期以资本预算为起点，企业增长期以销售为起点，市场成熟 期的以成本控制为起点，衰退期的以现金流量为起点。 汤谷良、李苹莉( 2 0 0 0 ) 认为预算管理是企业管理的核心原则，也是被现代 企业证明行之有效的财务管理系统。该文从经营机制角度理解预算管理的内涵， 认为预算管理包括编制预算、执行预算和考核评价等环节，预算往往涉及大量的 数据、表格。但从本质上来说，预算管理是一种与公司治理结构相适应，涉及企 业内部各个管理层次的权利和责任安排，通过这种权利和责任安排，以及相应利 益分配来实现的内部管理与控制机制。 苏寿堂( 2 0 0 1 ) 以市场经济，特别是以我国转轨中的市场经济体制为背景， 提出要建立以目标利润为预算编制起点的预算编制模式，即将企业预算管理与目 标管理进行有机结合，以经过科学预测确定的目标利润作为企业管理的目标导 向，统筹企业的预算管理活动。同时提出了预算平衡点模型，将目标利润作为固 定值，销售收入首先弥补总成本，然后弥补目标利润，形成预算平衡点。 于增彪( 2 0 0 1 ) 以中原油田预算管理经验为素材，提出预算管理系统包括编 制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证( 内部审计) 和计算机支持等八个模块， 企业预算管理改进研究 同时认为预算管理作为系统具有技术、组织、行为和环境等四个层面。这纵向的 八个模块和横向的四个层面构成一个新的预算管理模式全面预算整合模 式，用来连接各个层级、各个单位及各位成员，使他们围绕着公司的总体目标而 运作。 于增彪、梁文涛( 2 0 0 2 ) 界定了以生产为起点和以销售为起点的两种传统预 算编制方法使用的条件，同时论证了以所有权与管理权相分离为特征的现代公司 应以每股收益为起点编制预算。并且认为这样有助于提升所有者和经营者对整个 公司计划和控制的能力，通过改善经营管理来影响公司股价，为财务报告的改进 提供新的线索。 高晨( 2 0 0 4 ) 指出预算管理一直是现代工商企业管理的标准作业程序，它 对提高企业组织的协调效率，促进企业组织规模与范围的发展起到了极为重要 的作用。该书认为预算管理具有计划、协调、沟通、控制、组织学习等诸多机 制功能，但对于当今企业摄为关键的是其所具有的战略管理机制功能。预算管 理主要是通过规划和控制两种手段来实现战略管理机制功能的。 谢志华( 2 0 0 4 ) 教授指出，预算体系不是一个简单的指标体系或指标分解下 达的过程，在预算体系的运行中内含着各种机制作用即预算机制，预算机制是一 种利益动力机制、责任约束机制、责权利协调机制、整体利益的保证机制。 ( 三) 小结 随着我国国有企业改革的深人和对国际竞争的参与，预算管理越来越受到我 国企业和学者的重视。2 0 世纪9 0 年代以来，我国财会管理类刊物刊发的关于预算 管理的文章数量明显增多。但是，这些文章除了经验介绍之外，多为一般性的建 议和指导，忽略了预算管理对组织和员工行为的影响，对管理决策及其经济后果 的影响等等。 英国学者曾将会计理论分为会计学家的理论和会计工作者的理论，前者强调 方法论，后者以前者为基础，重点解决实务问题( 沈毓龄，1 9 8 4 ) 。罾用这个标准 来衡量我国预算管理方面的论文，应该说大部分属于会计工作者的预算理论。至 于会计学家的预算理论，尽管从国外文献看题目很多，例如按选题有以预算为基 础的契约、参与预算、预算松弛、差异调查、组织结构、预算为基础的业绩评价 等，按研究方法有文献法和实验法等，但在我国预算研究中涉及这方面的论文比 较少。 。于增彪，袁光华，刘桂英，邢如其关于集团公司预算管理系统的框架研究 j 会计研究，2 0 0 4 ，( 8 ) 。同上。 8 第一章预算管理的基本理论 第一章预算管理的基本理论 第一节预算管理的历史进程 预算管理在现代企业中所扮演的角色深受企业管理思想、企业经营方式、企 业经营环境等因素的影响。从预算管理的发展历史看，它大体经历了三个阶段： 成本费用的控制阶段，财务资源的规划与控制阶段，组织资源的计划与控制阶 段。 一、成本费用的控制阶段 “预算”( b u d g e t ) 一词起源于拉丁文中的b u l g a ，意思是指出行时用来装 食物的皮囊，后来逐渐演化，不仅是指装东西的容器，同时也指所装的东西。回 由此，“预算”一词首先出现在了政府部门的来年财政年度的报告中。而法文 b o u g e t t e 就是皮革制成的袋子或公文包。在1 9 世纪中期，英国财政大臣常在 英国议员们面前打开公文包，展示他所需要的下年度税收需求数，因此，财政 大臣的“公文包”就指下年度的岁入岁出预算数。大约1 8 7 0 年，b u d g e t 一词 正式出现在财政大臣公文包的文件上，这也就是预算制度最初的来源。 近代预算制度首先应用于政府机构，起源于英国。在英国向资本主义社会 转化的过程中，封建君主在课税上的随心所欲和财政支出上的挥霍浪费，严重 损害了新兴资产阶级的利益，并对市场和资本的扩张构成了致命的威胁。由此， 新兴资产阶级和封建贵族之间展开了一场财政权的争夺，政府预算制度就是这 场斗争的产物。1 7 8 7 年，英国总基金法案通过以后，英国开始把全部的财政收 支统一在一个文件中，从此有了正式的预算报告。从1 8 0 2 年起，英国开始公布 详细的政府收支报告。从英国政府预算制度的产生和发展过程中，我们可以清 楚地认识到其本质是市场对政府活动进行约束和限制的基本途径。随后，美国 对预算制度的弓l 进积发展深化了现代政府预算的内涵。预算管理在政府部门变 成了一种实施集权与分权的工具和制度，预算的这一机制性作用后来在企业组 。本节介绍的是预算管理发展至传统预算管理标准模式的过程。 o 王化成，佟岩，李勇全面预算管理 m 】中国人民大学出版社，2 0 0 4 1 9 企业预算管理改进研究 织中得到了充分体现。9 最早将预算作为企业管理手段的是美国。1 8 9 0 年一1 9 2 0 年，美国政府预算 的实施取得了巨大成效，1 9 2 1 年美国政府公布了预算与会计法案，它使预 算管理的职能被人们所了解，同时美国的一些大公司开始接受和采纳预算理念。 随后，预算管理成为一种重要的企业管理工具，其他国家如英国、日本、德国 的一些企业开始仿效与采用，先后将预算制度应用于企业管理。 这一阶段的企业预算带有浓重的政府预算的特点，主要是通过对广告费、 福利费以及人员和工厂扩张等费用设定预算加以限制，但没有对费用的有效性 进行衡量和控制。同时由于企业生产成本的难以计量性，预算管理很少涉及真 正的成本项目。 2 0 世纪初期，泰罗创建了“科学管理”学说，要求企业把生产经营中一切 可以避免的损失和浪费尽可能缩减到最低限度，在管理上实行“最完善的计算 和监督制度”，罾即制定“标准成本”。标准成本制度的推行促进了美国企业管理 水平的提高，也促进企业预算管理理论进一步发展。标准成本为企业预算控制 提供了可能( 特别是成本项目的控制) ，差异分析方法使预算可以通过实际与标 准的比较来实施控制。成本会计系统的完善为工程师们提供详细、准确的成本 核算报告，从而分析如何降低成本，管理人员也通过成本会计人员提供的汇总 成本信息进行企业经营管理。 二、财务资源的规划与控制阶段 钱德勒在看得见的手一美国企业的管理革命一书中描述了现代工商企 业预算管理的产生过程。第一次世界大战后，经济衰退给许多新兴的工商企业 带来毁灭性的影响。从1 9 2 0 年夏天开始，需求量突然持续下降，几乎没有一家 公司能迅速调整其存货，这个现实要求企业必须具备根据需求迅速调整流程的 能力。 通用汽车公司、杜邦公司、通用电器公司等大公司对危机做出了反应：发 展出一套能够按照仔细预测而得到的需求量来规定和调整其产品流量的方法。 以通用汽车公司为例，各个分公司的预测数不仅包括了所需材料和设备的采购 。高晨企业预算管理一一以战略为导向【m 】中国财政经济出版社，2 0 0 4 7 。余绪缨管理会计【m 】辽宁人民出版社，2 0 0 1 4 。小艾尔弗雷德d 钱德勒看得见的手美国企业的管理革命【m 】北京商务印书馆，1 9 9 7 1 0 第一章预算管理的基本理论 交货时间表，还包括了估算的资本投资回收率以及每种产品的单价。在完善预 算内容和程序的同时，通用汽车还进一步规范了预算工作的组织和程序以提高 预算管理的效率，由预算执行委员会负责预算的决策、监控与考评，职能部门 和分公司则负责具体的预算执行工作。 可见这一阶段的企业预算已经由单纯的成本控制扩展到对财务资源的规划 和控制，体现为以下特点：( 1 ) 预算的动机是应对外部市场的不确定性，其初 衷就是“发展出一套能够按照仔细预测而得到的需求量来规定和调整其产品流 量的方法”，产品的市场需求是预算的起点；( 2 ) 在这一时期古典管理思想的 影响下，预算偏重于组织结构和作业任务，忽略了组织中人的因素。预算的作 用主要是对存货、现金流量和生产经营过程进行详细的规划和控制，没有考虑 预算和组织单位及人员的相互影响问题：( 3 ) 预算的程序是“自上而下”的， 指标由高层管理者确定后下达给基层部门。 三、组织资源的规划与控制阶段 2 0 世纪4 0 年代末期，企业的经营者逐渐认识到强化管理的重要性，西方 各种新的管理思想也不断出现，其中组织行为学对预算管理理论产生了较大影 响。一些实行预算管理的企业吸收了组织行为理论，开始认识到不良的业绩并 不是预算系统本身的问题，更多的是由于组织中执行预算的人员没有得到适当 的指导和激励。预算几乎涉及到企业的所有经济活动，因此必须对组织的各个 层级进行明确的授权、激励和协调，从而使员工的努力与组织的预算目标保持 一致。由此在行为管理方面，企业预算管理的职能得到了扩展：( 1 ) 协调，在 将组织的短期计划落实到各个部门、经理和雇员的过程中，进行一系列协调、 磋商和内部契约的签订工作；( 2 ) 沟通，在自下而上及多重管理的参与管理思 想的影响下，预算的编制、监控和评价程序为企业各层级之间对组织战略和目 标及现实状况进行广泛交流提供了渠道：( 3 ) 激励，员工在预算编制及预算目 标设定过程中的参与度将激励其不断提高业绩水平；( 4 ) 评价与奖惩，通常业 绩评价的依据是预算与实际的差异，而评价结果又与奖惩机制相连，因此科学 合理的预算考评方法将影响企业管理者和雇员的行为取向。 这一时期的预算管理已趋于成熟，形成了被人们称之为“传统预算管理” 企业预算管理改进研究 的标准模式。，其特点如下：( 1 ) 预算管理的对象从以实物和资金为主的财务资 源扩大为包括人力资源、信息资源在内的整个组织资源；。( 2 ) 预算管理的性 质变得较为主动，过去预测的准确性决定了业绩的高低，而在行为理论的影响 下，人们意识到预算管理系统本身也会影响到组织业绩，比如提高预算目标的 激励性，扩大预算编制程序的参与性等；( 3 ) 预算管理从单纯的计划与控制发 展成兼具计划、控制、协调、激励、评价等功能的经营机制，确立了其在企业 内部控制系统中的核心位置。 第二节预算管理的基本概念 一、预算的概念 西方发达国家对企业预算运用得比较早，对于企业预算的理论研究也比较 多，比较典型的观点有：。 ( 1 ) 克里斯阿吉里斯( c h r i s a r g y r i s ) 把预算定义为一种由人来控制成本的会 计技术。 ( 2 ) 哈罗德比尔克曼( h a r o l db i e r m a n ) 则认为有两类预算：一类为预测，告 诉经理人员他在未来将可能处于何种地位；另一类为标准，告诉经理人员 预定的效率水准是否已经维持或达成。 ( 3 ) 弗雷姆根( f r e r n g e n ) 认为预算是一广泛而协调的计划，以财务条件来表达。 ( 4 ) 查尔斯t 霍恩格里( c h a r l e s t h o r n g r e n ) 认为预算是行动计划的数 量表达。 ( 5 ) 格伦a - 韦尔什( g l e n a w e l s c h ) 则认为企业预算是一种涵盖未来一 定期间内所有营运活动过程的计划，它是企业最高管理者为整个企业及其 各部门所预先设定的目标、策略及方案的正式表达。 根据会计辞典的解释，预算一词为：( 1 ) 是将来经营的准绳，并用以控制将 来营运进行的一种财务计划；( 2 ) 任何未来成本的估计；( 3 ) 任何有关人力、物力 及其他资源运用的有系统的计划。本文认为，对企业来说，预算是指将预定期 间内企业及各部门的具体计划用货币或数量表示出来，以此作为企业预定期间内 。注：本文以后各章提到的“传统预算”均指发展到这一时期的企业预算，即固定的静态预算。 。高晨企业预算管理一一以战略为导向 m 中国财政经济出版社，2 0 0 4 7 。王化成，佟岩，李勇全面预算管理【m 】中国人民大学出版社，2 0 0 4 1 。俞文青台计辞典 m 1 立信会计出版社，1 9 9 7 1 2 第一章预算管理的基本理论 的目标，用以调整各业务部门活动的工具。 二、企业预算管理的概念 企业预算管理( b u d g c t i i l 曲则是指企业围绕预算而展开的一系列管理控制活 动( 包括预测过程、预算编制) 。下面列举几种比较有代表性的定义： ( 1 ) 美国管理学家罗兰( f l o y d h r o l a n d ) 从控制的角度来论述企业预算管理， 把企业预算管理叙述为：“是由目标的设定，事前