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基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 摘要 内部控制失效是导致我国企业会计信息失真和经营不善的重要原因，内部 控制及相关问题已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一。西方的内部 控制理论的嬗变对于我国有重要的影响，尤其是c o s o 委员会提出的整体框架 理论。很多学者把内部控制失效归咎于缺乏诚信教育、法人治理结构不完善以 及会计控制弱化等原因。本文认为内部控制理论对于作为控制的主体一人和控 制的客体一人的行为在很大程度上的忽视，是导致内部控制失效的关键因素。 设计再完美的内控制度，也会由于制定者的越权与干预以及执行者的误解与串 通而失效，而产生这些偏离的行为的深层次原因是个人利益与企业组织利益的 冲突。本文主张在人本主义理论基础上，对内部控制理论进行扬弃，树立以人 为本控制观，即内部制衡思想，提倡适度制约，强调利益均衡，从根本上维护 控制者与被控制者双方的利益，平衡矛盾双方，使其相互制约、相互渗透，在 一定条件下，相互促进和相互转化，达到动态平衡。本文汲取了人本主义哲学 观、经济观、心理学观点、管理学观点等先进思想，阐述了内部制衡理论的基 本问题：定义、特点、本质、与内部控制理论的联系与区别，特别是超越了内 部控制理论单一目标的设计，将组织化目标与个人化目标并重考虑，抓住了矛 盾的主要方面，更加符合客观实际。其次，在内部制衡理论的基础上，设计了 内部制衡机制及运行体制。任何外在的控制都不如人的内在、自发的控制有效， 因此调动人的积极性，促使其主动采取有利行为，抵制不良行为是最佳方案。 内部制衡机制把协调、引导、激发人的行为作为主要目标，引入激励机制( 这 是内部制衡机制与内部控制机制的最大不同之处) 。采用“激励+ 约束”的方法， 建议在投资者与经营者、经营管理者与普通员工两个层次上建立起切实可行的 内部制衡机制，同时完善企业法人治理结构，建立起内部制衡运行体制。其新 颖之处为解决当前企业面临最大问题“搭便车”和“代理成本”问题，提供了 设计思路：以激励机制为核心，在制度基础上实现“激励相容”，以“市场链” 为纽带的业务流程再造，把人的管理与财和物的管理结合起来；最后本文论述 了内部制衡的实施是新经济时代的要求，在实施中关注的问题：变革现行会计 “见物不见人”的核算模式、扩大内部审计职能、提高预算管理的激励作用等。 内部制衡最高境界是“无为而治”。 “无为而治”就是自我约束、自我管理a 在企业的外部强调“以德治国”大力倡导“仁爱”，注重伦理道德，形成一个 良好的社会风气；在企业内部重视“人为为人”的集体主义精神，讲究“修己 安人”，最终实现“无为而治”。 关键词t 人本主义l 内部翩街i 内部控制i 激励与约柬 i n q u i r y t ot h e t h e o r y o fi n t e r n a l e q u i l i b r i u m b a s e do nt h e t h e o r y o fh u m a n i s m a b s t r a c t t h em a l f u n c t i o no fc o r p o r a t i o ni n t e m a lc o n t r o li st 1 1 em a i nf e a s o n c a u s i n gt h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o na n dm a n a g e m e n tf a i l u r ei nc h i n c s ce n t e r p r i s e s t h e e v o l u t i o no fi n t e m a lc o n t r o lt h e o r yf r o mw e s t e n lw o r l dh a sm a d e g r e a tc o n f l u e n c et o c h i n a ，p a r t i c u l a r l y ，t h ec o m p l e t ef r a t n et h e o r yr a i s e db yc o s oc o m m i t t e e m a n y s c h o l a r s i n p u t t h ei n t e r n a lc o n t r o lm a l f u n c t i o nt ot h e s h o r t a g e o f s i n c e r i t y e d u c a t i o n ，i m p e r f e c t i o no f c o r p u r a t eg o v e r n a n c es y s t e ma n dw e a k e n i n g o f a c c o u n t i n g c o n t r o le t c sp a p e rp u t st h eb l a m eo nt h el i m i t a t i o n so ft 1 1 et h e o r yo fi n t e r n a l c o n t r o li t s e l f ，t h a ti s ，h u m a ns h o u l db et h ek e yf a c t o r si ni n t e m a lc o n t r o l ，e v e nt h e p e r f e c ti n t e m a l c o n t r o ls y s t e mw i l lg oi n e f i e c l i v ed u et om a k e r s p o w e r e x c e e d i n ga n d i n t e r v e n t i o na n de x e c u t o r s m i s u n d e r s t a n d i n ga n dc o l l a b o r a t i o na sw e l l m e a n w h i l e t h ec o n f l i c tb e t w e e n p e r s o n a la n de n ) e r p f i s ei n t e r e s tr e s u l t si nd e e dd e v i a t i o n t l l i s p a p e r , b a s e do nt h et h e o r yo fh u m a n i s m ，p u t s f o r w a r dan e wt h e o r y - i n t e r n a i e q u i l i b r i u m ，p a y i n ga t t e n t i o nt oh u m a n n a t u r ea n dh u m a n b e h a v i o r r e c o m m e n d i n g i e s sc o n t r o ia n dm o r ec o o r d i n a t i o n n eb a s i ct h e o r yo f i n t e m a ie q u i 妊b f i l na l r e a d y b ew e l le x p l a i n e d 。c o n s i s t so fc o n c e p t , f e a t t i r e ，r e l a t i o n sa n dd i f i e f e n c eb e t w e e n i n t e r n a lc o n t r o la n de q u i l i b r i u m s p e c i a l l y ，t h eo r g a n i z i n ga n dp e r s o n a lt a r g e t sa r e c o n s i d e r e ds i m u l t a n e o u s l yi n s t e a do fs i n g l et a r g e ti ni n t e m a lc o n t r 0 1 t i l i sp a p e r a l s op r o v i d e sm e t h o d o l o g i e sf o rd e s i g no fi n t e r n a le q u i l i b r i u ms y s t e m s i nd e s i g n ， t h r e em e t h o d s ，m o t i v a t i o n ，r e s t r a i n ta n dp r o c e s sr e d e s i g nb a s e dm a r k e tv a l u ec h a i n a r eu s e d t h ei n n e ra n ds e l fe o n t r o lo fh u m a nb e i n ga r em o r ee f f e c t i v et h a n a n y o t h e ro u t e rc o n t r o l 。s ot h eb e s tw a yt os t i m u l a t et h eh u m a na c t i v i t i e sa n dm a k et h e m t a k ei n i t i a t i v ea c t i o na g a i n s te v i lb e h a v i o r si sm o t i v a t i o n ，w i t ht h ec o o r d i n a t i o n a n dg u i d a n c ea st h em a i na i m ，i n t e r n a le q u i l i b r i u ms y s t e mi n t r o d u c e sm o t i v a t i o na n d i m p l i e s “m o t i v a t i o n r e s t r a i n t ”，i t i ss u g g e s t e dt h a tt h ep r a c t i c a li n t e r n a le q u i l i b r i u m s y s t e ms h o u l db ee s t a b l i s h e d o nt h eb a s i so fi n v e s t o r s , m a n a g e r sa n dc o n l n l o n e m p l o y e e sa n dp e r f e c tc o r p o r a t eg o v e r n a n c es y s t e m i na d d i t i o n ，t h ep a p e r c o n c e r n s s o m e p o i n t si ni m p l e m e n t a t i o n o f i n t e r n a le q u i l i b r i u m ，s u c ha sh o w t or e f o r mt h em o d e o f c u r r e n t a c c o u n t i n gs y s t e m ，h o w t oe x t e n d t h e f u n c t i o n o f i n t e r n a la u d i ta n d h o w t om o t i v a t eh u m a nb e h a v i o rt h r o u g hb u d g e tm a n a g e m e n t n 把f u t u r eo fi n t e r n a l e q u i l i b r i u mi ss e l f - c o n t r o i ，s e l f - m a n a g e m e n t k e yw o r d s ：h u m a n i s m ；i n t e r n a l e q u i l i b r i u m ；i n t e r n a l c o n t r o l ； m o t i v a t i o n r e s t r a i n t o 前言 内部控制对我们来说并不陌生，人们很早就认识到运用内部控制来达到保证 资产的安全与完整的目的，并随着经济环境的变化，企业的发展，内部控制的概 念越来越广泛，人们希望内部控制所能达到的目标多元化，概括说来可以达到四 个主要目的：维护资源的安全、保证信息可靠、保证财务活动合法化及提高企业 经营的效率和效益。迄今为止，尤其是西方发达国家创造了许多以内部控制为对 象的实践手段、技术、工具、体系和指导观念，对于企业建立健全内部控制制度 做出了显著成绩，然而经济活动中仍然问题百出，如会计造假行为严重、会计信 息失真、企业存在严重的违法违纪现象及一些知名大企业经营失败，这引起政府 高度重视和社会各晃的关注与深思，以现代主流经济学的基本理论为基础的内部 控制受到质疑。以现代主流经济学理论为基础的内部控制理论强调数量方法与分 析技术的运用，这显然是以财和物的运动规律为基础的、通过对各种物质要素( 包 括财和物) 的组合，以实现利润最大化或成本最小化，即在很大程度上将内部控 制归结为数学中纯粹的优化问题。受到这种理论的影响，在传统的内部控制理论 和实践中，企业管理者往往强调的是对财和物的管理，却忽视了作为控制的主体 人和控制的客体人的行为，导致内部控制本身固有的局限性。幸运的是现代 管理理论的发展突破了经典理论中很大程度忽略人的行为的倾向，4 以人为本” 的观念逐步为人们所接收，人的心理、行为和群体、组织对内部控制的各项活动， 对企业的人、财、物各个方面都能产生直接或间接的影响。笔者正是在人本主义 理论基础上主张将内部控制理论推向一个新高度，即内部制衡理论。本文主要采 用规范性研究的方法，全文从结构上看可以分成五部分。 第一部分，笔者首先论述了内部控制的概念，包括西方内部控制理论嬗变及 我国对于内部控制理论的认识。肯定了内部控制理论在实物控制、保护财产安全、 保护会计记录的可靠以及纠错查弊等方面的作用，然后，指出内部控制固有的局 限性，并通过论述内部控制的产生深层动因，剖析出内部控制根本缺陷在于没有 把人及其行为作为第一要素纳入系统之内，从而没有抓住事物运动韵根本和矛盾 的主要方面。 第二部分，基于人本主义理论提出内部制衡的思想。人本主义是一种十分重 要的哲学社会思潮，在此基础上形成人本主义经济学、管理学、心理学等理论， 并成为当代指导人类行为的一种重要的思想原则。笔者正是基于人本主义理论基 础提出以人为本控制观- 内部制衡思想。内部制衡就是要通过管人来实现管物、管 财。把入作为内部制衡系统的第一要素，利用激励约束机制，调动人的积极性， 变辫卜在控制为自我控制，最终达到企业组织化的目标与人性化的目标双重实现。 第三部分，阐述了内部制衡理论的基本阀题。首先给出了内部制衡的定义： 以人及其行为为中心，通过建立激励与约束机制，变外在控制为自我控制的动态 平衡过程，以保证其组织化目标和个人化目标的实现；其次阐述了内部制街的特 点和实质；最后通过与内部控制理论的比较，分析了内部制衡理论与内部控制理 论的联系与区别。 第四部分，内部制衡机制和运行体制的建立。笔者认为建立内部制衡机制和 运行体制的核心阀题是解决“搭便车”和“代理成本”问题，设计思路以激励机 制为核心，在制度基础上实现“激励相容”，以“市场链”为纽带的业务流程再 造，构建内部制衡机制；内部制衡机制具有物质吸引、精神激励和制度约束三重 属性，建议在投资者与经营者、经营管理者与普通员工两个层次上建立起切实可 行的内部制衡机制，交外在控制为自我控制，引导、协调、激发人的积极行为， 自觉抵制不良行为同时完善企业法人治理结构，建立起内部制衡运行体制。 第五部分，内部制衡的实旅闯题。纯粹的理论是灰色的，只有将它们运用在 活生生的企业经营管理中才能使之常青。内部制衡的实施是新经济时代的要求。 在实施中我们必须关注的闷题：变革现行会计核算模式、扩大内部审计职能、提 高预算管理的激励作用最后笔者认为内部制衡最高境界是“无为而治”。“无 为而治”就是自我约束、自我管理。在企业的外部我们强调“以德治国”大力倡 导“仁爱”，注重伦理道德，形成一个良好的社会风气：在企业内部重视“人为 为人”的集体主义精神，讲究“修己安人”，最终实现“无为而治”。 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 l 内部拄镧理论缺陷 1 1 西方内部控制的理论嬗交 内部控制制度是外来语，英语为i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m 美国是内部控制 制度最发达的国家，像巴塞尔委员会这样的国际性银行组织对内部控制制度 也特别关注，发布过很多相关的、有价值的文件。 内部控制是从内部牵制发展而来的，至今为止，大致经历了五个阶段， 即内部牵制阶段、内部控制阶段、管理控制和会计控制阶段、内部控制结构 阶段、一体化结构阶段。 ( 一) 内部牵制阶段 l r d i c k s e e 最早于1 9 0 5 年提出内部牵制这个概念，他认为，内部牵制 由三个要素构成：职责分工、会计记录、人员轮换。 g e o r g ee b e n n e t t 发展了内部牵制这概念，他于1 9 3 0 年给内部牵制下 了一个完整的定义：内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得 员工在从事本身工作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确 定其舞弊的可能性。一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四类： l 实物牵制例如把保险柜的钥匙交给二个以上的工作人员持有。非同时使 用这二把以上的钥匙，保险柜就打不开。2 机械牵制。例如保险柜的大门若 非按正确程序操作就打不开。3 体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的 发生。4 簿记牵制。定期将明细账与总账进行核对。 内部牵制是基于以下两个基本设想：1 二个或以上的人或部门无意识地 犯同样错误的机会是很小的；2 二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的 可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理 的，内部牵制机制确实有效地减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制 理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有关组织机构控制、职务分离控 制的基础。 ( 二) 内部控制阶段 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调 制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性) 的报告中，对内部控 制首次作了权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查 会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。” 此范围广泛的定义及其相应的解释，当时被普遍认为是对认识内部控 制这一概念的重大贡献，因为在此之前内部控制概念从未受到如此的重视。 ( - - ) 管理控制和会计控制阶段 1 9 5 8 年1 0 月上述委员会发布的审计程序公告第2 9 号对内部控制 定义重新进行表述，将内部控制划分为会计控制和管理控制。内部会计控制 包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序与财产安全和财务记录可 靠性有直接的联系。这个控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与 从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。 内部管理控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序主要 与经营效率和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接关系。这些控制 一般包括统计分析、时动研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和 质量控制。 1 9 7 2 年，m c p a 下属审计准则委员会发布的审计准则公告第1 号 给管理控制和会计控制下了一个详细的定义该定义如下：“管理控制包括 但不限于确保交易由管理当局授权的组织结构、程序及有关记录。这种授权 是与实现组织目标这个责任相联系的管理功能。并且是建立交易的会计控制 的起点。” 会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组 织结构、程序及记录： a 交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权： b 交易的记录要满足以下需要； 能按一般公认会计原则或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表； 保持资产的经管责任。 c 只能根据管理当局的授权才能接近资产。 d 账面数定期与实际数核对，并对差异采取恰当行动。 显然这个概念将管理控制和企业目标相联系，但未将会计控制与企业 目标相联系。 ( 四) 内部控制结构阶段 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 1 9 8 8 年，审计准则委员会发布第5 5 号审计准则公告，正式提出 “内部控制结构”这一概念，该公告自1 9 9 0 年1 月起取代第1 号审计准则 公告中的相关内容，也就是说，自1 9 9 0 年1 月起。由内部控制结构取代 内部管理控制和内部会计控制。 第5 5 号审计准则公告规定，内部控制结构是指为了对实现特定公 司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括控制 环境、会计系统及控制程序三个部分。 ( 五) 一体化结构阶段 上世纪八十年代以来，虚假财务报表时有发生。为此，美国成立了 “反虚假财务报告委员会”( 即t r e a d w a y 委员会) 。随后，由美国执业会计师 协会( a i c p a ) 、内部审计协会( i i a ) 、财务经理协会( f e i ) 、美国会计学会 ( a a a ) 、管理会计学会( i m a ) 等多个专业团体共同发起组成“t r e a d w a y 委员 会发起委员会”，简称c o s o 。c o s o 从属于t r e a d w a y 委员会专门致力于 内部控制研究。 1 9 9 2 年。c o s o 委员会提出报告内部控制一整体框架，1 9 9 4 年 进行了增补。c o s o 委员会提出。内部控制是由企业董事会、经理阶层和其 他员工实藏的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性 等目标的达成丽提供合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营 企业的方式，并与管理的过程相结合具体包括：1 、控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 任何企业的核心是企业中的人及其活动。人的活动在环境中 进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既是构成环境的重要要素 之一，又与环境相互影响、相互作用。环境要素是推动企业发展的引擎，也 是其他一切要素的核心。2 、风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 。企业必须制定目 标，该目标必须和销售、生产、行销、财务等作业相结合。为此，企业也必 须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险，并 适时加以处理。3 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) 。企业必须制定控制的政策 及程序，并予以执行，以帮助管理阶层保证“为保证其控制目标的实现，其 用以辨认并用以处理风险所必须采取的行动业已有效务实”。4 、信息和沟 通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 。围绕在控制活动周围的是信息与沟通 系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 过程中所需的信息，并交换这些信息。5 、监督( m o n i t o r i n g ) 。整个内部控制 的过程必须施以恰当的监督，通过监督活动在必要时对其加以修正。c o s o 委员会同时提出，企业所设定的目标是一个企业努力的方向，而内部控制组 成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件，两者之间存在直接的关系。 每一个组成要素适用于所有的目标类别，每一个组成要素也与每一个目标都 有关。对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。1 9 9 6 年美 国注册会计师协会发布审计准则公告第7 8 号( s a s7 8 ) ，全面接受c o s o 报告的内容。 1 2 我国会计界对内部控制的认识 目前，我国会计界对内部控制的认识，包括内部会计与管理控制、内 部控制结构和内部控制成分三种提法。这三种提法实际上反映了西方内部控 制理论发展的不同阶段。自上个世纪9 0 年代起，我国政府开始推行企业内 部控制的政策。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的 指导原则，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。1 9 9 6 年1 2 月财政 部发布独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风险( 于1 9 9 7 年1 月1 日施行) ，要求注船会计师审查企业的内部控制。并对内部控制的定义、 内部控制的内容( 包括控制环境、会计系统和控制程序) 等做出了规定。1 9 9 7 年中国证监会发布关于上市企业做好各项资产减值准备等有关事项的通 知，要求上市企业本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则责成 相关部门拟定( 或修订) 内部控锅制度，监事会对内部控制制度制定的情况进 行监督。1 9 9 9 年修订，并于2 0 0 0 年7 月1 日起实旌的会计法是我国第 一部体现内部会计控制要求的法律，该法在第二十七条明确提出：各单位应当 建立、健全本单位内部会计监督制度，单位内部会计监督制度应当符合下列 要求：记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管 人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处 置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约 程序应当明确财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期 进行内部审计的办法和程序应当明确作为会计法的配套法规之一t 财 政部于2 0 0 1 年6 月2 2 日，颁布了内部会计控制规范基本规范( 试 行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试行) 。目前又已完成了采购与 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 付款、销售与收款、工程项目等3 个内部控制具体规范的初稿及一审、二审 工作，并开始实物资产、对外投资、预算、担保等多个控制项目的前期研 究。内部会计控制制度是企业和单位加强内部会计监督的一项基础设施建 设，对于贯彻落实会计法，加强企业内部管理，对于注册会计师审计的 顺利开展，无疑是有一定的意义的。 1 3 内部控制的作用 建立和实施内部控制，可发挥如下作用： ( 一) 保护财产安全 通过内部控制程序加强对现金、有价证券和存货等流动性资产的保 护，以防止出现舞弊和无意过失。 ( 二) 保护会计记录的可靠 要提供可靠的财务报告，必须保证具有可靠的会计记录。通过严格内 部控制、保证各项经济业务被真实、完整无误地记录下来，并且经过审核以 得到可靠的会计记录。 ( 三) 及时提供可靠的财务信息 通过内部控制提供可靠的财务信息，以便于管理者做出正确的经营决 策、股东、贷款人和其他各方做出正确的投资决策。 ( 四) 减少费用、增加盈利 通过内部控制，采取必要措施避免不必要的损失。增加盈利，如防止 未经批准的支出，向未经批准的顾客发货等。 ( 五) 减少和避免无意识的风险 企业经济活动不能消除所有风脸，但管理部门可采取内部控制措施有 意识地减少和避免面临的风险。 ( 六) 预防、查核和纠正措施和弊端 一是在设计内部控制时，尽量从业务本身的循环特性出发，找出可能 出现错误和弊端的风险以便设置相应控制要点加以控制，二是在实施内部控 制时，即使发现错误和弊端，采取必要的措施予以纠正。 ( 七) 保证争取履行所授予的职责 5 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 企业通过内部控制，明确各职责的范围、权利、和达到的工作要求并 将其有效传递给相关员工，同时实施必要的审核，保证不相容职务的分离和 员工正确履行所授予的职责。 1 4 内部控制缺陷 迄今为止，尤其是西方发达国家创造了许多以内部控制为对象的实践 手段、技术、工具、体系和指导观念，对于企业建立健全内部控制制度做出 了显著成绩，然而经济活动中仍然问题百出，如会计造假行为严重、会计信 息失真、企业存在严重的违法违纪现象及一些知名大企业经营失败，这不禁 让我们对以现代内部控制理论提出质疑。通过建立现代内部控制制度，真的 能实现c o s 0 委员会提出的三项目标吗? 美国的安然、世通、安达信的破产 事件，恰恰使我们得到一个相反的结论。问题出在哪里? 我们必须清醒地认识到：内部控制在发挥作用时，也存在其固有的局 限性。主要表现在： ( 一) 由于疏忽、误解或其他人为因素，履行控制程序时难免造成错 误。 ( 二) 最高管理者凌驾内部控制制度之上。使控制形同虚设。目前， 世界各国造成许多重大舞弊和报表严重失真的重要原因，就是最高管理者的 越权和干预再完备的控制程序也难以防止负责监控的管理者滥用职权：或 者由于时间或成本的不利因素之压力，或者处于纯粹欺诈的动机，往往有高 层管理者故意避开或指示其下属避开某些预定的控制程序的可能性 ( 三) 借助于职务之间互相牵制的内部控制程序，也可能因为各职员 间的串通舞弊而解体如出纳与会计合伙舞弊、财产保管和财产核对的人合 作造假，再好的控制措施也必然付诸东流。 ( 四) 过分强调控制，控制环节过多。对于小型企业来说显然会引起 企业直接成本的上升，在职员较少情况下，细分职责会不切实际。另外，过 于强调控制，控制环节过多，还会提高企业问接成本，比如说，如果业务员 必须将每一个顾客的详细情况填入相关表格内，他就很可能把精力放在搜集 资料上，而不是放在销售上。因此想维持一个使欺诈舞弊不可能发生、十分 完美的内部控制制度，通常所花的成本或许超过因舞弊所带来的损失，这显 然违背了内部控制制度实施之初衷。 6 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 ( 五) 内部控制通常是针对常规业务设计的，但是由于企业内外部环 境在改变，例外事项时有发生，可能超出控制设计范围，从而导致控制失 败。 内部控制制度局限性分析：以现代主流经济学理论为基础的内部控制理 论强调数量方法与分析技术的运用，这显然是以财和物的运动规律为基础 的、通过对各种物质要素( 包括财和物) 的组合，以实现利润最大化或成本 最小化，即在很大程度上将内部控制归结为数学中纯粹的优化问题。受这种 理论的影响，在传统的内部控制理论和实践中，企业管理者往往强调的是对 财和物的管理，却忽视了作为控制的主体和控制的客体一人的行为。实际上 无论财的内部控制，还是物的内部控制制度，无论它何其完善，也是需要人 去制定、执行，人是其关键因素。对“人”的忽视是造成内部控制局限性的 根本原因，比如由于财务人员或业务人员专业不精通，造成疏忽、误解，履 行控制程序时造成错误，再如高层管理者为谋求私利凌驾制度之上，使控制 成为虚设等。从全世界范围内的会计信息失真，经营失败等态势愈演愈劣来 看，以现代内部控制理论为指导的企业内部控制现状显然令人堪忧。 对内部控制产生深层动因进行剖析，可以进一步帮助我们找出问题症结 作在：内部控制的思想产生于十八世纪中后期，它是企业规模化发展和资本 结构复杂化、大众化的必然产物。随着经营权和所有权的分离，企业中逐步 形成了投资者与经营者两大利益集团，由于他们目标函数的差异，实践中出 现了利益冲突的问题。投资者为了确保企业经营者的行为符合自身的利益而 采取了一些以制约、监督为主的控制措施，这就形成了早期简单的内部控 制。此后，随着企业形式的发展，管理层结构日趋复杂，高层管理者亦希望 通过类似的控制制度监督中、下层管理者实行层层控制直至普通员工，通过 近百年的实践，最终逐步形成了现代企业的内部控制理论。归根到底是投资 者、经营者、管理者、普通员工、同一利益共同体与不同利益共同体以及个 体之间存在着利益冲突，是产生内部控制的本原。 很早以前，从心理学角度对工作经验进行分析和理解，就是为了提高效 率和获得高质量的生活双重目的。但不幸的是。后者却往往被忽视了，企业 更注重一种竞争性的、业绩驱动的或顾客之上的文化。从根本上来讲，企业 中控制者的目标和被控制者目标之间的不平衡，导致企业经营活动与控制主 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 体预期目标的偏离，从丙迫使控制主体采取种种措施对这种偏离进行控制。 因此真砸行之有效的内部控制是应该尽可能的把企业股东的目标与其经营 者、管理者、普通员工的个人化目标联系起来，形成共识，保持一致，相互 协调，共同发展。如果不能意识到这一点，一味地从外到内、由上到下的实 施强硬措施，只能治标不治本。 在我国，内部控制规范的内容主要集中于会计领域。会计法、 内部会计控制规范等法律法规主要是从会计控制的角度来规范内部控制； 独立审计准则中的定位也是着重于企业的会计责任方面。我国内部控制的目 标定位主要还是局限于保证业务活动的有效进行，防错纠弊，会计资料的真 实、合法与资产的安全和完整方面，思想停留在的作业层面的设计、会计科 目的审计等一些传统的审计理念上，就事论事，没有找到问题的关键所在。 笔者认为经济活动川流不息、新事务层出不穷，如果就事论事，内部控制将 难以面面俱到，而且其控制最多是人的常规行为，不能控制到人的动机，而 上下级天然信息不对称，使控制者处于防不胜防境地实际上，我国许多企业 内部控制制度早有明文规定和要求，许多企业以往在内部控制制度的制定上 颇为规范、详尽，但往往制度无人理睬，经理、员工我行我素，近年来巨人 集团的衰败、沈阳飞龙集团的没落、广东省国投破产、郑州亚细亚倒闭等事 件都反映了这个问题因此可以说，制度固然是必要的。但却不是根本的， 只有人及其行为才是控制的第一位的要素心理学研究表明，人的行为具有 目的性，由需要和外在刺激引发动机，动机的内驱力支配行为并指向预定的 目的，是人类行为的一般模式，也是激励赖以发生作用的心理机制和基础。 如何通过激励与约束机制，激发人自发地采取积极行为，实现自我控制、自我 约束才是我们问题的关键。 总之，现行内部控制的根本缺陷在于没有把人及其行为作为第一要素 纳入系统之内，从而没有抓住事物运动的根本和矛盾的主要方面。面对这个 缺陷，我们应该从旧观念中跳出来，“以人为本”，把内部控制推上一个新 的高度。 8 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 2 基于人本主义理论的内部制衡思想的提出 2 1 人本主义理论简介 人本主义哲学观认为，有了人，世界才分为自然、社会和思维三大领 域，人是这三大领域的结合点，认识了人的本质，才能很好地认识这三大领 域的本质及其联系，才能深刻把握整个世界的本质。人是世界进化的最高级 形态，世界的本质在人那里得到了最充分的表现。哲学是宇宙观、世界观， 但其核心是人生观。我们在研究世界对就应当以人类出现为标志，以人为坐 标系原点，把世界的进化分为两个阶段：人类出现以前的阶段和人类出现以 后的阶段。这也可以看作是世界的两种形态：有人世界与无人世界。这是两 个有本质区别的不同历史阶段或不同的世界。人类出现以前的世界，是无意 识、无精神的世界。在这个历史阶段，先有自然，然后才有人；先有物质， 然后才有精神。世界就是天然自然界；这个世界没有创造者。世界的进化是 自然界自发的演化，其演化的最高阶段是人类，这个阶段的历史表明：物质 是世界的本原。意识是高度发展的物质的产物，因为人是自然界演化的产 物。对这个历史阶段的哲学概括是本体论。人类出现以后，世界便有了创造 者，进入了崭新的阶段。人与自然、人与物之间便具有了对象性关系，物成 为被人利用、认识、改造、制造、控制、保护的对象。物成为人生存和发展 的手段，从“自在”的存在，转化为“人为”的存在，自然物不断地转化为 人造物。于是，世界的进化就决定于人的创造。正在不断延续中的第二阶段 的历史表明：人是创造世界的本原，人造物是人的创造活动的产物。哲学以 人为中心，哲学研究的重点就应当是有人世界，而不是无人世界；就应当是 世界发展的第二阶段而不是第一阶段。因此，哲学理论的中心，就应当是 创造论，而不应当是本体论。在世界的第二阶段，应以人为中心来研究物质 与精神的关系问题，精神的作用只能通过人来实现，人的对立面是物。这儿 说的物，不是作为世界本原的物，而是同人的生产和生活发生直接作用的人 造物。因此，人与物的关系是创造论哲学的基本问题，因而也是整个哲学的 基本问题。第一方面的问题是人与人造物谁创造谁，谁决定谁的问题。物本 主义认为。人造物是人的根本，人造物决定人的命运。人造物的结构与性能 决定于物质原料与物质工具。天然物决定人造物的性质，人造物决定人的能 力和价值。归根到底，人的命运是由天然物决定的。物本主义否认人造物与 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 天然物的区别，认为既然物质决定精神，必然是物决定人。物本主义主张物 第一性，人第二性。物为人之本，即物是根本。人本主义认为，先有人，然 后才会有人造物。人造物的最根本属性是“人造性”，“人为性”，都是 “人为之物”。人是人造物的本原，人造物是人的派生物，是人的精神物化 的产物。物为人服务，人是物的主宰。人是人造物的设计者、制造者、利用 者和控制者。人决定人造物，决定人造物的结构、形态、功能、变化和发展 趋势，这一切都不是由人造物自身决定的。人本主义主张人第一性，人造物 第二性，人为物之本，即人是根本。人与人造物的关系，本质上是价值关 系。因此物本主义与人本主义实际上是两种价值观念。这儿所说的本原、根 本、谁决定谁等，都是从价值关系的意义上讲的，指的是人与人造物谁更有 价值? 谁具有至上的意义? 物本主义认为人的价值是物赋予的，人的价值高低 在于他拥有什么样的物和多少物，即在于人“物化”的程度；人本主义则认 为人造物的价值是人赋予的，是人的价值的体现。物的价值高低在于它满足 人的需要的程度，即在于物“人化”的程度。人的价值决定人造物的价值， 人造物的价值是人的价值的反映。第二方面的问题是人造物对人有何反作 用，最终会对人类的命运产生何种影响的问题。物本主义认为，人类将越来 越依赖于人造物。离开了人造物，人类就无法发展和生存，所以人造物越发 展，就越是牢固地控制着人类的命运，人就越失去自身的价值当人的价值 全部转化为物的价值以后，人类就被极度的物化，即“非人化”，人就成为 人造物的附属物。人起始于天然物，终结于人造物，人类的命运最终是由人 造物决定的。人本主义认为，人造物依赖人。人也在一定条件下依赖人造 物。人利用物来实现皂己的价值，井使自己不断地完善。人造物对人的作用 主要有三种形式：取代和优化人的体力、智力和器官的功能；使智力物 化，转化为物质的力量；取代人的某些活动。人的价值不可能全部转化为 物的价值，无论人造物系统如何发达，人都依然具有自己的独立价值。人的 进化既表现为人造物的进化，人又利用人造物来实现自身的进化。人类应当 也可以始终把人造物置于自己的有效控制之下。总之，物本主义主张以物为 本，人从属于物，人造物决定人的命运，人类最终将转化为人造物的附属 物，即最终转化为物。人本主义主张以人为本，以物为用，相对于人造物， l o 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 人是本原、根本，人决定人造物的命运，人造物永远是人的工具，永远从属 于人。 人本主义心理学在2 0 世纪5 0 6 0 年代兴起于美国，是美国当代心理学 主要流派之一。以马斯洛、罗杰斯等人为代表的人本主义心理学派，与精神 分析学派和行为主义学派分道扬镳，形成心理学的第三思潮。其主要代表性 理论有：( 1 ) 马斯洛的自我实现论。马斯洛认为人类行为的心理驱力不是 性本能，而是人的需要。他将其分为两大类、七个层次、好象一座金字塔， 由下而上依次是生理需要、安全需要，归属与爱的需要，尊重的需要，认识 需要，审美需要、自我实现需要。人在满足高一层次的需要之前，至少必须 先部分满足低一层次的需要。第一类需要属于缺失需要，可导致匮乏性动 机，为人与动物所共有，一旦得到满足，紧张消除，兴奋降低，便失去动 机。第二类需要属于生长需要，可产生成长性动机，为人类所特有，是一种 超越了生存满足之后，发自内心的渴求发展和实现自身潜能的需要。满足了 这种需要个体才能进入心理的自由状态，体现人的本质和价值，产生深刻的 幸福感，马斯洛称之为“顶峰体验”。马斯洛认为人类共有真、菩、美、正 义、欢乐等内在本性，具有共同的价值观和道德标准，达到人的自我实现关 键在于改善人的“自知”或自我意识，使人认识到自我的内在潜能或价值， 人本主义心理学就是促进人的自我实现。 ( 2 ) 罗杰斯的自我理论。剐出生 的婴儿并没有自我的概念，随着他( 她) 与他人、环境的相互作用，他 ( 她) 开始慢慢地把自己与非自己区分开来。当最初的自我概念形成之后， 人的自我实现趋向开始激活，在自我实现这一股动力的驱动下，儿童在环境 中进行各种尝试活动并产生出大量的经验。通过机体自动的估价过程，有些 经验会使他感到满足、愉快，有些则相反，满足愉快的经验会使儿童寻求保 持、再现，不满足、不愉快的经验会使儿童尽力回避。在孩予寻求积极的经 验中，有一种是受他人的关怀而产生的体验，还有一种是受到他人尊重而产 生的体验，不幸的是儿童这种受关怀尊重需要的满足完全取决于他人，他人 ( 包括父母) 是根据儿童的行为是否符合其价值标准，行为标准来决定是否 给予关怀和尊重，所以说他人的关怀与尊重是有条件的，这些条件体现着父 母和社会的价值观，罗杰斯称这种条件为价值条件，几童不断通过自己的行 为体验到这些价值条件，会不自觉地将这些本属于父母或他人的价值观念内 基于人本主义理论的内部制衡理论探讨 化，变成自我结构的一部分，渐渐地儿童被迫放弃按自身机体估价过程去评 价经验，变成用自我中内化了的社会的价值规范去评价经验，这样儿童的自 我和经验之间就发生了异化，当经验与自我之间存在冲突时，个体就会预感 到自我受到威胁，因而产生焦虑。预感到经验与自我不一致时，个体会运用 防御机制( 歪曲、否认、选择性知觉) 来对经验进行加工，使之在意识水平 上达到与自我相一致。如果防御成功，个体就不会出现适应障碍，若防御失 败就会出现心理适应障碍，罗杰斯的以人为中心的治疗目标是将原本不属于 自己的是经内化而成的自我部分去除掉，找回属于他自己的思想情感和行为 模式，用罗杰斯的话说“变回自己”“从面具后面走出来”，只有这样的人 才能充分发挥个人的机能。人本主义的实质就是让人领悟自己的本性，不再 倚重外来的价值观念，让人重新信赖、依靠机体估价过程来处理经验