（会计学专业论文）政府会计准则差异比较研究——兼论我国政府会计财务风险防范.pdf

提要 随着我国社会主义市场经济体制改革的深入，政府会计准则也有了长足的发展， 但改革后的政府会计准则体系仍然不能适应现有的政治经济体制，出现了诸多弊端， 因此进一步改革政府会计准则是大势所趋。同时，长期以来，在我们脑海中形成了这 样一种观念：以国家政治权利为依托的国家财务是没有风险的。但实践已经打破了这 种传统观念。无论是从世界范围来看，还是就我国的情况来观察，财务负债风险和投 资失败风险都日益增多。正是在这种大环境下，要求我们要不断推进政府会计改革， 更要注重政府财务风险的防范。 本文借鉴财务会计概念框架，分别从会计目标、信息质量特征、会计要素的确认 和计量以及会计报告四方面入手，将国际公共部门会计准则、美国联邦、州和地方政 府会计准则与我国预算会计制度做比较，找出差异，分析产生差异的原因，同时，在 分析差异的基础上，进一步讨论这些差异会对我国政府会计的风险防范产生何种影 响。最后，本文从目前我国政府会计准则与国际政府会计准则的差异着手，针对防范 政府财务风险，特别是政府负债风险和投资失败风险，提出了相关建议。 关键词：政府会计准则差异比较负债风险投资失败风险 a b s t r a c t g o v e m m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc a nr e f l e c tt h ec i r c u m s t a n c e so ft h e g o v e r n m e n t 。sc a r r y i n g o u tt h e a c c o u n t a b n i t y a n do f f e r a c c o u n t i n g a n d n o n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt ot h eu s e r st oh e l pt h e mm a k ep r 叩e rd e c i s i o n s a n dn o w a d a y s ，g o v e m m e n tf a c e sm o r ea n dm o r e 矗n a n c i a lr i s k s ，s o m e t i m e s b e c a u s et h ed i f f e r e n c e sb e “v e e n a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， b u tm a t u r e g o v e m m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s w i l ld i r e c tg o v e m m e n tt ow o r ko u t a c c u r a t ea n dc o m p r e h e n s i v eg o v e m m e n t a la c c o u n t i n gr e p o n i n ga i l dp r e v e n t f i n a n d a lr i s k ，s os t u d y i n gt h ed i f f e r e n c e sb e 似e e ng o v e m m e n t a la c c o u n t i n g s t a i l d a r d si s v e r yi i n p o n a n t a s c h i n af a c e sf u 劬e f i m p r o v e m e n t i n g o v e m i n e n t a la c c o u i l t i n gs t a n d a r d s ，w ec a nk e e pu pw i t hm ei n t e r n a t i o n a l u s u a lp r a c t i c eo nm ep r e m i s eo fp r e s e i n gc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c n f o u g ht h ec o m p a r i s o na m o n gt h e i n t e m a t i o n a lp u b l i c s e c t o r a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，g o v e r n i n c n t a la c c o u n t i n ga i l df i i l a n c i a lr e p o r t i n g s t a i l d a r d sa n dg o v e m m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d si nc h i i l a ，w ec a n1 e a mt h e s i m i l a r i t ya n dd i f f e r e n c e ；a tt h es a m et i 1 ew ea n a l y z et h er e a s o n sg i v i n gr i s e t ot h ed i f f e r e n c e ，p o i n t i n go u tt h ef a c tt h a t d i f f 色r e n c e so fg o v e m m e n t a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc a nj n f l u e n c et h ef i n a n c i a lr i s k k e yw o r d s ：g o v e m m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；d e b tr i s k ；i n v e s t m e n tr i s k 刖菁 政府旨在提供和改善社会公共福利的财政活动安排，包括目标确定、工具选择 及路径选择等，这些活动一般都是在受风险影响的环境中进行的。所以政府在社会 中的种种经济活动也面临着各种财务风险，经济社会中导致形成政府财务风险的原 因很多，既有客观因素造成的，也有主观因素造成的。但是，无论何种原因，大部 分财务风险给本质上代表公众利益的政府的经济活动造成了严重的隐患。 政府会计准则是规范会计主体进行各种会计处理的规定性文件，它从根本上来 约束政府会计的核算行为，并反映和监督整个政府的财务状况，因此，政府会计准 则的制定与政府如何防范财务风险息息相关。 改革开放2 0 多年来，我国的市场经济体制已经基本建立，在这个大环境的刺激 下，与我国经济体制相适应的企业会计制度和各项会计准则也越来越完善，我国企 业会计准则也逐步与国际会计准则趋同。经济的发展必然促进政府职能的转变，但 是回顾我国的政府会计准则的发展过程则要滞后的多，我国的政府会计准则无论从 数量上还是规定的范围上，都无法与越来越发展的政府职能相适应，种种问题日益 突出，在客观上要求对政府会计准则进行改革。 从国际上看，2 0 世纪8 0 年代中期以来，以新西兰、英国、澳大利亚、加拿大 等为代表的发达国家也在大刀阔斧的进行政府会计准则的制定和修改工作。此外， 自2 0 世纪9 0 年代末亚洲金融危机后，包括国际会计师联合会、国际货币基金组织 等国际性组织也在全球范围内致力于推动政府会计准则的制定工作，以促进更高的 透明度，为市场机制的良好运作提供更好的信息支持。 本文将从我国预算会计制度、国际公共部门会计准则和美国联邦、州和地方政 府会计准则的比较入手，比较我国与国际和美国在会计目标、信息质量特征、会计 要素的确认和计量、会计报告等方面的差异，分析产生这些差异的原因，此后，进 一步分析这些差异对政府财务可能带来的风险因素，并对防范财务风险提出建议。 第一章政府会计概述 随着我国在世界经济中地位的提高和市场经济体系的日益完善，我国的公共财 政体制改革逐步深入，政府的海外筹资逐渐增多。越来越多的社会公众、国外政府 和投资者都开始关注我国的财政信息。因此，如何增强我国政府抗击财务风险的能 力，是完善受托责任，提高我国政府的国际信誉的迫切要求。 本章从“政府”的概念入手，界定了“政府会计”、“财务风险”等相关概念， 并且回顾了国际政府会计准则、美国政府会计准则和我国政府会计准则近几十年来 的发展情况。 第一节有关概念的界定 一、政府会计概念的界定 政府会计准则是对政府会计行为进行规范的文件，各国都根据实际情况制定了 相应的政府会计准则，政府会计准则是从根本上防范政府财务风险的理论基础，所 以加强在政府会计准则方面的研究就显得很有必要。 清楚的界定“政府”的范围，是进行政府会计准则比较研究的前提。目前国际 上被普遍接受的概念是“所有履行政府职能为其主要活动的实体”，1 它从广义上界 定了政府的范围，相关的界定如下图1 所示： 图1 ：一个国家的经济可分为五个相互独立的部门，各部门又由若干形式的机构所组成 从上图可以看出，广义政府包括政府为了管理国家所设置的各级职能单位，以 及非市场性非营利机构2 。 “政府会计”则是专门核算这个经济主体的工具。美国的政府会计全称是政府 与非营利组织会计( g o v e m m e n t a la n dn o 叩r o 仇o r g a n i z a t i o na c c o u n t i n g ) ，是现代 1 根抛玎蔓含田1 9 9 3 年固民账户体系的规定。 ! 托t 仃场忡_ f 利机构足指小从瓠市场件生产域绛f y 活动的1 h y 利机构，比如荇审 | 以 | f ￥利为日的的慈善皋会会。 2 会计中与企业会计相对应的一个分支，是指适用于州和地方政府单位，联邦政府单 位和非营利组织的会计体系。 在解放初期的很长一段时间里，我国一直使用前苏联的预算会计模式3 ，在我国 按照企业是否从事经营活动，将其分为企业会计和预算会计。一般把政府及非营利 组织称为预算单位，其适用的会计被称为预算会计。我国的预算会计包括财政总预 算会计、行政单位会计、事业单位会计等。就其实质来看，我国的预算会计相当于 国外的政府及非营利组织会计。 本文将我国的财政总预算会计和行政单位会计和美国的政府会计称为政府会 计，即本文的研究对象，将把我国的“政府会计”与国际公共部门会计准则和美国 政府会计准则进行比较。事业单位会计称为非营利组织会计，由于，我国已经颁布 并实施了非盈利组织会计制度来规范这类单位的会计行为，本文就不将此列入 研究范围。 二、财务风险的界定 政府的基本职能是利用取得的收入来进行再投资或转移支付，以此来促进经济 的持续发展维持社会的稳定，在取得收入和支出各项费用或投资时，政府面临的财 务风险4 会很多，但限于本文篇幅，本文研究的主要是政府负债和投资失败风险。 ( 一) 负债风险的界定 按照政府负债的不确定性程度大小，可区分为两个层次： 第一个层次是确定负债( 直接负债) 和或有负债。前者指任何情况下都存在的 负债；后者指在特定情况下才存在的负债。 第二个层次是法定负债( 显性负债) 和推定负债( 隐性负债) 。前者指通过法 律、契约或承诺等形式确定的负债；后者是根据将来可能出现的情况推定的负债。 这两个层次相互交叉，构成了不确定程度不同的四种政府负债：法定的确定负 债( 直接负债) 、推定的确定负债( 直接负债) 、法定的或有负债和推定的或有负 债。其关系如图2 所示： 3 我国目前没有官方的“政府会计”概念，f h 我国的预算会计的核算内容和范围与国际政府会计基本一致，考虑 到称谓并不会对本文的风险防范分析产生影响，i 蚓此，奉文不作特别区分。 4 木文所研究的财务风险小等i 卅j 奶政风险，奉立所指财务风险h 足将政府作为单一的的会汁生体，从微脱的角 度i j ，c 财政风险中关j 一资产使用柯效忡的的一部分。 不 确 定 性 程 度 小 大 不确定性程度 小啼大 确定负债( 直接负债) 或有负债 法定负债1 债务事项确定 1 或有事项确定 ( 显性负债)2 债务要素如金额、期 2 债务事项不确定 跟、债权人等确定 3 债务要素不确定 1 债务事项确定l ， 或有事项不确定 推定负债 2 债务要素不确定 2 债务事项不确定 ( 隐性负债) 3 债务要素不确定 图2 ：政府负债关系图 按照财政总预算会计制度的规定，“负债是一级财政所承担的能以货币计 量，需以资产偿付的债务。包括应付及暂收款项、按法定程序及核定预算举措的债 务等”。也就是说，我国的政府负债仅仅核算直接负债，而未把或有负债纳入核算范 围。会计制度必须要能够全面的反映监督负债状况，而我国目前在政府会计目标、 政府会计要素的确认和计量和政府会计报告等方面都无法全面的反映我国政府的负 债状况，由此会产生负债低估风险，负债的低估和反映不全面不仅影响对负债奉风 险的防范，也会在一定程度上影响国民经济的结构。 ( 二) 投资失败风险 政府的投资活动大致可以分为两类：一类是不以经济回报为目的的投资，例如 进行公共交通建设、环境治理等。对于此类投资，最容易产生的风险就是未能最大 限度的利用政府资金，产生必要的社会效益。所以，政府会计的关注点应该集中在 用于该建设的资金是否专款专用，投资是否合理，同时要对该投资项目进行事前、 事中和事后的全程反映和监督，以保证国有资金的使用安全。 一类是以经济回报的投资，例如通过有关机构在金融市场的交易、购买国外债 券或通过政府的下属机构购买金融产品等，对于此类投资，最容易产生的风险就是 在金融市场的交易损失。所以，政府会计的关注点不仅仅包括第一类的内容，还应 有投资前对市场环境、回报率、回收期等的分析，避免投资风险，实现国有资金的 保值增值。 第二节政府会计准则制定现状 一、国际政府会计准则的制定情况 国际公共部门会计准则( i n t e m a t i o n a ip u b l i cs e c t o ra c c o u n t i n as t a n d a r d s ， 4 i p s a s s ) 是由国际公共部门会计准则委员会( i n t e m a t i o n a lp u b i i cs e c l o r a c c o un l | n gs 【a n d a r db o a r d ，i p s a s b ) 制定发布的适用于公共部门的会计和财务 报告标准。国际公共部门会计准则委员会是国际会计师联合会( i n t e m a l i o n a i f e d e r a t i o no fa c c o u n t a n t s ，i f a c ) 下设的常设委员会，成立于1 9 8 6 年，原为公共 部门委员会( p u b l i cs e c t o rc o m m m e e ，p s c ) ，2 0 0 4 年1 1 月，改为国际公共部门 会计准则委员会( 以下简称“委员会”) 。国际公共部门会计准则的发展大致可分为 两个阶段。 ( 一) 国际公共部门会计准则体系框架的构建阶段 自成立至上世纪9 0 年代中期，委员会重点研究了公共部门会计和财务报告关键 性问题，包括公共部门财务报告的目标、会计核算基础、财务报告主体、财务报表 要素等，这些问题的研究构建了公共部门会计准则体系的基本框架，也为9 0 年代后 期国际公共部门具体会计准则的制定打下了坚实的理论基础。 ( 二) 国际公共部门会计准则进入具体会计准则的制定阶段 从1 9 9 6 年下半年到目前为止，共发布了应计制下的核心国际公共部门会计准 则2 1 项，这些准则主要是参照国际会计准则理事会( 1 a s 8 ) 发布的国际财务报告 准则( 原称为国际会计准则) 制定的，其中包括中央政府的财务报告、中央政 府财务报表要素、政府报告的主体、资产的定义与确认等。 2 0 0 0 年5 月又发布了八份国际公共部门会计准则，涉及政府会计确认基础、政 府会计主体、政府财务报告等相关内容，其目的在于加强世界范围内政府的会计责 任与财务管理，为政府提供一套具有权威的、独立的财务报告准则。 引人注意的是，国际公共部门会计准则首批采用了以应计制为基础的合适于公 共部门的会计准则，这将有助于政府提供可比的、相关的和可理解的财务信息。在 这八份关于公共部门的会计准则中，研究报告第1 1 号政府财务报告：会计问题 和实务尤其引人注目，该份报告在1 9 9 8 年发布的政府财务报告指南基础 上，为可供公共部门采用的四种会计基础( a c c r u a lb a s i s ) 中的现金基础和应计制 基础建立了详细的会计准则5 ，并提供在每类会计基础下准备应计制财务报告的范 例、一般策略及变体，以帮助所有级别的政府准备其财务报告。 很多国际组织虽然不制定政府会计准则，但也制定了相应的原则用以指导政府 5 i f a c 订：1 9 9 8 年的政府财务撤告指南中【苎：分ru r 膻h 于公共部门的四种会计基础，即现金铝基础，修萨的 现金制坫础、修i f 二的埘汁制堆础以殷完争j 托汁制堆础。再种会计甚础的区别打：1 。交易确认的标准、时间和范 的小，尤j e 是确认交易寸问的小川。 5 会计行为。例如国际货币基金组织1 9 9 8 年4 月发布了财政透明度示范章程 宣言和原贝0 ( t h ec o d eo fg o o dp r a c t i c e so nf i s c a i 。n a n s p a r e n c y - d e c l a r a t i o n o np r i n c i p i e s ) ，这是第一部由政府间组织发布的，旨在各国确立公共财政透明度 的一般原则性文件。2 0 0 1 年4 月，又发布了财政透明手册( m a n u a io ff i s c a l _ r a n s p a r e n c y ) ，制定了更为详细的财政透明度原则及相应的实施策略，用以帮助 和指导各国政府在自愿的基础上实施1 9 9 8 年所发布的章程。 二、美国政府会计准则的制定情况 美国的政府会计准则制定机构复杂，但是层次清楚、分工明确。美国政府会计 分为联邦政府会计、州和地方政府会计。因此，美国有两个会计准则委员会，即联 邦会计咨询委员会( f e d e r a ia c c o u n t i n gs t a n d a 州sa d v i s o r y8 0 a r d ，f a s a 8 ) 和 针对地方政府的政府会计准则委员会( g o v e m m e m a ia c c o u n t i n gs t a n d a r d s b o a r d ，g a s 8 ) 。他们各有管辖，目前还没有正式协调产生一套可以在国际场合被 认为代表整个美国的政府会计准则。 ( 一) 美国联邦政府会计准则的制定情况 联邦政府既是一个独立的会计主体( 简单结构主体) ，又要对所属的部门( 复杂 结构主体) 的财务报告和中央帐户的记录进行汇总整理，并最终形成综合报告。州 和地方政府会计，是对州和地方政府的财务资源进行核算与管理的，其财务资源即 包括州和地方政府的税收资源和其他财务资源，又包括各种基金形成的财务资源。 在州和地方政府会计中，既用预算会计，又用财权会计( p r op r e 协r ya c c o u n t i n g ) 6 ，在此基础上，对各种财务资源按照专门的基金进行核算。 美国联邦政府政府会计准则的改革一直集中于两个问题：一是准则制定管辖权 也称为机构问题，是准则的内容也称为概念问题。 机构问题的关注点是：行政机构和立法机构，究竟谁有权利为联邦政府及机构 制定准则? 在联邦会计改革中出现过两种不同的观点，一种观点认为会计是行政部 门的特权，控制和审计两项职能应分离，这是所谓的行政观点；另一种观点认为制 定会计政策和程序是议会的职能和立法监督的表达，这是所谓的议会观点。这两种 观点的根本分歧在于会计准则究竟是应该与预算“捆绑”还是与审计“捆绑”。时至 今日，这种争论已经徒劳无益了，因为政府会计与预算和审计都是密不可分的，所 6 | l ! 才1 1 ) ( 会计，叉称权益会计，侧重于财务实h 收殳睛m 殷结果的会汁处理，提供资会分配1 j 运用年1 l 业绩评价等方 曲的价超。 6 以在1 9 9 1 年，总审计部、财政部和预算与管理局三方合作项目，以改进政府会 计。 概念问题的关注点是：是否采用应计制基础和编制合并财务报表。联邦政府会 计准则委员会早在1 9 5 6 年就立法要求使用该方法，但一直没有得到有效的执行， 安达信分别在1 9 7 0 年和1 9 8 6 年两次敦促联邦政府按照应计制编制合并财务报告作 为官方财务报告，但联邦政府具有许多特性，企业会计原则是否适用于联邦政府还 值得怀疑。因此，联邦预算官员对会计师的提议持保留意见，他们认为联邦会计只 能扮演配角，以支持和配合联邦预算的制定和执行。 1 9 9 0 年1 0 月，联邦会计准则委员会( f a s a b ) 的成立为解决这些争议提供了 可能。到目前为止，f a s a b 共制定了3 个概念公告和2 5 个准则公告，这些公告共 同提供了一般和特殊会计和财务报告准则，涉及资产、负债、存货和相关资产、固 定资产、收入和其他财务资源、直接贷款和贷款担保、管理成本会计概念以及补充 代管报告等许多方面。 ( 二) 美国州和地方政府会计准则的制定情况 美国州和地方政府主要采用的是基金会计的模式，基金是指“按照特定的法 规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自 身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益或余额7 ，及其 变动情况的一个财务与会计主体”。这表明基金具有特定的目的和用途外，还强调基 金被视为种会计主体，设置相应的资产、负债、收入和支出科目，并各自有平衡 关系。基金会计的核心就是针对每项基金的财源流入和流出，设置相应的“预算账 户”和“实际账户”，将预算纳入会计核算中去。也就是所谓的“专款专用”。 2 0 世纪。美国州和地方政府会计经历了3 次旨在改进政府财务报告的改革浪 潮。第1 次改革发生于“进步时代”。目标是反腐倡廉和提高政府效率。第2 次改革 发生于上世纪3 0 - 7 0 年代早期，目标是规范公认会计原则和支持财务管理。第3 次 改革发生于上世纪7 0 年代中期至今，目标是促进受托责任8 。 1 9 8 4 年政府会计准则委员会( g a s b ) 成立，它要求继续实施原来全国政府 会计理事会( n a t i o n a ic o u n c i lo ng o v e m m e n 协ia c c o u n t i n g ，n c g a ) 准则，并继 续对许多未完成项目及开始对用户需求项目等进行研究。到目前为止，g a s b 一共 公布了4 1 个会计准则。涉及不同的内容。其中最重要的准则是第”号准则计量 7 利余权益或余额为政府幕会资产减去负侦的采额。实硒：j ：涵盖了企业会计中“所有者权益”和“利润”这两个 会计要索。 8 怅田生，美田政府会改革及f i4 i 公批曹删学报，2 0 0 5 年8jj d 7 7 核心和会计基础政府基金运营活动表和第3 4 号准则州和地方政府基本财务 报表和管理讨论与分析。 1 9 9 0 年5 月颁布的第1 1 号准则仅涉及政府基金运营报表，而不包括资产负债 表以及汇总基金信息，它确定政府基金运营报表的计量焦点是财务资源及其流动， 采用应计制基础。从总体上来说，1 1 号准则只是对应计制会计基础做了温和的修 正，即要求更大程度上采用应计制。1 9 9 9 年6 月颁布的3 4 号准则在报告模式上对 政府会计做出了崭新的规定，要求政府提供一下信息： 1 管理当局的讨论和分析，报告政府行为的目标和分析性总结： 2 基本财务报表；包括政府层面财务报表、基金财表、报表以及各自财务报表 的附注； 3 除管理当局的讨论和分析外的其它必要的补充信息，如预算比较表。 g a s b 制定发布的有关会计规范，都被汇入每年重版一次的政府会计与财务 报告准则汇编( c o d i f i c a t i o no fg o v e r n m e n t a ia c c o un t n ga n df i n a n c i a l 只e p o 川n g s 【a n d a r d s ) 一书，以g a s b 的名义出版，并在该汇编的前言中明确说明，该 汇编具有权威性。该汇编都由以下四部分内容组成： 第一部分为“一般原则”。该部分内容列示并解释了会计和财务报告中一些涉及 面广、普遍为人们所关注的闯题，如公认会计原则、基金会计、会计基础、预算会 计等； 第二部分为“财务报告”。该部分内容列示并解释了与财务报告相关的有关问 题，如财务报告主体的定义、综合年度财务报告、财务报表注释、预算报告、报告 主体和组成单位的列示和揭示、补充与特种目的报告等，该部分内容还示范列举了 一整套政府综合年度财务报告； 第三部分为“资产负债表和业务活动情况表中的具体项目”。该部分内容列示并 解释了资产负债表和业务活动情况表中有关具体的项目，如税款、补助和其他财务 资助、养老金、财产税等等，该部分内容详细，通常还配备举例说明； 第四部分为“单独编报财务报告的特殊单位和活动”。该部分内容列示和解释了 一些需要单独编报财务报告的特殊单位和活动，如高等学校、医院和其他福利组 织、养老金计划、公共利益公司等。 三、我国政府会计准则的制定情况 我国政府会计采取的是一种预算会计模式，其特点是以政府预算为基础，其组 成体系心。引冒家管理体制相适应，饵一个预算单位为一个会计主体利报告主体，将 r 政府单位根据机构建制、经费领报关系分为主管会计单位、二级会计单位和基层会 计单位。这一体系是建立在计划经济体制下的j 以往会计准则的建设也是在这种模 式基础之上。 但近1 0 年来，我国在政府会计准则制定方面有了长足的发展，自1 9 9 7 年5 月以 后，财政部根据社会主义市场经济的要求，对原有的预算会计制度进行了较为全面 的改革，相继制定并发布了事业单位会计准则( 试行) 、事业单位会计制度、 行政单位会计制度以及财政总预算会计制度，并于1 9 9 8 年1 月1 日起实行。 一个与原来行政事业单位会计制度完全不同，与国际通行惯例相衔接的新预算会计 法规体系基本形成，这与国际政府会计准则类似。新的政府会计法规体系层次比较 清晰，结构和内容也相对完整。 此次改革前，我国原有的预算会计报表体系存在着诸多弊端，例如：各行业各 部门的指标项目设计不规范、不统一，所以无法形成通用的指标项目：由于条块分 割，会计报表编报口径方法不一致，导致了会计信息的不可比，无法适应改革开放 之后国家宏观调控管理的需要。新的“一则三制”( 所谓的一则三制指的就是前文 所述的事业单位会计准则、事业单位会计制度、行政单位会计制度和财 政总预算会计制度的简称) 出台之后，会计报告体系有了明显的变化： 第一，改进了会计报告体系的具体构成，确定了政府会计报表主要由资产负债 表、收支表以及必要的附表、会计报表说明书组成； 第二，明确政府会计报表所提供的信息首先要符合国家宏观调控的需要，是在 满足财政部门预算管理需要的同时满足各部门、各单位加强内部核算管理的需要， 指明了政府会计报告的目标： 第三，统一了会计报表项目。 我国目前的实际情况和会计准则是美国联邦政府会计和州和地方政府会计的集 合，我国的政府会计和美国联邦政府会计一样，既是一个独立的会计主体，又要对 所属的部门的财务报告和中央账户的记录进行汇总整理；同时，虽然仍然是以预算 会计模式为基本框架，但在对很多会计事项的确认和计量上采用了基金会计的思 想。美国州和地方政府会计准则的内容较之联邦政府会计住则更为丰富，而且我国 在这方面与国际差异较大，差异主要集中在类似于美国州和地方政府会计的基金要 素中，本文主要将我国现有的各项政府会计制度和会计准则、f a s a b 和g a s 8 制定 的各项政府会计准则、国际公共部门会计准则三者进行对比，以此阐述这些差异对 我国政府会计风险防范的影响。 第二章政府会计准则目标差异及其对政府财务风险的影响 会计目标是我们制定会计准则所指向的对象，也是我们要达到的目的。会计目 标直接体现了我们对会计准则所要达到效果的预期，所以会计目标的差异反映了我 们对风险的态度，也并将直接影响对风险的防范。 第一节我国政府会计目标与国际政府会计的差异及其原因 一、我国政府会计目标与国际政府的差异 目前国际政府会计的目标，各国都有比较统一的认识，综合起来看，政府会计 有三个层次的目标。 其基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全。政府舞弊 的形式多种多样，且呈现不断增加的趋势，这在发展中国家是一个尖锐的问题，但 舞弊现象并不局限于只在这样的国家中存在。在发达国家，尽管形成了行政、立法 和司法之间权力平衡、相互牵制的政体，但舞弊现象也时有发生，它们仍需要建立 必要的披露程序，提高财政资金的透明度，以防止财政的违法乱纪行为。 政府会计的中级目标是促进健全的财务管理。财务管理包括收税和其他收支、 举债和还债等活动。对于一个运作良好的政府而言，这些活动都是通过预算或计划 事先安排的，并通过适当的授权交易，将交易过程和结果记录在财务会计系统中。 改革者希望政府的运营活动具有经济性、效率和效益。在这种情况下，政府也需要 一个管理或成本会计系统，以便确定其提供公共服务的成本是最小的或服务得更 好。 政府会计最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。公共受托责任依存于 三个主要代理关系的层次中：公务员对行政长官的受托责任、行政部门对立法部门 的受托责任和政府对民众的受托责任。这个目标可以通过激励代理人披露信息和降 低使用者信息成本，以期更好地实现。而要实现这个目标，除了激励政府披露财务 信息外，还要注意到使用者的容纳能力。因此，如何简化政府的财务报告将是一个 不小的难题。将政府会计目标划分为基本的、中级的和最高的三个层次，是有秩序 地构建政府会计系统的需要。 美国政府会计准则委员会( g a s b ) 1 9 8 7 年提出的政府对外会计报告的目标 是：会计报告应该能够有助于督促政府完成公共受托责任，帮助使用者评价其受托 责任的履行情况、年度运行结果，评价政府可能提供的服务水平及其承担义务的能 ，蚱帮助他们做出经济、社会和政治决策；另一方面，政府会计应该提供有助于 1 0 计划和控制的信息，及有关预计资源的取得和分配对完成经营目标的影响9 。 我国预算会计规范没有专门就会计目标做出比较详细的阐述。但在相关准则 中，也有类似的规定：财政总预算会计信息应当符合预算法的要求，适应国家宏观 经济管理和上级财政部门及本级政府对财务管理的需要1 0 ，行政单位会计信息应当 符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及 收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理”。 我国的政府会计目标与国际相比的区别有： 第一，信息使用者不同。国际会计准则和美国会计准则在会计目标中都明确的 提出会计信息使用者分为内部使用者和外部使用者，公民、立法机构、监督机构、 投资者和信贷者等为第三类。我国并没有此类的提法，但是从各种准则的具体规定 中，我们可以分析出，我国政府会计的信息使用者主要是全国人民代表大会、财政 部门、上级单位和行政单位自身； 第二，会计准则所实现的目的不同。国际会计准则为了适应大多数国家的实际 情况，并且为了制定的完备程度，制定了三个层次的目标，在实现方式上体现了递 进的特点( 但并不是说这三个层次可以割裂的看，这三个层次是有机统一的整体) ， 美国会计准则将最高的受托责任作为自己的会计目标，我国政府会计的基本目标可 以明显的从准则中看出，是会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。 第三，会计目标的实现方式不同。经过分析，可以发现国际会计准则和美国会 计准则重在用履行、监管和报告的方式实现其会计目标，而我国则重在用预算和比 较的方式来实现。 二、会计目标产生差异的原因分析 会计耳标是由一国的经济体制决定的，如前所述，虽然我国的政府会计有了长 足的发展，但在基本模式上依然没能脱离计划经济的影子，我国的政府会计模式依 然是以计划经济体制下的预算会计模式建立的，因此，我国的政府会计目标与国际 有所差异也是由于我国具体的国情造成的： 第一，我国是从计划经济改革过渡到市场经济的，因此，目前我国政府还是承 担着很大部分经济建设和宏观经济管理职能，与发达国家相比，我国政府对经济 的管理职能要更多，所以我国政府的会计目标特别强调了对经济的调控； 7g o v e f n m l a l a c c o u n t i n gs i a n d a f d b o a r d ( g a s b ) 朋螂“m 蝴f f 0 舢d 助血卅c c 似n 出争g 。坩m 州删加f 凡耐 o p e r n t i n gs l a l m c n t n o m n 州 嘲 李业发政府艟1 r 俅利纰织会训，东北财缂人学版礼2 0 0 2 年7 月版p 8 。 “李址发政府歧l i ：f ￥利纰织会汁，东北5 l ! 才纤人学版礼，2 0 0 2 年7 门版，d 9 。 l 】 第二，我国每年大量的经济建设和经济管理的支出都是通过预算来安排的，这 也是我国政府会计所要核算和监督的重点内容，所以加强用预算和比较的方法，可 以更好的了解和掌握每年的支出情况，有利于国家对经济的管理。因此，中国预算 会计的目标是在充分调动向人民代表大会等会计信息使用者提供有助于其评价政府 受托责任的信息的同时，也将政府注入人民代表大会等信息使用者看成一个整体， 向他们提供适应国家宏观经济管理所需要的信息。 第二节会计目标差异对财务风险的影响分析 随着我国改革的深入，我国的政府会计目标显然是不能适应经济发展需要的。 这种不适应直接对我国政府财务的风险防范产生影响。 一、会计信息使用者范围过窄降低了对财政负债信息的反应能力 我国在会计目标中对信息使用者的限定和划分是很模糊的，我国目前政府会计 信息最大的用处就是预算，但是不同的信息使用者对会计信息的需求是不同的，政 府会计也不仅仅只有预算一种职能。目前我国正是由于没有广泛的、明确的会计信 息使用者的确定，使得我国提供的政府会计信息按照预算的要求趋于形式化。我国 政府会计仅仅按照预算的要求，很多可能反映政府财务风险的信息没有及时披露甚 至没有披露。 在财政负债信息的反应方面，信息使用者界定的狭窄和模糊导致对财政负债信 息的反应不全面。我国政府会计目标是以政府单位为主体的，所以对政府的各项直 接负债，例如政府借款、政府债券等，可以做到及时反映，但政府负债还应该包括 政府欠发公务员工资、社会保障支出缺口等，这些由于会计目标的缺陷而未能得到 充分及时的反应，导致了政府的负债低估风险。 在财政投资方面，信息使用者界定的狭窄和模糊导致了对政府投资的监督不 力。这种监督力度的不足来自两方面：一方面类似于现在我国国有企业的所有者缺 位现象，信息使用者界定的模糊，使得政府管理部门难以找到确定的部门对政府投 资负责，也就没有明确的部门对政府的各项投资进行事前、事中及事后的监督；另 一方面信息使用者范围过窄，就减少了来自外界的监督，将很多潜在对政府投资的 监督者拒之门外。 二、会计目标的低层次较，导致了我国政府会计缺乏风险防范动力 国际政府会计界都将政府会计的目标划分为上述的三个层次，而我国的政府会 汁| 三| 标的核心是“管理”，“管理”这个测在辞典中有多种解释。因此，这个会计目 1 2 标是空洞的，没有具体的规定出应该“管理什么”、“怎样管理”的问题，我国目前 的政府会计目标，在一定程度上体现了受托责任的概念，但更多体现的是国际政府 会计准则的第一层次的目标，即检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安 全。这样的会计目标是达不到现在经济建设的要求的。同时，国际政府会计准则将 防范财务风险作为一个单独层次目标列出，我国并没有这样类似的规定。 就政府负债风险来说，由于会计准则所实现的目标是低层次的，所以也就只有 发现确定性程度大的负债的动力，而对于那些确定程度不大的负债，如或有负债， 就缺乏足够的动力。 就政府投资失败风险来说，由于会计准则所实现的目标是低层次的，所以在对 投资进行反映和监督时，更重视实际发生时，即事中的确认和计量，而对事前和事 后则缺乏动力。 三、会计目标实现方式的单一，导致我国政府防范风险能力降低 我国的政府会计主要采用的预算和比较的方式来分析政府财务状况，而国际政 府会计的财务分析，特别是负债和投资的财务分析，越来越多的借鉴企业会计的财 务分析方式。财务分析手段的单一，必然降低对财务风险的预警能力。 要防范财务负债风险不仅要分析负债的数量、偿还期限等基本因素，更要分析 负债规模是否和政府的财务状况相适应，目前的负债规模对政府财务状况有何影响 等。而使用我国主要采用的分析方式，更多的只能局限于每年负债规模等基本要素 的简单比较，对于更深一步的分析则无能为力。 我国目前政府会计所使用的分析方法对于政府投资的控制就更显得薄弱。对于 政府的非营利性投资，重点不仅是工程建设中的监督，更要做好工程开始前的可行 性分析和预算以及工程结束后的公众意见反馈，但我国的政府会计无法做到全程覆 盖。对于政府的营利性质的投资，由于是完全的市场化行为，就更需要借鉴企业会 计的方法，对要投资的项目或金融工具进行分析，我国政府会计目前对此没有做出 明确的规定，使得投资的安全性降低，有关这个问题，将在第二节中做详细的分 析。 总的来说，我们建议在会计目标的选择上，尽量与国际政府会计准则保持一 致，这也是发展我国政府会计准则的动力之一。 第三章会计要素的确认和计量差异对我国政府财务风险的影响 会计要素的确认和计量是会计核算的核心环节，它是会计核算的实务阶段，我 国政府会计的“一制三则”对会计要素的确认和计量做出了详尽的规定，同时国际 和美国政府会计发布的众多准则大部分也是就政府会计核算中有关要素的确认和计 量问题所做出的规定，本节将比较我国政府会计中会训要素的确认和计量与国际的 差异，这其中最大的差别就体现在：是否将应计制引入政府会计的问题，以及由此 衍生的将谨慎性原则和实质重于形式原则引入政府会计的问题。 第一节我国政府会计要素”的确认和计量与国际政府会计的差异 一、政府会计要素的分类和确认的差异 会计要素是会计对象的具体化，是构成会计报表的基本框架。截至到目前，国际 公共部门会计准则还没有形成类似于i a s d 的编报财务报表的概念框架，但从现 行的2 l 项国际公共部门会计准则来看，对会计要素的规定隐台在这些准则中。根据 国际公共部门会计准则第1 号等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共 部门在应计制下公共部门报表中的会计要素分为6 类资产、负债、净资产权 益、收入、费用和所有者投入保全调整“。 会计要素的确认是会计事项的记账基准，即收入和支出的确认标准。习惯上认 为，会计确认基础有现金制( 也称为收付实现制) 和应计制( 权责发生制) 两种。 但事实上远不止这两种基础，国际会计师联合会指出，会计基础有这么一个区间， 这个区间的范围从现金制一端到完全应计制基础的另一端。在这两个极端中间还有 修正的现金制和修正的应计制基础。现金制和应计制和企业会计中的概念相同，在 此不再赘述。主要解释修正的现金制和修正的应计制： 1 修正的现金制( m o d i f i e dc a s hb a s is ) 是对现金制的某种修正或偏离。修正 的现金制是在财务报表中包括有关主体在会计年度结束后的短时期内会导致现金收 入或现金支出的交易事项或事项的信息，使财务报表主要报告主体在报告期内流动 的活短期的财务资源及其变动隋况。 2 修j e 的应计制( m o d l f i e d c c r u a lb a s i s ) 是对应计制的某种修正或偏离。 2 修正的应计制( m o d i f i e da c c r u a lb a s js ) 是对应计制的某种修正或偏离。 “我国政府会计已经部分引入基金会计的理论，比如专款专用， 殳置专用收入基金、投资基金等，但在总体上 并没有完全采用基金会计的核算方式，和国衔；政府会计准则相似，但与美国政府会计准则有所差别所以在本 节中。在介绍我国政府会计准则和国际政府会计准时，仍然使用政府会计要素的称滑，美国政府会计准则时 采用基金会计要素的称谓。 ”田陶：公搀部门会计准则皋对“所冉肯救 保全训整”要素的概念进行羿定但是报据国嘲、公共部门会计准则 的具体衄定口以看，i a s b 编撤蚶* 般袁的i 【| ； 念框架中“资雄保伞谢蛀”兰豪类似，实际1 山作为项 会汁蛰豢托公燕部门主体的蚶务雅击中r “i 朔认。 修正的应计制是从财务报告中去除掉长期性项目，使财务报表主要报告货币性资产 和货币性负债，以反映主体未来对基金的需求。 一般来说，基金会计，特别是政府类型的基金会计普遍采用这两种会计基础。 有关各会计要素的确认标准体现在现行2 l 项国际公共部门会计准则的具体规定 中。对于资产的确认标准，国际公共部门会计准则第1 7 号规定，当不动产、房 舍和设备项目同时满足以下两个条件时，应当确认为一项资产： 1 与该资产相关的未来经济利益或服务潜能很可能流入主体： 2 主体能够可靠地计量该资产的成本或公允价值。 国际公共部门会计准则第1 9 号准备、或有负债和或有资产规定，对 于时间或金额不确定的因过去事项产生的现时义务，如果“履行该义务很可能要求 含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”，并且“该义务的金额能够可靠地估 计”，则应当将该项义务作为准备予以确认。 从国际公共部门会计准则可以看出，国际公共部门会计准则的确认基础修正的 现金制和修正的应计制和应计制的一个复合确认基础。 美国政府会计要素与国际政府会计准则委员会的规定有所不同，美国政府机构 会计要素为资产、负债、基金余额、财政收入和财政支出五项；其中资产、负债和 基金余额是会计静态要素，收入和支出是会计动态要素。由于美国政府会计是一种 基金会计，其政府会计要素也就是一种基金会计要素，政府基金会计要素为资产、 负债、基金余额、收入和支出。 美国政府会计准则委员会在现行的政府单位会计与报告准则汇编中提出的 政府单位会计的1 2 项基本原则。在第8 项原则中明确