（会计学专业论文）我国现行会计准则与企业所得税法的差异与协调.pdf

摘要 近年来，为适应经济全球化和国内改革深化的需要，我国加快了会计制度和 税收制度改革的进程。这其中，尤以2 0 0 6 年财政部颁布企业会计准则体系和2 0 0 7 年全国人大通过中华人民共和国企业所得税法为两大标志性事件。上述制度 的相继颁布与实施使得传统税会关系出现了新的发展变化，亟待系统深入的研 究。本文从会计准则与所得税法的差异原因着手，按照“差异原因分析差异 具体表现差异协调的必要性差异协调建议”这一逻辑框架对两者差异进 行了系统分析与研究。 文章首先从我国当前所处的社会经济环境、税会目标和核算原则等三个方面 层层递进地论证了差异产生的客观必然性。随后，依据不同的协调方式，文章将 差异从总体上划分为可消除差异与不可消除差异两大类，在此基础上就其在收入 核算、税前扣除和资产处置等三大领域的微观差异进行了具体的分析比较。接下 来，通过分析差异过大所带来的弊端，文章论证了差异协调的必要性和紧迫性。 最后，文章就差异协调提出了总体思路和具体措施。笔者认为，当代会计准则与 所得税法都以促进社会经济发展为最终目标，这就为两者的协调提供了共同的利 益基础。为达到上述目的，必须促使市场机制充分发挥作用，因此，差异协调也 应当符合市场经济规律。鉴于我国会计改革先行的现实，会计准则在整体上更加 贴近当代市场经济精神，有利于充分释放市场主体的活力，因此，协调应当在保 证税收的前提下以所得税法向会计准则的主动趋同为主。此外，加强法规制定机 构间的沟通协作，引导市场主体积极参与到协调过程当中，也是推进协调的有力 保证。在具体协调方案上，笔者认为应当坚持“有所为有所不为 ，承认并保留 部分差异的同时，尽可能地消除不合理差异。针对可消除差异，主要通过制度趋 同予以消除；针对不可消除差异，则主要通过规范涉税信息披露，完善纳税申报 表等间接手段提高相关信息质量，尽量减少差异带来的负面影响。 关键词：企业会计准则；企业所得税法；差异；协调 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t om e e tt h en e e d so fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n dd o m e s t i c r e f o r m s ，c h i n ah a ss p e e d e du pi t sr e f o r mp r o c e s so fa c c o u n t i n ga n dt a x a t i o ns y s t e m s o nf e b r u a r y2 0 0 6 ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e dt h eb r a n d n e w a c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，a n do nm a r c ho ft h ef o l l o w i n gy e 甄t h en a t i o n a lp e o p l e sc o n g r e s sp a s s e d t h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n a e n t e r p r i s el n c o m et a xl a w t h ee n a c t m e n ta n d i m p l e m e n to ft h e s er u l e sh a v eb r o u g h tg r e a tc h a n g e st o t h eo r i g i n a la c c o u n t i n g - t a x r e l a t i o n s h i p ，t h e r e f o r er e q u i r e st h o r o u g ha n ds y s t e m a t i cr e s e a r c ho nt h i si s s u e t h i s p a p e rp r o c e e d sf r o mt h ec a u s eo fa c c o u n t i n g t a xd i f f e r e n c e s ，f u r t h e rd i s c u s s e st h e s p e c i f i cf o r m so ft h e s ed i v e r g e n c e s ，a n a l y z e st h en e c e s s i t yf o rc o o r d i n a t i o na n da r r i v e a ts o m es u g g e s t i o n so fc o o r d i n a t i o ni nt h ee n d m o r es p e c i f i c a l l y , w ef i r s td e m o n s t r a t et h eo b j e c t i v i t ya n di n e v i t a b i l i 哆o ft h e d i f f e r e n c e sb a s e do nt h ea n a l y s i so fp r e s e n ts o c i o e c o n o m i ce n v i r o n m e n ti nc h i n aa n d t h ec o m p a r i s o no fo b j e c t i v e sa n dp r i n c i p l e sb e t w e e na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n c o m e t a xl a w t h e nw ed i v i d et h e s ed i f f e r e n c e si n t or e m o v a b l eg r o u pa n dn o n r e m o v a b l e g r o u pa c c o r d i n gt ot h e i rd i f f e r e n tc h a r a c t e r i s t i c s o nt h i sb a s i s ，w ef u r t h e ra n a l y z et h e s p e c i f i cd i f f e r e n c e si nt h ea s p e c t so fi n c o m e ，p r e - t a xd e d u c t i o na n da s s e t sd i s p o s i t i o n a n dt h e nw ed e m o n s t r a t et h en e c e s s i t ya n du r g e n c yf o rd i f f e r e n c ec o o r d i n a t i o nb y a n a l y z i n gt h e i l l e f f e c t sc a u s e db yu n d u ed i v e r g e n c e s i nt h ee n d ，w ep r o p o s ea g e n e r a lg u i d e l i n ea n ds o m ec o n c r e t em e a s u r e sf o rd i f f e r e n c ec o o r d i n a t i o n g e n e r a l l y s p e a k i n g ，w eb e l i e v eb o t ha c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n c o m et a xl a wa r eb o t ha i m e da t p r o m o t i n gt h es o c i o e c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，w h i c hp r o v i d eac o m m o ni n t e r e s t f o u n d a t i o nf o rt h e s et w os e t so fr u l e s t oa c h i e v et h i so b j e c t i v e ，i ti sn e c e s s a r yt o b r i n gt h em a r k e tm e c h a n i s mi n t of u l lp l a y , t h e r e f o r e ，t h er e v i s i o no ft h e s e r u l e ss h o u l d c o n f o r mt ot h el a wo fm a r k e te c o n o m y g i v e nt h ef a c tt h a ta c c o u n t i n gr e f o r mu s u a l l y g o e sa h e a do ft a x a t i o nr e f o r mi nc h i n a , w et h j n ka c c o u n t i n gs t a n d a r d sa r em o r e c o m m e n s u r a t ew i t ht h em a r k e te c o n o m ys p i r i tt h a nt a xl a wi ng e n e r a l t h e r e f o r e ，o n t h ep r e m i s eo fg u a r a n t e ef i s c a lr e v e n u e ，t h ep r i m a r yw a y t oa r r i v ec o o r d i n a t i o nl i e si n i n c o m et a xl a w sa c t i v ea p p r o a c h i n gt o w a r d sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s b e s i d e s ，i ti sa l s o i m p o r t a n tt or e i n f o r c et h ec o m m u n i c a t i o na m o n gp o l i c ym a k e r sa n dt oi n v o l v et h e p o l i c yp e r f o r m e r si n t ot h ec o o r d i n a t ec o u r s e m o r e o v e r , i ti sn e c e s s a r yt ot a k ed i s t i n c t m e a s u r e st od e a lw i t hd i f f e r e n td i v e r g e n c ec a t e g o r i e s t h er e m o v a b l eo n e sc a nb e e l i m i n a t e di nt h ew a yo fr u l e sc o n v e r g e n c e ，w h i l et h en o n - r e m o v a b l eo n e sc a nb e t a c k l e dw i t hi ns o m ei n d i r e c tw a y s ，s u c ha sr e f i n i n gt h et a x - r e l a t e di n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e ，s i m p l i f y i n gt h et a x r e t u r nf o r m ，e t c ，t h e s em e a s u r e sa r ea l le x p e c t e dt ob e a b l et oa l l e v i a t et h en e g a t i v ei m p a c t sb r o u g h tb ye x c e s s i v ed i f f e r e n c e s k e y w o r d s ：e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；e n t e r p r i s ei n c o m e t a xl a w ； d i f f e r e n c e ；c o o r d i n a t e 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦f 1 a 学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 声明人( 签名) 滞蠢 2 叼年年月2 9 e t 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年 月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) 滕嵌 2 闪7 年4 月2 口日 第一章绪论 一、研究背景与意义 第一章绪论 会计制度与税收法规的差异与协调历来是理论界与实务界研究的热点所在。 从根源上来说，对这一问题的关注肇始于税会关系的发展与变迁。在计划经济时 期，我国的企业大多是国有的，国家、企业和社会利益高度一致；在这一阶段， 企业会计核算主要服务于国家宏观经济管理，会计制度与所得税制度高度统一， 不存在两者的分离问题。随着改革开放的深入，我国建立社会主义市场经济体制 目标的确立，市场经济的内在要求使得企业利税分离，税收制度与会计制度的目 标逐渐出现分野。1 9 9 3 年企业会计准则及企业财务通则和1 9 9 4 年企业 所得税暂行条例和实施细则的先后施行使得我国企业会计利润与应税所得初步 出现了差异。此后，伴随着会计和税收改革的不断深入，一系列的新制度、新法 规相继出台，会计制度与税收制度之间的差异呈现逐步扩大的趋势，而会计准则 与所得税法作为两套制度的集中体现，也受到越来越多的关注与研究，有关税会 关系u 的探讨也日渐升温。 伴随不断升温的差异研究而来的是对差异协调的关注。近年来，越来越多的 国内外实务经验和理论研究表明：过度的税会分离可能带来高昂的制度摩擦成 本，削弱税法对会计信息质量的保护和监督，为企业偷逃税款和会计舞弊提供空 间。有学者认为，正是过度分离的税会关系模式，在一定程度上为华尔街的财务 丑闻创造了条件。在我国，这种差距的扩大直接体现在企业所得税纳税申报表 的格式变动上，越来越多的纳税调整项目不仅加大了企业会计核算的工作量，也 给税收机关的所得税征管工作带来麻烦，不必要地增加了企业财务核算和税收遵 从成本。有鉴于此，实务界和理论界开始探讨如何把会计准则与所得税法的差异 控制在一个合理的范围之内，通过一定的机制协调会计收益和应税所得额，既保 持两个体系的相对独立，又尽可能削减分离带来的负面影响。 自2 0 0 6 年开始，新企业会计准则体系与企业所得税法的先后出台将相关研 。学界对于税会关系尚无统一定义：有学者将税收与会计的关系称为税会关系，也有学者将税务会计与财 务会计的关系称为税会关系；本文立足于研究需要，将税会关系定义为会计准则与所得税法间的相互关系。 o 李心源，戴德明税收与会计关系模式的选择与税收监管 j 税务研究，2 0 0 4 ，( 1 1 ) ：6 5 我国现行会计准则与企业所得税法的差异与协调 究推进到一个全新的阶段。会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用信 息的理念，实现了从收入费用观向资产负债观的转化，从整体框架到具体内容实 现了与国际会计准则的全面趋同。在所得税的会计处理方法上，该准则废弃了过 去一直使用的应付税款法，明确规定应当采用资产负债表债务法进行所得税核 算，对税会差异的处理产生了直接影响。另一方面，经过多年的酝酿，2 0 0 7 年3 月1 6 日出台的新企业所得税法在纳税人、税率、税前扣除标准和税收优惠方面 实现了最终统一，此轮改革导致的法规变动巨大，预计需要相当一段时间才能被 涉税各方充分理解和吸收。由于两部法规面世的时间相对较短，变动又比较大， 使得针对两者的比较研究成为理论界和实务界面临的一个重大课题。纵观目前的 研究，虽然涉及差异比较的文献不在少数，但关注的重点都集中于具体条款的比 较，系统的整理和深度的分析较少，这就使得相关的协调建议比较零散，不成体 系，更多地表现为一种补救措施。 正是在这一背景下，本文从分析差异产生的原因着手，比较了现行会计准则 与所得税法的在收入确认、扣除项目和资产计量等三个主要方面的具体条款差 异，并对这些差异进行了梳理和归纳。在此基础上，笔者分析了税会过度分离可 能导致的弊端，并就新制度背景下如何协调差异提出了一些建议和主张。本文依 照“差异原因分析差异具体表现差异协调的必要性差异协调建议” 这样一种逻辑框架来系统分析，以期提出一个符合我国现阶段国情的具有指导意 义的总体协调思路，以及一套切实可行的具体协调方案，在帮助相关方准确理解 差异，掌握所得税核算方法的同时，探讨可行的协调路径，以有效降低税收征纳 成本，在提高新法规实用性的同时丰富我国的会计理论和税收理论。 二、论文结构 本文遵循从原因到现象再到应对措施的分析思路构建全文框架，主要内容分 以下五章分别阐述： 第一章“绪论，说明本文的研究背景和研究意义所在，介绍文章结构和研 究方法，根据国内外相关文献对会计准则与所得税法差异的研究历程进行回顾， 分析本文研究的创新之处与不足。 第二章“会计准则与所得税法关系概述”，介绍三种基本的税会关系模式， 第一章绪论 梳理建国以来我国会计准则与所得税法关系的发展脉络，奠定全文的讨论基础。 第三章“会计准则与所得税法差异的原因分析”，本章遵循“环境决定目标， 目标决定原则，原则决定具体差异”的分析路径，从我国现阶段的社会环境入手 分析了在现代市场经济环境下税会目标分离的必然性，以及由此导致的两者在基 本核算原则方面的差异，从理论上论证税会差异的产生与存在有其客观必然性。 第四章“会计准则与所得税法差异的表现形式”，首先按照差异不同的协调 性，从总体上将其划分为可消除差异与不可消除差异两大类；其次，从微观角度 对现行税法和会计准则在收入计算、税前扣除和资产处置等三大主要领域的具 体差异进行了系统梳理和全面分析。 第五章“会计准则与所得税法差异协调的必要性”，通过总结近年来国内外 相关领域的实务工作经验和理论研究成果，分析差异过大带来的主要弊端，说明 差异协调的必要性和迫切性。 第六章“会计准则与所得税法差异的协调建议，立足我国现实国情，兼顾 改革的实际需要，提出未来差异协调工作中应遵循的总体思路和一般原则。在此 基础上，分别针对可消除与不可消除差异，从修订相关规范、改善信息披露和规 范纳税申报等方面提出具体的协调措施。 三、创新与不足 本文的创新之处主要有两点：首先，文章指出现代市场经济背景下，会计准 则与所得税法的最终目的都在于促进社会经济的持续稳定发展，这就为两者协调 提供了共同的利益基础。为达到上述目标，提高社会整体福利，必须促使市场机 制充分发挥作用，因此，差异的协调应当符合市场经济规律。由于我国会计改革 的步伐往往先于税制改革，会计准则在整体上更加贴近市场经济精神，有利于微 观市场主体释放活力，所以，本文主张，在保证税收的前提下，差异协调应当以 所得税法向会计准则的主动趋同为主。其次，文章根据不同的协调思路，将差异 分为可消除差异与不可消除差异两类，针对两类差异分别提出协调措施，构建了 比较完整的协调框架，弥补了以往研究过于零散，系统性不足的缺陷。特别是在 。本文之所以选择上述三大领域进行分析比较，主要依据现行所得税法实旋条例第二章“应纳税所得 额”的结构，从“收入”、“扣除”和“资产的税务处理”三个方面进行系统分析。事实上，两者在负债项 目下也存在一定差异，考虑到目前这部分差异的数量较少，故将其分散纳入另外三个主要项目的比较之中。 我国现行会计准则与企业所得税法的差异与协调 针对可消除差异的制度修订中，笔者尝试提出了一些具体的准则和法规修订建 议，以期能对今后的政策制订提供有意义的借鉴。 由于笔者自身知识储备有限，加之时间和篇幅的限制，对于部分问题的探讨 分析不够深入，点到即止，尤其是对会计准则和所得税法的具体条款的协调研究， 只选取了部分主要项目进行粗略探讨，有待更为深入细致的研究。此外，文章的 部分观点也可能有失偏颇，望各位老师斧正。 四、研究方法 本文在研究中始终坚持辩证唯物主义的观点，既承认税会差异存在的必然 性，又坚持两者的内在联系，合理协调。在成文过程中，主要采用规范研究的方 法，在大量搜集整理资料的基础上，进行理性分析，通过比较、归纳、演绎和分 析等各种科学思辨方法研究税会差异的产生、存在及发展。在寻求两者协作路径 的过程中，始终坚持从实际出发，广泛参考国内外各种协调尝试，从实践中归纳 经验，推动认识，以更好地指导实务工作。 五、文献综述 ( 一) 国内相关研究成果 1 、第一阶段：1 9 9 3 年“两则一实施至2 0 0 0 年 企业会计制度出台 我国国内对于会计准则与所得税法间差异的研究发轫于1 9 9 3 年7 月1 日企 业会计准则和企业财务通则( 以下简称“两则”) 的实施。在此之前，我国 企业执行的所得税制度与会计制度高度协调，应税所得基本上是按照会计利润进 行确认的，几乎没有独立的税务会计，因此也就不存在两者间差异的问题。 1 9 9 2 年底，我国颁布了“两则，随后出台了相应的分行业会计制度和分行 业财务制度，并规定从1 9 9 3 年7 月1 日开始实施。1 9 9 4 年1 月1 日施行的企业 所得税暂行条例及实施细则，统一了我国内资企业所得税制，与外商投资企业和 外国企业所得税法并行( 以下简称“两法) 。“两则 和“两法”的实施使我国 企业会计利润与应税所得首次出现了明显的差异。据统计，除内、外资企业在工 第一章绪论 薪支出、业务招待费等项目的差异之外，企业会计利润与应税所得的差异项目达 到4 0 个左右。这些差异的出现促使学界和实务界开始探讨可行的处理办法，这 一时期的观点主要有两种：一种是认为应建立独立的税务会计来处理协调，另一 种则认为应通过会计准则与税法的趋同来缩小甚至消除上述差异，没有专门建立 税务会计的必要性。这其中，黄菊波与汤业国分别于1 9 9 6 年和1 9 9 7 年在会计 研究上发表的两篇文章比较全面地反映了以上两种观点。黄菊波在评财务会 计与税务会计的分离( 1 9 9 6 ) 一文中指出，由于我国特有的财务制度的存在， 使得通过国家这一中介来实现税收法规和会计制度的协调，缩小税会差异成为可 能，并且主张将企业财务通则作为中国经济法规体系的特色予以保留和完善。 该文一方面指出了我国的社会经济环境与英美等发达资本主义国家存在的显著 差异，因此不能生搬硬套这些国家业已成形的税会分离模式，具有一定的现实意 义；另一方面，作者过分执着于我国当时的“实际”，将某些原本不合理的制度 缺陷( 如企业财务制度) 也作为既成事实加以考虑，使文章缺乏一定的前瞻性， 不利于会计改革的顺利开展。针对此，汤业国在财务会计与税务会计的分离是 建立现代企业制度的必然要求( 1 9 9 7 ) 一文中指出，探讨财务会计与税务会计 的分离问题，必须以我国企业制度改革的基本目标作为出发点，“在现代企业制 度下，由于会计准则和税法具有不同的规范目标，二者不可能相统一。”硬性追 求二者协调，必将以牺牲某一方面的目标实现为代价。该文还进一步探讨了现代 企业制度下财务制度的存废问题，从企业经营管理权责的划分和我国法律体系的 健全两个方面论证了财务制度存在的不合理性。在针对税会关系的后续讨论中， 越来越多的学者倾向于分离，如王丰( 1 9 9 5 ) 固、聂顺江( 1 9 9 8 ) 、陈毓圭( 1 9 9 9 ) 等。聂顺江( 1 9 9 8 ) 指出，会计准则与税法的分离，不仅有利于企业管理体制 改革的进一步深化，而且有利于会计目标的充分实现和会计理论研究的深入，提 高会计信息的国际可比性，最终有利于对外开放及国际经济交往的发展。陈毓圭 认为( 1 9 9 9 ) ，财务、会计和税收之间的关系，可视为处理企业、国家和社会三 王华明论我国税务会计与财务会计的适度分离 j 税务研究，2 0 0 4 ，( 1 1 ) ：6 2 黄菊波，杨小舟评财务会计与税务会计的分离问题 j 会计研究，1 9 9 6 ，( 4 ) ：1 - - 5 汤业国财务会计与税务会计的分离是建立现代企业制度的必然要求 j 会计研究，1 9 9 7 ，( 4 ) ：1 8 - - 2 1 回王丰试论我国建立税务会计的必要性 j 财会研究，1 9 9 5 ，( 5 ) ：1 l ，3 4 聂顺江论会计准则与税法适当分离的必要性 j 财会研究，1 9 9 8 ，( 1 ) ：1 7 一1 8 陈毓圭论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系 j 会计研究，1 9 9 9 ，( 2 ) ：1 2 一1 8 我国现行会计准则与企业所得税法的差异与协调 者之间利益关系的切合点，随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资 产计价和收益确定只能将由会计准则来承担，税法的作用则在于确认税基，两者 在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。与此同时，学者们也开 始意识到，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地 追求两者的差异和绝对独立，而应当尽量保持会计准则与税法的协调和一致，实 现两者的适度分离。 2 、第二阶段：2 0 0 0 年企业会计制度出台至2 0 0 6 年企业会计准则 颁布 2 0 0 0 年1 2 月2 9 日，财政部发布了企业会计制度，并于2 0 0 1 年开始实 施，新的会计制度代替了原来分行业会计制度，取消了统一的企业财务制度，标 志着我国会计与国际开始接轨。同年初，企业所得税税前扣除办法开始执行， 意味着我国独立的税务会计已具雏形，我国会计准则与税法的分离趋势也自此正 式确立。两部规范的相继出台从官方立场回应了此前民间对于两者关系的探讨， 自此，关于会计准则和税法差异的研究转入了更为广阔和深入的领域。下文根据 这一阶段研究的主要方面分别陈述具有代表性的观点。 关于企业所得税法与会计准则产生差异的项目，学者从规范和实证两方面进 行了不同角度的研究分析。何和平( 2 0 0 3 ) 指出，会计利润与应税所得之间的 差异主要表现在会计制度与税法在收入和费用的确认范围、确认时间上存在较大 差异。高允斌( 2 0 0 3 ) 则分别对会计收入与计税收入、会计成本、费用、支出 与税前扣除、投资收益的差异、非货币性交易的差异、债务重组的差异、租赁的 差异、企业改组改制的差异以及关联方交易差异进行了比较。实证方面，据王仲 兵( 2 0 0 2 ) 对我国上市公司披露情况的统计，归纳出主要有下列原因产生的时 间性差异：加速折旧、坏账准备计提方法的变更、存货的会计处理、亏损计提的 所得税准备、固定资产大修理支出摊销、固定资产清理、资产重估、递延汇兑损 益、捐赠资产、股权投资作价超过账面价值等。戴德明、姚淑瑜( 2 0 0 6 ) 锄选取 。何和平企业会计利润与应税所得差异的制度性分析及协调 j 浙江学刊，2 0 0 3 ，( 5 ) ：1 5 0 1 5 2 。高允斌会计与税法的差异比较及纳税调整 m 大连：东北财经大学出版社，2 0 0 3 王仲兵我国税务会计研究的回顾与启示 j 统计与信息论坛，2 0 0 2 ，( 3 ) ：3 4 3 8 固戴德明，姚淑瑜会计税收差异及其制度因素分析来自中国上市公司的经验证据 j 财经研究， 2 0 0 6 ，( 5 ) ：4 8 5 9 第一章绪论 了2 0 0 2 年1 0 0 4 年1 2 个行业的纳税调整数据，通过实证分析，得出结论：制 度因素( 调整后计提的资产减值准备、坏账准备、无形资产摊销、固定资产折旧、 应付工资、应付福利费、投资收益、补贴收入、营业外支出、营业费用、调整后 的管理费用和财务费用) 可以解释会计收益与应纳所得之间差异的6 0 以上，是 造成会计制度与税收差异的主要原因；而固定资产折旧和投资收益是造成会计与 税收差异的两个最主要的制度原因。应当说，上述研究成果相当全面细致地分析 了在当时的制度背景下存在的主要差异，不足之处在于大部分研究都止于表面， 就事论事，有待进一步深入。 在探究税会差异产生的原因时，学者们分别从制度内外两个角度进行了思 考。一部分文献从会计与税法两个体系本身出发来探讨两者差异产生的原因，这 一派尤以盖地为其代表，盖地教授在税务会计原则、财务会计原则的比较与思 考( 2 0 0 6 ) 中比较全面地阐释了这种观点。在本文中，作者对税法导向的税务 会计原则进行了系统梳理与阐释，通过与投资人导向的财务会计原则进行比较， 从理论根源上剖析了税务会计与财务会计差异的产生原因。也有学者更进一步， 认为这种原则上的差异归根结底还是来源于会计制度与税法的目的不同。李惠 ( 2 0 0 4 ) 指出，会计制度的目的，是为会计信息的使用者提供真实、完整的财 务信息，而税法的目的主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控。 由于两者的目的不同，所遵循的原则必然存在较大的差异，原则差异又进一步导 致了会计和税法对有关业务的具体处理方法不同。除此之外，曹欲晓( 2 0 0 0 ) 固、 于长春的研究成果也将税会差异的产生归结于财务会计准则与所得税法的内在 本质不同。相比之下，另一派学者则从中国的政治经济制度、财税制度、法律制 度等外部环境出发，探讨两者差异产生的原因。魏长升等( 2 0 0 3 ) 在探讨克 拉尼斯基定律的必然性会计利润与应税所得差异的理论分析一文中指出， 克拉尼斯基定律存在的必然性取决于政府和投资人的行为特征，并且与一定的 。盖地税务会计原则、财务会计原则的比较与思考 j 会计研究，2 0 0 6 ，( 2 ) ：4 0 - - - - 4 6 圆李惠企业会计制度与税法间为什么会产生差异 j 中国税务，2 0 0 4 ，( 6 ) 13 1 - - 3 2 曹欲晓，王静税法为何与会计制度产生差异 j 财会通讯，2 0 0 0 ，( 1 2 ) ：2 7 - - 2 9 于长春税务会计研究 m 大连：东北财经大学出版社，2 0 0 1 魏长升，陈晓坤，荣延权探讨克拉尼斯基定律的必然性会计利润与应税所得差异的理论分析 j 涉外税务，2 0 0 3 ，( 5 ) ：8 1 1 克拉尼斯基定律源自于美国税制，该定律它足于增加国家税收收入，解释了所得税法对会计方法的选择 性，表明会计准则与所得税法问的差异具有客观性，目前被许多文献广泛引用作为解释税会差异产生的理 论基础之一 我国现行会计准则与企业所得税法的差异与协调 经济体制相联系；该文同时指出，我国目前会计模式存在环境的变化决定了财务 会计与税务会计应当从合一模式走向分流模式。戴德明、周华( 2 0 0 6 ) 认为， 会计制度的性质，是由民商经济法律制度、财税制度与会计技术融合生成的企业 收益分享机制，因此，会计制度与企业所得税法的差异是由于制度安排造成的， 是一种阶段性现象，随着改革的深入，两者差异有望最终消除。韩柳滢( 2 0 0 5 ) 在其硕士论文中提出了“环境决定模式一模式决定目标一目标决定差异的理 论模式，并且从我国当前特殊的经济发展阶段、法律背景、企业制度、资本来源 等环境条件出发，分析了环境因素对会计与税法的目标产生的影响，从而论证了 环境因素是决定会计与税法差异产生的根本原因。针对上述研究，笔者认为，经 济环境与制度背景的不同决定了会计与税法在不同阶段的价值取向和目标选择， 进而影响到两者遵循的原则和具体处理方法，因此，从外部环境着手分析差异的 产生或许更能抓住根本。当然，对于会计准则与税法内在差异的分析研究也是必 要的，因为这类研究对于具体差异的协调更具有指导意义。 在会计与税法的分离问题上，相比起第一阶段的讨论，这一时期的主流观点 基本趋于一致：学者们普遍认可税会分离的必然性，同时也强调要将分离控制在 合适的范围之内，两者间的协调问题也逐渐被纳入讨论。以上观点从2 0 0 0 年起 就开始出现于各类研究文献当中，以下摘取的几篇文献基本代表了该时期的主要 观点。陈国辉、崔刚( 2 0 0 2 ) 固认为，会计报告目标从“法律适用观”到“公平 交易观的转变，为二者的分离提供了理论依据和现实指导；但会计与税法的历 史及现实联系又要求二者有机协调，纳税的影响要能适当纳入会计机制而不是做 两套账：通过建立纳税影响下的会计运行机制，既能保证会计原则的有效性，又 能做到税务处理的合法性。以上观点从簿记成本的角度考察适度分离的必要性， 也有学者从反面论证适度分离是一定条件下理性优化的选择。如戴明德、李心源 ( 2 0 0 4 ) 就从税收监管的角度论证了以上问题，作者结合美国过度分离税会模 式造成的财务信用危机，指出会计制度和税收制度之间差异的扩大增加了会计核 算成本并使税收征管的难度加大，不仅造成企业纳税的困难，还成为各种逃避纳 国戴德明，周华会计制度与经济发展：中国企业会计制度改革的优化路径研究 m 北京：中国人民大学 出版社。2 0 0 6 。韩柳滢会计与税法的差异与协调 d 吉林大学硕士学位论文，2 0 0 5 9 陈国辉，崔刚会计与税法的分离与协调 j 财经问题研究，2 0 0 2 ，( 3 ) ：6 2 6 8 回李心源，戴德明税收与会计关系模式的选择与税收监管 j 税务研究，2 0 0 4 ，( 1 1 ) ：6 5 右7 第一章绪论 税行为的一个重要原因，因此，我国在坚持税会分离的前提下必需把握好适当的 分离度。宋常等( 2 0 0 4 ) 的分析则更为全面，他们不仅认识到会计准则和税法 的过度分离或完全分离，最终会破坏或丧失税务会计制约与保护财务会计及其信 息之效用；同时指出税收法规与会计规制的合二为一或完全融合，又会导致会计 规制屈从于税收法规或弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失财务会计应有的提 供决策有用信息之功能。因此，税务会计与财务会计应当保持适度分离、相互协 调，将其间的差异控制在合理的、可协调的范围内。除此之外，邓力平、邓永勤 ( 2 0 0 4 ) 圆还从税收法规与会计制度的内在联系出发研究了两者在现代市场经济 下的差异与协调。作者认为，会计是税收的微观基础，税收从法律与制度层面影 响会计的发展，两者在不同层面共同服务于所有者的根本利益，具有内在一致性， 因而为两者的协调提供了可能性。 在对税会差异的处理问题上，大部分研究着眼于具体交易和事项的微观差异 调整。根据罗先锋针对中国期刊网相关文献的统计固，自1 9 9 4 年2 0 0 8 年8 月止以纳税调整为题名的文献共计有3 3 1 篇，而研究的重点几乎都是与具体交易 与事项相联系的纳税调整研究，还有部分是与所得税汇算清缴相联系的纳税调整 及对纳税调整方法的探讨。总的来说，这些研究都比较零散与孤立，往往止步于 业务操作层面，缺乏统一的理论指导，本质上是一种应急性的补偿措施。相比之 下，邓力平、邓永勤在现代市场经济下的税收法规与会计制度：差异与协调 ( 2 0 0 4 ) 一文中的论述则比较完整系统地阐述了协调的总体思路，具有一定的理 论指导意义。作者重点指出“同时改革与完善税收与会计制度是关键，两者分别 与市场经济规律靠得越近，两者之间存在的差异就越有协调的基础。”同时主张 财政与税务部门要积极沟通、主动协调，实现两者的“相互迫近”。此外，作者 还就具体的协调层面，协调的参与方以及对于国外经验的借鉴等方面做出一定建 议。沈玉平( 2 0 0 4 ) 回顾了税法与会计制度两者关系的历史趋势，认为我国税 法与会计制度关系的演变应具有发达国家的趋势，一方面两者的某些固有的差异 国宋常，刑敏，汤宁税收法规与会计规制引发的所得税差异及其协调 j 审计与理财，2 0 0 4 ，( 1 2 ) ：9 一1 0 o 邓力平，邓永勤现代市场经济下的税收法规与会计制度：差异与协调 j 税务研究，2 0 0 4 ，( 9 ) ：3 6 4 0 。罗先锋新企业所得税法与新会计准则背景下资产的税务与会计处理差异研究 d 厦门大学硕士学 位论文，2 0 0 8 9 ：2 0 固沈玉平税收法规与会计制度的趋同性 j 税务研究，2 0 0 4 ，( 1 ) ：4 0 _ - 4 3 我国现行会计准则与企业所得税法的差异与协调 会长久存在，而一些差异则不应扩大，而应逐步缩小。作者指出，现代市场经济 条件下，政府征税目标逐渐由服务于特权阶级转向了维护公共利益，这就在客观 上要求税收制度起到保护投资者利益，培植企业壮大，促进经济增长，这与财务 会计制度的目标是一致的，这就为两者协调提供了可能。上述两篇文章都从一定 理论高度探讨了协调会计准则与税法差异的途径，在构建一个完整的协调框架方 面做出了有益尝试。 3 、第三阶段：2 0 0 6 年 企业会计准则出台至今 2 0 0 6 年以来，伴随着新企业会计准则与新企业所得税法的相继颁布和实 施，税会分离模式进一步确定，会计准则与所得税法间的差异亦日趋复杂。全新 的制度背景为我国学者和实务工作者的研究工作提供了广泛的素材。由于两部新 规范的引入，这一阶段大量的文献集中于解析两者的具体差异项目，此类研究中 尤以高金平( 2 0 0 8 ) 对两者之间的比较分析最为系统和全面。总的说来，上述 的研究集中于对具体差异的分析以及协调措旅的探讨，比较零散，未能纳入一个 统一框架讨论。此外，我国学者对与差异相关的盈余管理和避税活动的研究甚少， 这也是与国外研究的一大区别所在。应当说，这一现象与我国企业现阶段的税收 管理和税收筹划水平普遍不高相关：但伴随我国市场化进程的加快，将会有越来 越多的企业利用税会差异作为财务管理和盈余操纵的一个手段，因此，今后加强 在这一领域的研究具有相当的指导意义。 ( 二) 国外相关研究成果 由于各国国情不同，政治、经济和法律制度存在很大差异，加之不同的研究 环境与研究方法产生的影响，国外学者在税会差异上的研究方向和研究重点与国 内学者存在较大差别。但是，这些成果对我们开展相关领域的研究仍然具有相当 的借鉴意义。 在探讨差异的存在时，国外学者的研究大致集中于两个领域。一方面关注差 异的变化趋势，许多研究都显示税会差异从9 0 年代晚期开始扩大。美国财政部 最早从1 9 9 9 年开始进行这方面的系统研究，他们根据公司纳税调整表格m 一1 上 高金平新企业所得税法与新会计准则差异分析 m ，北京：中国财政经济出版社，2 0 0 8 1 0 第一章绪论 的税前会计总收益( a g g r e g a t ep r e t a xb o o ki n c o m e ) 和按税率推算的应税收入总 额( a g g r e g a t et a x a b l ei n c o m e ) 计算了两者历年间的比率，发现这一比率在1 9 9 5 年和1 9 9 6 年分别为1 8 2 和1 8 6 ，均显著高于1 9 9 0 年至1 9 9 4 年间1 2 5 的平均值 。研究者据此得出结论，会计收益与应税收益之间的差额在近年来有扩大趋势。 美国财政部的这一研究被以后的学者用各种公开数据( p l e s k o ，1 9 9 9 ；m a n z o n & p l e s k o ，2 0 0 2 ：d e s a i ，2 0 0 3 ) 和扩展了的平板数据( m i l l s ，2 0 0 2 ；p l e s k o ， 2 0 0 2 ；p l e s k o ，2 0 0 4 ) 加以复制，并得出了基本一致的结果。另一方面的研究 则着眼于存在差异的具体事项与项目。v i t r a y 与r a n d a l lj ( 1 9 9 5 ) 通过对美国 1 0 0 家上市公司的财务报表中对递延所得税资产的披露分析发现，差异主要产生 于以下交易：应计的雇员退休津贴、坏账准备、存货准备、重建准备、诉讼准备、 非持续经营准备及提前扣除的经营损失和资本损失以及税收抵免等。而l i l l i a nf m i l l s 与g e o r g ea p l e s k o 在2 0 0 3 年的研究则把主要差异项目集中在以下几类： 一是会计准则与所得税法对报告主体的不同规定；二是收入和费用的不同确认标 准引发的差异；三是有关资产的成本回收制度引起的差异；四是因会