（会计学专业论文）试论我国政府财务报告模式的改进.pdf

摘要 政府是接受人民的委托，利用公共资源，为公众提供各种服务，且不以营利 为目的的社会管理机构。政府在履行相应的职能过程中所使用公共资源主要来自 于社会公众，公众之所以会向政府提供资源，就是为了要求政府提供公共产品和 服务，管理好社会公共事务。作为委托人，公众自然有权了解政府向他们提供公 共产品和服务的水平以及持续提供这些产品和服务的能力，关心他们所提供资源 的用途和使用效果，关心社会利益和公众利益的实现。政府为了向其委托人及委 托人的代理人表明其在运用政府资源时的决策符合全民的利益，通过披露政府财 务报告来解除自己的公共受托责任。同时为了促进政府职能的转换，客观上要求 政府财务报告提供充分的政府财务信息，以利于评价政府的绩效。另外，政府财 务报告可以为外部使用者做出公共选择和决策提供依据。我国现行的政府财务报 告是1 9 9 7 年确立的预算会计报告模式，虽然在反映政府预算执行情况方面有所 改进，但随着我国财政收支规模的不断扩大、公共财政体制改革的不断深入，我 国现行的政府财务报告模式显露出许多其固有的缺陷，已无法全面反映政府的财 务收支活动情况及财务状况受托责任的履行情况和政府的绩效信息。因此我国政 府财务报告模式有必要进行改革。本文以政府财务报告模式之中的报告主体、财 务报告内容、财务报告的会计技术以及使用者进行分析，以受托责任理论、有效 政府理论和公共选择理论作为分析依据，参照国外政府财务报告模式改革的成功 经验，结合我国的具体情况，提出了我国政府财务报告模式的改进建议。全文的 内容安排如下： 第一部分为引言。在本部分中，首先介绍选题背景和研究意义，指出政府财 务报告模式的改进在完整反映政府财务状况、反映政府受托责任以及为使用者提 供决策方面的积极作用；其次回顾和总结了国内外对政府财务报告模式的研究动 态；最后阐明了研究方法与本文的架构。 第二部分为政府财务报告模式概述。首先，明确政府财务报告模式相关的基 本概念，包括政府和政府财务报告模式的概念。其次，介绍政府财务报告模式的 理论基础：公共受托责任、有效政府理论以及公共选择理论。本部分对这些概念 的界定以及理论的归纳和探讨为全文奠定基础。 第三部分为我国政府财务报告模式的现状分析。回顾了我国政府财务报告模 式改革的历程，同时从政府财务报告主体、内容、会计技术以及信息使用者的角 度分析现行的政府财务报告模式不足之处。 第四部分为国外政府财务报告模式的变革及借鉴，分别对美国、英国、法国 三种不同的模式下的政府财务报告模式的变革进行了简要的介绍。并比较了三个 模式之间的改革背景以及改革的导向和实施的战略，以期能从国外变革的成功经 验中找到对我国政府财务报告模式改进的经验借鉴。 第五部分就完善我国政府财务报告模式方面提出了相应的建议。在政府财务 报告主体应明确安排层次结构并科学选择确认标准；在政府财务报告内容方面应 增加包含的内容；会计技术方面要加强宣传为引入权责发生制会计基础做准备同 时在技术和人员建立相关配套措施以使政府财务报告改革顺利进行；最后应拓展 财务报告使用者的范围和他们的信息需求。 关键词：政府财务报告模式公共受托责任权责发生制 a b s t r a c t t h eg o v e r n m e n ti san o n p r o f i ts o c i a lm a n a g e m e n ti n s t i t u t i o nt h a ta c c e p t st h e c o m m i s s i o no ft h ep u b l i c ，u t i l i z e sp u b l i cr e s o u r c e st os e r v i c et h ep u b l i c t h ep u b l i c r e s o u r c e sw e r eu s e dt of u l f i l lt h ec o r r e s p o n d i n gf u n c t i o no fg o v e r n m e n tm a i n l y p r o v i d eb yp u b l i c t h ep u r p o s e w h i c ht h ep u b l i cp r o v i d er e s o u r c e sf o rg o v e m m e n ti s t od e m a n dt h eg o v e r n m e n ts u p p l y i n gt h ep u b l i cw i t hp r o d u c t s ，m a n a g i n gt h es o c i a l p u b l i ca f f a i r sw e l l a st h ec o n s t i t u e n t s t h ep u b l i ch a v e t h er i g h tt ok n o w nt h el e v e l a n da b i l i t yo fp r o d u c t sa n ds e r v i c e sw h i c hp r o v i d eb yg o v e m m e n t ，t h ec i t i z e n sc a r e t h ep u r p o s ea n dt h ee f f e c t i v e n e s so fr e s o u r c e sw h i c ho f f e r e db y 也e m ，a n dt h e ya l s o c o n c e r na b o u tt h er e a l i z a t i o no fs o c i a li n t e r e s t sa n dp u b l i cb e n e f i t s i no r d e rt o d e m o n s t r a t et h er e a s o no fd e c i s i o n s ，g o v e m m e n ts h o u l de l i m i n a t ea c c o u n t a b i l i t y t h r o u g ht h eg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g a tt h es a m et i m e ，i ti st h e b e s tm e t h o dt o u r g et h eg o v e m m e n t t oe n h a n c ef u n c t i o n s i tc a l ls u p p o r tt h ee x t e r n a ld e c i s i o na sw e l l t h ec u r r e n tg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gm o d ew a s e s t a b l i s h e da f t e rt h e r e f o r m a t i o no fg o v e m m e n tb u d g e ta c c o u n t i n gi n19 9 7 ，i ti sp r o v i d em o r ei n f o r m a t i o n i nb u d g e te x e c u t i o n ，w i t ht h ed e e p e ni np u b l i cf i n a n c i a li n s t i t u t i o nr e f o r ma n dw i d e n s c a l eo ff i s c a li n c o m ea n de x p e n s e ，o u rc o u n t r y sc u r r e n tg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n gm o d em a n i f e s t sal o to fi t si n h e r e n td e f e c t s ，t h u su n a b l et of i tt h er e q u e s to f d e m o sa n dr e m o v eg o v e m m e n ta c c o u n t a b i l i t y s oi ti sn e c e s s a r yf o rt h ef i n a n c i a l r e p o r t i n gm o d eo f0 1 1 1 g o v e r n m e n tt oc a r r y o l lt h er e f o r m t h i sp a p e rr e g a r d s g o v e r n m e n tr e p o r t i n ge n t i t y , c o n t e n t ，a c c o u n t i n gt e c h n o l o g ya n d u s e r sa st h et h r e a d o fs t u d i e s b a s e do na c c o u n t a b i l i t yt h e o r y ，e f f i c i e n tg o v e r n m e n tt h e o r y ，p u b l i cc h o i c e t h e o r y ，t h i sp a p e rp r o p o s e dt h ei m p r o v e ds u g g e s t i o n so f t h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gm o d e o fo u rg o v e r n m e n t a c c o r d i n gt ot h es u c c e s se x p e d e n c ei nf o r e i g nc o u n t r i e sr e f o r m a n do u rc o u n t r y ss p e c i f i cs i t u a t i o n t h ec o n t e n to f t h ep a p e ri sa r r a n g e da sf o l l o w s t h ef i r s tp a r ti sa ni n t r o d u c t i o na b o u tt h eb a c k g r o u n da n dt h ev a l u eo ft h e r e s e a r c h w ec o u l dk n o wt h ea d v a n t a g ei nd e v e l o p i n gg o v e m m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g i nc h i n a , m e a n w h i l et h ec h a p t e rs u m m a r i z i n gt h el i t e r a t u r e si nd o m e s t i ca n da b r o a d ， f i n a l l y , r e s e a r c h i n gm e t h o da n d s t r u c t u r e so ft h ep a p e rw e r es h o w e dc l e a r l y t h es e c o n dp a r ti sf u n d a m e n t a lc o n c e p t i o na n dt h e o r yb a s i s f i r s t l y , t w o f u n d a m e n t a lc o n c e p t i o n s ：g o v e m m e n ta n dg o v e m m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gm o d ea r e p r e s e n t e di nt h i ss e c t o r s e c o n d l y i ti n t r o d u c e st h r e em a j o rt h e o r i e s ：a c c o u n t a b i l i t y t h e o r y , e f f e c t i v eg o v e m m e n tt h e o r ya n dp u b l i cc h o i c et h e o r y t h et h i r dp a r ti st h ea n a l y s i so fc u r r e n ts i t u a t i o ni nc h i n e s eg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n gm o d e t h i sc h a p t e rr e v i e w e dt h eh i s t o r y o ft h ec h i n e s eg o v e r n m e n t f i n a n c i a l r e p o r t i n gm o d er e f o r m a n da n a l y z e dt h ec u r r e n tg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n gm o d ew e a k n e s sf r o mt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n ge n t i t y ，c o n t e n t ，a c c o u n t i n g t e c h n o l o g ya n dt h ei n f o r m a t i o nu s e r sa n g l e t h ef o r t i lp a r ti sa l li n t r o d u c t i o no ft h r e ek i n d so fd i f f e r e n tm o d e si na m e r i c a , b r i t a i na n df r a n c eg o v e r n m e n t sf i n a n c i a lr e p o r t i n gr e f o r m b yc o m p a r i n gr e f o r m b a c k g r o u n da n dd i r e c t i o na n di m p l e m e n t a t i o ns t r a t e g yo ft h er e f o r ma m o n gt h r e e m o d e s ，t h i ss e c t o rw a se x p e c t e dt of i n dt h es u c c e s s f u le x p e r i e n c eo fr e f o r mi nf o r e i g n c o u n t r i e sa n dl o o kf o rt h es u g g e s t i o n st oi m p r o v e di nc h i n e s ef i n a n c i a lr e p o r t i n g m o d e t h ef i f t hp a r tp u t sf o r w a r dt h ec o r r e s p o n d i n gs u g g e s t i o n si nc h i n e s eg o v e r n m e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n gm o d e f r o ma r r a n g i n gt h el e v e l sa n ds e t t i n gs t a n d a r d so ft h e f i n a n c i a lr e p o r t i n ge n t i t yo fo u rg o v e r n m e n t ，i m p r o v i n gg o v e r n m e n t sf i n a n c i a l r e p o r t i n gc o n t e n t ，t r a n s m i t t i n gt h ea c c o u n t i n gf o u n d a t i o no ft h ef i n a n c i a lr e p o r t i n go f o u rg o v e r n m e n tg r a d u a l l y ，e x p e n d i n gf i n a n c i a lr e p o r t i n gi n f o r m a t i o nu s e ra n d i n f o r m a t i o nd e m a n do fo u rg o v e m m e n tc l e a r l y k e y w o r d s ：g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g p u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya c c r u a lb a s i s 4 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他入已经发表或撰写的研究成果，也 不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用 过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意 关于论文使甩授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留，使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅； 学校可以公布论文的全部或部分内：蓉，可以采用影印、缩印或其 他复制手段保存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：左塑导师签名：赶! 鱼兰日期：翌坚翌 0 引言 0 引言 o 1选题的背景及意义 在经历了2 0 世纪7 0 年代的石油危机之后，西方发达国家的经济进入了衰退 期，各国面临着巨大的财政压力。为此，西方各国在行政管理领域进行了一系列 的重要改革。一场以“负责任的管理 为重点，以提高政府经济资源使用效率为 目标的新公共管理运动在欧盟以及北美、太平洋地区的一些国家开始推行，之后 迅速扩展到一些新兴工业化国家和发展中国家。这场运动带来了公共管理领域诸 多方面的变化，其核心是将企业管理理念引入公共部门，强调政府和公共部门承 担起主要成果和产出计量的财政绩效的受托责任。新公共管理改革对政府会计信 息披露产生了深远的影响，要求政府会计提供公共产品和服务成本、绩效等方面 的的信息。与此相适应，一场政府财务报告的革命随之发生了。自8 0 年代末新西 兰首先公布了包括以权责发生制为基础的、反映政府资产和负债的资产负债表和 反映政府收入和费用的经营状况报表之后，经济合作与开发组织( o r g a n i z a t i o nf o r e c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ，o e c d ) 国家开始陆续将政府会计以收付实现 制为记账基础改变为以修正的权责发生制或全面的权责发生制为基础。 我国现行的政府财务报告是1 9 9 7 年确立的预算会计报告模式，他虽然在反映 政府预算执行情况方面有所改进，但无法全面反映政府的财务收支活动情况及财 务状况受托责任的履行情况和政府的绩效信息。如政府受托管理的国家资源、国 有资产，权利属于国家或各级政府的其他资产，国家或各级政府负有偿付责任和 义务的债务、担保，以及政府各部门经管和掌握的预算外资金收支等信息并没有 作任何的披露。由于信息披露不完整、不全面，致使各级政府隐性债务被忽略， 国家财务风险和财政风险增大，国有资产流失得不到遏制；由于政府财务信息披 露不充分、透明度不高，难以客观评价公共资源使用效益，直接影响公共政策的 选择，最终影响国民经济和社会事业发展。 近年来，随着公众文化程度的普遍提高和国家政治民主化建设进程的不断加 快，社会公众参政议政的意识有所提高，对政府的预算收支、财务信息状况的关 注程度也明显提高。同时我国推行的一系列财政管理改革，如集中性政府采购制 度、国库集中支付和政府收支分类改革。这种职能和体制改革，使政府的公共受 托责任更加明确了，政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权利，按代表民 意的立法机关批准的公共预算筹集和使用公共资金、公共资源，负责公共资金和 。目前共有3 0 个成员国，包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、捷克、丹麦、芬兰、法国、德意志、 希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、韩国、卢森堡、墨两哥、荷兰、新西兰、挪威、波兰、葡萄 牙、斯洛伐克、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英国、美国等3 0 个成员国。 l 试论我国政府财务报告模式的改进 公共资源的管理，不断提高公共资金和公共资源的使用效率和效益，保护公共财 产安全和完整，维护公共利益并实现公共利益最大化目标。政府的工作绩效和受 托责任履行情况应通过一定的方式和渠道，全面、真实、可靠、完整地向代表民 意的立法机关和社会公众披露和报告。而作为反映政府公共受托责任和公共财政 管理基础和技术手段的政府财务报告，是披露和报告这种信息的最恰当的方式和 渠道，它是以政府会计为基础，将政府公共经济特别是公共财务活动的过程和结 果，按照一定的程序和方法加工处理，形成财务信息，并按照一定的模式对外报 告。所以为了更充分地披露政府受托责任的履行情况，提升政府财务管理和公共 部门的财务管理水平，为外部公共选择主体的选择和决策提供相应的信息。加快 政府财务报告模式改革的步伐就显得非常重要了。 0 2文献综述 o 2 1国外研究状况 2 0 世纪7 0 年代末至8 0 年代初在英国率先兴起的新公共管理运动，迅速成为一 场席卷全球的政府会计改革、政府再造的运动。新公共管理运动的掀起对政府财 务会计信息披露提出了新的挑战，并推动了政府会计和财务报告的发展。 会计目标作为会计理论体系的逻辑起点，因此政府财务报告的研究应先从会 计目标切入，它有助于实践和理论研究的发展。b u c h a n a ( 1 9 7 7 ) 政府宗旨和有限 责任公司相反，政府往往倾向于提供更多的服务，结果导致预算的扩大和经常性 赤字。由此提出了政府会计在财务管理方面的职能。r o s e a c k e r m a n ( 1 9 7 8 ) 提出 发展中国家政府舞弊问题，认为有必要提高财政资金的透明度，防止政府财政资 金的滥用，这实质上提出了政府会计的符合性目标。政府财务报告作为政府财务 信息的主要载体，它有助于政府解脱其受托责任。s t e w a r t ( 1 9 8 4 ) 认为，公共受 托责任是多维的受托责任，包含这几个方面：( 1 ) 政策受托责任；( 2 ) 项目受托 责任；( 3 ) 业绩受托责任；( 4 ) 过程受托责任；( 5 ) 正直和合法受托责任。j a m e s mp a t t o n ( 1 9 9 2 ) 认为，私人企业以获取利润或收益作为组织目标，而政府和非营 利组织的目标则不同，是每年在财务和其它资源允许的范围内提供尽可能多的产 品或服务。政府和非营利组织的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和 使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每 股收益。 随着政府财务报告改革的兴起与发展，与上述理论研究相对称的政府财务信 息的改进方面，即采用何种会计基础。j o n e s ( 1 9 9 5 ) 认为，收付实现制对核算预 算平衡是必要的，但对政府资产和负债的计量存在缺陷，采用权责发生制基础可 以确认非金融资产( 如固定资产) 和长期负债( 如养老金) ，可以获得资产表的信 息，从而能更好地进行公共管理。j a m e sl c h a n ( 1 9 9 6 ) 对是否应采用权责发生 0 引言 制作为会计改革的一种手段进行了分析。他认为从传统的收付实现制过渡到权责 发生制主要是为了强调资产负债表的信息，然而一些特殊的项目采用权责发生制 基础不可能比收付实现制更好的确认。s u n d e r ( 1 9 9 7 ) 阐述了收付实现制与符合 性目标和反映政府资金流动性目标之间的对称关系以及权责发生制和编制合并财 务报表之间的对称关系。实质上提出了收付实现制能更好的满足政府预算管理要 求，而权责发生制则更适合反映政府财务状况。c h r i s t o p h ev a n h e e 和j o h a n c h r i s t i a e n s ( 2 0 0 1 ) 提出通过技术手段整合“预算会计和“权责发生制会计 ， 组成一个新的系统“一个巨大的总分类账，目的是保持原先的财政系统功能并能 采纳权责发生制基础的优点。j a c kd i a m o n d ( 2 0 0 2 ) 重新审视了预算体制改革对 权责发生制会计的需要。他认为权责发生制会计的采用应该作为范围更广的预算 体制改革的一部分；应该认识到预算体制是逐步建立起来的，必须分为几个阶段， 从合规性预算到绩效预算的逐步建立，也就意味着相应的会计要求的转变也要逐 步进行。 从8 0 年代后期开始，一些学者结合行为理论和政治科学的影响开始综合考虑 各种环境因素对政府会计改革的协同作用。l u d e r ( 1 9 9 2 ) 提出了著名的“应变模 型 ( ac o n t i n g e n c ym o d e l ) 。这个模型包含四个影响因素：( 1 ) 激励；( 2 ) 政府 社会环境；( 3 ) 政治管理系统的特征；( 4 ) 改革实施的障碍。他解释了各种环境、 各个因素与政府会计改革结果之间的关系，证明了这一系列不同的影响因素与政 府会计改革的结果是相关的。在l u d e r 模型的基础上，j a m e sl c h a n ( 1 9 9 4 ) 提出 了经济模型，由于政治和管理者的角色存在差异，所以该模型增加了态度和行为 两个变量。后来j a r u g a c - r - 和n o w a k ( 1 9 9 6 ) 认为，政府会计改革的结果应增加在应变 模型之中。 o 2 2 国内研究状况 相比于企业会计的研究，国内在政府会计研究方面得投入显然要小的多。自 9 0 年代后期以来，我国政府会计进行了一系列的改革，在这个过程中，一些学者 结合这次改革对政府会计报告进行了研究。赵建勇( 1 9 9 9 ) ，他对中美政府会计规 范进行了比较研究，内容涉及会计规范体系、会计目标、会计与财务报告主体、 会计基础、会计要素和财务报告等内容。通过研究表明美国的政府会计基础偏向 于权责发生制，中国的政府会计基础偏向于收付实现制。李建发( 1 9 9 9 ) 对我国 政府会计报告目标进行了分析，他认为1 9 9 7 年改革之后，政府会计制度在应该提 供什么样的会计信息及如何提供这方面，基本上没有做出新的规定；会计报表使 用者也仅仅局限在各级领导机关、上级财政机关和单位领导，而没有考虑有权力 获得政府会计报告的其他使用者；在会计目标方面应以满足国家宏观经济管理的 需要作为提供会计信息的共同目标，强调会计信息对加强内部管理的作用。张国 试论我国政府财务报告模式的改进 生、赵建勇( 2 0 0 5 ) 认为，政府与非营利组织的运行环境与私人组织的运行环境存 在显著的不同，主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决 策受外界的影响程度等方面，由于会计和环境的血缘关系，即会计具有反映性， 政府与非营利组织会计存在着明显的特征，他们主张构建全新的政府与非营利组 织会计制度。 2 0 0 0 年前后，伴随着世界范围内政府会计权责发生制改革的新动态，国内关 于政府会计改革的研究和探讨步入一个新的阶段。李建发( 2 0 0 1 ) 认为，在借鉴 国际通常做法和吸取企业会计改革的成功经验的基础上，应将预算会计扩展成为 政府会计，将预算资金运动扩展成为价值运动，从收付实现制会计基础扩展到权 责发生制会计基础。陈胜群、陈工孟和高宁( 2 0 0 2 ) 认为，在政府会计领域采用传 统的单一会计基础存在一定的局限性，应该借鉴国际经验有选择地进行权衡取舍， 循序渐进地实施相关改革。刘光忠( 2 0 0 2 ) 分析了我国现行预算会计的制度存在的 问题，研究了国际上政府会计改革的趋势及原因，提出了改进我国预算会计制度 的建议和建立中国政府会计核算制度的设想。陈纪瑜、陈友莲( 2 0 0 3 ) 认为，政府 会计引入权责发生制将有利于建立一个健全透明的政府预算和会计体系，进而达 到实现公共资源优化配置、控制财政支出、有效评价政府绩效、防范财政风险和 提高政府持续发展能力的目标。陈立齐和李建发( 2 0 0 3 ) 认为，政府会计与财务报 告的目标是促进更好地保护和管理公共资金并落实受托责任，这些目标及公共物 品、通过税收筹集资金的性质决定着它与企业会计的差别；公共部门财务报告的 作用在于帮助众多的权益关系人预测政府引导他们缴款与投资的动机；政府会计 准则受到企业会计实务的重大影响，即倾向于采用权责发生制基础并编制合并财 务报表。刘谊和廖莹毅( 2 0 0 4 ) 认为，我国的政府财务报告的改革应当从我国的 国情出发，吸取o e c d 国家权责发生制会计改革的成功经验，在一定范围内，有 选择地、有步骤地采用修正的权责发生制相结合的形式，逐步建立起有中国特色 的、具有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系，使改革后的预算会计 信息能更客观、准确地反映国家预算的执行结果，全面反映政府整体的财务状况 和公共管理能力。陈纪瑜和张宇蕊( 2 0 0 6 ) 认为，要加强公共绩效管理，除了要 度量和测算政府部门的产出绩效外，还要提供以会计基础的有关部门产出的成本 信息，要求相应的会计系统有能力讲成本分摊到相应的结果上，使产出绩效信息 与财务信息具有同样的完整性和可靠性。 在政府财务报告研究过程之中，公共管理改革和政府财务报告之间的关系开 始受到关注。赵建勇( 2 0 0 2 ) 认为，公共管理与政府财务报告之间可能的内在联 系。政府财务报告问题，其中包含了众多的公共管理内容，但与此同时，也同样 存在着大量的会计专业问题。政府会计学是一门交叉性、综合性、边缘性很强的 4 0 引言 学科。李建发和肖华( 2 0 0 4 ) 政府财务报告作为公共财务管理的一种技术和方法， 它不仅受政府会计发展的制约，更主要的是受公共管理思想和相关法规制度的影 响。政府财务报告改革必须有相应的制度基础。罗辉( 2 0 0 6 ) 根据新公共管理理 论，提出政府管理要向公共管理转变，更多的注重绩效，由此提出了建立政府管 理会计的主张，指出政府管理会计应提供公共支出成本信息，以便于评价政府绩 效。王庆东和常丽( 2 0 0 7 ) 提出了财务报告改革的“双重导向观”，及兼顾外部信 息使用者的需求和内部控制以及宏观经济管理的需要，同时借助于政府财务会计 信息传递机制实现这一目标。 0 2 3 国内外文献述评 综上所述，国内与国外的政府财务报告改革研究还存在一定的差距，我国目 前研究的主要方向主要集中在两个方面：( 1 ) 针对现行预算会计存在的问题，指 出权责发生制改革的必要性并提出应对措施；( 2 ) 根据国外政府财务报告的变革， 对中外政府会计规范和财务报告内容进行比较研究。政府财务报告模式应是有报 告主体、报告内容、采用的会计基础、报告时间以及使用者这几者组成的一个有 机统一的整体，不应孤立地看待和研究其中的某一方面。 o 3 研究内容及方法 本文的研究思路，是遵循以往提出问题分析问题解决问题的模式进 行的。在研究方法上，主要采用规范研究的方法。本文应用比较分析方法对国外 政府财务报告模式进行剖析并对变革中的经验进行归纳，从中为我国政府财务报 告模式的改进提供借鉴经验。 0 4 论文基本框架 全文共包括五个部分。第一部分论述了政府财务报告模式的相关概念以及相 关的理论；第二部分介绍了我国现行财务报告模式的发展沿革以及现行财务报告 模式下的缺陷；第三部分通过分析国外政府财务报告模式的改革状况，并对三种 模式下的异同点进行比较分析；第四部分就其现有的财务报告模式中的存在的不 足提出了相应的建议；第五部分是结语，对全文做一个总结，并指出本文的不足 以及进一步研究的方向。 试论我国政府财务报告模式的改进 1政府财务报告模式概述 1 1 政府财务报告模式的相关概念 1 1 1政府的概念 政府，是指国家权力的执行机关即国家行政机关。具体的说，政府是接受人 民的委托，利用公共资源，为公众提供各种服务，且不以营利为目的的社会管理 机构。对于政府的特征，最有影响的论述是美国f r e e m a n 和s h o u l d e r s 两位教授在 政府与非营利组织会计理论与实务中作了这样的表述：政府与非营利组 织的特征主要有：( 1 ) 在其组建和运行过程中，没有内在的营利动机；( 2 ) 所有 权归全体选民，不存在可以出售或者转让的个人权益份额；( 3 ) 向组织捐献财务 资源的人不一定会直接收到或收到相应份额的该组织的货品或服务；( 4 ) 这些组 织的运行政策主要由选举或任命的权力机构来决定，如由州立法机构、市委员会 或医院董事会来决定。 可见，政府的最大特征是运营的非营利性，不以获取利润的多少作为政府运 营水平的评价标准。我国的政府职能有宏观调控、经济管理、社会管理和公共服 务四种。当前，我国正大力加强政府公共服务的职能，全面提高在医疗保健、教 育、城市社区等方面的公共服务水平。 1 1 2 政府财务报告模式概念 政府财务报告模型是指政府财务报告主体通常需要编制的财务报告的类型。 并将财务报告主体描述为存在着信息使用者，这些信息使用者需要依靠政府财务 报告提供有用的信息，以帮助他们评价政府受托责任和制定决策。李建发认为， 政府财务报告模型与政府财务报告模式应有所区别。他将财务报告模式定义为： 一个解决由哪个层次的报告主体在何时向何种使用者，以何种方式报告什么内容 的财务报告问题。 由此可见，政府财务报告模式应当着重解决以下几个问题：( 1 ) w h o ，由谁来 报告。表面上看来，政府财务报告当然由政府来报告，但“政府 是一个宽泛和 抽象的概念。从财务的角度看，有“政府”层面的财务，也有“政府部门、机构、 单位 层面的财务，其下面还有可能根据特定目的设置的各种具有专门用途的基 金。为了专款专用，这些基金都是独立的会计与报告主体。因此在一定的环境下， 财务报告主体应根据具体情况，在三者之间做出选择；( 2 ) w h a t ，报告什么内容。 政府组织不同于企业组织，它对社会公众承担广泛的公共受托责任。正是由于公 荆新等译政府与非营利组织会计理论与实务北京：中国人民大学出版社，2 0 0 4 ：5 赵建勇政府财务报告问题研究上海：i - 海财经大学f 版社，2 0 0 2 ：1 5 9 李建发政府财务报告研究厦门：厦门大学出版社2 0 0 6 ：1 5 0 6 1 政府财务报告模式概述 共受托责任具有广泛性，财务受托责任仅仅是广泛的公共受托责任的一个方面， 而在财务受托责任中，预算的依从性是传统的也是重要的财务受托责任。因此， 在政府财务报告中，内容不应该是唯一的，而且非财务信息也是极其重要的。就 预算执行信息和财务信息而言，预算信息由于只关注预算收支的情况及结果，加 上它以“年”为时间跨度，并不能全面反映政府的财务受托责任。因为预算资金 收支活动只是财务活动的一个侧面，收支活动产生的资产、负债以及债权债务情 况，预算收支外的政府其他财务活动也是政府承担的财务受托责任中的重要组成 内容，但是这些信息却无法通过预算信息反映出来。因此，财务报告应包含上述 所有的信息；( 3 ) h o w ，如何进行报告，以什么样的方式，以及技术层面的问题。 由于政府的公共受托责任具有广泛性，这就决定了政府的财务报告形式也应当根 据受托责任内容的不同采用不同的报告方式。比如，财务信息( 包括预算执行信 息) 应当重要以财务报表及附注的形式反映，而非财务信息则主要以文字或统计 报表的形式报告。此外，为了解决财务信息的可靠性与相关性的问题，政府会计 的信息加工处理技术也应有相应的配套，比如借助于计算机和网络技术解决财务 信息披露的及时性问题；( 4 ) w h e n ，什么时间进行报告。一般来说，按照财务报 告的时点，可分为中期财务报告和年度财务报告，中期财务报告按照需求的不同 可以进一步分为季报、月报、旬报。中期财务报告和年度财务报告的侧重点应有 明显的不同；( 5 ) w h o m ，向谁报告。由于组织性质的不同，政府财务报告的使用 者比企业要广泛的多，无论是使用者的类型还是使用者的数量方面，都是如此。 不同的财务报告使用者，其需求也不相同，政府财务报告应该能够根据不同的财 务信息使用者，在财务报告的方式、内容、时间上做出恰当的安排。向谁报告的 问题是确立整个财务报告模式的导向问题，因为不同的使用者，其对信息的需求 也是千差万别的，这直接影响以上几个方面的选择。 财务报告是联系会计系统与财务报告使用者的纽带。财务报告模式应是对以 上几个方面进行综合选择的结果，是以上几个方面的交叉和混合，这几方面都不 能孤立地去看待和研究。比如，不同的财务报告主体其最终形成的财务报告在内 容、形式上都是不同的，其直接面对的需求者也是有差别的，由于财务报告内容 的差别，其所要求的会计处理技术不同，披露方式也不同。由于政府公共受托责 任的广泛性和需求者的多样性，政府财务报告模式的具体选择通常不是各方面的 单项选择，而是以上多个方面选择之后再进行的组合。 1 2 政府财务报告模式的理论基础 1 2 1 公共受托责任理论 委托代理的概念来源于法律规定，如果一方自愿委托另一方从事某种行为并 签订合同，委托代理关系即告产生。1 9 7 3 年，罗斯在代理经济理论：委托人问 试论我国政府财务报告模式的改进 题一文中首次提出委托代理问题。契约经济学家詹森和麦克林将委托代理 关系定义为“一个人或一些委托人委托其他人代理人根据委托人利益从事某些活 动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系。受托责任产生于委托代理关系， 政府公共受托责任正是建立在公民与政府之间的委托代理关系的基础之上。政府 所承担的公共受托责任是极为广泛的，这些受托责任是政府职能的集中体现。关 于公共受托责任的内容，史密斯将政府部门的受托责任划分为九种类型的责任： ( 1 ) 宪法方面的受托责任；( 2 ) 地方分权的受托责任；( 3 ) 协同方面的受托责 任； ( 4 ) 企业方面的受托责任； ( 5 ) 资源管理方面的受托责任； ( 6 ) 职业方面 的受托责任； ( 7 ) 司法方面的受托责任；( 8 ) 准司法方面的受托责任；( 9 ) 诉 讼方面的责任。其中前三项属于政治方面的受托责任，中间三项属于管理方面的 受托责任，最后三项属于法律方面的受托责任。 政府与公民之间的关系可以看成是委托代理关系，因为公民同意其他人( 政 府) 以其名义进行治理，为此，公民必须得到他人需为其利益服务的保证。政府 是受人民的委托，按照国家的意志严格的地说是按照人民的意志，来行使管 理社会公共事务的权力的。为了有效地履行向公众提供公共产品和公共服务的职 能，政府需要通过征税来把社会公众手中的部分自愿转移到自己手中，从而满足 其运作所必需的物资资源。政府这一行为所获得的物资资源来源于人民基于共同 缔结的宪法所规定的私有财产转让，而公民之所以会依法纳税，就是要委托政府 代理市场和个人做不了、做不好或不愿意做的事情( 如国防、社会治安、公共设 施建设等) 。因此，人民与政府之间实际上就存在着一种委托与被委托的关系。 政府和公民之间的委托代理关系产生了政府的公共受托责任。h u g h e s 指出，“政 府和公民之间的关系取决于受托责任制度，政府组织履行其职责，公民也允许它 这么做，只要政府没有滥用权力并且政府部门必须负责”。 进一步说，无论是政 府部门还是公营事业单位，只要应用公共权力和公共资源开展相关的活动，存在 受托经营管理的公共财产，就必须承担公共受托经济责任。 从信息经济学角度看，受托责任一经产生必然在委托方与代理方之间存在信 息不对称，通常受托责任的承担方拥有信息优势，而受托责任的授予方则为信息 劣势方。政府履行相应的职能所使用经济资源重要来自于纳税人、债权人、捐赠 人等社会公众，公众之所以会向政府提供资源，就是为了要求政府提供公共产品 和服务，管理好社会公共事务。作为委托人，公众自然有权了解政府向他们提供 公共产品和服务的水平以及持续提供这些产品和服务的能力，关心他们所提供资 源的用途和使用效果，关心社会利益和公众利益的实现。然而，作为代理人的政 。费方域经理行为、代理成奉与所有权结构：詹森和麦克林的企业理论评介夕h 国经济与管理，1 9 9 5 ：3 1 - 3 4 h u g h e s o e p u b l i cm a n a g e m e n ta n d a d m i n i s t r a t i o n ：a ni n t r o d u c t i o n 北京：中国人民大学影印，2 0 0 3 ：2 2 0 8 1 政府财务报告模式概述 府与委托人( 国家立法机构或全体公民、选民等) 目标的不一致及信息不对称就 导致了代理人的道德风险和逆向选择。具体表现为政府机构或官员及政府部门雇 员作为代理人所付出的努力不足以匹配其获得的报酬；政府机构或官员作为代理 人做出的经济决策是为了增加自己的利益，而不是充分考虑到委托人的利益。正 是基于信息不对称的客观存在，作为信息劣势方的委托人便要求拥有信息优势的 受托责任方提供有关受托责任履行情况的信息，于是会计报告机制由此产生。 政府为了向其委托人( 纳税人、捐款人等) 及委托人的代理人( 立法机构、 审计机构等)