（会计学专业论文）财务报表的国际比较研究.pdf

摘要 在国际间各项交流与合作日渐频繁的今天，会计作为国际通用的 “商业语言”在经济信息的交流中起着不可替代的作用，其中财务报 表又是财务信息的最直接、最核心的载体。了解是进行交流与合作的 基础，充分理解我国和其他国家，尤其是与几大世界强国( 集团) 之 间财务报表体系的差异，不断改进、完善我国市场经济条件下的财务 报表体系，对于我国的改革、开放，以及对外财务、会计信息交流都 不无裨益。 本文通过研究，着重选取了不同会计模式下具有代表性的三个国 家( 美、德、日) 的财务报表体系与我国进行比较。文章的整个体系 是一个“比较、研究、借鉴”的层层递进的有机整体：首先以整个财 务报告体系的比较作为切入点，然后选取了财务报告体系中最为核心 的财务报表体系进行深入细致的分析，包括对中外四个国家财务报表 体系的基本差异、各基本财务报表和合并财务报表方面进行的鉴别， 其中尤其是对三大基本财务报表进行了认真的对比研究。各国会计制 度与实务千差万别，产生这些差异的原因也是多种多样的，其中尤以 会计环境和会计目标对差异产生的影响最大，因而主要从这两方面入 手，深入剖析了其产生的原因。 “它山之石可以攻玉”，在新的历史条件下，审视我国的财务报 表体系，特别是从财务信息质量特征上来分析，存在着一系列的不足 之处，通过比较及借鉴他国的经验成果，论文从数量和质量两个方面 提出了对我国财务报表体系的改进，并进一步设计出改进后财务报表 的基本样式，以及在具体改进时应遵循的原则和可能存在的种种局 限。期望这一研究能够对我国的财务工作者更好的开展实务工作有所 启迪，对我国财务报表体系的改进增添有新意的思想火花。 关键词报表研究，国际差异，原因鉴别，改进措施 a b s t r a c t n o w a d a y s ， w i t ht h e d e v e l o p m e n t o ft h ei n t e r n a t i o n a l c o m m u n i c a t i o na n dc o o p e r a t i o n ，a c c o u n t i n gh a sb e e no f t e nr e f e r r e dt oa s ak i n do fb u s i n e s sl a n g u a g ei nt h ew o r l da n dh a sv e r yv i t a lf u n c t i o ni n e c o n o m i ci n f o r m a t i o nc o m m u n i c a t i o n a m o n gi tf i n a n c i a ls t a t e m e n t si s t h em o s td i r e c ta n dn u c l e a rt o o lo ff i n a n c i a li n f o r m a t i o n c o m p r e h e n s i o n i st h ef o u n d a t i o no fc o m m u n i c a t i o na n dc o o p e r a t i o n u n d e r s t a n d i n gt h e d i f f e r e n c eo ff i n a n c i a ls t a t e m e n t ss y s t e mb e t w e e no u rc o u n t r ya n do t h e r c o u n t r i e s ，e s p e c i a l l y b e t w e e nw o r l d p o w e r ( g r o u p ) ，a n dc o n s t a n t l y i m p r o v i n ga n dp e r f e c t i n go u rc o u n t r y sf i n a n c i a ls t a t e m e n t ss y s t e mu n d e r t h em a r k e te c o n o m yc i r c u m s t a n c e ，w i l lb e n e f i tn o to n l yo u rc o u n t r y t s r e f o r ma n do p e n i n g ，b u ta l s oc o m m u n i c a t i o no ff i n a n c ea n da c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n t h i sp a p e rs t u d i e das e to fc r e d i b l ed a t a ，a n ds e l e c t e dt h ef i n a n c i a l s t a t e m e n t ss y s t e mo ft h r e ec o u n t r i e s ( a m e r i c a g e r m a n y , j a p a n ) , w h i c h b e l o n gt od i f f e r e n ta c c o u n t i n gm o d e ，t oc o m p a r ew i t ho u rc o u n t r y s t h e p a p e ri sa no r g a n i cs y s t e ma b o u t ”c o m p a r i s o n ，r e s e a r c h ，i d e n t i f i c a t i o n ” f i r s t l y , t h ep a p e rs t a r t sw i t l lf i n a n c i a lr e p o r t t h e np a r t i c u l a r l ya n a l y s e s t h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t ss y s t e m 一- t l l ec o r eo ff m a n c i a lr e p o r ts y s t e m i n c l u d i n gt h ea n a l y s i so ft h eb a s i cd i f f e r e n c eo ff i n a n c i a l s t a t e m e n t s s y s t e m b e t w e e nf o u rc o u n t r i e s ，t h ed i s t i n c t i o no fb a s i cf i n a n c i a l s t a t e m e n t s ( e s p e c i a l l yt h r e eb a s i cf i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) a n dc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s v a r i o u sa c c o u n t i n gs y s t e m sa n dp r a c t i c e sa r eq u i t e d i f f e r e n ta l lo v e rt h ew o r l da n dt h er e a s o no fc a u s i n gt h o s ed i f f e r e n c ei s d i s t i n c t a c c o u n t i n ga n dt h eb u s i n e s se n v i r o n m e n ta n dt a r g e th a v et h e m o s ta f f e c to nt h ed i f f e r e n c e ，s ot h ep a p e rm a i n l ye x p l o r e st h er e a s o n f x o mt h et w oa s p e c t s u n d e rt h en e wh i s t o r i c a lc o n d i t i o nt os u r v e yo u rc o u n t r y sf i n a n c i a l s t a t e m e n t ss y s t e m , t h e r eh a sas e r i e so fs h o r t a g ei nf i n a n c i a li n f o r m a t i o n q u a l i t yc h a r a c t e r sa s p e c t b yc o m p a r i n ga n du s i n gf o rr e f e r e n c eo t h e r c o u n t r i e s e x p e r i e n c e ，t h ea u t h o rp u t sf o r w a r dt h eb e t t e r m e n tf o ro u r c o u n t sf i n a n c i a ls t a t e m e n t ss y s t e mf r o mq u a n t i t ya n dq u a l i t ya s p e c t s ， a n dw o r k so u tt h eb a s i cf o r mo ff m a n c i a ls t a t e m e n t sa f t e ri m p r o v e m e n t , p r e s e n t st h eb a s i cp r i n c i p l ew h i c hs h o u l d b ek e p tt oa n dp o s s i b l ye x i s t e n t l o c a l i z a t i o n t h ea u t h o re x p e c t st h es t u d yw i l lb e n e f i ta c c o u n t a n t s w o r l c i n ga n di m p r o v e m e n to f f i n a n c i a ls t a t e m e n t ss y s t e mi no u rc o u n t r y k e yw o r d s ：f m a n c i a is t a t e m e n t ss t u d y , i n t e m a t i o n a id i f f e r e n c e ，r e a s o n s e a r c h ，i m p r o v em e a s u r e l i i j1ijijlll=，jl 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在在论文中作了明确的说 明。 作者签名：彦丛 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 日期：砬年旦月望日 硕士学位论文第1 章导论 1 1 研究背景比较对象 第1 章导论 会计世界，千姿百态，蔚为壮观。国际间的经贸往来离不开经济信息的交流， 会计正是承担着这一交流的重任。会计是人类文明的结晶，但仍是在为本国、本 民族经济服务的基础上发展起来的，具有持久生命力的会计模式无不扎根于本国 实践，且因历史环境的原因皆具有本国的自我特色。由于历史的原因，我国在饱 经风霜后，于1 9 7 8 年启开了封锁了近三十年的国门，成就了强国富民的重大举 措，会计也经历了一系列的深刻变革。会计总是存在于一定的客观环境之中，环 境的变化必然要求会计与之相适应。二十世纪九十年代以来，随着国际资本流动 的加剧和世界经济一体化趋势的迅猛发展，这一客观环境的变化使得承担着国际 经济信息交流重任的国际会计得到了长足的发展，成为了现代会计学中的一个非 常重要的方面。国际会计的研究领域十分广泛，包括制度的比较、准则的协调及 各种具体会计问题的相互理解等，不同国家和国家集群之间会计的比较研究，近 年来受到国际会计界的广泛重视。 财务报表是会计工作的最终成果，是财务报告的核心内容，集中体现了会计 的各项内容及会计工作的各方面要求，因此可以说，财务报表的变动代表着会计 的变动。对财务报表进行国际性的比较并加以借鉴，这对于我国报表体系内容的 改进有着极为重要的意义。但由于世界各国会计实务及理论差别形形色色，若一 - j n 以辨别，则整个比较过程将显得过于繁琐。每个国家的会计实务都是其经济、 政治、社会、法律、地理、文化等环境因素之间相互作用的结果，这些环境因素 的不同组合，导致了各种不同的会计模式。 英美是独立发展的会计模式的典型，以实用主义作为理论指导，认为会计不 受宏观目标和微观经济理论的限制，可以作为一门独立的学科来发展。英美模式 也称为英国北美荷兰会计模式，在这类国家存在着大规模的发达的资本市场， 会计人员具有较高的教育水平和专业能力，会计发展基本实现了现代化、社会化 和专业化。欧洲大陆模式包括所有欧洲大陆国家和日本的会计模式，这些国家公 司与银行之间关系密切：同时，会计受税收和法律的影响较大，体现法律和税务 定向性质。美国的会计模式自第二次世界大战后形成并影响了大多数的国家和地 区，我国的会计模式就主要是受美国所影响( 香港、澳门和台湾地区除外) ，德 国是属于大陆会计模式，这种模式下的国家的企业与银行有着紧密的联系，银行 提供了企业所需的大部分资本。其财务会计具有较强的法律导向，会计实务十分 谨慎。尤其德国实行的是社会市场经济制度，而我国是实行的社会主义市场经济 制度，与我1 国是有一定的相似性的。日本与德国同属大陆模式，战后经济发展非 常迅速，其政府主导型市场经济模式很有借鉴意义。“1 因此，在对财务报表进行 的回际比较当中，本文选取了资本市场较为发达的美国，以财务谨慎文明于世的 德国以及战后经济发展非常迅速豹日本会计与莸园进行对比，以得出对我国财务 报表有益的启示。 至于众所周矩的“国际会计准则”所推荐的有关财务报表模式，多年来已经 不l 同程度的得到会员国( 组织) 的认同，已融会在多会员国( 组织) 所实质执行 的财务报表编制孛。加之国际会诩。准则已寓成一完整的财务报表推荐体系，故这 个国际学术组织的报表体系不单独列作本论文的对比对象之列。 因为企业财务报表是所有社会、经济组织中内容最率富、结构最复杂的财务 报表，故本文所述的财务报表，除特别说明之外，就是指企业财务报表的研究。 1 2 文献综述 上个世纪5 0 年代以来，世界各国的经济迅速发展，与此同时，国际间的经 济往来和经济合作也急剧增加；，星现出经济金i 蠡他的趋势。；国际经济的发展，使 得会计赖以依存的客观环境发生了巨尖的套化，掏鲤国际会计应运而生。一拜始， 国际会计学家对国际会计的研究和发展有者截然不同的两种观点。一种观点强调 会计的国别差异，只是把国。际会计限定为各国会计理论和实务的比较分析他们 缺乏远见，不认为国别会计可能想国际协调化方向发展。另一种观点则显示了学 家们对开拓国际会计研究领域的抱负、热 忱和较高的期望，认为国际会计应该向 “世界会计”的方向发展。在2 0 世纪6 0 年代对国际会计的论述中可以举出对界 定国际会计研究内容具有代表性的两种观点。前者如美国学家科拉里奇和马霍于 1 9 6 7 年提出的定义：“国际会计是对所有国家韵会计原则、方法和准则进行研究 和分析。”后者如美国齐默曼教授等于1 9 6 8 年提出的定义：“国际会计是最高层 次会计的抽象。其目的在于打破国界，发展世界性会计理论，并在任何一个国 家的会计中加以应用。” 在2 0 世纪7 0 年代，有美国! 际会计的著作和其他文献，无论在质量和数量上 都标志着它已形成- - n 独立的会计学科了，从这些著作和文献的内容来看，大致 有三种观点。1 、乐观主义者的。世界会计”观煮。按照这一观点，癣际会蠹卜被 认为是可以为世界上所有国家采纳的全球体系，应该制定一套在世界范围内一致 应甩的公认会计准则。2 、悲观主义者的“国别会计”观点。按照这种观点，各 国会计的差异是不同的经济、政治、社会、法律、文化、地理等环境所形成的， 是不大可能协调一致的。因此国。际会计应该是世界上所有国家的会计准则和惯例 的集合体，要制定一套世界性的完整的能为各国所接受的会计准则是不可能的。 2 硕士学位论文第1 章导论 他们致力于对国别会计进行资料性和表述性的比较研究，并要求人们在学习国际 会计时具有多种会计准则意识。象美国职业会计师协会出版的( 2 5 个国家中的 职业会计( 1 9 6 4 年) 、 3 0 个国家中的职业会计( 1 9 7 9 年) 这类著作，可以作 为代表。3 、实务主义者把国际会计视为跨国公司( 母公司) 与国外子公司会计 的观点。这种观点认为，国际会计研究的课题几乎无不与跨国公司经营活动的要 求有关，即使是带有宏观会计性质的各国会计模式的研究，也是跨国经营所要求 的。“2 1 从2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代，随着经济全球化的进程，特别是国际投融资 活动的活跃，同时，也通过各种类型的国际组织的努力，国际会计协调化的趋向 在不同程度上冲淡了国别差异，人们对国际会计协调化也形成了新的观念。如美 国崔和谬勒教授对国际会计所下的定义，这个定义也许是最全面的。他们在合著 的国际会计( 1 9 8 4 年版和1 9 9 2 年版) 中写道：“国际会计把本国导向的通用 会计最广义的扩展到：( 1 ) 国际比较分析；( 2 ) 跨国经营交易和跨国企业经营方 式下独特的会计计量和报告问题；( 3 ) 国际金融市场的会计需求；( 4 ) 通过政治 的、组织的、职业界的，以及准则制定等方面的活动，对世界范围内会计和财务 报告的差异进行的协调。一” 现行财务报告是将企业的财务信息传递给信息使用者的重要手段，由三大基 本财务报表、报表附注和其他财务报告组成，他们各自发挥着不同的作用从而构 成了企业的财务报告体系。其中财务报表是该体系的核心，也是信息使用者了解 企业信息的最主要的途径。美国会计学教授毕巴于1 9 9 5 年在佛罗里达州奥兰顿 的会计学会举行演讲，题目为“会计研究的方向性”，他还拟了一个很有意思的 副标题，叫做“n e a ra n df a r ”，其中前者是“n o ts oe a r l ya c c o u n t i n gr e s e a r c h ”， 后者是“f u t u r ea c c o u n t i n gr e s e a r c h ”的略写，实际上，它又是“远和近”的意 思，是一个双关的标题。在该演讲中，毕巴将财务报告起点界定在6 0 年代以来， 本文认为，按一般认识，现行财务报告体系形成与2 0 世纪7 0 、8 0 年代，所以， 针对现行财务报告问题的研究，基本上应该开始于2 0 世纪8 0 年代以后，虽然在 此之前的一些会计理论研究中，也有很多关于会计报表的论述，但他们基本上不 是专论，与本课题研究背景也相距甚远。因此，本文将向前追溯的试点划定于 2 0 世纪8 0 年代。 从文献上看，应该说，国内对财务报告体系问题的研究并不落后于西方国家。 在会计报表向财务报告扩展的过程中，国内很多学者就注意到了这一重要变化， 葛家澍、林志军两位教授在1 9 9 0 年出版的现代西方财务会计理论一书中， 就对“财务报告”与“财务报表”进行了辨析。我国学者对财务报告体系的研究， 早期主要属于知识介绍和知识传播性的，研究内容主要包括会计报表与财务报告 的区别与联系、会计报表附注及其作用等。 出于对历史问题的关心，不少学者对财务报告形成与发展的历史做了很好论 述。1 9 9 5 年，成圣树教授发表财务报表演进的历史轨迹一文，该文从意大 利复式簿记开始，按照历史的顺序分别介绍了资产负债表、利润表、现金流量表 形成和发展的基本情况，对财务报告形成的基础、演进的历史进行了科学归纳。 “1 9 9 8 年，葛家澍教授连续发表了关于财务报表和财务报告的概念、作用及改进 系列文章，其中论财务报表和财务报告的区别与联系一文，则对关于财务报 表和财务报告关系i 萄题豹研究做了高度酌慧结。葛家澍教授认为：( 1 ) 财务信息 主要由财务报表提供，但财务报表的附注和其他财务报告也是补充提供财务信息 和非财务信息的重要手段。财务报表连同它的i 附注是财务报告的核心，而其他财 务报告和非财务信息则是必要的补充；( 2 ) 除财务报表，目前企业对外传递财务 信息还有其他手段。其内容直接或间接地与财务会计系统所提供的信息相关。常 见的其他财务报告有：公司的年度报告中除财务报表以外的部分；呈送证券管理 机关的中期报告和年度报告；管哩当局的讨论与分析；绘缎浆的稽件；经济分析 与统计报告；对新闻界的新闻发布稿等。( 3 ) 财务报表与其他财务报告形式的主 要区别是：第一财务报表的项橱及其金额来自日常帐蕊赣料，并须在报表中蒋 确认。确认要遵守基本标准和具体标准，符合公认会计原则( g a a pg - e n e r a l l y a c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i l # l c s ) 。其他财务报告的赘料不必都来自会计系统，且 无须经过确认，也不必符合公认会计原则；第二，财务报表表内项目属于财务信 息，报表项目连同金额是文字说明与数字( 倾向金额) 描述相结合的整体，缺一 不可，其他财务报告没有这种要求；第三，财务报表巾韵项目有小计、合计和总 计，其金额必须相符切具有一定的钩稽关系，而在其他财务报告中则不存在特定 的数字钩稽关系；第四，与其他财务报告不同，财务报表作为一个信息的整体， 彼此之间还有钩稽关系：第五，财务报表及其附注因来自过去的交易和事项，有 可靠的凭证作为原始证据，并遵守g a a p 进行确认、计量和报告，因此，它的 真实性与公允牲应当由注册会计师进行审计。而其他财务报告因不具备上述条 件，所以一般只是请注册会计师或其他专家进行审阅。“ 在对财务报告的研究中，a c p a ( a m e r i c a ni n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t s 美国注册会计师协会) 的财务报告特别委员会于1 9 9 4 年提出了研究 报告论改进财务报告( , i m p r o v i n g b u s i n e s sr e p o r t i n g ：a c u s t o m e r sf o c u s ) 。 1 9 9 8 年会计学者诺布斯( c w n o b e s ) 在财务报告存在差别的原因一文中 从法律制度、企业资本的来源、纳税规定、通货膨胀程度、理论的影响以及偶发 事件等七个方面分析各国财务报告存在差别的原因。经过几十年的吸收与引进， 我国在国际会计方面的理论与实务都有了比较成熟的认识和理解。1 9 9 2 年，王 4 硕士学位论文第1 章导论 德升、白肇鲁、阎金锷主编的国际会计一书中，阐述了不同国家和地区有关 会计的立法、原则、制度和惯例、各国会计的特征及相互间的差别，并对不同会 计模式的原因和产生的影响作出了深入的分析。同1 9 9 6 年夏冬林在国际会计比 较一书中以环境因素为起点，将我国的财务报告与世界几大主要国家的财务报 告进行了比较。”2 0 0 1 年，我国会计学者常勋所著的国际会计中阐述了国际 财务报表发展的新动向。在对其他国家会计的研究中，我国学者也进行了大量的 研究，例如日本学者樱井久胜所著，我国学者吴德林所译的最新日本财务会计 一书，对日本财务会计所依据的理论及实务作了系统的解说，0 1 我国会计学者任 永平所著的中德财务会计比较研究从两国的社会环境出发，利用详实的第一 手资料，比较了中德会计之间在会计理论、方法、程序等方面的异同，并分析了 产生差异的原因以及值得借鉴的地方，对我国会计改革和发展具有很好的指导意 义。叫我国学者郝振平出版的会计的国际透视一书中，围绕着会计的国际方 面，从三个方面探讨了会计的国际方面：各国会计实务透视、国际财务报告难题 透视和国际管理会计探索。嘲中南大学李立平教授英汉双文出版的西方会计 研究一书，主要针对西方会计中，对我国会计制度改革有重大影响的三大报表、 其他基本原理及相关的财务分析，结合典型案例，从会计数据到企业经营决策进 行了深入研究。“”这些研究都对我国国际会计领域的发展有了一定的贡献。 由上可知，我国及世界其他各国对于国际比较会计的研究是由来已久，且已 渐成规模，本文正是在此基础上，借鉴大量资料对各国财务报表的异同所进行的 比较、分析与借鉴。 1 3 研究的目的与意义 当今世界经济是一个互相依存、互相制约的经济体系。随着社会生产力高度 发展，国际分工不断深化，国际贸易和经济往来日益频繁，经济全球化格局正在 逐步形成。因此，会计国际化问题已成为当今会计理论与实务研究的一项重要课 题。然而，从现实看，发展中国家和经济转型国家由于经济发展水平低下的环境 制约和会计人员素质低下的知识局限，在建立和发展本国的会计规范和会计实务 体系时，不可避免地要大量吸收和借鉴当今占世界主导地位的西方发达国家的主 流会计模式。因此，深入研究和剖析西方主流会计模式及由于社会制度和生产力 发展水平等方面的迥异而导致各国的财务报表间必定存在着的差异，对于广大发 展中国家和体制正在转轨的国家具有深远的理论和实践意义。而随着我国经济的 发展及与国际市场的融合，对我国经济工作者来说，了解和熟悉财务报表国际间 的差异，一般来讲，有着以下几点意义：l 、有利于加深对财务会计若干基本理 论问题的认识：2 、有助于吸取别国的经验教训。一个国家和另一个国家存在的 问题不一定是完全一致的，但是如果其他国家的实务有可借鉴之处，则可大大缩 短本国找到有效的解决闯题的方法的时间：3 、在比较分析的基础上取长补短、 融合提炼，完善我国的财务报表体系：4 、有助于增进国：际投资和国际经营活动 的发展。5 、有助于理解不同韵实务，从而有利于增进交流。促进会计的国。际协 调。 本文研究的目的在于通过对具有代表性四大国家的财务报表的差异进行比 较分析，取长补短。为我国企业更好韵解读国：际财务报裹提供理性思维和操作实 践，并矗对我国韵财务报裴的完善提供一个良好的思路。 1 弭研究方法及本交的框骡结构 大致来说，国i 勾# 1 - 标准的经济学论文可以分为两类：一类是实证研究，另外 一类是规范研究，对于现行财务报告体系的改进问题，；目前莸国学者采用的分析 方法主要是规范研究方法，蔡中，叉可鼬分为直攮式和阀榛式两种类犁。所谓真 接式，是对现有财务报告的缺陷进行分析，然焉对症下药的提出改进意见。这类 窭豢吨数量穰骞，但观点、结论重复现鲧较为p 孽亳；所谓间接式，则脚艮予摹 獭霉讼的研究，为财务粮告的政避研搬绦凛埝移裙，目前嵇国孥着衡獭的荚手 财务报告基础理论的研究主要涉及到一 i ：【下几个方面：( 1 财务会计的目标理论( 2 ) 财务信息供求理论( 3 ) 、财务信息拯露模武理论( 4 财务信息产权理论( 5 ) 财 务信息披露的经济学基础等。这类研究以一种冷静的、深远的目光看待目前热门 的问题，是一种科学的研究方法，但是，它也有不足，主要表现为缺乏系统性。 本文的研究方法主要是采用觑范研究法，更慨向予规范研究法中的直接式。 所有事物的发生、发展总离不开一定的政治、经济和文化背景，剖析特定的 政治经济文化背景进而说明事物的发生发展。这是新制度经济学常用的研究方 法。同时，文章致力于做到以下几点：一是注重比较研究，以求得一般性与特殊 性的协调统一：二是注重相关关系研究，以求得相互蓑系的协调统一；三是注重 变化发展晦研究，似求得观状与宋来韵协调统一；四是注萤中；国现状的研究。以 求得与国! 际惯例豹协调统一。 本文一共分为五个部分，第一章是对本文背景资料的介绍。第二章选取了几 个主要国家( 中、美、德、一日) 韵财资对贻律系，分别猫述可燕嘶务报告钵黍的 主要特点。第三、四、五章为本文重点，是比较、研究、借鉴的有机结合。第三 章在介绍了四个国家的财务报告体系之后，就财务报告体系中韵核。0 部分一财 务报表部分与我国进行比较，寻找差异。其中最主要的是三大基本财务报表的比 较。第四章在比较的基础上主要就会计环境和会计目标两方面研究了差异产生的 原因。第五章是在前几章研究工作的基础上加以借鉴，并提出了我国财务报表存 硕士学位论文第1 章导论 在的问题及改进的思路和注意事项。可以说这三章是一个有层次感的递进关系。 最后得出本研究课题的几点结论。 堡主堂垡笙苎 一一笙i 主塑堑塑宣堡墨坌塑 第2 章财务报告体系介绍 在现代企业中，财务报告是把企业财务信息和非财务信息传递给信息使用者 的手段和工具，旨在帮助使用者分析企业过去经营状况，比较、评价、预测企业 未来经营业绩与现金流入的金额、时间和相关的不确定性等有关企业经济事项的 一个有机报告体系，它具有向社会传输信息的功能。完整、公允的财务报告可以 保护投资者和债权人的合法权益，维护资本市场的秩序，促进资本的合理流动， 实现有限资源的优化配置。财务报告体系包括的具体内容包括披露信息的形式 ( 财务报告的构件、披露方式) 和披露信息的内容( 财务信息、非财务信息) 。 2 1 我国企业财务报告体系 我国现行的财务报告体系成型于八、九十年代，立足于当耐的社会经济环境， 其后随着我国经济、社会的转轨变型，作为社会观念形态的会计，亦发生了根本 性的变化，计划经济下的“计划会计”演变为社会主义市场经济条件下的“市场 会计”，作为会计核心内容的会计报告乔随之发生了一系列深刻的变化。从1 9 9 3 年7 月1 日财政部颁布的“企业会计准则”和“企业财务通则”中所规定企业必 须编报的资产负债表、损益表和财务状况变动表，到国务院于2 0 0 0 年6 月2 1 日 颁布的企业财务会计报告条例( 2 0 0 1 年1 月1 日实施) 中规定财务会计报 告应当包括：财务报表；财务报表附注；财务情况说明书。财务报表应当 包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。财务报表附注是为了便于财 务报表使用者理解财务报表内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则 和方法及主要项目等所作的解释，其中规定了九条内容。财务情况说明书规定了 四项必须说明的情况：企业生产经营的基本情况：利润实现和分配情况；资金增 减和周转情况；对企业财务状况、经营藏果和现金流量有重大影响的其他事项。 “其中财务报表体系为整个会计报告体系的核心1 内容，其闻经历了几百绎的演进 过程。 如上所述，改革开放以来，社会经济的迅猛发展使企业环境与过去大不相同， 企业的融资、筹资、生产经营环境及组织结构等已经发生了巨大的变化，随着经 济的全球化、网络化、高科技和知识化的发展，新的经济业务层出不穷，会计界 受到了来自方方面面的强烈批评。批评的焦点是企业的财务报告没有跟上时代快 速变革的步伐，没有提供有价值的信息，会计信息正在失去相关性。目前我国财 务报告体系的特点及存在的局限性有以下几点： 1 、从编制基础看，现行财务报告是建立在权责发生制的基础上，以提供历 硕士学位论文第2 章财务报告体系介绍 史成本信息为主，其弊端是只关注过去而不重视未来。近些年，我国通货膨胀问 题一度比较突出，这对现行的财务会计和报告体系产生了深远的影响，影响了会 计信息的真实性和准确性。更为重要的是，信息时代的来临使得企业资产的无形 损耗大大加快，若再完全以历史成本作为计价方法，必将使反映的会计信息出现 失真。 2 、从内容上看，现行财务报告主要提供货币性信息，而非货币性事项无法 在表内予以反映。我国现行财务报告模式对资产的确认与计量的侧重点是实务性 资产，极少关注知识产权、科学技术和人力资源等无形资产。 3 、从模式上看，现行财务报告的模式过于单一。现行财务报表的框架体系 基本上成型于二十世纪八、九十年代，在此后也是不断的进行着修改，最大的变 化就是变“财务状况变动表”为“现金流量表”。随着国际资本市场一体化的形 成，金融工具不断创新，使得企业资产、负债等项目的不确定性程度更高，对于 经济环境的剧烈变化，现行财务报告体系明显落后于时代。 4 、从财务报告出具的时间看，会计信息过于滞后。这一方面是基于人们对 年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基 于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽 管过去和现在的财务信息与将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表 未来，投资者、债权人和财务分析人员对预测性财务报告的需求日益增强。 5 、缺少对衍生金融工具信息的披露。自2 0 世纪8 0 年代以来日新月异的金 融工具创新，给现行财务会计带来了强烈冲击。与旧金融工具相比，衍生金融工 具的标的物是股票、债券、汇率、股价指数等，具有更高的风险性。这种巨大的 金融风险不应被报表使用者所忽视，但现行财务报告却还无法完全适应金融工具 不断创新情况下的这一信息需求，因而增加这方面的信息披露显得尤为迫切。o ” 我国现行财务报告体系出现以上特征及局限性的原因主要有以下几点： 1 、现行财务报告体系与现代社会经济的发展不相适应。现行财务报告体系 大约成型于本世纪八、九十年代，并立足于当时的社会经济环境之上，时至今日， 其报告体系一直没有大变。但社会经济的发展使企业所面临的环境和过去相比， 却存在极大的不同，企业所面临的不确定性和风险水平与过去相比都大为提高。 同时，企业的组织形式、构成方式与过去相比也发生了很大的变化。会计的发展 与经济的发展密切相关，作为会计信息报告手段的财务报告，则理应与经济的发 展相同步。可见，未能全面反映社会经济活动的实质，与其发展不相适应，是现 行财务报告产生局限的原因之一。 2 、现行财务报告体系与现代会计目标的要求不相适应。现行财务报告体系 是在工业时代，基于公司的代理关系，为报告和解脱管理人员的经营管理责任而 9 产生和发展起来的。它适应当时社会经济韵发展以及企业所面临的融资、投资和 生产经营环境，以历史成本为基础反映企业过去的财务状况和经营成果，自然无 可厚非。然而，社会经济高度发展的今天，企业的筹资及投资渠道、生产经营环 境、组织结构等与过去相比，已经发生了很大的变化这种变化导致了会计目标 由受托责任观向决策有用性转变。然而，会计目标的变化却未能在现行财务报告 体系中得到充分的反映。 3 、现行财务报告体系与现代信息技术韵发展不相适应。信息技术的高度发 展使得会计信息系统处理能力大大提高，然丽，现行财务报告体系却未能充分利 用这一技术上的进步，在信息揭示的范围、及时性等方面还有许多企业仍停留在 算盘、纸张加笔墨的时代。另外，信息技术的高度发展，使其在企业生产经营中 发挥着越来越大的作用，而却未能在现行财务报告中得到恰当的反映。可见，未 能完全利用和反映信息技术的发展，便成为现行财务报告体系产生局限的第三种 原因。 2 2 几个主要国家的财务报告体系 1 9 7 8 年，梅森( m 绷n ) 摄出矿所谓的“重要国家”的概念，以便对会计的 国际比较研究咿国别的选择提供依裾。他认为，应用经济重要性和会计重要性的 标准，就可以确定“重要国家”的名单，其中经济重娄性以各国拥有的世界最大 公司数量和世界最大证券交易所数量为衡量依据，会计重要性以各国拥有的会计 职业组织的历史与规模、国标性会计师事务所数量、是否为国际会计准则委员会 的创办国之一以及是否举办国际会计师大会等为衡量依据。根据这些标准，他得 到的“重要国家”包括美国、英国、德国、法国、荷兰、日本。除此之外，笔者 认为，世界各国都实行或实态实行市场经济体制，但由于各国的历史、社会、政 治、文化和发展过程所处的国内外经济环境不同。因而各国的市场经济模式就有 很大的差异。国标上对市场经济模式是有不同的分类法，经济合作与发展组织在 1 9 9 1 年转换到市场经济毋钧研究搬告。书提出了成功构市场经济的互稀主要模 。 式：美国的消费者导向型市场经济模式、日本韵政府主导型市场经济模武和德国 的社会市场经济模式。在这两种标准的结合之下，本文便拟将中国与这三个国家 的财务报表进行比较。现将三个国家的财务报告体系介绍如下。 2 2 1 美国财务报告体系 我国会计学者葛家澍、陈少华认为按照f a s b ( f i n a n c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d 财务会计准则委员会) 的解释，美国财务报告可以作广义和狭 义的两种理解，狭义的理解中，财务报告= 财务报表+ 附注+ 补充信息= 财务报 表+ 其他财务报告；广义的理解中，财务报告= 财务报表+ 附注+ 补充信息+ 财 1 0 硕士学位论文第2 章财务报告体系介绍 务报告的其他手段+ 其他信息。具体而言，美国财务报告构成包括以下几个方面 的内容：财务报表。包括有财务状况表、盈利表和综合收益表、现金流量表、 业主投资和派给业主款表；财务报表注释。例如会计方法、或有项目、存货计 价方法、发行在外的股票股数、替用指标等；辅助信息。例如物价变动影响的 交代、石油和天然气储量信息；财务报告的其他办法。例如管理当局的情况讨 论和分析、致股东信等；其他信息。例如在证券交易委员会中关于竞争情况和 未交货订单的讨论、分析人员报告、经济统计、公司新闻等内容。“” 美国财务报告体系大致具有以下几个特点：呻1 1 、美国上市公司的财务报表除传统三表之外，还有股东权益变动表 ( s t a t e m e n to fc h a n g e si ns t o c kh o l d e r s e q u i t y ) 。该表反映股东权益中各 个项目的增减变化情况，这些信息对企业投资者、债权人而言，都十分重要，但 编制有较大的灵活性。 2 、报表附注被归作为财务报表的一部分内容，且附注的条目很多，篇幅大。 3 、企业财务报告总体格式自由灵活，企业可以按照自己的习惯与需要选择 格式。 4 、在s e c ( s e c u r i t i e sa n de x c h a n g ec o m m i s s i o n 证券交易委员会) 注册 的美国公司，一方面要向公司股东提交定期报告，另一方面还要向s e c 报送存档 规定的报告。向s e c 提交的报告，是根据1 9 3 3 年的证券法和、1 9 3 4 年的证券交易 法以及后来的专门法令所规定的，这些报告在内容繁简、报表项目的安排乃至审 计等方面，与公司向股东提供的报告不完全相同，1 9 8 1 年后，则要求公司向股 东提交的财务报表也要符合s e c 规定的规则。 5 、f a s b 在对美国财务会计目标的描述中，把投资者放在外部信息使用者的 首位，在信息可靠性与相关性相矛盾时，也倾向于选择相关性。 6 、在充分披露原则指导下，美国报表附注篇幅很大，在预测类信息、非财 务信息的披露方面，他们比较多的从满足投资者信息需求出发，与世界其他国家 相比，走在前面。 2 2 2 德国财务报告体系 德国企业财务报告相对于不同规模和不同法律形式的公司有着不同的内容。 其年度财务报告的主要内容通常称为“年终结算”，对于非资本公司而言，年终 结算由资产负债表和利润表组成；对于资本公司而言，年终结算除了资产负债表 和利润表外，还包括报表附注，此外，资本公司还要求编制企业状况报告，年终 结算、状况报告共同构成德国的财务报告。对于不同规模公司而言，规模越大的 公司其披露要求越高，披露越详细。1 德国财务报表体系主要有着如下几个特点： 1 、德国财务报表中不包括现金流量表，但在1 9 9 8 年法律修改后只要求上市 公司提供现金流量表，也没有财务报表附表的概念。而将所有对财务报表说明的 内容纳入财务报表附注中表达。 2 、德国财务报告内容与公司珐律形式有关，资本性公司需要编制整套的财 务报告，而非资本性公司则无需编制报表附注和状况报告，披露的会计信息相对 较少。 3 、德国财务报告尤其是财务报表的内容反映的详细与简略程度取决于公司 规模，大型公司必须完全按照商法规定的财务报告以及分类反映，而中、小公司 则可以采用简略形式反映，以便保护中、小型公司的竞争力。 2 2 3 日本财务报告体系 日本是以商法和会计准则为核心的会计规范体系，此外还包括证券交易法和 税法，商法在于保护债权人，证券交易法在于保护普通投资者，促进资本市场上 的公正交易和发行，因而商法和证券法对于企业要求提供的财务报告存在着差 异。财务报告整个体系包括三个部分：基本财务报告。其中主要是损益计算书 和资产负债表。补充信息。补充信息可以促进对基本财务报告传达的会计数据 的理解，它包括有关存在于利润决定背后的企业实态躺秸息和有关基本财务报告 中的重要项目的详细信息。有关利润分配的报告。“1 商法要求的财务报告的内容包括损益计算书、资产负债表、营业报告书、附 属明细书和利润分配方案，商法把这姥报告称为计算书类。与根据证券交易法编 制的财务报告相比，商法的计算书类具有以下两个特征：l 、有关利润分配的报 告是为了征得股东大会的承认而编制韵方案；2 、计算书类中还包括有营业报告 书，所谓营业报告书。是指以文字、数据对资产负债表、损益计算书未能充分表 现的公司的经营活动进行记载的报告，是关于企业实态的信息，它是理解资产负 债表、损益计算书上的数据时必不可少的前提。 证券交易法要求的财务报告的内容包括损益计算书、资产负债表、附属明细 表资产负债表、附属明细书和利润分配计算数。其特点包括：1 、有关利润分配 的报告记录的是经般东大会承认了的已确定的攀实；2 、；i ；包括营业报告书，但 有关企业实态的各种信息在有价证券报告书的“经理状况”以外的地方有详细的 记载；3 、最重要的是，商法的计算书是具有法人地位的每个公司编制的年度报 告，而在证券