（工商管理专业论文）电子商务课税主张的国际比较研究.pdf

摘要 卜一世纪是以知识绎济为1 要潮流的经济伞球一体化的时代，电子商务作 为信息、化的一种标志，迅猛地渗透到世界各个角落。电7 l 商务对传统商业带来r 场伟大变革，改革了现有的商业形态、流通体系与营销方式，并将成为二十 1 u ：纪最具有潜力、活力的贸易方式。与此同时，电子商务这新生事物的出现， 对现有的税收理论体系和税收管理模式均带来一定程度上的冲击。 世界各国政府面对电子商务带来的税收问题均根据本国的电子商务发展情 况和税收政策的需要，提出各自的电子商务课税主张，本文中分别介绍了目前国 际上具有代表性的几种电子商务课税主张，通过分析和比较各种电子商务课税主 张的提出背景、制定目的及主要内容，在借鉴他国经验的基础上，结合我国电：予 商务发展状况和税收管理制度需要，提出我国电子商务税收的基本框架，并结合 自身的实际工作经验提出相应的电子商务税收征管模式。 论文分为四大部分：第一部分引占，论述电子商务引发的税收问题；第二部 分论述国际电子商务课税主张；第三部分论述电子商务课税主张国际比较分析； 第四部分论述国际电予商务课税主张对我国的借鉴意义。本文采取了先总述、再 分述、最后归纳的方式，首先概括介绍电子商务的内涵，全球电子商务的发展状 况以及电子商务引发的税收问题：然后分别对美国、欧盟、经济合作与发展组织 的电子商务课税主张予以详细论述：最后对国际电子商务课税主张进行比较分析 并论述我国电子商务税收基本框架。 关键词：电子商务；课税主张：税收基本框架 a b s t r a c t w i t ht h em a i nc u r r e n to f k n o w l e d g ee c o n o m y 2 l c c n t u r y i sa ne c o n o m i c g l o b a l i z a t i o na g e a sak i n do f i n f o r m a t i o nm a r k i n g ，e c o m m e r c ei n f i l t r a t ei n t oe v e r y c o d q e ro ft h ew o r l df i e r c e l y e c o m m e r c eh a sb r o u g h tt ot h et r a d i t i o n a lb u s i n e s sa g r e a tr e f o r m a t i o n ，r e f o r m i n gt h ec u r r e n tb u s i n e s sa p p e a r a n c e ，c i r c u l a t et h es y s t e ma n d m a r k e t i n gm e t h o d ，a n dw i l lb e c o m et h em o s tp o t e n t i a la n dv i t a lt r a d em e t h o di nt h e 21 c e n t u r y a tt h es a m et i m e t h ee m e r g e n c eo ft h ee c o m m e r c eb r i n g sac e r t a i n i m p a c to n t h ec u r r e n tt a xt h e o r i e ss y s t e ma n dt a xa d m i n i s t r a t i o nm o d e ， f a c i n gt o t h et a xp r o b l e m sc a u s e db ye - c o m m e r c e ，g o v e r n m e n t sp u tf o r w a r d t h e i re c o w l l n e r c et a xa s s e r t i o n sa c c o r d i n gt ot h e i rc o u n t r i e s e l e c t r o n i cc o m m e r c e d e v e l o p m e n t a n dt h ed e m a n do ft a xp o l i c y t h i sp a p e rr e s p e c t i v e l yi n t r o d u c e ss e v e r a l c u r r e n ti n t e r n a f i o n a lr e p r e s e n t a t i v ee c o m m e r c et a xa s s e r t i o n s t h o u g ha n a l y s i sa n d c o n t r a s te v e r yk i n do f e c o m m e r c et a xa s s e r t i o n s b a c k g r o u n d ，e s t a b l i s h m e n t p u r p o s e a n dm a i nc o n t e n t s ，i nt h ef o u n d a t i o no fd r a w i n gl e s s o n sf r o mo t h e r e x p e r i e n c e ， c o m b i n eo u rc o u n t r y se c o m m e r c e d e v e l o p m e n t c o n d i t i o na n dt a x m a n a g e m e n t s y s t e mn e e d ，p u tf o r w a r dt h eb a s i ce c o m m e r c et a xf r a m e w o r ko f o u rc o u n t r y , a n d c o m b i n e m y a c t u a lw o r k e x p e r i e n c ep u t t i n gf o r w a r d t h e h o m o l o g o u se c o m m e r c e t a x a d m i n i s t r a t i o nm o d e t h et h e s i si sd i v i d e di n t of o u rp a r t s t h ef i r s tp a r ti si n t r o d u c t i o n d i s c u s s i n gt h e t a xp r o b l e m sc a u s e db ye c o m m e r c e ；t h es e c o n dp a r td i s c u s s e st h ei n t e m a t i o n a lt a x a s s e r t i o n s ；t h et h i r dp a r td i s c u s s e st h ec o n t r a s ta n da n a l y s i so fi n t e r n a t i o n a lt a x a s s e r t i o n s ；t h e f o u r t h p a r t d i s c u s s e st h ei n t e m a t i o n a le l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a s s e r t i o n su s ef o rr e f e r e n c et oo u r c o u n t r y t h i sp a l ： e rt a k e st h em e a n s o fi n t r o d u c t i o n e c o m m e r c ea saw h o l e ，t h e nd e s c r i b i n gi ti nd e t a i l s ，a n ds u m m i n g u pf i n a l l y a tf i r s t g e n e r a l l yi n t r o d u c et h ed e f i n i t i o no fe c o m m e r c e ，g l o b a le c o m m e r c ed e v e l o p m e n t c o n d i t i o na n dt h et a xp r o b l e m sc a u s e db ye c o m m e r c e ；t h e nr e s p e c t i v e l yg i v et h e d e t a i l e dt r e a t i s et ot h ee c o m m e r c et a xa s s e r t i o n so ft h eu n i t e ds t a t e s ，e ua n do e c d f i n a l l ya n a l y z ea n dc o m p a r e t h ei n t e r n a t i o n a le c o m m e r c et a xa s s e r t i o n sa n dd i s c u s s t h eb a s i ce - c o m m e r c et a xf r a m e w o r ko fo u r c o u n t r y k e y w o r d s ：e l e c t r o n i cc o m m e r c e ：t a xa s s e r t i o n s ：b a s i ct a xf r a m e w o r k 大连理工大学m b a 学位论文 原创性声明 本人郑重声明：所星交的学位论文，是本人在导师的指导下开展研究工作所 以得的成果。除文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得大连理工大学或其它教育 机构的学位或证书而产生的成果( 如学位论文等) 。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果， 并愿为此承担一切法律责任。 学位论文作者签名： 日期：丑磷年箩月l 。日 电r 商务l 粜税1 j 怅的凼酗、比较研宄 1 引言 1 1 电子商务的内涵 111 电子商务的定义 电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) ，简称e c ，简而言之，电子商务就是利用 现代先进的电子技术从事各种商务活动。各国政府、组织、企业及学者根据自身 在电子商务实践应用的基础上总结出许多表述不同的定义，但对于电子商务至今 仍没有统一的定义。 美国政府在其全球电子商务纲要中比较笼统地指出：电子商务是指通过 i n t e r n e t 进行的各项商务活动，包括广告、交易、支付、服务等活动，全球电子 商务将会涉及全球各国。【i i 欧洲议会对电子商务的定义：电子商务是通过电子方式进行的商务活动。它 通过电子方式处理和传递数据，包括文本声音和图像。它涉及许多方面的活动， 包括货物电子贸易和服务、在线数据传递、电子资金划拨、电子证券交易、电子 货运单证、商业拍卖、合作设计和工程、在线资料、公共产品获得。它包括了产 品( 如消费品、专门设备) 和服务( 如信息服务、金融和法律服务) 、传统活动( 如 健身、体育) 和新型活动( 如虚拟购物、虚拟训练) 。 2 1 经合组织是较早对电子商务进行系统研究的机构，它将电子商务定义为是关 于利用电子化手段从事的商业活动，它基于电子处理和信息技术，如文本、声音 和图像等数据传输，主要是遵循t c p i p 协议，通讯传输标准，遵循w e b 信息 交换标准，提供安全保密技术。1 3 1 世界电子商务会议关于电子商务的概念阐述为：电子商务是指对整个贸易活 动实现电子化。从涵盖范围方面可以定义为：交易各方以电子交易方式而不是通 过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易；从技术方面可以定义 为：电子商务是一种多技术的集合体，包括交换数据( 如电子数据交换、屯子邮 件) 、获得数据( 共享数据库、电子公告牌) 以及自动捕获数据( 条形码) 等。 【4 】 总而言之，从宏观角度看，电子商务是计算机网络的又一次革命，是在通过 电子手段建立一种新的经济秩序，它不仅涉及电子技术和商业交易本身，而且涉 及到诸如金融、税务、教阿等社会其它层而：从微观角度说，电子商务是由计算 电子商备课税二张的圈际比较研究 机、通信网络及程序化、标准化的商务流程和一系列安全、认证法律体系组成的 集合；是一种以互联网为基础、以交易烈方为主体、以银行电子支付和结算为手 段、以客户数据为依托的全新商务模式。 11 2 电子商务的特点 电子商务起源于2 0 年前的专用增值网络和e d i 的应川，在i n t e r n e t 的推动 f 电子商务得到迅速发展，而且表现h 一些与i n t e m e t 相关的特点： ( 1 ) 信息化 电子商务是以信息技术为基础的商务活动，它的进行须通过计算机网络系统 来实现信息交换和传输，计算机网络系统是融数字化技术、网络技术和软件技术 为一体的综合系统，因此电子商务的实施和发展与信息技术发展密切相关的，也 j 卜是信息技术发展推动了电子商务的发展。 ( 2 ) 虚拟性 i n t e r n e t 作为数字化的电子虚拟市场( e l e c t r o n i cm a r k e t p l a c e ) ，它的商务活动和 交易是数字化的。由于信息交换不受时空限制，因此可以跨越时空形成虚拟市场 完成过去在实物市场中无法完成的交易，这正是电子商务非常发展的根本所在。 ( 3 1 分散性 作为电子商务的主要媒体i n t e r n e t 是全球开放的，电子商务开展是不受地理 位罱限制的，它面对的是全球性统一电子虚拟市场。 ( 4 ) 社会性 虽然电子商务依托的是网络信息技术，但电子商务的发展和应用是一社会性 的系统工程，因为电子商务活动涉及到企业、政府组织、消费者参与，以及适应 电子虚拟市场的法律法规和竞争规则形成等。如果缺少任意一个环节，势必制约 甚至妨碍电子商务的发展，如电子商务交易纳税问题等敏感问题。 1 1 3 电子商务的分类 ( 1 ) 按照电子商务发生的对象分类 一是商业机构之间的电子商务( b t o b ) 。 商业机构对商业机构的电子商务指的是企业与企业之间进行的电子商务活 动。这类电子商务已经存在多年。特别是企业通过私营或增值计算机网络采用 e d i ( 电子数据交换) 方式所进行的商务活动。 是商业机构对消费者的电子商务( bt oc 1 。 商业机构对消费者的电子商务，指的是企业与消费者之间进行的电子商务活 动。这类电子商务主要是借助于国际互联网所开展的在线式销售活动。最近几年 电子商务课税主张的国际比较研究 随着国际互联网络的发展，这类电子商务的发展异军突起。例如，在国际互联网 上目前已出现许多大型超级市场，所出售的产品一应俱全，从食品、饮料到电脑、 汽车等，几乎包括了所有的消费品。 三是消费者对行政机构的电子商务( ct o a ) 。 消费者对彳政机构的电子商务，指的是政府对个人的电子商务活动。这类的 电：r 商务活动目l 狮还没有真正形成。政府随着商! i k 机构对消费者、商q p 机构对行 政机构的电子商务的发展，将会对社会的个人实施更为全面的电予方式服务。政 府各部门向社会纳税人提供的各种服务，例如社会福利金的支付等，将来都会在 网上进行。 四是商业机构对行政机构的电子商务( bt oa ) 。 商业机构对行政机构的电子商务指的是企业与政府机构之间进行的电子商 务活动。例如，政府将采购的细节在国际互联网络上公布，通过网上竞价方式进 行招标，企业也要通过电子的方式进行投标。除此之外，政府还可以通过这类电 子商务实施对企业的行政事务管理，如政府用电子商务方式发放进出口许可证、 开展统计工作，企业可以通过网上办理交税和退税等。 ( 2 ) 按照商务活动的内容分类 一是间接电子商务有形货物的电子订货和付款，它仍然需要利用传统渠 道如邮政服务和商业快递车送货。 二是直接电子商务无形货物和服务，如某些计算机软件、娱乐产品的联 机订购、付款和交付，或者是全球规模的信息服务。 直接和间接电子商务均提供特有的机会，同一公司往往二者兼营。间接电子 商务要依靠一些外部要素，如运输系统等。直接电子商务能使双方越过地理界线 直接进行交易，充分挖掘全球市场的潜力。 1 2 电子商务的发展状况 1 2 1 全球电子商务发展状况 联合国贸易与发展会议发表的一年一度的“电子商务与发展报告”称，到2 0 0 2 年年底，全球互联网用户人数达到6 5 5 亿，比2 0 0 1 年同期增长了3 0 。 电子商务一诞生就以超常速发展，销售额成倍增长。1 9 9 4 年全球电子商务 销售额仅为1 2 亿美元，1 9 9 7 年即达到2 6 亿美元，1 9 9 8 年销售额竞高达5 0 0 亿 美元，比1 9 9 7 年增长了近2 0 倍。2 0 0 0 年更猛增到3 0 0 0 亿美元。”i 同时，电子商务交易额的增长也十分迅猛。北美地区在线零售额以每年翻i 电于商务课税主张的国际比较研究 番的速度增长。欧洲的电子商务虽比美国起步晚了1 8 个月，但不甘落后，奋起 直追。据报告预测：从2 0 0 0 年到2 0 0 4 年，欧洲国家的电子商务贸易总额将以每 年1 0 0 的速度增长，并在此后4 年内达到贸易总额1 6 0 0 0 亿欧元的水平，约占 欧洲贸易总额的6 。亚太地区信息产业发达的日本、新加坡和韩国，电子商务 发展也是如火如荼。 电子商务的规模更是急剧扩大。1 9 9 4 年以来，全球l r 她m e t 用户平均每月增 加1 0 0 万户，为电子商务的使用和普及奠定了良好的客户基础，近几年无论从客 户基础还是网上交易额都出现了惊人的变化，下图所示是近几年全球电子商务交 易额( 数据来源：电子商务与发展报告) 。怕j 图1 11 9 9 8 2 0 0 3 年全球电子商务贸易总额( 单位：亿美元) f i g u r e1 11 9 9 8 2 0 0 3g l o b a ie _ c o m m e r c ei n c o m e 全球电子商务在1 9 9 8 年的基础上，交易额直线攀升，呈指数规律增长，预 期到2 0 0 3 年将占全球商业贸易总额的1 0 左右。 在电子商务的几种交易方式中，b t o c 和b t o b 两种所占分量最重，而b t o b 又是重中之重。从国际电子商务发展的实践和潮流看，bt ob 业务在全球电子 商务销售额中所占比例高达8 0 9 0 。从交易额上看，b t 0b 交易可说是电子 商务交易额的大宗，迄今已超过6 万亿美元，而bt 0c 的交易额只有4 千多亿美 元。专家根据已有的资料预测，2 0 0 3 年b t o b 的交易额将占主导地位，而b t o c 的经营额仅占1 1 1 5 左右。虽然很多机构对bt ob 所占比例还有不同看法，但 都认为会超过5 0 。 电子商务课税丰张的凼际比较研究 图1 22 0 0 0 年世界各地bt ob 的发展情况 f ；g u r e 122 0 0 0g l o b a ibt obo e v e i o p m e n t 数据来源：电子商务与发曩报告 世界电子商务的发展很不平衡，电子商务鸿沟有逐渐扩大的趋势。美国电子 商务的应用领域和规模远远领先于其他国家，在全球所有电子交易额中，目前大 约占5 0 以上。世界范围内已经形成了以美国为首，欧洲和亚洲发达因家随后的 国际电子商务发展格局。 图1 32 0 0 4 年世界各地8t ob 的发展情况预测 f i g u r e1 3f o r e c a s to f2 0 0 4 g i o b a ibt obd e v e lo p m e n t 数据来源：电- t 裔务- 2 发展报告 叱予i 百秀课税主张的际比较研究 表1 1 2 0 0 0 2 0 0 4 年全球各地bt ob 比较( 单位：亿美元) t a b le1 12 0 0 0 - 2 0 0 4g f o b a ibt obc o n t r a s t 数据来源：电子商务s 发震报告 电子商务给不同行业所带来的机会大不相同，不仅向各个产业渗透的顺序不 一样，而且各产业所获得的收益也不尽相同。j u p i t e r 公司的研究表明，计算机和 通信设备生产厂商特别适合采用电子商务，同时，在未来5 年内，计算机和通信 设备、食品和饮料、汽车以及配件、制造业设备和原材料、建筑物和房地产等五 大行业将是未来运用电子商务的重点行业( 如表1 2 所示) 。 表12电子商务在不同产业的增长预测( 单位：1 0 亿美元) t a b i e12ir l c r e a s i n gf o r e c a s to fe - c o m m e r c eind i f f e r e n ti n d u s t r i e s 数据来滚：电子商务s 发疆报告 1 2 ，2 我国电子商务发展状况 最新统计显示，截至2 0 0 2 年1 2 月3 1 日，我国的互联网用户数量已经达到 5 9 1 0 万。这一数量在全世界排名第二，仅次于美国。 中困巨联网络信息中心发布的最新报告显示，截至2 0 0 2 年底，我国上网计 算机数量为2 0 8 3 万台，网站数最达到3 7 万个，国际出口带宽总量为9 3 8 0 m 。 同2 0 0 1 年相比，各项主要指标部保持了较高的增k 速度。其中上网计算机数量 电子商务课税 张f f 勺国际比较研究 增长6 6 ，网站数量增长3 4 ，国际出口带宽总量增长2 35 。 报告同时还对互联网应用状况进行了统计。调奇结果显示，我国网民平均每 岗f ：刚时间增加到9 8 小时。宽带e 网用户数达到4 6 0 万，半年的增长率为2 3 0 。 1 7 1 联合国贸易及开发会议的报告显示，到2 0 0 2 年年底全球网民约为6 ，5 5 亿。 我围网民数量已经占全球网民的9 ，占我国人 j 总量的比例为4 6 ，增长空间 还很大。 2 0 世纪9 0 年代以来，以电予商务为核心的信息化在我国迅速发展。 1 9 9 1 年9 月，国务院电子信息系统推广应用办公室牵头，发起成立“中国 促进e d i 应用协调小组”，随后又成立了“中国e d i f a c t 委员会”。在对贸易程 序简化和规范化的基础上，开展了典型应用试点，标志着电子商务实验在我国开 展。 1 9 9 3 年起，我国政府决定实施以“三金工程”为代表的国民经济信息化的 重大工程项目，标志着电子商务在我国纵深应用的开展。 1 9 9 6 年2 月，中国国际电子商务中心成立。同年3 月，由中国人民银行、 电子工业部、中国社会科学院与全球信息基础设施委员会( g i i c ) 在北京举办了 “9 6 电子商务中国国际论坛”。 1 9 9 8 年1 1 月，江泽民主席在亚太经济合作组织年会上就我国发展电子商务 问题，阐述了中国政府的观点。他指出：“电子商务代表着未来贸易方式的发展 方向”。在发展电子商务方面，“应加强政府部门对发展电子商务的宏观规划和指 导作用，并为电子商务的发展提供良好的法律法规环境”。 1 9 9 9 年，我国政府采取了诸多措施，推动电子商务发展，使1 9 9 9 年成为我 国电子商务稳步发展的一年。1 9 9 9 年1 月4 日，信息产业部召开专题会议，对 发展我国的电子商务工作做出部署。会议认为：发展电子商务是国家信息化建设 的重要组成部分，是促进国民经济信息化的重要措施。鉴于我国电子商务尚处于 起步阶段，必须尽快制定我国电子商务发展的总体框架，刨造环境，保证电子商 务健康、有序地发展。 1 9 9 9 年5 月1 7 日，第3 1 届世界电信日的主题选择了“电子商务”。在纪念 会上，信息产业部吴基传部长宣布：为加快我国电子商务的发展，信息产业部正 在抓紧研究制订我国电子商务发展的总体框架，包括整体战略、发展规划、发展 措施、技术标准和相关法律法规，把电子商务一开始就纳入健康、有序的发展轨 i 首。 电于商务课税 ：张的际l 匕较研究 与北美、欧洲、日本等发达闻家的电子商务高速发展的现状相比较，我围的 电子商务起步虽晚，但发展势头强劲，从1 9 9 8 年由i t 业界和媒体宣扬电子商务 的概念开始算起，在短短两年删，我国电子商务己从启蒙阶段迅速进入实施阶段， 新的电子商务网2 , j z n 网上商店、商城、号卖”i 、 ， 卖店，网上定票、旅游、教育、 医疗以及各种电予商务资讯和交易站点等，如雨后春笋般不断涌现出来。 联合国贸易和发展会议公布的( ( 2 0 0 1o f - 电了商务与发展报告称：2 0 0 1 年 中国电子商务交易额升至9 3 3 亿美元，其中bt ob 占8 0 。 从2 0 0 2 年开始，中国电子商务市场将从起步阶段逐渐步入快速增长时期， 据全球权威研究机构i d c 国际数据中心预测，预计到2 0 0 4 年，中国的电子商务 市场总值约为1 1 7 亿美元左右，占同期弧太市场2 6 9 亿美元的4 4 左右。| 8 】而来 自中国互联网络信息中，t l , ( c n n i c ) 的一项调查研究为此提供了坚实的市场基础， 此调查显示中国近1 3 的消费者有网上购物经验，也就是说中国的电子商务有大 约2 0 0 0 万的用户规模，而且这个数字还在以每年5 0 的增幅上涨。 1 3 电子商务引发的税收问题 1 3 1 电子商务对现行税收制度的冲击 ( 1 ) 税收管辖权难以界定 首先，电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权。外国企业利用互联网在 一- 国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化 产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互 联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因 此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。在现有国际税 收制度下，收入来源国对营业利润征税一般以是否设置“常设机构”为标准。传 统税制中以营业场所标准、代理人标准或活动标准来判断是否设立常设机构，而 电子商务对这三种标准提出了挑战。在传统商务活动中，如果非居民通过非独立 地位代理人在一国开展商业活动，该非独立地位代理人有权以非居民的名义签订 合同，则认为该非居民在该国设有常设机构。在电子商务环境中，国际互联网服 务提供商0 s p ) 是否构成非独立地位代理人昵? 各国对此也存在争议。 其次，居民( 公民) 税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居 民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现、国际贸易 的一体化以及各种先进技术手段的广泛运碍j ，企业的管理控制中心可能存在于任 何国家。税务机关将难以根据属人原则刘企业征收所得税，居民税收管辖权也好 电丁商务课税主张的际l l 较 究 像形同虚设。 此夕 ，电子商务还导致税收管辖权冲突。世界上大多数国家都并行来源地税 收符辖权和居民( 公民) 税收管辖权，并坚持地域税收管辖权优先的原m 0 。然而， f 乜了商务的发展必将弱化来源地税收管辖权，比如通过互相合作的网址来提供修 理服务、远程医疗诊断服务，这就使得各因对所得来源地判定发生争议。电子商 务的发展还促进跨围公司集团内部功能的完善化和一体化，使得跨国公司操纵转 让定价从事国际税收筹划更加得心应手，利h j 国际避税地避税、逃税的机会与h 俱增。如一些国际避税地，已在困际互联网上建立网址，并宣布向使刚者提供“税 收保护”。美国作为电子商务的发源地，则基于其自身利益，明确表态要加强居 民税收管辖权。因此，地域税收管辖权虽然不会被抛弃，但其地位已开始动摇。 ( 2 1 电子商务的所得性质难以划分 大多数国家的税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用都作了 区分，并且制定了不同的课税规定。然而在电子商务中交易商可以将原先以有形 财产形式表现的商品转变为以数字形式来提供，如百科全书在传统贸易中只能以 实物的形式存在，生产、销售、购买百科全书被看作是产品的生产、销售和购买。 现在，顾客只需在互联网上购买数据权便可随时游览或得到百科全书，那么政府 对这种以数字形式提供的数据和信息应视为提供劳务还是销售产品? 怎样确定其 所得适用的税种和税率? 此外，税收协定和各国税法对不同类型的所得有不同的征税规定。例如，非 居民在来源国有营业利润( 即出售货物所得) ，只有通过非居民设在该国的常设机 构取得时，该同才有权对此征税。而对非居民在来源国取得的特许权使用费和劳 务报酬，来源国通常只能征收预提税。但目前电子商务使所得项目的划分界限更 加模糊，因为商品、劳务和特许权在互联网上传递时都是以数字化的资讯存在的， 税务当局很难确定它是销售所得、劳务所得还是特许权使用费。如软件的销售， 软件公司以为，他们卖软件，从理论上说正如卖书样，是在销售货物，这是一 种货物销售所得。然而从知识产权法和版权法的角度看，软件的销售一直被当成 是一种特许权使用的提供。各国就如何对网上销售和服务征税的问题尚未有统一 意见。 1 3 2 电子商务对税收征管模式的挑战 ( 1 ) 无纸化操作对税收稽查方式提出了挑战 传统的税收征管以凭证、帐簿和报表为课税依据，而电子信息技术的运用使 得交易记录以电子形式出现，电子凭证可以轻易地被修改，而且不留下任何痕迹、 电子商务课税主张的1 叫际比较研究 线索，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭证，使传统的凭证追踪审计失去了基 础，这样税务部门就得不到真实、可靠的信息，氽业偷税漏税变得更加容易。另 外，尤纸化操作产生的电子合f 司、交易票据实际上就是数据记录，电了帐簿奉质 七就是数据库，如果对它们继续征收印花税在法律上将不再适用，而且很难区分 这些数据及数据库，哪些是用来交易的，哪些是用于单纯的企业内部管理目的的。 ( 2 ) 电子货币影响传统的征税方法 信用# 、电子支票和数字化货币是电子商务巾常用的电子货币形式。这些电 子货币的存在使供求双方的交易无需经过众多的中介环节，而是直接通过网络进 行转账结算。以往税务机关通常通过查阅银行账目得到纳税人的有关信息，判断 其申报的情况是否属实，这样客观上为税收提供了一种监督机制，电子货币的使 用使这种监督机制几乎失去了作用。传统税收征管很大一部分是通过中介环节代 扣代缴的，电子商务无疑会使征税过程复杂化，使原本只需向少数代理人征税转 变为向广大消费者征税，从而加大了税收部门的工作量，提高了税收成本。 ( 3 ) 税款核算凭证难以确定 随着高速的传输技术的应用，信息的下载将更为迅捷，货币支付将比现在的 信用卡等更为先进。1 9 9 7 年推出的商业服务软件将允许电子现金过户和电子数 据交换。只要鼠标轻轻掀动下而无须信用卡的号码，便能够付账。无纸化的交 易使本应征收的增值税、消费税、营业税、关税、所得税、印花税等均无从下手。 因为现行税收的征收管理是建立在发票、帐簿等这些纸制凭据的基础之上。再加 上随着计算机加密技术的发展，使纳税人可以用超级密码来掩藏有关信息，使税 务机关搜集资料难上加难。 电f 商务课税主张的幽际比较研究 2 国际电子商务课税主张 2 ，l 美国的电子商务课税主张 21 1 美国的电子商务税收政策 美国财政部在1 9 9 6 年1 1 月发表了全球电子商务选择性的税收政策，文 中声明只限于对所得税课税问题的讨论。美国财政部认为，从总体上来说，首先 任何税收政策都必须以基本的税收原则作指导，并且必须考虑基二f 互联网的全球 信息化基础设施的发展。其次，各国在运用现有国际税收原则上，要尽可能取得 一致。再次，不对电子商务开征新消费税或增值税。对电子商务而言，现行国际 税收原则还不够明确，有待补充。由于现有制度对电子商务很难征到税，其结果 是强化了居民( 公民) 税收管辖权。嘲 ( 1 ) 税收中性原则 税收的基本指导原则应是税收中性原则。税收中性原则要求，税收制度对相 似的收入应平等对待，而不论其是通过电子商务还是通过传统的渠道赚到的。理 想化的税收规定不应影响有关市场结构和商业活动方式的经济选择，不能由于征 税而使电子商务产生扭曲，这将保证有市场自身来决定这种新的商务方式的成功 与失败。 ( 2 ) 互联网的影响 互联网的基本特性包括以下几方面：分散性，非居间性，不确定性，可遥控 性，难辨认性。电子商务税收政策必须在深刻理解互联网的技术特性的基础上制 定，互联网的基本特性对税收政策的制定和税收管理有着重要的意义。 ( 3 ) 明确常设机构 美国对跨国电子商务的税收管辖权问题所采取的基本立场，那就是拓展居民 税收管辖权的适用范围，并对常设机构概念做出了限制性的解释，“对于销售信 息而非货物的企业来说，一个服务器应被视同为一个仓库。”从而符合辅助性或 准备性要求，减少了认定常设机构存在的可能性。关于营业代理人的问题，文件 指出不能把非居民企业与本地i s p ( 网络服务提供商) 的业务关系作为认定本地 i s p 是该非居民企业代理人的依据，即使存在代理关系，i s p 电可被看作独立代 理人，从而不被认定为常设机构。但是，国外的i s p 在美国境内设立服务器或仅 提供相应的服务则会被认定为在美国设立了常设机构。 电r 商务课税土亍长的i 爿阿、比较研宄 21 2 美国的电子商务税收优惠措施 1 9 9 7 年7 月1 日，美斟颁布了联邦政府促进、支持电了商务发腱的全球 电子商务纲要。该纲要确立了联邦政府政策的基本框架，对于美国乃至世界并 国电子商务的发展产生了积极影响。在个球电于商务纲要中，联邦政府提出 r 发腱电子商务的五项原则和九项政策建议。其i 项原| j ! j 为： 一是私营部f 必须发挥主导作用。二是政府应该避免对电子商务的不当限 制。三是为商业发展营造合适的环境。旧是政府必须认清互联网的特性。丘是 互联网上的电子商务应该在全球范围内促进。 另外，美国政府亦针对九大议题提出具体解决方案： 一是关税与税制，美国政府深切体认到关税制度对于国际问进行自由贸易 所造成的限制因此主张将国际网络建立一个关税自由的商务交易环境，并且杜绝 日后课税的可能。二是电子支付系统，在电子商务发展初期，碍于其变化过于快 速，贸然对电子支付系统做出规范性限制，恐怕会造成发展上的障碍。因此，美 国财政部乃决定透过国际论坛与其它国家商讨后再行定夺。以及一致性准则，智 能财产权保护，个人隐私权保护，安全性，通讯基础建设与信息科技，信息内容， 技术标准等九大议题。 美国政府号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展i n t e m e t 商业应用，建 议将i n t e r a c t 宣布为免税区，凡无形商品( 如电子出版物、软件、网上服务等) 经 由网络进行交易的，无论是跨国交易或是在美国内部的跨州交易，均应一律免税； 对有形商品的网上交易，其赋税应按照现行规定办理。 1 9 9 8 年2 月2 6 日，美国总统发表了著名的被称为“网络新政”的重要演讲， 宣布了三项i n t e m e t 贸易免税政策草案，并呼吁美国国会于1 9 9 8 年内通过网络贸 易免税的议案，建立一种将网上交易与传统商业行为区分开来的新税制。呷1 这套 税制应保证促进电子商务的迅速发展，而尤为重要的是要通过法律的形式，坚决 制止对网络贸易采取“歧视政策”，杜绝所有不公平的新税种出现，确保建立对 电子商务发展至关重要的统一的、非歧视的税收框架，并确保不影响政府当局公 平以及传统征税的发展。 1 9 9 8 年4 月1 5 日，美国商务部发表题为新兴的数字经济的报告，再次 呼吁尽快建立规范i n t e m e t 商务的法律框架，以避免不必要的税收和管制给电子 商务发展带来负而影响。1 根据美国宪法规定精神，除联邦政府外，目前有约3 万个地方政府拥有决定 征税的权力。为了防止地方政府阻扰电子商务税收战略决策，1 9 9 7 年，美国联 电亍商务课税主张的国际比较研究 邦立法部门率先提出互联网免税法案( i m e m e tt a xf r e e d o ma c ti t f a ) ，建议 对电子商务暂停征税6 年。【l2 i 由于地方政府的极力反对，该法案拖至1 9 9 8 年1 0 月2 1 日才勉强通过，而且把暂停征税时间缩短为3 年。该法案还规定成立电子 商务咨询委员会，负责进一步研究，并责成其于2 0 0 0 年4 月向国会提出一项较 完善的征税方案。该委员会于2 0 0 0 年3 月2 0 日在得克萨斯州召开会议，就一系 列网络税收问题进行表决。会上通过了暂停征税期延长至2 0 0 3 年的方案。该方 案还包括以下内容： 一是建议国会正式立法，加强美国和世贸组织( w t o ) 、经合组织( o e c d ) 等 国际组织及其成员国的协调与合作，继续寻求电子商务跨国交易中的零关税。一 是建议国会取消联邦对电信征收的特别消费税( 此税征收逾百年，税率3 ) 。三是 永久性禁止地方政府对按入网络的服务征税。四是在对电子商务的税收征管中， 应切实保护消费者的隐私权。五是鼓励公民积极参与网络经济，以此推动美国经 济的全面腾飞。 1 9 9 8 年5 月1 4 日几经修改的i n t e m e t 免税法案在美国参议院商业委员会通 过，为美国本土企业铺平电子商务自由化发展的道路。同年，美国参议院以压倒 多数的投票通过一项法案，在三年内禁止联邦和州政府对i n t e r n e t 访问征收新税、 比特税( 也称字节税) 以及对电子商务征收重复或附加税。一些分析家认为，三 年的延期是迈向电子商务成熟阶段的积极一步，暂缓对电子商务征税将有助于推 进电子商务的发展，使其在美国在较短时间内发展到一定规模。面对着电子商务 的迅速发展，美国政府正在积极寻求电子商务税收问题的永久性的解决办法，并 使其合法化。 2 1 3 美国的电子商务零关税政策 1 9 9 7 年1 2 月，欧盟与美国发表了有关电子商务的联合宣言，与美国就全球 电子商务指导原则达成协议，承诺建立“无关税电子空问”1 1 3 1 ：1 9 9 8 年2 月1 9 日，美国贸易代表向世贸组织总理事会提交了一份旨在规范网络贸易税收，实现 网上交易零关税的提案，寻求世贸组织成员间达成“保持不对电子传输征税的现 行做法”。美国的初衷是要为通过互联网完成的交易达成一项免除关税的无限期 条约，但遭到印度、巴基斯坦、墨西哥、委内瑞拉等发展中国家的反对，最后经 过协商，世贸组织1 3 2 个成员于5 月2 0 日最终达成一项至少在一年内暂时免征 互联网上交易关税的协议。 1 9 9 8 年5 月，世贸组织1 3 2 个成员国签署关于电子商务的宣言”，随 后经合组织国家也接受了关税豁免建议，世贸组织也已认可这一原则，1 9 9 9 年 电子商务课税主二张的| 刊i h 、比较研究 2 月，欧盟又提出建立一个旨在协调全球通讯，特别是电子商务的国际宪章的提 议。1 9 9 9 年5 月，美日两国发表联合声明，圾方住天税、税收、隐私权、身份 确认等方面确定了共同原则，强调了两个经济大国在电于商务方面进行磋商与合 作的重要性，表明两国意欲通过他们在世界经济中的地位与影响，联手制定电子 商务全球框架，以保持和增强两圈的领先地位。 2 2 欧盟的电子商务课税主张 221 欧盟的电子商务税收政策 欧盟于1 9 9 6 年8 月发表一项题为为我们大众构建欧洲信息社会的报告， 对美国的免税政策针锋相对地提出开征“比特税”的建议，理由是：一是经济形 势发展的需要，二是限制信息污染的需要，三是公平税负的需要，四是财政的需 要，可避免税收的大量流失。 1 5 1 然而“比特税”本身也存在许多问题，主要是： ( 1 ) 如果各国都对“比特”征税，将导致重复课征。 ( 2 ) 以电子传输数量为基础的征税，会限制网络的使用，从而抑制其发展。 ( 3 ) 对国防、行政等公务使用的电子通讯不应征税，因而必须对传输的“比 特”区分应税和非应税。而其区分成本非常昂贵，甚至有可能发生此税的入不敷 出。 ( 4 ) 欧盟的电子经济远远落后于美国，若开征“比特税”，更不利于与美竞争。 由于上述原因，“比特税”没有被欧盟采用。但2 0 0 0 年1 月，联合国发表的 1 9 9 9 年人权发展报告中认为，鉴于全球信息经济的发展，发达国家和发展 中国家的差距日益扩大，建议各国开征“比特税”。据测算，如果每1 0 0 电子邮 件征1 美分，每年可征税7 0 0 亿美元。可以此资助不发达国家。d 6 1 1 9 9 7 年4 月，欧洲贸易委员会发布了欧洲电子商务动议 1 7 1 。1 9 9 7 年7 月8 日，有2 9 个国家参加的欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的宣言波 恩部长级会议宣言，主张官方应尽量减少不必要的限制，帮助民间企业自主发 展以促进i n t e r n e t 商业竞争、扩大i n t e m e t 的商业应用。m 1 这些文件，初步阐明 了欧盟为电子商务的发展创建“清晰与中性的税收环境”的基本政策原则。 1 9 9 8 年，欧盟委员会提出建议，要向在i n t e r n e t 上从事电予商务活动的欧洲 消费者征收增值税。建议说，所有通过i n t e r n e t 购买商品接受服务的欧洲消费者 都必须交纳增值税，即使是向国外供货商订货的情况也小例外。该建议还包括对 电子商务课税 ：张的l 舅阳、比较研究 于通过电子方式订购而使用邮件方式发送( 如光擞，磁盘) 的货物，应征收普通 增值税和关税；对于在网卜通过电方式下载的货物，也应按服务类项目收税。 欧洲联盟最高执行官强调，欧盟1 i 准备针对网络上的电了商务活动增加新的税 种，但也不希望为电了商务免除现有的税赋。电子商务活动必须履行纳税的义务， 否则将导致不公平竞争。 欧盟于1 9 9 8 年6 月8 日发表了关于保护增值税收入和促进电了商务发展 的报告，认为不应把征收增值税和发展电子商务对立起来，而且为了控制此项税 基流失，决定对成员国居民通过网络购进商品或劳务时，不论其供应者是欧