（会计学专业论文）我国企业内部控制环境因素研究.pdf

摘要 近年来，国、内外发生了大量的会计丑闻和政府官员、国有控股企业以及商 业银行高级管理人员贪污、腐败案件，引发了人们对内部控制系统及其控制环境 的关注。内部控制是现代企业管理的重要内容，也是企业自我调节和自行制约的 内在机制，而内部控制环境是内部控制系统发挥作用的基础，所以导致内部控制 系统失效的关键原因是内部控制环境存在问题。基于这样的考虑，我们在强调内 部控制制度自身建设之余，还应该把如何加强内部控制环境体系的建设作为研究 的重点。 因此论文首先对内部控制、内部控制环境作理论综述，用系统论方法分析内 部控制与内部控制环境之间的关系，明确内部控制环境在内部控制系统中的基础 性作用并对内部控制环境概念进行界定。其次，针对c o s o 框架中关于控制环境 因素仅指内部环境因素，没有提及外部环境因素，其它组成部分也没有给予外部 环境足够重视的缺陷，提出内部控制环境不仅包括内部环境因素，还应包括外部 环境因素，并在此基础上构建我国内部控制环境因素框架。然后，根据我国企业 内部控制环境的现状，以构建的内部控制环境因素框架为依托，针对现实中存在 的有关问题，提出相应的政策建议。最后，通过对“中航油”事件的案例分析， 进一步论证控制环境因素在企业内部控制建设中的重要性。 关键词：内部控制内部控制环境外部环境因素内部环境因素 v a b s t r a c t i nr e c e n t y e a r s ，as e r i e s o fa c c o u n t i n gs c a n d a l sa n d c o r r u p t i o n c a s e so f g o v e r n m e n to f f i c i a l sa n ds e n i o ra d m i n i s t e r sb r i n g st h er e c o g n i t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l a n di n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n t b e c a u s et h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi st h ei m p o r t a n t c o n t e n to fm o d e mb u s i n e s sm a n a g e m e n ta n di n t e m a lc o n t r o li sav e r yi n t r i n s i c m e c h a n i s mw h i c ht h ee n t e r p r i s e s v o l u n t a r i l ya d j u s t m e n ta n dr e s t r i c tt h e m s e l v e s i n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e n ti st h eb a s i so fi n t e m a lc o n t r 0 1 s ot h ea u t h o rt h i n k st h a t t h ek e yr e a s o nw h i c hc a u s e si n t e r n a lc o n t r o li n v a l i d a t i o ni si n t e m a le n v i r o n m e n t i m p e r f e c t b a s e do nt h i sv i e w , t h ep r o b l e mo fh o wt oe n h a n c et h ei n t e m a lc o n t r o l e n v i r o n m e n tc o n s t r u c t i o nb e c o m e st h ef o c u so fr e s e a r c he x c e p tt h ee m p h a s i so f i n t e m a lc o n t r 0 1 i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n di n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ta r et h eo b j e c t so fm y r e s e a r c h s ot h ep a p e rf i r s t l ys u m m a r i z e st h et h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r o la n di n t e m a l c o n t r o le n v i r o n m e n t ，a n a l y z i n gt h er e l a t i o n sb e t w e e nt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n d t h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n tw i t ht h ev i e w p o i n t sa n dm e t h o d so fs y s t e mt h e o r y ， a f f i r m i n gt h eb a s i cf u n c t i o n so fi n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n ti nt h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m s e c o n d l y ，a i m i n ga tt h ep r o b l e ma b o u tt h ea b s e n c eo fe x t e r n a le n v i r o n m e n t f a c t o r si nt h ei n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n tf a c t o r so ft h ee x i s t i n gr e s e a r c hf r a m e w o r k ， a n do t h e rp a r t so ft h ef r a m e w o r kh a v i n gn om e n t i o n sa b o u tt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n t f a c t o r s ，s op u tf o r w a r dt h a tt h ei n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e n tf a c t o r sf r a m e w o r ks h o u l d i n c l u d en o to n l yt h ei n t e m a le n v i r o n m e n tf a c t o r s ，b n ta l s ot h ee x t e r n a le n v i r o n m e n t f a c t o r s ，t h e nr e c o n s t r u c t i n gt h ef r a m e w o r ko fi n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e n tf a c t o r si n t h ee n t e r p r i s e so fo u rc o u n t r y t h i r d l y ，b a s e do nt h ef r a m e w o r ka n da i m i n ga tt h e d e f e c t so ft h ei n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s e si no u rc o u n t r y ，p u tf o r w a r d s o m ec o r r e s p o n d i n gs u g g e s t i o n s f i n a l l y ，e m p h a s i z i n gt h ee s s e n t i a l i t yo ft h ei n t e m a l c o n t r o le n v i r o n m e n tf a c t o r sw i t hac a s e k e yw o r d s ：i n t e m a lc o n t r o l ，i n t e r n a lc o n t r o le n v i r o n m e n t ，e x t e r n a le n v i r o n m e n t f a c t o r s ，i n t e m a 】e n v i r o n m e n tf a c t o r s v 学位论文独创性声明： 本人所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工作的 同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了 谢意。如不实，本人负全部责任。 论文作者( 签名) ：二奎拄扯更。一7 年3 月嗣j 日 学位论文使用授权说明 河海大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、中国学术期 刊( 光盘版) 电子杂志社有权保留本人所送交学位论文的复印件或电 子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文 档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允 许论文被查阅和借阅。论文全部或部分内容的公布( 包括刊登) 授权河 海大学研究生院办理。 论文作者( 签名) ：多事鱼i 。d 0 7 年 j月, ? s - e t 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景 1 9 3 8 年，麦克逊罗宾药材公司案件的发生，引发了人们对内部控制的关注。 1 9 3 9 年1 0 月，美国会计师协会( 美国注册会计师协会前身) 继首次提出“内部控 制”这一专门术语后，又一次在其发布的审计程序文告第一号中，率先提出 了对修改后的标准化审计报告增加内部控制审查内容的要求。此后，由于内部控 制缺失原因导致的公司丑闻便在全球蔓延开来，如近年来发生的安然事件、世通 案件、安达信会计公司造假丑闻，以及琼民源、麦科特、银广厦等案件。尤其是 2 0 0 4 年爆发的“中航油”事件，简直到了令人触目惊心的地步。在对国内外这些 造假案件的反思过程中，理论界与实务界的目光不约而同地集中到企业内部控制 系统上，认为企业内部控制系统的缺陷、无效与执行不力是诱发上述案件的关键， 所以很快就掀起了人们对内部控制及控制环境因素研究的热潮。 内部控制尤其是控制环境因素的研究在我国还是一个新兴领域，相关理论体 系的形成、技术规范的建立和管理经验的积累尚处于探索阶段。进一步研究实践 层面，不难从上市公司披露的年度财务会计报告和政府监管部门公布的监督检查 结果中发现一些因内部控制缺失造成的问题，主要表现为：( 1 ) 经营效率低，经 济效益差。很多上市企业年度经营业绩达不到招股说明书中预测的业绩水平，甚 至陷入了“一年盈利、二年持平、三年亏损”的怪圈。据统计，目前有近1 0 的上市企业因连续多年亏损已被戴上s t 或p t 的帽子，严重者已接近退市的边缘； ( 2 ) 会计信息的可信度不高。企业会计信息造假的丑闻时有发生，会计信息的 可信度不断下降；( 3 ) 法制观念淡薄。尽管各项法律、法规、政策和制度在不断 地建立和完善，行政监管处罚力度也逐渐加大，但企业有法不依、有规不守的行 为依然是屡禁不止。笔者认为，上述问题的根源在于缺乏有效的内部控制制度， 尤其是一个良好的控制环境因素体系。 基于我国企业内部控制存在的诸多问题，以及由此引发的不良后果，完善企 业内部控制制度已势在必行。而控制环境作为内部控制的基础，是推动和制约内 部控制制度的重要动因，所以要加强我国企业的内部控制制度，必须先从优化控 制环境因素入手。 我国企业内部控制环境因素研究 1 2 研究意义 控制环境是内部控制的基础，直接关系到内部控制整体有效性的发挥，因此 良好的内部控制及控制环境对企业目标的实现具有十分重要的战略意义。 1 加强内部控制与控制环境的建设，是现代企业管理的需要。 1 9 世纪末2 0 世纪初，生产力和生产关系发生重大变化，企业管理水平也相应 提高。这时，美国工程师泰罗提出科学管理理论，包括：对管理工作进行分工， 明确划分计划职能和执行职能，实行管理的“例外原则”等。泰罗的这些观点， 既开创了科学管理的新阶段，又从另一侧面反映了建立内部控制的基本要求。2 0 世纪4 0 年代以后，资本的集中和市场的国际化，促使企业规模不断扩大和跨国公 司大量涌现。而经营地点的分散以及控制跨度的增加，导致企业管理层次增多， 管理难度增大。这时，管理当局不能再像过去那样事必躬亲，而只能通过内部管 理机构对经营活动进行间接的指挥、调节和控制，尤其是依靠包括财务报告在内 的各种数据资料来分析、考核下属经营单位的经营效率和效益及责任履行情况。 此外，企业规模的扩大和内部职能部门的增多，容易引发内部职责不清、协调不 力，从而导致工作中的错弊。为了保证部门问的权责分明和协调一致，就要求企 业建立包括组织机构、业务程序在内的具有自我控制、自我调节和自我监督功能 的内部控制机制，以及完善相应的控制环境体系。 2 加强内部控制与控制环境的建设，是公司治理的需要。 公司治理是企业利益相关者之间责权利的分配和制衡问题，它几乎是伴随着 现代股份公司的出现而产生的。在近代资本主义经济体系中，企业普遍采用股份 公司形式，财产所有权与经营权相互分离。企业的利益相关者从自身利益出发， 必然关心对外提供的会计报表是否真实地反映了企业的财务状况、经营成果和现 金流量，以及权益人的财产是否有保障等问题。由于信息不对称和内部控制在制 约管理层违规方面的特殊作用，迫使利益相关者对企业内部控制是否健全和到位 给予极大关注，这种关注又进一步迫使企业必须建立、完善内部控制制度以保证 利益相关者的权益，客观上就推动了内部控制理论研究的进步和内部控制实践的 发展。另一方面，从不同性质企业的治理机制和内控制度看，在独资企业中由于 所有者同时又是经营者，企业的剩余索取权和控制权完全一致，故不存在现代意 义上的内部控制制度，只有为保护业主资产安全而设置的内部牵制措施。在合伙 第一章绪论 制企业中，如果把数量有限的合伙人看成一个整体，则控制权与剩余索取权也是 统一的。只有当公司制企业出现后，剩余索取权与控制权在一定程度上分离，随 之引发公司治理问题，现代意义上的内部控制才由此诞生。随着公司治理理论的 发展，内部控制的目标逐渐从保护资产的安全完整、检查会计资料的准确性和查 错纠弊扩展到促进企业贯彻经营方针以及提高经营效率上来，而这些变化印证了 公司治理对内部控制及控制环境的需要。 3 注重控制环境体系中管理者素质的提高，是企业内部控制的需要。 管理者素质是决定企业内部控制成败的关键。由于内部控制的性质是内向型 服务，是企业自我约束的重要机制，如果其独立性方面存在某些缺陷，就会对内 部控制目标的实现产生不利影响。例如，管理者尤其是高层管理者缺乏自我约束； 企业的中、高层管理者由主管部门任命而不是选举产生；管理者经营失败后只是 “挪位”却不“撤职”等。当然，市场经济起步晚，制度方面不完善，缺乏有 效的管理者约束激励机制等都是导致我国企业管理者素质偏低，自我完善和自我 提高以及建立、健全内部控制的动力和压力小的重要因素，具体表现为： ( 1 ) 企业管理者中接受高等教育者所占比重较小，而企业为管理者提供的培训机会又 相对较少，因此造成管理者对企业内部控制的错误认识，例如：将内部控制狭义 的理解为防止员工舞弊、欺诈所采取的内部牵制措施：认为内部控制就是内部审 计；由于对管理成本和效益关系的片面理解，错误地认为实施内部控制会导致工 作效率低下和成本的增加；更有甚者，认为内部控制就是让人放不开手脚的条条 框框。币是由于这些错误认识的存在，所以不少企业在建立和实施内部控制时所 考虑的不是为加强企业的内部管理，而是为应付上级领导检查或股东的需要，从 而造成内部控制制度流于形式。( 2 ) 有些管理者虽然了解内部控制的重要作用， 但在“内部人控制”普遍存在的情况下，在“自利”心理的驱使下，也不重视内 部控制的建设，甚至有意忽略或阻挠，从而降低了内部控制的效率和效果。他们 会利用超越制度约束的权力，使自己身处内部控制之外，使内部控制的实施流于 形式，长此以往必将破坏企业的内部控制环境，并最终导致内部控制的失败。 4 加强内部控制环境建设，是企业内部会计控制的需要。 借鉴内部控制整体框架理论，内部会计控制也应该从会计控制环境、风险评 估、会计控制活动、会计信息与沟通及内部监督五个方面进行构建，其中会计控 我国企业内部控制环境因素研究 制环境是基础，是会计控制方法、程序、活动存在和运行的环境；风险评估是会 计控制目标出现偏差时得以纠正的保证；会计控制活动是会计控制的手段和措 施，是为实现目标采取的行动；信息和沟通是会计控制的载体；内部监督是保障。 内部会计控制以企业为载体，其控制作用的发挥必须依赖企业的实际运行状 况，由于企业环境的复杂多变，从而决定了企业内部会计控制的内容、形式具有 较大差异。因此内部会计控制要适应控制环境的要求，因地制宜、量体裁衣，从 而实现内部会计控制形式、内容与企业运行状况的恰当匹配。另一方面，内部会 计控制也对其控制环境具有反作用，因为随着市场竞争的加剧，企业必须加强会 计控制，一旦能够提高企业管理效率和增如企业价值的内部会计控制受到阻碍， 或无法适应环境，就要求企业进行相应的变革，如引进新的资本、改革企业的组 织结构、引进新的高层管理人员等，以便优化企业的控制环境，使内部会计控制 得到顺利实施，从而实现公司的内部会计控制目标，并最终实现企业价值最大化。 综上所述，内部控制环境是内部控制发挥作用的基础，基础中如果存在重大 缺陷，其他要素即使构建的再完美，也只能是事倍功半。因此，特定的控制环境 造就特定的内控制度，即有了良好的内部控制环境，才能有完善的内部控制制度。 所以研究内部控制及控制环境，不仅对于改善我国企业的内部控制现状，保证会 计信息的质量，完善公司治理和信息披露制度，保护投资者的合法权益，保证资 本市场的有效运行有着菲常重要的意义，而且对于企业内部改善管理，加强业务 活动控制，提高管理效率和经营效益起着巨大的促进作用。 1 3 文献综述 文献综述包括两个部分：一是有关内部控制的文献综述；二是有关控制环境 的文献综述。 1 3 1 内部控制的文献综述 关于内部控制的理论发展在国外已历经几个阶段，而在我国则刚刚起步，两 者之间势必存在差异，所以下面从国外与国内两个角度分别加以论述。 1 3 1 1 国外关于内部控制的研究 内部控制在世界各国都曾以不同的形式、在不同的领域中程度不同地存在 过，只是最早起源于何时何地已很难考证。但是对近、现代内部控制的起源和发 4 第一章绪论 展，理论界却基本形成了共识，即近代内部控制产生于1 8 世纪工业革命之后， 是企业规模化和资本主义普遍发展的直接结果。国外关于内部控制的研究以美国 最具代表性，其发展如下： 1 萌芽阶段内部牵制 最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的独立公共会计师对会计报表的审查。 在这一时期，人们更习惯于内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 这一概念。在柯氏会 计词典( k o h l e r7 sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t ) 中内部牵制的定义是指：“为 提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程设 计。设计有效的内部牵制以便使每项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而 在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分”。 内部控制源于内部牵制。古代内部牵制的实践是现代内部控制的起源。因为 当时生产条件和科技水平的制约，所以只有一些内部会计控制的萌芽和简单的内 部牵制实践，没有产生也不可能产生真正意义上的现代内部控制理论。1 5 世纪末， 随着资本主义经济的初步发展，复式记账法开始出现，内部牵制渐趋成熟。1 8 世纪工业革命之后，一些美国企业逐渐摸索出一套组织、调节、制约和检查企业 生产经营活动的方法，并建立了内部牵制制度。它的特点是：以任何个人或部门 不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，然后通 过其他个人或部门实施交叉监控。因此，内部牵制在现代内部控制理论中仍居重 要地位，是组织规划和职务分离控制的基础。 2 发展阶段i 内部控制制度 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，在内部牵制的基础上逐渐产生了内部控制制度的 概念。一方面，企业需要在管理中采用更加完善和有效的控制方法，以改变传统 生产方式和经验管理对企业的影响；另一方面，为了适应当时保护投资者和债权 人利益的需要，西方各国纷纷提出用内部控制来加强对企业财务会计资料及各项 经济活动的管理。 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在一份报告1 中，首次对内部控制 作如下权威性定义：“内部控制包括组织结构的设计和企业内部采取的所有相互 协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准 内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性。 5 我国企业内部控制科、境因素研究 确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”这一概念突破了原 有的限制，使内部控制扩大到企业内部各个领域。 1 9 5 8 年1 0 月，该委员会正式以公告2 形式对内部控制进行了重新表述：“内部 控制从广义上说包括会计控制( i n t e r n a la c c o u n ti n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制 ( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 。”这一做法使审计人员依据内部控制 水平来确定实质性测试的方式、范围的设想成为现实。1 9 7 2 年，该委员会在其公 布的审计准则文告第l 号中对内部控制进行了重新解释和定义：“管理控制 包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务决策有关的程序和记 录。会计控制包括组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和 记录。” 3 发展阶段i i 内部控制结构 2 0 世纪7 0 年代后，内部控制的研究重点逐渐转为向具体内容深化，并将控制 环境纳入内部控制的研究范畴。1 9 8 8 年4 月，美国注册会计师协会发布公告3 ，首 次以“内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) ”代替“内部控制”，指 出：企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种 政策和程序。同时提出内部控制结构由三部分组成，分别是控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 、会计系统( a c c o u n t i n gs y s t e m ) 和控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e ) 。 4 成熟阶段内部控制框架 进入9 0 年代以后，内部控制成为企业管理科学化的重要标志，有关内部控 制的研究也进入了一个新的阶段。 1 9 9 2 年，c o s o 委员会发布了著名的内部控制整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 报告，简称c o s o 报告。该报告对内部控制 进行了重新定义，即：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实旌的， 为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供 合理保证的过程。该报告将内部控制分为五个要素：控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s k a s s e s s m e n t ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 和监督( m o n i t o r i n g ) 。c o s o 报告具有广泛的适应性，国际上普遍认为这是有关内部控制的里程碑式文件。 2 美国会计师协会审计程序委员会发布的审计程序公告第2 9 号。 3 审计准则公告第5 5 号。 6 第一章绪论 5 内部控制的新发展 2 0 0 4 年9 月2 9 日，一家从事审计、管理、财务、风险规避的顾问公司波莱 斯沃特豪斯公司代表c o s o 委员会发布了企业风险管理一整体框架 ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，该框架为企业评 价和改善其风险管理程序提供了一个可供参考的基点，将内部控制纳入风险管 理，成为企业经营管理过程的重要组成部分。 报告给出了企业风险管理的明确定义，即：企业风险管理是一个过程，该过 程由企业董事会、经理层和其他员工共同参与，应用于战略制定，贯穿于企业各 层级和部门，为识别影响企业的潜在事项和在风险偏好范围内管理风险而设计， 为企业目标的实现提供合理保证。企业风险管理不仅强调如何控制风险，而且强 调如何抓住机遇，提高利润。 在目标和构成要素上，企业风险管理框架将内部控制整体框架的三大目标重 新解释为风险管理的四大目标：战略目标、经营目标、报告目标和遵循目标，将 内部控制整体框架的五大要素扩展为风险管理的八大要素：内部环境( i n t e r n a l e n v i r o n m e n t ) 、目标制定( o b j e c t ss e t t i n g ) 、事项识另t j ( e v e n ti d e n t i f i c a t i o n ) 、 风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) 、风险反应( r i s kr e s p o n s e ) 、控制活动( c o n t r o l a c t i v i t i e s ) 、信息与沟通( i n f o r m a t i o n c o m m u n i c a t i o n ) 、监督( m o n i t o r i n g ) 等八个关联要素。在内容上，企业风险管理框架包括六个方面：协调风险偏好和 战略决策、提高风险反应决策、降低经营的意外和损失、识别和管理纵横交错的 企业风险、抓住机遇、提高利用资本的效率。 1 3 1 2 国内关于内部控制的研究 我国目前对内部的研究主要有以下几个方面： 1 在内部控制规范方面：潘秀丽( 2 0 0 1 ) 认为内部控制的完整性、合理性 及有效性缺乏一个公认标准，需要尽快制定内部控制标准和内部控制评价规范。 陈铃( 2 0 0 1 ) 认为应该对内部控制体系、目标定位、内容范围、设置方式和评价 规范等进行规范建设方面的改进。朱荣恩( 2 0 0 1 ) 提出内部控制的发展与政府的 推动密不可分，在我国应注重内部控制理论和方法的研究，并重视内部控制的实 务指导。吴水澎等( 2 0 0 0 ) 从控制论原理出发，提出c o s o 报告对构建我国企业 内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在五个方面，即完善企业的控制环境、 我国企业内部控制环境因素研究 进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、加强企业的 内部监督：建议有关部门和团体制定企业内部控制标准或指南，为企业内部控制 建设提供一个框架和参考依据。 2 在内部控制理论方面：张俊民( 2 0 0 1 ) 认为现代企业制度下的企业产权 关系、治理结构中管理权责安排结构、企业经济管理要求的多样性是构造企业内 部会计控制目标的基本理论，在确定内部会计控制目标的基础上，按照公司治理 结构层次和企业内部会计控制目标的内容层次，对企业内部会计控制目标进行层 次划分和设计。刘桂艳( 2 0 0 0 ) 分析内部控制失效的原因在于内部控制体制不顺、 制度不完善、执行不得力、考核机制不完善、会计人员素质较低和外部监督乏力。 3 在内部控制制度方面：刘玉廷( 2 0 0 0 ) 认为内部控制制度属于单位内部 管理范畴，国家法律规定强化单位的内部控制制度，应当认为是公有制的主导地 位所决定的，从而形成了我国会计监督体系的特色之一。焦建玲( 2 0 0 2 ) 认为完 善企业内部控制制度在于所有者的监督约束意识和内部控制运行效果的评价。潘 经民( 2 0 0 1 ) 认为内部控制的难点包括把握授权的度、提高被控对象的受控度、 提升规范控制程度和提高控制人员的熟练程度，在实施过程中应考虑控与被控、 控面与控点、控制与创新的关系等。王棣华( 2 0 0 1 ) 认为，在新经济条件下内部 控制将发生显著变化，应对企业内部控制制度进行创新和本土化。 4 在内部控制构建方面：阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 提出保证资产安全和会 计信息的真实性是内部控制发展的主线，会计控制是企业内部控制的核心；内部 控制目标随公司治理机制的完善呈现多元化趋势：内部控制框架与公司治理机制 的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系；内部控制框架在公司制度安排中 担任内部管理监控的角色，并成为公司管理中不可缺少的部分；在内部控制框架 的构建中，应采取双管齐下和分步走的战略。齐兴利( 2 0 0 1 ) 从系统论和控制论 的角度出发，提出企业对其经营活动的控制是一个调节的过程，构建内部控制应 处理好内部控制与内部审计的关系，常规控制与例外控制的关系，“硬控制”与 “软控制”的关系，内部控制的灵活性、经济性及简便性的关系，会计控制与管 理控制等方面的关系。 从总体来说，我国对内部控制的关注开始的较晚，内部控制的发展主要以政 府机构颁布相关规范来推动，有关部门制定的与内部控制相关的主要法规或政策 第一章绪论 如f ： 1 9 8 6 年财政部颁发会计基础工作规范，这是我国在正式规范中最早提出 内部控制。该规范将内部会计控制表述为“单位为了提高会计信息质量，保护资 产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一 系列控制方法、措施和程序”。 l9 9 6 年财政部发布独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险， 要求注册会计师在会计报表审计时研究和评价被审计单位的内部控制，并对内部 控制的定义、内容做出规定。 1 9 9 7 年中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，这是我 国第一个关于内部控制的行政规定。 1 9 9 9 年证监会发布了关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通 知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则成立相关 部门拟定或修订内部控制制度，监事会对内部控制制度的制定和执行负责监督。 。1 9 9 9 年新修订的会计法首次以法律的形式对企业的内部控制做出规定， 该法明确提出，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”。 2 0 0 0 年证监会发布的公开发行证券公司信息披露编报规则要求商业上市 公司、保险公司、证券公司建立内部控制制度，对内部控制制度的完整性、合理 性和有效性进行评价，提出改进建议。 2 0 0 1 年中国注册会计师协会制定内部控制审核指导意见明确了对内部控 制评价的要求。 2 0 0 1 年证监会颁布证券公司内部控制指引，指引要求证券公司要健全内 部控制机制和完善内部控制制度，以规范公司经营行为，有效防范金融风险；要 求证券公司应当按照指引的要求，建立运行有效、控制严密的内部控制机制，制 定科学合理、切实有效的内部控制制度。 2 0 0 1 年财政部发布内部会计控制规范基本规范( 试行) 、内部会计 控制规范货币资金( 试行) ，2 0 0 2 年发布内部会计控制规范采购与 付款( 试行) 和内部会计控制规范销售与收款( 试行) ，2 0 0 3 年发布内 部会计控制规范工程项目( 试行) ，2 0 0 4 年发布内部会计控制规范 担保( 试行) 和内部会计控制规范对外投资( 试行) ，这些制度是企业 9 我国企业内部控制环境因素研究 建立内部控制的指导，也是对内部控制进行评价的标准。 我国现行法规制度的内部控制目标主要集中于保证会计资料的合法完整、保 护资产的安全完整以及确保法规制度的贯彻执行。与西方国家相比，没有考虑对 经营效率、效果的作用和影响，还属于较低层次的目标，缺乏前瞻性。 1 3 2 控制环境的文献综述 随着经济的发展，控制环境在整个内部控制系统中的地位会越来越高。因此， 重视内部控制环境因素的研究，并积极构建优良的控制环境模式对建立、健全企 业内部控制系统具有重要意义。 1 3 2 1 国外关于控制环境的研究 对内部控制环境重要性的认识是随着内部控制的深入而不断发展起来的，所 以根据内部控制的发展阶段将内部控制环境的研究划分为五个阶段。 1 内部牵制阶段：尚未出现关于内部控制环境因素的研究 内部牵制是内部控制发展的原初阶段，可从2 0 世纪4 0 年代一直追溯到原始社 会出现管理需求时期。2 0 世纪初，资本主义经济得到了较快的发展，生产力和生 产关系的巨大变化使社会化大生产程度的提高成为可能。随着经济业务复杂程度 的提高和生产经营环节中分工的细化，怎样有效地防止错、弊的发生和确保企业 经营效益的问题就逐渐提到了议事日程上。当时，一些西方企业摸索出一整套组 织、调节、制约和检查企业生产经营活动的方法，我们不妨将其称为现代内部牵 制制度。以区别于早期的内部牵制。简言之，内部牵制以账目问的相互核对为主 要内容并实施岗位分离，目的是通过增加违法违纪行为的困难来减少此类事件的 发生。这套方法在当时被认为是最理想的控制方法。 在内部牵制阶段，人们更多地关注于企业内部较为简单的经济活动的控制问 题，而不必考虑内、外控制环境因素对企业的影响。 2 内部控制制度阶段：控制环境因素问题受到重视 2 0 世纪4 0 年代开始，内部牵制逐步演化为由组织结构、岗位职责、人员素质、 业务处理流程、检查标准和内部审计等要素构成的内部控制系统，从而标志着企 业内部控制制度阶段的到来。 1 9 4 9 年，美国注册会计师协会的审计程序委员会发表的一份特别报告指出， 内部控制是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提 i o 第一章绪论 高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针所涉及的总体规划及所采 用的与总体规划相适应的一切方法和措施。1 9 5 8 年，该委员会发布的第2 9 号审计 程序公报中，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类。 1 9 8 0 年3 月召开的内部审计师协会代表大会上，有代表建议对内部控制的范 围和目标进行扩展并将内部控制环境因素纳入内部控制系统。同时提出控制环境 因素应包括：组织计划、预算程序和预算控制、责任的确定和授权、员工雇用计 划、财务人员培训计划、以及保证员工保持较高道德水准的方法。 内部控制制度阶段，人们逐步认识到控制环境因素对内部控制的重要作用， 认为必须将控制环境问题纳入内部控制的研究视野。 3 内部控制结构阶段：控制环境成为内部控制三要素之一 1 9 8 8 年5 月，美国注册会计师协会发布的第5 5 号审计准则公告，成为内部控 制进入内部控制结构阶段的重要标志。该公告认为，企业内部控制结构包括为提 供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序，应由控制环境、会计 制度和控制程序三要素组成。该公告首次将内部控制看作一个有机整体，并将控 制环境作为内部控制的重要组成部分，同时指出控制环境反映了董事会、业主和 其他人员对控制的态度和行为。 4 内部控制整体框架阶段：控制环境成为内部控制五要素之一 1 9 9 2 年，美国c o s o 委员会在进行专门研究后，提出了著名的内部控制 整体框架报告。该报告提出内部控制框架论，即内部控制应由控制环境、风险 评估、控制活动、信息与沟通、监督等五要素组成。尤其强调控制环境构成了一 个组织的氛围，包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理当局的管理 哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权利和责任的方式、人 力资源政策和实施等。c o s o 报告首次强调了控制环境因素在构建内部控制中的基 础性作用。 5 企业风险管理框架阶段：“内部环境”概念的提出 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理整体框架，指出企业 风险管理就是要识别影响组织的潜在风险，在组织的风险范围内管理这些风险， 并为组织目标的实现提供合理的保障，同时将内控的组成扩展为八要素：内部环 境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。 我国企业内部控制环境因素研究 风险管理框架将原有的“控制环境”扩展为“内部环境”，认为内部环境应 包括：风险管理哲学、风险偏好、员工诚实度和道德观、以及企业经营环境。作 为企业其他所有风险管理要素的基础，内部环境不仅影响企业战略和企业目标的 制定、业务活动的组织和对风险的识别、评估和反应，还影响到企业的控制活动、 信息和沟通以及监控活动的设计和执行。 1 3 2 2 国内关于控制环境的研究 我国目前尚无完善的控制环境理论，对控制环境的理解主要有以下观点： 赵雯( 2 0 0 1 ) 认为：控制环境包括公司治理结构、经营理念与企业文化、组 织结构、价值观与道德观，还包括法律与信用。 何红渠( 2 0 0 2 ) 认为：企业内部控制环境应划分为两个层次。第一层次是所 有者层次，即以公司治理结构为起点，改善所有者对经营者受托责任的监督环境， 包括公司治理结构、董事会、内审机构的设置；第二层次是经营者层次，即以公 司经营为起点，改善机构经营者履行经管责任的环境，包括组织结构构建和权责 体系的分派、管理者素质与品行、信息系统的构建、员工素质和企业文化建设。 王敏( 2 0 0 2 ) 和张明煌( 2 0 0 2 ) 将控制环境的内涵划分为以下几个方面：管 理思想和经营方式、组织结构、审计委员会、人力资源管理、其他因素。 李雨生( 2 0 0 2 ) 将控制环境要素归纳为管理当局的价值观和经营风格、对财 务报告准确性和可靠会计和信息系统的态度以及对涉及和建立控制业务活动的 能力等几个因素。 郑海英( 2 0 0 4 ) 从控股股东与社会公众股东的权利失衡问题入手，分析了内 部控制环境中存在的问题。他认为造成目前上市公司经营效果或效率低下、会计 信息失真和守法经营观念弱的重要原因是上市公司内部控制环境存在根本缺陷， 在上市公司内部控制环境建设中很少关注委托代理关系中的委托方，即控股股东 和社会股东之间存在的权利失衡而产生的问题。 刘静等( 2 0 0 5 ) 认为，我国内部控制环境存在如下缺陷：公司法人治理结构 形同虚设，缺乏相互制约的法律环境；内部审计不具备真正意义上的独立性；企 业核心人员的个别属性无法考证，其所处的工作环境缺乏有效的激励机制和约束 机制；经营管理的观念、方式和风格有待完善，上市公司中内部人控制现象严重； 网络环境下电子商务引发内部控制新难题。 第一章绪论 综上所述，目前我国对于控制环境理论的研究仍沿袭着c o s o 框架对控制环境 的界定，只是形式上有稍许变化，在内容上并无明显突破。 1 4 研究方法与技术路线 1 4 1 研究方法 本文以管理学、经济学、战略管理、控制论、系统论、信息论、企业文化理 论为理论依托，结合规范研究方法和案例分析，以及归纳、演绎、定性分析和文 献综述的方法对我国企业内部控制的环境因素展开研究论证。 i 4 2 论文的结构安排与技术路线( 如图卜1 所示) 全文共分六章，按照提出问题、分析问题和解决问题的逻辑思路展开如下： 第一章绪论：主要包括本文的研究背景、研究意义、文献综述、研究方法 和技术路线、以及研究的创新点； 第二章内部控制环境的理论研究：首先介绍内部控制及控制环境的基本理 论，然后进一步分析控制环境对控制系统的作用，最后对内部控制环境做出界定； 第三章内部控制环境因素现状剖析：分析国外理论框架的缺陷，研究我国 内部控制环境因素的现状，为新框架的构建做好理论和实践的准备： 第四章我国企业内部控制环境因素框架的构建：在前章的研究基础上，尝 试构建我国企业内部控制环境因素框架； 第五章完善我国企业内部控制环境因素的对策：以构建的内部控制环境因 素框架为依托，提出完善我国内部控制环境因素的对策； 第六章案例分析 1 5 研究的创新点 1 将内部控制环境因素分为内、外两个部分，从而构建具有中国特色的企 业内部控制环境因素框架。具体构建过程中；首先增加外部环境因素研究，使内 部控制环境因素体系更加完备：其次在对内部环境因素进行重新归类的基础上完 善已有的因素构成，同时对其疏漏部分进行增添。 2 以构建的我国企业内部控制环境因素框架为依托，研究我国内部控制环 境的现状，提出完善我国内部控制环境因素的对策。 3 将战略管理的环境分析工具运用到控制环境因素框架的构建工作中。 我国企业内部控制环境因素研究 图1 - 1 技术路线图 1 4 第二章内部控制环境的理论研究 第二章内部控制环境的理论研究 2 1 控制论 控制论是2 0 世纪4 0 年代末出现的一门新型学科。1 9 4 8 年，美国数学家维纳 ( n o r b e r tw i e n e r ) 在法国、美国同时出版的控制论或动物、机器中的控制和 通讯一书，成为控制论诞生的标志。 2 1 1 控制的内涵 控制是管理的一项重要职能，也是其他管理职能履行和发挥的基础。在管理 中，控制是指领导者和管理人员为保证实际工作能与目标计划相一致而采取的管 理活动。一般是通过监督和检查组织活动的进展情况、实际成效是否与原定的计 划、目标和标准相