（会计学专业论文）资产减值会计比较探析——基于fasb、iasb和我国的相关准则.pdf

摘要 资产减值会计在国外的发展经历了一个从不完善到逐步完善的比较长的过 程，特别是国际会计准则和美国财务会计准则对资产减值会计做出了比较完善和 全面的规范，而资产减值会计在我国的发展还处于比较初级的阶段，不论在理论 研究、具体规范还是实际操作中都很不完善。为了加强对企业资产减值会计核算 行为的规范，实现我国会计准则与国际准则的协调和趋同，我国财政部于2 0 0 6 年 2 月发布了企业会计准则第8 号一资产减值，对固定资产、无形资产以及除特 别规定以外的其他资产减值的处理进行规范，标志着中国的资产减值会计正向国 际化的道路迈进。但是，由于世界各国存在诸多政治、经济、文化、历史等方面 的差异并面临不同的会计环境问题，在借鉴国外准则和充分考虑中国国情的基础 上，实现会计国际趋同又将是一个艰巨而复杂的过程。 为此，本文以规范研究为主，采用对比分析的方法，在国内外已有研究成果 的基础上，从资产减值会计的理论问题入手，结合国际、美国资产减值会计准则 和我国企业会计准则第8 号一资产减值，对资产减值会计的各个部分加以对比 分析，找出异同，发现存在的问题。同时，为了更为直观和准确地说明问题，列 举了一些案例对准则规范进行说明。最后，在此基础上给出对我国资产减值会计 的启示和一些改进建议。本文将从以下几个方面对资产减值会计规范进行比较探 析： 第一部分，引言。主要介绍了本文的研究意义、国内外相关问题的研究现状、 研究方法和思路、以及论文框架。 第二部分，资产减值会计概述。本章首先对资产、资产减值等相关概念进行 了分析；然后，简单叙述了资产减值会计规范在国际和国内形成、发展和完善的 过程，分析了国际、美国和我国企业会计准则关于资产减值会计规范的资产范围； 最后，从会计目标、未来经济利益、资本保全和谨慎性原则等角度探讨了资产减 值会计理论基础并给出了资产减值会计处理的主要流程。 第三部分，资产减值会计的确认比较。本章论述了资产减值会计的确认，重 点讨论了资产减值的确认时间、确认标准和确认基础，将我国会计准则对资产减 值确认的规范与国际及美国资产减值会计准则进行比较，分析其中的差异并讨论 了差异形成的原因。 第四部分，资产减值会计的计量比较。论述了资产减值会计的计量，重点讨 论了资产减值的计量标准、计量方式、转回以及商誉减值，通过对国际、美国和 我国资产减值计量规范具体条文的比较，找出我国会计准则规范存在的问题。 第五部分，资产减值会计披露的比较。本章论述了资产减值会计的披露，通 过分析我国在资产减值会计披露的问题，对完善我国资产减值会计准则的披露要 求提出合理建议。 第六部分，对我国资产减值会计的启示和改进建议。本章主要是对上述研究 得出完善我国资产减值会计的启示，并对改进我国资产减值会计提出相关建议。 关键词：资产减值资产减值的确认 资产减值的计量 2 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nf o r e i g nc o u n t r i e sh a sg o n e t h r o u g hal o n gp r o c e s sf r o mi m p e r f e c t t op e r f e c t ，e s p e c i a l l yt h ei a s 3 6m a d eb yi a s b a n dt h es f a s14 4 14 2m a d eb yf a s b ，w h i c hh a v em a d eaf a i r l yc o m p l e t ea n d c o m p r e h e n s i v er e g u l a t i o n s f o ra s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n g i nc o n t r a s t ，a s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nc h i n a ，s t i l l i nar e l a t i v e l ye a r l ys t a g e ，i si n a d e q u a t ei n t h e o r e t i c a lr e s e a r c h ，s p e c i f i cn o r m sa n dp r a c t i c e i no r d e rt oe n h a n c et h er e g u l a t i o no f a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gc a l c u l a t i o n ，r e a l i z et h ec o o r d i n a t i o na n dc o n v e r g e n c eo f c h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s ，c h i n e s em i n i s t r yo ff i n a n c e i s s u e dt h ed r 世g u i d e l i n e sf o ra s s e ti m p a i r m e n ti nj u l y2 0 0 5a n di s s u e dt h e “a c c o u n t i n g s t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e sn o 8 一a s s e ti m p a i r m e n t ”i nf e b r u a r y2 0 0 6 ，w h i c h r e g u l a t e dt h ea c c o u n t i n go fi m p a i r m e n tf o rf i x e da s s e t s ，i n t a n g i b l ea s s e t sa n do t h e r a s s e t se x p e c tf o rt h o s e 、析t hs p e c i a lr e g u l a t i o n s t h i ss y m b o l i z e st h a tc h i n e s ea s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi sn o wb e c o m i n gi n t e r n a t i o n a l i z e d h o w e v e r , b e c a u s ed i f f e r e n t c o u n t r i e si nt h ew o r l dh a v em a n yd i f f e r e n c e si np o l i t i c s ，e c o n o m y , c u l t u r e ，h i s t o r y , a n d d i f f e r e n ta c c o u n t i n gc i r c u m s t a n c e st h e ya r ef a c i n g ，i tw i l lb eaf o r m i d a b l ea n d c o m p l i c a t e dp r o c e s st or e a l i z et h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gb a s e do nt h e r e a l i z a t i o no ff o r e i g na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n df u l lc o n s i d e r a t i o no fc h i n e s en a t i o n a l c o n d i t i o n s i nt h i sr e s p e c t ，t h i sa r t i c l em a i n l ya d o p t st h es t a n d a r d i z e dr e s e a r c h b a s e do nt h e d o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c ha c h i e v e m e n t s ，t h i sa r t i c l es t a r t sf r o mt h et h e o r e t i c a l p r o b l e m so fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，t h e nc o m b i n e si n t e r n a t i o n a la n du s a s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s a sw e l la sc h i n e s e “a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o r b u s i n e s se n t e r p r i s e sn o 8 一a s s e ti m p a i r m e n t t oc o m p a r ev a r i o u sp a r t so fa s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n ga n df i n a l l yi d e n t i f yt h es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e s a tt h es a m e t i m e ，i no r d e rt os p e a kf o rt h ep r o b l e m sm o r ed i r e c t l ya n dp r e c i s e l y , t h i sa r t i c l ew i l lc i t e af e wc a s e st oe x p l a i nt h es t a n d a r d sa n dr e g u l a t i o n s f i n a l l y , s o m ei n s p i r a t i o n sa n d s u g g e s t i o n sw i l lb eg i v e nt oc h i n e s ea s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n go nt h i sb a s i s t h i s a r t i c l ew i l lc o m p a r et h er e g u l a t i o n so fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nt h ef o l l o w i n g a s p e c t s p a r to n e ：i n t r o d u c t i o n t h i sa r t i c l em a i n l yi n t r o d u c e st h es i g n i f i c a n c eo f t h i ss t u d y , d o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c hr e f e r r e dt or e l a t e dp r o b l e m s ，r e s e a r c ht a r g e t ，r e s e a r c h m e t h o d s ，r e s e a r c hi d e a sa n dt h ef r a m e w o r ko ft h i sa r t i c l e 1 p a r tt w o ：a no v e r v i e wo fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g f i r s to fa l l ，t h i sc h a p t e r a n a l y z e sr e l a t e dc o n c e p t so f a s s e t sa n da s s e ti m p a i r m e n t ；a n dt h e n ，b r i e f l yd e s c r i b e st h e n a t i o n a la n di n t e m a t i o n a l f o r m i n g ，d e v e l o p i n g a n di m p r o v i n gp r o c e s so fa s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gr e g u l a t i o n sa n da n a l y z e st h es c o p e so fa s s e tr e f e r r e dt o a s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gd e f i n e db yi a s b ，f a s ba n dc h i n e s ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d s ；f i n a l l y , i n v e s t i g a t e st h et h e o r e t i c a lb a s i so fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gf r o m t h ea s p e c t so fa c c o u n t i n gt a r g e t ，f u t u r ee c o n o m i cb e n e f i t s ，c a p i t a lm a i n t e n a n c ea n d p r u d e n tp r i n c i p l e ，a n d s h o w st h ep r i m a r yt r e a t m e n tp r o c e s so fa s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n g p a r tt h r e e ： c o m p a r i s o no nt h ec o n f i r m a t i o no fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h i s c h a p t e rd i s c u s s e st h ec o n f i r m a t i o no fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，m a i n l yf o c u s e so n t h et i m e ，s t a n d a r d sa n db a s i so fc o n f i r m a t i o n ，a n dc o m p a r e st h ec o n f i r m a t i o ns t a n d a r d s s e tb yo u rc o u n t r y , f a s ba n di a s b ，a n a l y z e st h ed i f f e r e n c e sa n dd i s c u s s e st h ec a u s e s f o rt h o s ed i f f e r e n c e s p a r tf o u r ： c o m p a r i s o no nt h em e a s u r e m e n to fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h i s c h a p t e rd i s c u s s e st h em e a s u r e m e n to fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，m a i n l yd i s c u s s e s t h em e a s u r e m e n t - s t a n d a r d s ，m e a s u r e m e n tm e t h o d s ，r e v e r s a la n dg o o d w i l li m p a i r m e n to f a s s e ti m p a i r m e n t f i n dt h ep r o b l e m se x i s t i n gi no u ra c c o u n t i n gs t a n d a r dr e g u l a t i o n s t h r o u g ht h ec o m p a r i s o no ns p e c i f i cp r o v i s i o n so ff a s b ，i a s ba n dc h i n e s ea s s e t i m p a i r m e n tm e a s u r e m e n tr e g u l a t i o n s p a r tf i v e ： c o m p a r i s o no nd i s c l o s u r eo f a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h i sc h a p t e r p u t sf o r w a r dr e a s o n a b l ep r o p o s a l st oi m p r o v et h ed i s c l o s u r e o fo u ra s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n gt h r o u g ht h ea n a l y s i so f t h ep r o b l e m s p a r ts i x ：t h ei n s p i r a t i o na n di m p r o v e m e n ts u g g e s t i o n sf o r c h i n e s ea s s e t i m p a i r m e n ta c c o u n t i n g t h i sc h a p t e ri sm a i n l yt og i v et h ei n s p i r a t i o na n di m p r o v e m e n t s u g g e s t i o n sa c c o r d i n gt ot h es t u d i e sm e n t i o n e d a b o v e k e yw o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t c o n f i r m a t i o n m e a s u r e m e n t 4 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他入已经发表或撰写的研究成果，也 不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用 过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：獬期：迎峭 关于论文使用授受权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅； 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印，缩印或其 他复制手段保存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 日期：砌、7 0 引言 0 引言 0 1 研究背景和意义 资产减值是各国会计理论界和实务界都十分关心的问题，它之所以受到人们 的普遍关注，主要是由于以下两个原因： 首先，资产在会计报表中的数额通常很大，由于社会经济环境的变化和企业 内部的各种原因常常引起资产减值，从而对资产的账面价值和会计收益产生巨大 的影响，引起了人们对资产减值问题的注意。 其次，由于资产减值的会计处理离不开估计和预测，相关的准则规范免不了 给企业在具体会计处理中留有一定的自由空间，因此企业有可能利用各种判断平 滑收益和操纵利润，从而使对资产减值规范的研究成为一种必然。 国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 9 8 年颁布了i a s 3 6 资产减值( i a s 3 6 ， i m p a i r m e n to f a s s e t s ) ，2 0 0 4 年由国际会计准则理事会( i a s b ) 进行了修订。美国 财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 9 5 年颁布了s f a s l 2 1 长期资产减值和处置 的会计处理( s f a s l 2 1 ，a c c o u n t i n gf o rt h ei m p a i r m e n to f l o n g 1 i v e da s s e t sa n df o r l o n g - l i v e da s s e t st ob ed i s p o s e do f ) ，于2 0 0 1 年8 月发布了s f a s l 4 4 长期资产的 减值和处置的会计处理( s f a s l 4 4 ，a c c o u n t i n gf o rt h ei m p a i r m e n tf o rd i s p o s a lo f l o n g 1 i v e da s s e t s ) ，取代了s f a s l 2 1 ，并将商誉排除在该准则的范围之外，由 s f a s l 4 2 商誉和其他无形资产( s f a s l 4 2 ，g o o d w i l la n do t h e ri n t a n g i b l ea s s e t s ) 来规范。 我国资产减值会计是伴随着会计目标和会计核算模式的转换而产生和发展 的。随着我国市场经济的发展，投资者、债权人逐渐成为会计信息的主要使用者， 客观上要求企业提供反映真实资产价值的信息，提高上市公司会计信息的质量， 促进资本市场的健康发展。资产减值会计的目的在于确认资产的真实，为利益相 关者提供决策相关的信息。同时，随着我国对外开放的发展，我国对外经济技术 合作与交流逐步扩大，我国经济已逐渐融入世界经济体系之中，而会计是用来规 范国际商业的通用语言，根据国际资本市场的需要，实现我国会计准则与国际会 计惯例的充分协调是必然趋势。 为了加强对企业资产减值会计核算行为的规范，实现我国会计准则与国际准 则的协调和趋同，我国财政部于2 0 0 5 年7 月发布了资产减值准则征求意见稿，2 0 0 6 年2 月发布了企业会计准则第8 号一资产减值，对固定资产、无形资产以及除 特别规定以外的其他资产减值的处理进行规范，标志着中国的资产减值会计正向 国际化的道路迈进。但是，由于世界各国存在诸多政治、经济、文化、历史等方 资产减值会计比较探析一基于f a s b 、i a s b 和我国的相关准则 面的差异并面临不同的会计环境问题，在借鉴国际准则和充分考虑中国国情的基 础上，实现会计国际趋同又将是一个艰巨而复杂的过程。为此，本文将企业会 计准则第8 号一资产减值与国际、美国资产减值会计准则加以对比分析，找出 异同，发现存在的问题，以期完善我国资产减值会计规范，促进我国资产减值会 计的国际趋同。 0 2 文献综述 资产是企业最重要的资源。没有资产，企业就没有运营的物质基础，将难以 持续和发展。在工业经济时代及其之前，由于社会经济和技术水平发展较为缓慢， 资产在其使用寿命内可以相对稳定地为企业带来经济利益。随着经济环境的日趋 复杂和技术条件的不断变化，企业的经营面临着越来越多的风险和不确定性因素， 企业资产的盈利能力也失去了以往的稳定性，资产减值问题已经引起了世界各国 会计理论界和实务界的普遍关注，成为近年来人们研究的一个热点问题。为了更 好地规范资产减值会计实务，美国、英国和澳大利亚的准则制定机构和国际会计 准则委员会( 现改组为国际会计准则理事会) 纷纷组织专家、学者对资产( 特别 是长期资产) 减值的会计问题进行研究，并先后制定了相应的资产减值会计准则。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了我国的资产减值会计准则企业会计准则第8 号一 资产减值，这是我国资产减值会计发展的一个里程碑。 资产减值的会计思想最早可追溯至文艺复兴时期。随着市场经济的发展、物 价的剧烈波动，资产减值会计得到飞速的发展，各国都己颁布或正在制定相关的 准则。 国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 9 8 年6 月发布了i a s 3 6 资产减值，i a s 3 6 发布后在2 0 0 0 年3 月经i o s c o 认可，被包括在国际会计准n 2 0 0 0 中。2 0 0 2 年3 月， i a s b 发布了有关改进现有国际会计准则的一份征求意见稿，提出了对i a s 3 6 中关于 资产减值内部指标和使用价值确定作几项主要变动的建议。2 0 0 4 年3 月，i a s b 发布 了修订后的i a s 3 6 ，并根据对2 0 0 2 年3 月的征求意见稿中提出的建议做了修改，并 于2 0 0 5 年1 月1 日生效。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 率先制定了有关资产减值的会计准则，并 于1 9 9 5 年3 月发布了财务会计准则第1 2 1 号( s f a s l 2 1 ) 长期资产减值、处置的会 计处理，但因s f a s l 2 1 与会计原则委员会第3 0 号意见书( a p bo p i n i o nn o 3 0 ) 中 所包含的长期资产处置的计量方法不一致，因此f a s b 在2 0 0 1 年1 0 月3 日发布了第 1 4 4 号准则公告( s f a s t 4 4 ) 长期资产减值与处置会计，取代了s f a s l 2 1 。此外， 2 0 0 1 年7 月发御的s f a s l 4 2 商誉和其他无形资产对商誉与无形资产的减值作了 规范。 0 引言 英国会计准则委员会( a s b ) ，于1 9 9 8 年7 月正式发布了第1l 号财务报告准则 ( f r s l l ) 固定资产和商誉的减值，并于1 9 9 8 年1 2 月2 3 号开始生效。 澳大利亚会计准则制定机构从1 9 8 7 年5 月发布a s r b i o i o 非流动资产的重估 价开始，进行了一系列的修订工作，1 9 9 9 年1 2 月，澳大利亚会计准则委员会( a a s b ) 发布了征求意见稿第9 9 号( e d 9 9 ) 资产减值该征求意见稿的目的是进一步推进 澳大利亚会计准则国际协调项目的进展，最终是将a a s b i o i o 与i a s 3 6 资产减值 进行协调，2 0 0 4 年7 月颁布了新的a a s b 会计准则，相应的以a a s b l 3 6 资产减值 取代了原a a s b i o i o 和从s 1 0 。 我国的资产减值会计产生于2 0 世纪9 0 年代初期，1 9 9 2 年1 月1 日起执行的股 份制试点企业会计制度，最早提出了计提坏账准备金的规定。1 9 9 2 年7 月1 日起实 施的外商投资企业会计制度要求按不超过应收账款余额的3 l l 例计提坏账准 备。1 9 9 3 年实行的“两则 允许采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，但各 个行业计提的比例不同。1 9 9 8 年1 月2 7 日财政部颁布了股份有限公司会计制度一 会计科目和会计报表取代了股份制试点企业会计制度及相应的补充规 定，第一次对资产减值政策做出了明确的规定，要求境外上市公司、香港上市公 司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备 。1 9 9 9 年发布的股份有限公司会 计制度有关会计处理问题补充规定将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份 有限公司，由自愿披露发展到强制披露。为了进一步提高会计信息的质量，从2 0 0 1 年起在股份有限公司范围内执行的企业会计制度中，将“四项准备 扩大到 “八项准备 。2 0 0 2 年财政部在发布的固定资产准则和无形资产准则中， 对固定资产和无形资产等减值会计做了详细的规定，并允许资产价值回升时，减 值可以转回。2 0 0 5 年7 月1 9 日财政部颁布了企业会计准则第号资产减 值征求意见稿，在广泛征求意见的基础上，2 0 0 6 年2 月1 5 日正式颁布企业会计 准则第8 号二一资产减值。 在我国，由于资产减值会计发展起步较晚，资产减值会计规范不够完善，再 加上证券市场不够成熟、监管不到位等外在因素，资产减值准备计提不规范的问 题表现得尤为突出，因而受到学术界、会计准则制定机构以及实务工作者的广泛 重视，我国学者做了大量的相关研究，其中有很多关于资产减值会计的国际比较 研究。借鉴国外相对成熟的资产减值会计，我国的资产减值会计才能得到很好的 补充和发展。 我国资产减值会计虽然发展起步相对于其他发达国家来说比较晚，但是我们 也有了一定的理论基础。万宇洵教授( 2 0 0 5 ) 从理论出发点，理论立足点和理论 相关点出发，给新会计制度的实施提供了坚实的理论基础，为今后的进一步实践 提供了理论支持。 资产减值会计比较探析一基于f a s b 、l a s b 和我国的相关准则 随着会计国际化的趋同，我国的资产减值会计也正在向国际会计积极靠拢， 但是由于考虑到我国的具体国情，所以不能原本照抄国际会计惯例。因此，我国 资产减值会计和国际会计准则以及美国会计准则还是存在着不少的差异。黄世忠 ( 2 0 0 5 ) 对我国计提资产减值准备的规定与国际会计准则第3 6 号( i a s 3 6 ) 进行了 系统、深入的比较，指出了在具体实务中与国际会计准则存在的6 项重大差异：( 1 ) 关于资产减值准备计提的基础；( 2 ) 关于现金流量的预测要求；( 3 ) 关于首次计 提资产减值的会计处理；( 4 ) 关于货币时间价值后续处理；( 5 ) 关于在资产减值 中运用评估值；( 6 ) 关于无形资产减值准备。他还从技术层面、管理惯例和监管 机制等角度剖析了产生这些差异的原因，最后还提出了慎重引入现金产出单元及 重新审视固定资产、在建工程和无形资产减值准备的计提要求的建议。李保婵 ( 2 0 0 7 ) 以国际会计准则第3 6 号资产减值的规定为主，与我国新出台的企 业会计准则第8 号资产减值规定进行比较。通过资产减值准备计提基础的差 异比较、现金流量预测要求的差异比较、首次计提资产减值会计处理的差异比较、 货币时间价值后续处理的差异比较、在资产减值中运用评估值的差异比较和资产 减值准备披露的比较这六个方面来进行分析。张小英( 2 0 0 7 ) 认为我国资产减值 会计的研究起步较晚，进行资产减值会计的中外国际比较，有利于我们对资产减 值会计的进一步认识，促进我国资产减值会计理论与实务的规范化。由于f a s b 与 i a s c 在各自制定的会计准则中对资产减值会计的规范比较完善，在世界会计界具 有较强的代表性，将f a s b 与i a s c 中的资产减值准则与我国的资产减值会计规范进 行比较，对促进我国资产减值会计的研究具有重要作用。 此外，我国一些学者对资产减值会计的各个部分都进行了详细的对比分析。 陈燕( 2 0 0 6 ) 对长期资产减值会计准则进行了系统的、深入的国际比较。主要对 国际会计准则委员会，美国、英国和澳大利亚的资产减值会计准则和我国征求意 见稿在以下几方面进行了对比：( 1 ) 资产减值确认的时间；( 2 ) 长期资产减值确 认的标准；( 3 长期资产减值确认的基础；( 4 ) 资产减值损失的转回；( 5 ) 长期 资产减值计量。她提出我国应该加强对现值和公允价值的研究，并进一步加强会 计准则的国家间协调。韩琳( 2 0 0 6 ) 对商誉减值进行了系统的、深入的比较。张 洪君( 2 0 0 6 ) 认为我国的资产减值会计与国际会计准则基本实现了趋同，但在资 产减值损失是否转回的问题上却存在实质性的差异，主要是因为我国企业利用资 产减值损失转回操纵利润的现象比较严重。 最后，我们也从相关的对比中得出了一些启示。任海峙( 2 0 0 6 ) 建议要尽快 制定资产减值会计准则操作指南，完善公司治理结构，建立资产减值内部控制制 度，重视会计人员的素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力，进一步健 全和发展信息市场和价格市场，最后，加强审计和监管作用。 o 引言 由此可以看出我国学者已在资产减值的比较方面做了大量的相关研究，从不 同方面和不同角度进行了剖析和探讨，取得了很大的成绩。 o 3 研究思路和方法 资产减值会计在我国发展时间不过十余载，不论在理论上还是在实务中都很 不完善，从目前我国资产减值的计提来看，还存在着诸多问题。我国财政部于2 0 0 5 年7 月发布了资产减值准则征求意见稿，2 0 0 6 年2 月发布了企业会计准则第8 号一资产减值，本文将对资产减值会计的理论基础、资产减值会计的确认、计量、 披露等方面进行探讨，通过对资产减值会计的理论研究，为资产减值会计寻找充 分的理论依据：重点对i a s b 、f a s b 及我国制定的资产减值会计准则进行对比分析， 并对我国上市公司在执行资产减值会计规范中存在问题的原因进行描述和剖析， 最后针对我国资产减值会计准则中可能存在的问题提出相应的解释和建议。 本文主要采用的是规范研究及案例分析的方法研究资产减值会计处理问题， 通过对资产减值会计理论的探讨，明确资产减值会计的相关理论基础，从宏观上 对资产减值会计进行把握；通过对资产减值会计准则国际比较，找出我国相关会 计准则尚需完善之处；本文以规范演绎的方法为主，同时，为了更为直观和准确 地说明问题，列举了一些案例对准则规范进行说明。 o 4 论文框架 本文的论文框架主要由以下几个部分组成： 第一部分，引言。主要介绍了本文的研究意义、国内外相关问题的研究现状、 研究方法及研究思路。 第二部分，资产减值会计概述。本章首先对资产、资产减值等相关概念进行 了分析；然后。，从会计目标、未来经济利益、资本保全和谨慎性原则等角度探讨 了资产减值会计理论基础；最后，比较资产减值会计规范在国际和国内形成、发 展和完善的过程，分析了国际、美国和我国企业会计准则关于资产减值会计规范 的资产范围，说明了资产减值会计处理的主要流程。 第三部分，资产减值会计的确认比较。本章论述了资产减值会计的确认，重 点讨论了资产减值的确认时间、确认标准和确认基础，将我国会计准则对资产减 值确认的规范与国际及美国资产减值会计准则进行比较，分析其中的差异并讨论 了差异形成的原因。 第四部分，资产减值会计的计量比较。论述了资产减值会计的计量，重点讨 论了资产减值的计量标准、计量方式、转回以及商誉减值，通过对国际、美国和 我国资产减值计量规范具体条文的比较，找出我国会计准则规范存在的问题。 资产减值会计比较探析一基于f a s b 、i a s b 和我国的相关准则 第五部分，资产减值会计披露的比较。本章论述了资产减值会计的披露，通 过分析我国在资产减值会计披露的问题，对完善我国资产减值会计准则的披露要 求提出合理建议。 第六部分，对我国资产减值会计的启示和改进建议。本章主要是对上述研究 得出自己对我国资产减值会计的启示，并对我国资产减值会计提出相关改进建议： 6 1 资产减值会计概述 资产减值会计概述 1 1资产减值会计的内涵 1 1 1资产的涵义 准确把握资产的涵义，是财务会计研究面临的一个基本问题，也是资产减值 会计研究首先要解决的问题，因为它决定了在资产负债表中哪些经济要素应作为 资产确认、计量和报告。会计界对于资产定义的认识始终处于不断的变化和发展 之中，在不同时期出现了几种迥然不同的观点： ( 1 ) 未消逝成本观 美国会计学家佩顿和利特尔顿在公司会计准则绪论一书中认为，成本可 以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，从而将企业资 产概括为“未消逝的成本 。 ( 2 ) 经济资源观 1 9 7 0 年，美国执业会计师协会所属会计原则委员会颁布的第4 号公告认为， “资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产包括某些虽然不是 资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。 ( 3 ) 未来经济利益观 1 9 8 0 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的财务会计概念公告第3 号 报表的要素认为：“资产是可能的未来经济利益( p r o b a b l ef u t u r ee c o n o m i c b e n e f i t s ) ，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的 。 国际会计准则委员会在编制财务报表的框架中指出：“资产是指作为以往 事项的结果而由企业控制的、可向企业流入未来经济利益的资源”。 未消逝成本观强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的 配比过程。在这种观点下，资产负债表沦为成本摊销余额表，企业资产的价值不 能得以真实反映。经济资源观根据会计原则来界定资产，认为资产取决于依据公 认会计原则对经济资源的确认与计量，这显然颠倒了资产的实质与资产确认的主 从关系，仍然未能揭示出资产的本质。 未来经济利益观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能这 一角度去考察资产的本质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质一是否能为 企业带来未来经济利益。杜兴强博士说得好：“成本形成资产，资产耗费形成费用， 费用对象化为成本，含有一定成本的产品( 在市场) 销售之后，才真正体现了资 产的本质一未来的经济 。国务院企业财务会计报告条例以及财政部颁布的 裘宗舜财务会计概念研究，上海：立信会计出版社，2 0 0 5 年版：p p1 2 4 7 资产减值会计比较探析一基于f a s b 、i a s b 和我国的相关准则 企业会计准则一基本准则( 2 0 0 6 ) 中都采用未来经济利益观对资产进行了定义： “资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会 给企业带来经济利益。” 1 1 2 资产减值 将资产定义为“预期的未来经济利益”，概括了资产的本质，也符合企业持有 资产的目的。但是，如果资产不能为企业带来未来经济利益或者带来的未来经济 利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值 予以确认，否则不符合资产的定义和本质特征，也无法反映资产的实际价值，其 结果会导致企业资产虚增和利润虚增。在这种情况下，资产所产生的预期的未来 经济利益有可能低于其账面金额，其间的差额就是资产减值。 根据会计信息的相关性和可靠性的要求，在资产发生减值时，财务会计应该 正确反映该资产的减值。资产减值会计试图部分地用价值计量弥补成本计量的不 足，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失，其目的是通过反映客观 存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在 风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产负债表上的 特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账 面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。 1 2 资产减值会计的产生和发展过程 “会计的发展是反映性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而 发展的，并与经济的发展密切相关”。整部会计发展史就是一部经济发展对会计 影响的历史，减值会计规范的演进过程也是客观经济环境发展作用的结果，因此 在探讨减值会计的基础理论之前，有必要考察减值会计的发展史。 1 2 1 美国资产减值会计的发展 资产减值的会计思想最早可以追溯到文艺复兴时期。1 3 世纪至1 5 世纪的意大 利城邦，具备了复式簿记产生所必需的表达方式和机构发展两方面的条件，产生 了较为完备的复式簿记系统。将意大利复式簿记系统归纳的帕乔利，在其1 4 9 4 年的数学大全一书中曾提出不得高估存货的思想，佐证了当时实务中已经存 在按低于成本的市价估价存货的做法 。之后，存货计价的稳健思想与复式簿记一 起被广泛传播到欧洲大陆。1 6 7 5 年，法国学者雅克萨瓦里明确提出将成本与市 壹特菲尔德( c h a t f i e l dm ) 会计思想史，文硕等译，中国商业出版社，1 9 8 9 年版 利特尔顿( l i t t l e t o n ) 会计理论结构，杨树滋等译。中国商业版社，1 9 8 9 刘峰会计准则研究东北财经火学m 版社，1 9 9 6 8 1 资产减值会计概述 价孰低法用于存货的陈旧、过时和毁损处理，并在1 7 1 2 年提出了他对可变现净值 的理解叫。但是，随着经济重心的转移，2 0 世纪的美国成为世界会计的先行者。 在1 9 4 7 年发布的会计研究公告第2 9 号“存货计价 ( i n v e n t o r yp r i c i n g ，a p b 2 9 ) 中首次以规范方式提出企业可以用成本与市价孰低法记录存货的价值，这是美国 资产减值会计规范中的最早记载。此后，直到1 9 8 0 年f a s b 相继制定了短期、长 期投资减值规范和或有会计事项规范。到了2 0 世纪8 0 年代，许多美国企业因经 营不善及经营环境的变化，对未予规范的资产自行计提减值或者注销来操纵企业 盈余。这促使美国会计界着手研究长期资产减值问题，以规范实务界行为，提高 会计信息的可比性。 2