中级会计长期股权投资.ppt

第十章长期股权投资,一、长期股权投资概述1、长期股权投资，包括长期股票投资和其他股权投资。（1）股票投资是指企业以购买其他企业发行的股票为对象而进行的对外投资。（2）其他股权投资是指企业以货币资金或以实物资产、无形资产对其他企业进行的长期投资。2、长期投资的特点：（1）投资期限长，投资风险大；（2）不能随意抽回投资；（3）按所持股份享有权利和承担义务；3、投资目的：除获取投资收益外，更重要的是对被投资单位施加影响，或进行一体化、多元化经营，增强企业竞争力，以谋求最大的经济利益。,4、长期投资可分为下列四种类型（1）控制是指企业有权决定被投资单位财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。即对子公司投资。（采用成本法核算）1）投资企业拥有被投资企业单位50%以上的表决权资本。2）虽然投资企业拥有被投资企业单位50%或以下的表决权资本，但具有下列实质控制权的情况：A.通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。B.根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。C.有权任免被投资单位董事会或类似权利机构的多数成员。D.在被投资单位董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。,4、长期投资可分为下列四种类型（2）共同控制是指按合同约定由若干投资企业共同决定被投资单位的财务和经营政策，投资企业中任何一方都不能单独做出决策。即对合营企业投资；（采用权益法核算）共同控制的实质是通过合同约定建立的、合营各方对合营气氛也共有的控制。在确定是否构成共同控制时，一般考虑以下情况：1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。2）设计合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的从财务和经营政策范围内行使管理权。如：A企业、B企业分别对C企业投资50%，此时C企业成为A和B企业共同控制的企业，C企业为A和B的合营企业；如果A企业占有55%的投资比例，这种情况下，C企业称为A企业的子公司，就不属于共同控制的情况。又如：A企业和B企业分别对C公司投资30%，C公司其他40%的股权非常分散，这种情况下，C公司仍然是A企业和B企业的合营企业,4、长期投资可分为下列四种类型（3）重大影响是指对被投资单位财务和经营政策有参与决策的权利，但并不决定这些政策。即对联营企业投资；（采用权益法核算）从投资比例上来看，通常情况下，当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%（含50%）的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符号下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：a.在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；b.参与被投资单位的政策制定过程；c.向被投资单位派出管理人员；d.依赖投资企业的技术资料；e.其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。当投资方能够对被投资方实施重大影响时，则被投资方称为投资方的联营企业。注意：如果A公司对B公司投资比例为50%，B公司其他50%的股权非常分散，这种情况下，A公司对B公司属于重大影响，不能认为是控制。,4、长期投资可分为下列四种类型（4）无控制、无共同控制且无重大影响企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。（采用成本法核算）1）拥有被投资单位的表决权资本不足20%，且不存在实施重大影响的途径；2）虽拥有被投资单位的表决权资本在20%以上，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。注意：如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资，通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。为了核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资，应设置“长期股权投资”总账科目并按被投资单位进行明细核算。采用权益法核算的企业，应当分别设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。,二、长期股权投资初始计量计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期投资成本的初始成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确认。,企业合并,对合营企业的投资,非企业合并,对联营企业的投资,对子公司的投资,对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的投资,长期股权投资,非同一控制下企业合并,同一控制下企业合并,三、长期股权投资的初始计量（一）企业合并取得的长期股权投资1、企业合并的概述：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2、企业合并的分类（1）吸收合并比如：吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；A+B=A（2）控股合并比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；A+B=A+B（3）新设合并比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司，即A+B=C。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式，而本章只讲解控股合并。,3、以是否在同一控制下进行企业合并的分类（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。（2）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并,4、企业合并形成的长期股权投资：（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资贷：银行存款资本公积资本溢价或借：长期股权投资资本公积资本溢价盈余公积（资本公积不够冲减时）利润分配未分配利润（“资本公积、盈余公积”不够冲减时）贷：银行存款在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即计入管理费用无论是同一控制还是非同一控制，若是发股票取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；,【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年7月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的70%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。1、若甲公司银行存款600万元作为合并对价：借：长期股权投资乙公司（100070%）700贷：银行存款600资本公积资本溢价1002、若甲公司银行存款800万元作为合并对价：借：长期股权投资乙公司（100070%）700资本公积资本溢价100贷：银行存款800如“资本公积资本溢价或股本溢价”不足冲减，冲减留存收益（即借记：盈余公积、利润分配未分配利润）。【例题】某集团内一子公司以账面原值为1800万元、已计提折旧为800万元，公允价值为1600万元的若干项固定资产作为合并对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。借：固定资产清理1000累计折旧800贷：固定资产1800借：长期股权投资（150060%）900资本公积100贷：固定资产清理1000,2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例题】2008年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2008年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。借：长期股权投资2202（2202100%）贷：股本1000资本公积1202,（2）非同一控制下的企业合并1）初始投资入账价值：购买方按购买日的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本=付出资产的公允价值+发生或承担负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值直接相关费用购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。相关费用不包括：发行股票的交易费、佣金、手续费；发行债券的相关费用。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,2）非同一控制下企业合并的会计分录借：长期股权投资（按购买日企业合并成本）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）借或贷：有关资产、负债科目（按支付合并对价的账面价值）贷：银行存款（按发生的直接相关费用）贷：营业外收入（按其差额）或借：长期股权投资（按购买日企业合并成本）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）借：营业外支出（按其差额）借或贷：有关资产、负债科目（按支付合并对价的账面价值）贷：银行存款（按发生的直接相关费用）,【例】甲公司2008年4月1日与乙公司原投资者A签订协议，甲公司以存货和银行存款180万元换取A持有的乙公司股权，2008年4月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，以银行存款支付直接相关费用为20万元。假定甲公司、乙公司和A公司无关联方关系。则甲公司合并成本为（）万元。【解析】合并成本=付出资产的公允价值+直接相关费用=50085+180+20=785（万元）借：长期股权投资785贷：主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额）85银行存款200借：主营业务成本400贷：库存商品400【例】甲企业以所持有的固定资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70%的股权，作为合并对价的固定资产的账面原值为8000万元，已计提累计折旧100万元，已计提固定资产减值准备100万元，其目前市场价格为12000万元。另外支付直接相关费用60万元。【解析】购买日的会计处理：借：固定资产清理7800累计折旧100固定资产减值准备100贷：固定资产8000合并成本=付出资产的公允价值12000+直接相关费用60=12060（万元）借：长期股权投资12060贷：固定资产清理7800营业外收入4200银行存款60,（二）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资（非企业合并取得的）企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。【例】华新公司2007年1月5日以每股1.4元的价格购入A公司每股面值为1元的股票400万股，占A公司总股本40%，用银行存款实际支付价款5650000元，其中包括已宣告发放尚未支取的现金股利50000元。会计分录为：借：长期股权投资5600000应收股利50000贷：银行存款5650000,2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。【例】206年3月，A公司通过增发3000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3000万股股份的公允价值为5200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资52000000贷：股本30000000资本公积22000000借：资本公积2000000贷：银行存款2000000,3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交换会计准则的相关规定加以确定。5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照债务重组会计准则的相关规定加以确定。,四、长期股权投资的成本法核算成本法：是指投资按成本计价的方法。（一）成本法的适用范围1、控制：即投资企业持有对子公司投资。2、无控制、无共同控制且无重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,（二）成本法核算的账务处理采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益，而且投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。在投资年度以后，可以按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额：应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上年末被投资单位累积实现的净损益）投资企业持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的现金股利或利润-应冲减初始投资成本金额借：应收股利（宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益（当年获得的现金股利或利润-应冲减初始投资成本金额）长期股权投资（应冲减投资成本部分）,【例】2007年1月1日育新公司购入B公司股票100000股，占公司总股本的10%，华新公司对B公司无重大影响，采用成本法核算股票投资。（1）2007年3月20日B公司宣告发放2006年度现金股利，每股派现金股利0.2元，共200000元。假设B公司2007年1月1日的股东权益合计为1800000元，其中股本1000000元，资本公积600000元，未分配利润为200000元。则华新公司2007年3月20日的会计处理如下：华新公司应收股利=1000000.2=20000（元）由于这部分股利不属于华新公司购入B公司股票后产生的净利润的分配额，因此，应冲减初始投资成本，会计分录为:借:应收股利B公司20000贷:长期股权投资20000（2）2007年度B公司实现净利润500000元，2008年3月20日B公司宣告发放2007年度现金股利，每股分派现金股利0.3元，共300000元。则华新公司2008年3月20日的会计处理如下：应冲减初始投资成本的金额=（20+30）-5010%-2=-2（万元）借：应收股利30000（30000010%）长期股权投资20000贷：投资收益50000（3）假设上述B公司于2008年3月20日宣告发放2007年度现金股利，每股分派现金股利0.55元，共550000元。则华新公司2008年3月20日的会计处理如下：应冲减初始投资成本的金额=（20+55）-5010%-2=0.5（万元）借：应收股利55000贷：投资收益50000长期股权投资5000,五、长期股权投资的权益法核算（一）适用范围1、共同控制2、重大影响（二）权益法核算的账务处理分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点：1、第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；【例】被投资方可辨认净资产公允价值为1000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，处理为：借：长期股权投资成本350贷：银行存款350（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。【例】接上例，如果投资方初始投资成本为260万，小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则处理为：借：长期股权投资260贷：银行存款260借：长期股权投资40贷：营业外收入40或将上述两笔分录合为一笔。,课堂作业：1、M企业2007年1与月1日以银行存款280000元向同一集团内甲公司投资，取得甲公司100%的股权，并于当日起能够对甲公司实施控制。合并后甲公司仍维持其独立法人资格继续经营。2007年1月1日，甲公司的账面所有者权益总额为300000元。应编制会计分录如下：2、华通公司于2000年6月1日以银行存款145万元投资华联公司普通股，占华联公司普通股的40%，华通公司按权益法核算对华联公司的投资。华联公司2000年5月31日经确认可辨认净资产的公允价值为335万元。华通公司6月1日投资时，应编制的会计分录如下：3、如果上例中，华联公司2000年5月31日的可辨认净资产公允价值为400万元，如华通公司对华联公司的初始投资成本、持股比例均不变，则华通公司6月1日长期股权投资入账时的会计分录为：,2、第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理（1）被投资方盈利时借：长期股权投资损益调整（被投资方实现净利润持股比例）贷：投资收益注意：在处理过程中，要注意一些调整，即考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。（2）被投资方亏损时借：投资收益贷：长期股权投资损益调整（被投资方实现的净亏损持股比例）注意：在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。,3、第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积或作相反分录。4、第四阶段，被投资方宣告分配现金股利借：应收股利贷：长期股权投资,【例】华师公司于2007年1月1日投资丙公司，占丙公司20%的股权；丙公司于2007年实现净利润600万元；2008年2月宣告分派现金股利500万元，3月华师公司收到现金股利；2008年末丙公司由于意外事件，全年亏损15500万元；2009年扭亏为盈，实现净利润500万元。（1）2007年年末借：长期股权投资丙公司（损益调整）120贷：投资收益120（600*20%）2007年年末“长期股权投资”账户账面余额=3000+120=3120（万元）（2）2008年2月宣告分派现金股利借：应收股利100贷：长期股权投资丙公司（损益调整）100（500*20%）此时“长期股权投资”账户账面余额=3120-100=3020万元（3）2008年3月华师公司收到现金股利借：银行存款100贷：应收股利100（4）2008年年末应负担亏损额=15500*20%=3100（万元），可冲减账面价值3020万元，剩余80万元在备查簿记录。借：投资收益3020贷：长期股权投资丙公司（损益调整）3020（5）2009年年末应恢复“长期股权投资”账面价值=500*20%-80=20万元借：长期股权投资丙公司（损益调整）20贷：投资收益20,六、长期股权投资的减值和处置（一）长期股权投资的减值1、分为四种情况类：（1）对子公司的投资；（2）对合营企业的投资；（3）对联营企业的投资上述三类投资的减值，应依据企业会计准则第8号资产减值的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。（4）对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定计提减值处理，计提的减值也不允许转回。总结：所有长期股权投资计提的减值准备都不允许转回。2、会计分录：企业应在资产负债表日，根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，应计提长期股权投资减值准备借：资产减值损失（按应减记的金额）贷：长期股权投资减值准备,（二）长期股权投资的处置1.基本分录：（分录中数据为假定数据）借：银行存款1200长期股权投资减值准备100贷：长期股权投资1000投资收益（倒挤）300如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。分录：借：资本公积贷：投资收益或作相反分录。,【例】A企业原持有B企业40%的股权，2008年12月20日，A企业决定出售10%B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本3600万元，损益调整960万元，其他权益变动600万元。出售取得价款1410万元。（1）A企业确认处置损益应编制的会计分录如下。冲减投资成本=360010%/40%=900万元冲减损益调整=96010%/40%=240万元冲减其他权益变动=60010%/40%=150万元借：银行存款1410贷：长期股权投资B企业(成本)900B企业(损益调整)240B企业(其他权益变动)150投资收益120（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。借：资本公积其他资本公积150贷：投资收益150,【例题】A公司于2007年2011年有关投资业务如下（自行了解）（1）A公司于2007年1月1日以银行存款5000万元取得B公司30%的股权，采用权益法核算长期股权投资，2007年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为17000万元，取得投资时被投资单位时仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价