（行政管理专业论文）我国外商直接投资税制的优化研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 本文以西方税制优化理论为理论基础，从我国外资战略调整与税制优 化的新视角，对我国现行外商直接投资的税收制度进行全面研究。通过深 入研究外商直接投资税收制度的现状、剖析其存在的问题及其产生的原因， 并结合当前不断变化的社会经济环境条件，建议建立一个适合我国国情和 经济全球化发展趋势的外商直接投资税收制度体系，从而使之能够充分体 现政府的宏观经济政策，符合当前我国的发展状态及整体利益。文章对相 关的主要涉外税种提出具体的优化改革政策与措旌，以期解决我国外商直 接投资税收制度的效率与公平问题，及其与政府其它目标如产业政策、经 济结构调整等的协调问题。 本文共分四章。第1 章为绪论，首先对相关术语进行界定，提出研究 我国外商直接投资税收制度的意义，并对国内外研究现状进行综述，同时 指出本文的研究方法和目的、本文的特点及篇章结构。第2 章在借鉴了西 方税制优化理论所谰述的内涵和目标的基础上，明确提出我国外商直接投 资税制优化的原则及目标。第3 章主要对我国现行的外商直接投资税收制 度进行全面地分析和评价。首先介绍我国外商投资税制的历史、现状及其 特点；其次，运用最新的相关资料和数据对现行外商投资税制的正负效应 进行深入分析；最后对我国外商投资税制作出客观而全面地评价。第4 章 首先从国内外经济环境变迁的角度，说明优化调整现行外商直接投资税制 的必要性及可行性；其次从税制结构、税种、税负、税收优惠政策和税收 征管等方面，勾画出我国外商直接投资税制优化的“立体金景图”，提出 具有一定可行性及操作性的优化夕 商直接投资税制的整体方案。 关键词：税收制度、税收优化、外商直接投资 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i 页 a b s t r a c t t h et h e s i sm a k e so v e r a l lr e s e a r c ho nt h et a x a t i o no ff o r e i g nd i r e c t i n v e s t m e n t ( f d i ) i nc h i n ab a s e do nt h et h e o r yo fo p t i m a lt a x a t i o n t h ep r o b l e m sa b o u tt h ee f f i c i e n c ya n de q u i t yo ft a x a t i o ns y s t e mf o rf d i i sd i s c u s s e da sw e l la st h ec o o r d i n a t i o nb e t w e e nt h ef d it a xs y s t e ma n do t h e r g o v e r n m e n t a lg o a l ss u c ha st h ee f f e c to ft h ei n d u s t r i a lp o l i c y ，a d j u s t m e n to f t h ec o u n t r y se c o n o m i cs t r u c t u r e ，e t c t h r o u g ha n a l y z i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o n a n dp r o b l e m se x i s t e d ，c o m b i n i n gt h ec o n t i n u o u s l yc h a n g e a b l es o c i a la n d e c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，t h et h e s i ss u g g e s t st os e tu pan e w l yf d it a x a t i o n s y s t e mt oa d a p tt ot h et r e n do fg l o b a l i z a t i o na n dc h i n e s ec o n s t a n t l yd e e p e n i n g r e f o r ma n do p e n i n gu p t h et h e s i si sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s c h a p t e rii n t r o d u c e st h ef o l l o w i n gi s s u e s ：f i r s t ，t h er e l e v a n tc o n c e p t sa r e d e f i n e d s e c o n d ，t h es i g n i f i c a n c eo fr e s e a r c ho nt h ef d it a xs y s t e m i s a d v a n c e d t h i f d t h er e s e a r c ha c h i e v e m e n t si nt h ea r e ah o m ea n da b r o a da r e s u m m a r i z e d f i n a l l yt h ep e r s p e c t i v e ，m e t h o d sa n ds t r u c t u r eo ft h ea r t i c l ea r e d e f i n e d c h a p t e ri i f o c u s e so nt h em o d ，e r nt h e o r yo fo p t i m a lt a x a t i o n t h e t h e s i si n d i c a t e st h ep r i n c i p l e sa n dg o a l sw es h o u l da c h i e v ew i t hr e f e r e n c et o t h ei n t e n s i o na n dt a r g e to ft h et h e o r y c h a p t e ri i ia i m sa tm a k i n gt h eg e n e r a l a n a l y s i sa n de v a l u a t i o no nt h ec u r r e n tf d it a xs y s t e mi nc h i n a t h et h e s i s e v a l u a t e st h er e l e v a n tp o l i c i e sr o u n d l ya n di m p e r s o n a l l y ，c o m b i n i n gw i t ht h e c o u n t r y s s t a t u s q u o a n dt h ef e a t u r e so ff d it a x p o l i c i e s c h a p t e r v i d e t e r m i n e st h et r a i no ft h o u g h to no p t i m i z i n gt h ef d it a xs y s t e ma n dr a i s e s s o m eo p t i m a lp r o j e c t sw i t ht h ef d it a xs y s t e ms t r u c t u r e ，t h es p e c i e s ，t h et a x b u r d e na n dt h et a xl e v ya n dm a n a g e m e n t ，e t c a f t e re x p l a i n i n gt h en e c e s s i t y a n df e a s i b i l i t yt oo p t i m i z et h ef d it a xs y s t e ma s s o c i a t i n gw i t ht h ee c o n o m i c b a c k g r o u n di n t e r n a l l ya n de x t e r n a l l y k e yw o r d s ：t a xs y s t e m ；o p t i m i z a t i o n ；f o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n t 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 1 1 有关术语的界定 第1 章绪论 利用外资，指使用国外资本，包括现汇、实物、劳动技术等来发展本 国经济，提高本国国力。它包括四种主要形式：1 对外借款，包括国际金 融组织贷款、外国政府贷款、出口信贷、外国银行商业贷款、对外发行股 票和债券等；2 引进外商直接投资：3 利用外商其他投资，包括补偿贸易、 国际租赁等；4 接受国外赠款，包括国外政府、国际组织及其他经济组织 和个人提供的无偿援助等。 我国的外商直接投资，指外国企业、公司和其他地区( 包括我国的香 港、澳门、台湾) 的经济组织、个人按照中国有关的政策、法律在我国境 内同中国的公司、企业或其他经济组织共同举办企业等从海外吸收任何形 式的资本。包括外币现金、机器设备等有形资本和专利权、专有技术等无 形资本。为行文简洁、方便，在文中也常将外商直接投资简称为外商投资 或外国直接投资( f d i f o r e i g nd i r e c ti n v e s t m e n t ) 。外商投资者，指除了 我国大陆以外的所有国家和地区企业或个人，包括我国的台湾、香港、澳 门等地区的外来投资者，文中常简称为外商或投资者。 本文侧重研究我国外商直接投资的税收制度，即我国的外商投资企业 缴纳相应的流转税、所得税、地方税等各项税收所必须遵循的相关法律法 规及政策的总称。 1 1 2 选题意义与研究现状 我国在改革开放之初为了吸引外资，实施以税收优惠为主体的税收制 度，逐步形成“经济特区一经济技术开发区沿海经济开放区一其它特定 地区一内地”多层次的外资税收优惠格局。这些外商投资税收政策产生了 较强的积极作用，使我国在利用外资方面取得了举世瞩目的成就。 然而，改革开放二十多年中，我国主要依靠税收优惠政策吸引外资的 这种单一手段已不适应当今国际发展趋势，同时也不符合当前我国国情的 要求。首先，我国现行的许多涉及外商投资的税收政策与w t o 、o e c d 等 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 世界经济组织的一些相关规则和通行做法相冲突，需要加以修正。其次， 随着我国市场经济的不断发展，外商投资规模的不断扩大，这种内外有别 的税收优惠政策带来了许多负面的影响，如内外税负不公，对民族产业的 发展产生较大冲击：区域倾斜的税收优惠政策导致我国东西部发展的不平 衡：税收优惠措施产业导向模糊，对我国产业结构的调整与优化作为不大， 甚至产生负作用等。与我国“十五”计划和“2 0 1 0 年远景规划”提出调整 国民经济结构与产业结构的经济战略目标相背离。 因此，在经济全球化趋势加剧、跨国公司纷纷向华大规模投资、国内 市场经济转型处于关键时期的现实情况下，研究我国外商投资税制优化问 题具有重要的理论价值。而正确评价我国相关税收政策对外商直接投资的 影响，并优化现行的外商投资税收制度，对于发挥税收的宏观经济调控职 能、提高利用外资的质量，推动我国经济持续快速发展具有重大现实意义。 本文从税制优化的视角对我国外商投资税制问题进行分析，具有一定 的创新意义。关于这一问题，国内外学者进行了大量的研究，产生了不少 文献，成为笔者进行研究不可缺少的理论工具。概括如下： 近几年来，国内理论界对调整或改革我国外商投资税收的呼声很高， 许多专家学者从w t o 国民待遇原则、市场经济的公平原则或税收优惠本 身的功能出发，阐述了设革外商投资税收制度的建议，主要观点如下： 1 、邓力平( 1 9 9 7 年) 吲从国民待遇原则、税收中性原则出发，认为入 世后我国应清理外商投资税收优惠政策，实行内外资企业完全统一的流转 税制、所得税制和其他税制，以使内外资企业公平税负、平等竞争，从而 在一定程度上保护民族产业。 2 、尹音频( 1 9 9 7 ) f 4 】从我国作为发展中国家的实际和引资的需要出发， 认为我国目前应继续保留外商投资税收优惠政策，只是根据我国引资政策 的调整需要和经济发展目标对现有的税收优惠政策作适当的调整，如税收 优惠方式的调整，强化其产业和技术导向等。 3 、孙钢( 2 0 0 1 年) f 8 l 、朱志刚( 2 0 0 3 年) 州从w t o 的“原则与例外” 精神以及税收中性原则出发，认为我国目前外商投资税收优惠政策的改革 取向应是复式税收优惠，即在对投资于国家鼓励的产业、地区、项目的内、 外资企业实行普遍税收优惠的基础上，再对外商投资企业有选择地实行特 殊优惠政策，从而达到既公平税负又鼓励外商投资的双重目标。 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 而就研究方向和领域概括来说，目前主要集中在以下三个方面：一是 从宏观经济的角度来分析我国现行外商投资税收优惠政策的合理性和必要 性；二是从区域经济发展的角度来研究外商投资税收优惠政策的可行性以 及各种优惠政策的设计；三是从行业、部门经济发展的角度来研究涉外税 收优惠的效果和作用。 在国外，其研究的重点则主要集中在税制及其例外税收优惠对经 济的影响，以及发展中国家在利用税收优惠吸引外资方面的经验借鉴和今 后发展的趋势等问题上。 1 、在税收政策对f d i 影响的研究中，国外一些计量分析的基本结论 是：税收政策对f d i 流动的影响非常有限，至少与政治稳定性、劳动力成 本和可获得性、基础设施等其他因素比较起来是有限的。其他因素的更加 重要表明税收政策在弥补一个国家投资环境中的各种负面因素影响时，是 一种微弱的激励工具。南美洲的许多国家都给企业提供了税收激励措旌， 以吸引投资到那些不发达、成本更高和没有吸引力的地区，但是收效甚微， 没有什么可持续的资本流入那些地区。这种经验现象强烈说明在发展中国 家特别流行的财政激励政策对弥补基础薄弱的投资环境是没有效率的。 2 、相关国际经济组织的研究结论：( 1 ) 国际货币基金组织的报告( 1 9 9 5 ) 指出，长期来看税收优惠促进外国直接投资是没有根据的。免税使财政收 入下降，许多转轨期间财政收入急剧下降的国家最后都取消了这些优惠。 而且，随便改变税制造成的漏洞和法律混乱，不仅增加了税收监管的难度， 而且鼓励了非生产性的寻租行为。( 2 】联合国贸发会议在1 9 9 8 年世界投资 报告中也指出：“税收优惠制度导致在没有发生实际活动相应转移的情 况下利润转移的可能性。一旦有一个国家引入这种制度，其他国家就会发 现必须也采取类似的措施，于是就引起公司税收领域中一场奔向最低点 的竞赛。已有越来越多的国家认为这种形式的税收竞争是有害的，因 为它扭盐了资本的流动，减少了税基，使得投资决策受税收驱使，而不是 商业因素驱使。 3 、1 9 9 6 年度诺贝尔经济学奖获得者英国的詹姆斯米尔利斯与美国 的威廉维克里创立并发展了“优化税制理论”，认为政府运用“扭曲性” 税收是不可避免的，应在现实可供选择的税收中找到最接近理想状态的形 式，最大限度地减少现实税制对经济行为主体的负刺激。因此，在政府与 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 投资者所需的信息获取是不充分、不完全与不对称的隋况下，要找到一种 “征税的超额负担”为零的“非扭蓝性”税收来实现鼓励投资、促进经济 增长是根本不可能的。尽管税收优惠政策会带来诸如税基萎缩、财政赤字 增加、通货膨胀加剧等这样或那样的问题，但它作为鼓励投资的一种重要 政策工具仍有其独特的魅力。在发展中国家保留税收优惠尤为重要。发展 经济学家罗森斯坦罗丹和纳克斯都认为，发展中国家只有全面地、大规 模地在多个工业部门尤其是在基础设施建设投入资本，通过这种投资“大 推动”才能冲出贫困恶性循环，迅速实现工业化。因此，能够刺激、引导 私人部门增加投资和储蓄的税收优惠便成为政府必然的最佳选择。特别是 发展中国家的涉外税收优惠，在吸引外资和争夺国际游资方面效益显著， 从某种意义上说，还是对发展中国家投资环境欠佳和不平等竞争的补偿。 1 3 研究目的及研究方法 本文的研究目的在于结合中国当前的具体国情及其面临的国际经济环 境，以西方税制优化理论为理论基础，从我国税制优化的角度出发，对我 国外商直接投资的税制问题进行深入研究，提出建立适应当前经济全球化 趋势及中国社会主义市场经济运行的优化的外商投资税制体系，从而发挥 税收的宏观调控功能，更好地利用外资以促进我国经济的快速发展。 本文采用如下研究方法：在充分吸收当代国际税制优化理论尤其是西 方供给学派的税制优化理论的合理成分，参考、借鉴和吸收有关外商直接 投资税制研究成果的基础上，对我国外商投资税收政策进行深入而系统的 分析和探讨。 在具体方法上，详尽地使用最新统计资料、数据作为理论阐述和实证 分析的基础，运用定性分析与定量分析、规范分析与实证分析、理论分析 与案例分析结合的方法，避免脱离实际的主观推论。还围绕研究主题和各 部分内容要求，将长期历史分析与现实概括、静态分析与动态分析、比较 分析等方法有机地结合起来。 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 1 4 本文特点及论文结构 本文以西方税制优化理论为理论基础，从税制优化这一新视角对我国 外商直接投资的税制问题进行全面研究。通过运用最新的统计资料与数据， 深入研究我国外商投资税收制度的现状、剖析其存在的问题及其产生的原 因，并结合当前不断变化的社会经济环境条件，提出建立一个适合我国国 情和经济全球化发展趋势的外商直接投资税收制度体系。 本文共分四章。第1 章为绪论，提出研究我国外商直接投资税收制度 的意义，并对国内外研究现状进行综述，同时指出本文的研究方法、目的 及篇章结构。第2 章在借鉴西方税制优化理论的内涵和目标的基础上，提 出我国外商投资税制优化的原则及耳标。第3 章首先介绍外商投资税制的 历史与现状，其次分析现行外商投资税制的特点，最后对其进行全面而客 观的评价。第4 章首先从国内外经济环境变迁的角度说明优化调整现行外 商投资税制的必要性及可行性，其次从税制结构、税种、税负、税收优惠 政策和税收征管等方面勾画出我国外商投资税制优化的“立体全景图”， 提出具有一定可行性的优化外商投资税制的整体方案。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 第2 章税制优化理论的分析 2 1 税制优化理论的历史演进 税收制度是国家制定的税收活动的工作规程和行动准则，是各种税收法 令和征收办法的总称。它是国家税务机关向纳税人征税的法律依据，也是纳 税人执行纳税义务的法定准则。一定时期税负水平的高低，政府税收收入的 多寡，是通过税制加以确定的：税收政策作用的发挥，也足通过具体税制的 实施来实现的。因此，税制的优劣决定了税收对社会政治经济影响的好坏， 合理的税收制度将有力地促进经济和社会的发展、政治的稳定，而不合理的 税收制度则会阻碍生产力的发展，破坏社会政治经济的稳定，税制的优劣于 国于民关系重大。所以从古至今，人们始终在探索如何建立起好的税制。随 着人类社会的发展及税制的演进和变迁，税制始终处于不断优化中。进入现 代社会，随着税收作用的增强，地位的提高，对税制的要求也在提高。税制 优化已成为各国为适应社会经济的发展而不断对税制进行改革完善的过程。 从税收产生之日起，人们就在探索建立起理想的税制。税收原则的发展 演变，从一个侧面反映了税制不断优化的进程。税收原则是人们为建立起合 适的税制而对税制设置提出的基本要求或者说是税制建设的指导思想。从1 7 世纪古典政治经济学的奠基人威廉配弟提出公平、缴纳方便和最少征收费 用等基本原则，到亚当斯密的平等、确实、便利、节省的税收四原则，再 到瓦格纳的四端九项税收原则，蹦至现代的公平原则、效率原则、经济增长 原则、经济稳定原则、管理原则等税收原则，可以发现在不同的历史时期， 人们依据当时的不同情况以及人们对税收功能的认识和要求，提出了不同的 税收原则。虽然在早期人们并未使用“税制优化”这一词汇，但其基本目标 都为了优化税制，也就是使税制更能适应当时、当地的需要，成为当时最好 的、最理想的税制。人们对建立好的税制的探索，就是不断地使税制优化。 在这一过程中形成了许多关于如何建立起有效税制、好的税制的理沧。 税制优化理论的兴起是近代的事情。自2 0 世纪2 0 年代以来，西方税收 理论中有关税制优化问题的研究，先后形成了= 三大具有代表性的理论流派， 即最优税收理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论。 即最优税收理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论。 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 最优税收理论是建立在完全竞争市场、行政管理能力和标准福利函数三 个假设前提下的，强调税制的效率目标，重点考察的是税收干扰资源配置产 生的经济效率损失，而对再分配的公平问题则较少关注，它始终致力于寻找 一种最优的税收工具，这种税收工具在能够为政府取得既定收入的前提下， 产生的经济效率损失即税收的额外负担最小。在税制的效率目标与公平目标 发生矛盾时，则力图寻找到一种在这二者之间达成适当平衡的最优税收工具。 供给学派关于税制优化问题是同其强调供给因素对经济的决定作用，主 张政府的经济政策应以有效地刺激供给的经济思想紧密联系在一起的。它在 税制建设上不仅重视效率问题，同时也关注公平问题。供给学派主张通过对 现行税制的改革，实现税制优化的目标，主要是通过降低边际税率的方式来 提高效率，刺激供给，同时亦可改进再分配状况。 公共选择学派对税制优化问题的研究是基于其公共选择理论基础上的， 它认为最优的税制就是参与公共选择的人至少在理论上一致赞同的税制，一 致赞同的程度越高，税收就越有效率，就越具有公平性。因此，税制优化的 。目标就是使现行税制向一致赞同程度最高的税制逼近。公共选择学派认为， 这种能够得到一致赞同的税制是能够对政府的支出水平进行限制，使其保持 一定规模上的税制，也就是说这一税制能够对政府的公共支出水平进行必要 的限制。 近十余年来，西方税收理论界对以前的税制优化理论尤其是供给学派的 理论进行了反思，逐步形成了一种新的税制优化理论。这一理论从市场机制 中存在不充分、不完全信息及不确定性等现实出发，论述了政府运用“扭曲 性”税收工具的不可避免性，强调应在这种客观现实基础上对现实税制进行 改革与优化：对带有政府干预意图的效率原则进行了较为全面的现实界定和 理解，认为既然“扭曲性”税收的存在及所带来的效率损失不可避免，因而 政策决策者应致力于确定那些“扭曲性”税收所可能带来的效率损失或超额 负担的大小与来源，从而尽可能地使效率损失达到最少，使税制有助于或较 少干预市场机制的正常运行。此外，理论在注重机制设置与税收政策宏观效 应的同时，更注重研究税制对经济行为主体决策刺激作用问题，较完整地论述 了在不充分信息条件下对经济决策过程提供刺激的方法、目标和条件。新的 税制优化理论成为2 0 世纪9 0 年代西方税制改革的主要理论基础。税制改革 理沦不再是片面强调税制的最优化，而是通过各种特定的约束条件( 包括信 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 息不充分、不对称和管理限制等) 的研究，寻求次优状态的税制。 2 2 税制优化的内涵 在不同的历史时期人们对建立什么样的税收制度的要求会不同。税收制 度会随着“当时人”的利益及其选择的变化而不断地演进变迁，其实质就是 税制的不断优化。所谓税制优化就是通过对现行税制的改革调整，建立起最 大限度地符合当前的环境条件及人们利益选择的税收制度。税制优化是随着 市场经济发展中税收地位、作用的变化，随着人们对税收与经济关系，政府 在市场发展中作用的认识的逐步深化而向前推进的。在任何一个时期人们都 是基于税收与经济内在联系，根据税收的内在功能，税收外在环境变化以及 政府在市场经济中的作用来进行税制优化的。 现代市场经济条件下的西方税制优化理论的内涵是：既然扭曲性税收所 带来的效率损失是不可避免且可能很大，税制优化的任务就是尽量使这些损 失降至最小。在最简化的优化税制模型中，则应在效率损失最小化与税收公 平、福利的社会分配等方面寻求一个权衡点。现代市场经济条件下，税收已 成为政府调控经济的重要手段，税制设置不仅要从减少税收对经济的扭曲、 减少效率损失角度来考虑，还应从宏观角度考虑增加税收带来的收益。也就 是在税制设计和调整中，充分考虑税收对微观经济主体行为选择产生的影响， 基于现实的经济形势和发展趋势，使税制设置所形成的税收运行机制能够在 社会资源配置及矫正和激励某种经济行为方面产生一定的作用，使之能够充 分体现政府的宏观经济政策，符合国家的整体利益。现实的市场经济环境及 各国经济发展的轨迹也说明，在税制建设中仅仅立足于减少市场经济运行中 的效率损失已不能适应当前要求提高经济增长质量，谋求经济可持续增长， 形成合理的经济发展结构和态势的要求。充分运用税收对微观经济主体行为 的影响，使税收对现实的经济运行和经济行为产生矫正作用，使社会资源的 配置按照宏观利益的要求进行调整也应成为税制优化的重要内容。 从税制优化理论对税制优化内涵的阐述，再看现实中税制发展所走过的 历程不难发现，税制优化所要求的并不是形成一个无可比拟和替代的标准化 的税制模式。税制优化是一个动态的过程，它是要求税制随着客观条件和环 境的变化而及时地对税制做出适应这一变化的调整，在其时、其地来说是“最 优”的税r t , 0 。也就是说，在一定的历史条件下，某一类型的税制符合了当时 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 的客观经济环境，符合了人们当时的利益选择，就是“最优”的税制。而当 这些条件发生变化时，就会由新的税制替代旧的税制，发生税制的调整或更 迭，现行税制始终处于“最优”状态。这样看来，一个国家的税制是始终处 于不断调整和演进的过程中，现行税制实质上是处于不断优化过程中的税制 的一个暂停点。实践也证明，世界上并不存在也难阻形成一个永远适用、具 有范例性质的标准化的税制模式，任何税制都处于不断的改革和调整之中。 任何一个社会，随着社会经济的发展、生产力水平的提高，必然伴随着制度 的不断进步。税收制度也必然随着社会的进步和变革而处于不断的修正之中。 归根到底，税制优化就是根据客观环境和社会政治经济发展的要求而对现行 税制不断完善的过程。 2 3 税制优化的目标 2 3 1 有效税制的质量特征 给出税制优化的目标，无非是把它作为设置税制或对现行税制进行改革 的一个参照系。1 9 8 1 年时任国际货币基金组织财政事务主任的维托坦兹通 过对大多数发展中国家和发达国家税制的演进过程的分析，提出了衡量有效 税制的质量特征。他指出不论一国的税制结构如何，要使它的税制更为有效， 就必须要求：高的集中性指标( 通常由3 个或4 个主要税种或税率所产生的 税收收入占税收总收入的比例来反映集中性指标) 、低的分散性指标( 由小 税种占税收总收入的平均份额市场计算得出) 、低的税基侵蚀指标、低的征 收滞后、低的从量性指标、高的客观性指标、适当的罚则、低的征收成本。 具体地说，就是在一个良好的税制中，相对而言少量的税种和税率就能筹集 大部分的税收收入，那么税制的集中程度就高，税制的透明度就越高，管理 就越容易。他认为税制在具有高度集中性指标的同时，还必须使收入少的小 税种数量保持在最低限度，因为小税种数量多会增加税收成本，浪费资源。 所以，低的分散性指标同高的集中性指标同样重要。维托坦兹认为，实际 税基与潜在税基间不可避免地存在差距，好税制要尽可能缩小这种差距。要 将税收征收时滞降低到可能达到的最低限度。税收中要尽可能少地保留从量 税，从量税的收入占税收总收入的比重越高，税收总收入受通货膨胀的负面 影响就越大。因此，一个良好的税制必须使对从量税依赖程度最小化。良性 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 0 页 的税制还要注重税基的客观性，使税基尽可能地客观和可测定。他认为要通 过以适当的罚则配合税务管理来加强对税收的强制执行程度，保证税收制度 的执行。另外一个重要的方面是税收的征收成本要尽可能的低。 维托坦兹对有效税制质量特征的论述，实际上给出了一个好的税制的 标准，也是对税制改革提出的要求，即一定条件下税制优化的目标。 2 3 2 最优课税与次优课税 最优课税要求政府采用无扭曲的税收工具，以使市场资源达到最优配置。 严格的最优课税是纳税不与纳税人能够加以改变的因素相联系，从而使纳税 人不可能通过改变自己的行为选择而减轻纳税义务。理论上符合最优课税的 税种主要有总归税、量能税、矫正性税收三种。从最优课税的理论体系看， 最优课税是建立在以下五个主要假定基础上的：( 1 ) 所有经济主体都是理性 的，拥有所需要的完全信息，决策都是合理的。( 2 ) 完全竞争的市场，要素具 备完全的流动性。( 3 ) 价格是影响经济主体行为选择的惟一因素。( 4 ) 政府支出 不影响相对价格，不能够弥补税收对相对价格的扭曲。巧) 市场决定所得、财 富的初次分配和再分配且是合理的和可接受的，收入再分配不是税收的主要 目标。然而，现实社会不可能满足或完全满足上述最优课税的假定条件。同 时，由于符合最优条件的税收在信息、行政管理能力、收入目标以及公平目 标等方面存在诸多限制，实旌起来极为困难。严格意义上的最优税收在现实 中是不可能实现的，因此政府不得不采取具有一定扭曲性的税收工具。而现 代经济理论的分析表明，现实生活中政府征收的各种税几乎都会干扰资源最 优配置的效率条件，因而都会造成低效率。鉴于最优课税的不现实性，2 0 世 纪6 0 年代后期，西方的一些经济学家提出了次优课税。 一般在分析税收带来的效率损失时，常常假定除税收外没有其他扭曲因 素。但现实的情况是，在政府开征一种新税时，经济中的其他扭曲因素已经 存在了，如垄断、外部负经济以及其他税的课征等。次优课税正是在这样的 前提下进行的。 在广泛存在市场失灵的情况下，资源最优配置的假定条件并不存在，而 政府干预经济的必要性又使税收成为政府实施宏观调控、矫正市场失灵的重 要工具，在许多情况下税收承担起收入再分配、促进效率以及促进经济稳定 与增长的任务。因此，现实的选择是次优课税。说到底，次优课税是指现实 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 1 页 条件下，在保证政府既定税收收入目标的前提下，选择能够充分协调效率与 公平关系，并能够被政府充分掌握运用的能为政府一定政策目标服务的税收 工具。次优课税带来的往往不是效率损失的增加，而是整体效率的提高。在 现实经济环境中，税收已不可能仅仅承担取得收入的任务。当今社会摆在政 府砸前诸多的社会经济问题需要政府采取各种切实可行的政策手段加以解 决。降低税收的效率损失是必要的，但从目前来看，从经济稳定与增长以及 社会稳定与发展的全局来考虑，税收在取得收入的同时基于局部分析的减少 效率损失并不是“主流”问题，因为在已存在扭曲现象的条件下，孤立地来 看以提高效率的政策可以使效率降低；反之亦然。而从全局考虑的减少效率 损失，增加税收的额外收益才是“主流”方向。所以可以说，税制优化的目 标就是根据次优课税理论来改革完善现行税制，实现政府的政策目标。经济 决定税收，税收反作用于经济。作为经济增长的重要外部影响要素，税收制 度对经济的影响度很大。因此多变的经济状况客观上总要求税制与其相适应。 根据西方税制优化理论可知，当税收作用与现实经济要求的差距达到一定程 度时，应根据客观环境和社会政治经济发展的要求而及时调整、优化税收制 度，使税制与经济发展始终处于相互协调的理想状态，从而推动社会经济的 发展、促进生产力水平的不断提高。 2 4 我国外商投资税制优化的原则与目标 2 4 1 我国外商投资税制优化的原则 进入2 0 世纪9 0 年代后，西方税制改革理论的新动向之一就是不片面强 调税制的最优化，而是通过对各种特定的约束条件( 包括信息的不充分，不 对称和管理的限制等) 的研究，寻求次优化状态的税制。反观我国的税收理 论和实践，应该看到我国正处于体制转轨时期，社会主义市场经济体制的真 正建立尚需时日，因而市场的失效不仅经常而且普遍存在。在这种情况下， 追求最优化税制是不现实的。这就需要我们立足国情，从次优目标出发，总 体稳定，局部调整，优化税制，改善征管，实现对现行税制的渐次优化。具 体而言，我国的外商投资税制优化应遵循以下基本原则： 1 、适应全球化经济的税收国际化原则 现代经济条件下，市场机制在全球发挥作用，牵扯到所有参与全球化国 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 2 页 家的利益，而每个参与者都要在既定的规则下竞争。我国已经成为世界贸易 组织的成员，就应该努力融入世界经济当中，使国内经济运行体制、规则向 国际规则靠拢，使“小经济”在一个共同规则的基础上和“大经济”一起运 行。因此我国外商直接投资税制的优化，首先要在符合经济全球化总体规则 的要求下，逐步取消调整那些不符合经济全球化规则的外资税收政策。其次， 随着经济全球化的发展，我国对外经济交往的扩大，为了便于国际经济、技 术、文化交流，便于国际税收协调及防止国际避税，f d i 税制的优化应尽可 能地与国际接轨从而符合税收制度的国际惯例。 2 、公平与效率原则 西方税制优化理论认为效率与公平相辅相成。没有效率，公平失去了基 础，而没有公平，效率就不可能持久。因此我国f d i 税制的优化必须坚持效 率优先，兼顾公平的原则。目前我国内外资企业之间的税负不公影响了各市 场主体公平竞争的理念，有违市场经济基本原则，所以必须统一内外资企业 税制以实现税收公平。同时，由于现行的f d i 税制存在着诸多负面效应，造 成了明显的效率缺失，因此f d i 税制的优化应体现税收应有的经济运转效率， 针对外商投资的特点与我国利用外商投资的需要及我国经济发展的目标，制 定相应的外商投资税收政策，更有效地引导外资投向、提高我国利用外资的 质量。从而促进我国的产业结构调整与优化，推动我国高科技产业的发展、 技术的进步及出口贸易的持续稳定增长。使f d i 税制最大限度实现政府既定 的社会经济目标，以充分反映成本与收益考核的效率原则。另外，税收政策 应简便易行，在降低征税成本的同时，堵塞税收优惠漏洞，提高企业税收征 管效率。 3 、统一原则 目前，我国的税收优惠政策主要分散于外商投资企业和外国企业所得 税法、企业所得税暂行条例等法规条例中，既复杂又混乱，甚至相互 重复，影响了投资者的投资决策和信心，引起了恶性税收竞争，损害了国家 的经济利益。因此，在不断调整优化税收优惠政策的同时，在全国范围内统 一税收政策。f 1 1 全国性的税收优惠政策必须统一，以保持政策的完整性和权 威性，特别是要有利于政策的上行下达，即保持政策渠道的畅通。( 2 ) 内外资 企业所得税的优惠政策必须统一。入世后，我们应按国民待遇等原则调整原 先不合理的立法宗旨与政策制定精神，既要反对因害怕狼来了而实行对内保 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 3 页 护对外歧视的税收法规，更反对一味为了引进外资而以牺牲本国企业经济利 益的税收政策。( 3 ) 全国范围内的税收优惠政策在定性上应该统一，税收优惠 政策的定义、作用的手段、政策的类型、方式在对外明示方面必须统一，做 到内容简洁、针对性强、容易操作，以免产生误解。 4 、渐进原则 税收作为一种分配方式和上层建筑，不可能脱离经济基础而单独存在。 建设有中国特色社会主义理论告诉我们，无论是经济的、政治的、社会的抉 择都必须从中国的实际国情出发。而最大的实际就是我国现在处于并将长期 处于社会主义初级阶段，因此这一国情特点决定了我国外商投资税收制度的 优化不能一蹴而就，而必须采取渐进的原则。长远看税制发展必将是向中性 化方向演变；就现实而言，税制选择必然受制于本国的现实需要，在中国的 具体国情下，非中性的税制安排不可避免。因此，对f d i 税制的优化需注意 循序渐进的问题，改革相关税收政策时应注重保持政策的稳定性和连续性， 以保证外国投资者的合理预期。 5 、稳定性原则 立法与政策制定最忌讳的是政策的朝令夕改。税收制度作为经济环境的 一个重要组成部分，必须在一定时期有相对稳定的政策，多变的政策与环境 会造成人们无所适从。因此，要对f d i 税制调节经济的作用重新作出更科学 的评价，根据国家对产业结构、经济发展需要认真研究选择，实现长远目标 和当前目标的统一，实现外资税收制度与政策的优化，并将其以税法的形式 固定下来。坚决取消过多过滥的税收优惠政策，严肃认真地整顿税收秩序， 收拢税收优惠政策制定权，由中央集中制定税收优惠法规，使税收优惠政策 规范化、法制化，维护外资税收制度与政策的稳定。 2 4 2 我国外商投资税制优化的目标 我国f d i 税制优化的最终目标就是：在当前政治、经济和社会环境发生 变化以及国家的经济政策、宏观目标发生相应变化的客观条件下，需要根据 政策目标的变化对现行的f d i 税制进行优化，以适应变化的外部环境对税制 的需要，形成有利于经济进一步发展、适合我国国情的外商直接投资税收制 度。具体地晓，我国的外商投资税制优化有以下几个主要方面的目标： 1 、统一内外资企业税收制度 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 4 页 随着我国内向型一初级开放型一立体开放型的经济发展战略的变迁，我 国的f d i 税收制度也必然会沿着：“合一分一合”的轨迹运行。目前，我国 已基本统一了内外流转税制和个人所得税，还应尽快统一内外资企业所得税， 合并内外两套车船使用税和内外两套房产税制度，将城市维护建设税、耕地 占用税和教育费附加的征收范围扩大到外商投资企业和外籍个人。统一的新 企业所得税制的基本框架应该是：统一的纳税义务人、统一二的税率、统一的 税基、相对统一的税收优惠政策，使内外资企业在公平税负的基础上开展平 等竞争，以促进我国社会主义市场经济体制的不断完善。 2 、确立以产业技术优惠为核心的外商投资税收制度 吸目r 外商投资以及对外资投向的引导必须服务于入世后国家发展的整体 利益，服务于产业结构的升级和优化以及扬长避短的产业发展战略。因此， 促进产业结构的调整和优化，提升产业竞争力，争取到我国经济在全球化竞 争发展的时机，是优化外商投资税收制度要考虑的重点。即以产业与技术为 导向进行f d i 税制的优化、调整，通过引进先进工业国家的大额投资和高新 技术来优化外商投资结构，提高我国对外资的利用水平，从而优化我国的经 济产业结构，以提升国际竞争力。 3 、建立起有效的外资税收征管机制 有效的税收征管机制是f d i 税制优化目标实现的必要条件，没有好的税 收征管机制，再好的税收制度也难以有效地实施。特别是在当今知识经济迅 猛发展、经济全球化、资本流动增强、新技术应用加快，这些都对征管提出 了新的挑战，需要根据这些新变化采取相应的应对措施，这也是征管优化所 应致力的目标。只有有效的征管才可能达到政府既定的收入目标和调控目标。 针对我国目前存在的征管水平不高，征管成本过大的问题，优化外资税制要 求尽可能采用先进的征管技术和手段以不断提高税收征管水平，而且还要加 强与有关国家( 地区) 政府的税收交流与合作。同时，优化的f d i 税制应该 简便易行，在降低征税成本的同时，堵塞税收政策漏洞，提高外资税收征管 的效率。 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 5 页 第3 章我国外商投资税收制度的透视 3 1 我国外商投资税制的历史演进及其特点 自1 9 7 8 年以来的对外开放过程中，我国的税收政策密切配合国家的各项 对外改革开放措施，建立并不断健全吸引外商直接投资的税收制度，尤其是 通过多层次、分结构的税收优惠措旌，有力地促进了国家对外开放战略的实 现，推动了我国市场经济的形成和发展。 从发展进程看，我国外商投资税收制度经历了三个主要的发展阶段： 1 、2 0 世纪8 0 年代初，随着对外开放政策的实行，我国外商投资企业税 收制度开始建立。主要体现在1 9 8 0 年和1 9 8 1 年全国人大制定并公布的中 华人民共和国中外合资经营企业所得税法、中华人民共和国个人所得税 法和中华人民共和国外国企业所得税法三部税法上，从而初步建立了 f d i 税制的基本框架。 2 、1 9 8 4 年1 9 9 3 年的近十年间，随著对外开放步伐的加快，我国政府陆 续颁布了一系列扩大税收优惠的法规，逐步设计、形成了经济特区一沿海开 放城市一沿海经济开放区一内地的多层次的外商投资税收优惠格局，并于 1 9 9 1 年颁布中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，统一了 中外合资企业所得税与外国企业所得税，进一步完善了f d i 税收制度。 3 、1 9 9 4 年以来，在我国对税收制度进行结构性改革的同时，外商投资 税收制度也相应地发生了较大变化。主要是内外资企业流转税制的基本统一； 外资企业所得税优惠向国家鼓励产业和中西部地区倾斜；内外资企业税制趋 于统一。从而构建了我国f d i 税制新体系，主要包括如下三方面的税收制度： ( 1 ) 由增值税、消费税和营业税组成的流转税制；( 2 ) 由外商投资企业和 外国企业所得税、个人所得税组成的所得税制：( 3 ) 由土地增值税、资源税、 印花税、车船使用牌照税、城市房地产税、屠宰税、契税组成的财产与行为 税制。 历经几次税制的改革与调整，我国现行的外商投资税制具有以下特点： 首先，税制趋于统一。( 1 ) 统一了外资企业所得税制，实现了对所有外 资企业统一税收管辖权、统一税率、统一税收优惠政策的公平性，并且确立 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 6 页 了防止关联企业转移利润的税法规则。( 2 ) 统一了外资企业流转税制，对外 资企业与内资企业实行了统一的增值税、消费税及营业税课税政策。( 3 ) 内 外资实行相同的企业所得税税率，其法定税率均为3 3 ( 其中包括3 的地 方所得税) ，这就为进一步统一内外资企业所得税奠定了基础。 其次，外资企业税收优惠政策向国家鼓励的产业和中西部地区倾斜。这 一政策调整从上世纪9 0 年代后期开始逐步形成并不断完善，如对符合外商 投资产业目录鼓励类和限制乙类，并转让技术的外商投资项目进行了具体 的优惠规定：在各地从事能源、交通基础设施项目的生产性外商投资企业均 减按1 5 缴纳所得税；从2 0 0 0 年开始，对设在中西部地区的国家鼓励类外 商投资企业，执行现有税收优惠政策期满后3 年减按1 5 征收企业所得税等。 3 2 我国外商