（会计学专业论文）国库集中支付下中国预算会计制度改革研究.pdf

摘要 国库集中支付制度是目前国外普遍采用的一种有效的政府财政资金管理制 度。2 0 世纪9 0 年代以来，中国经济体制改革不断深入，要求政府大力推进财政 体制改革，建立与社会主义市场经济体制相适应的公共财政制度。因此，中国公 共财政制度改革应以国库集中支付制度改革为切入点，提高财政资金的使用效 益。 文献研究表明，当前国内在预算会计改革领域还没有结合国库集中支付制度 改革开展系统深入的研究。笔者认为从国库集中支付制度改革出发，系统研究中 国预算会计制度改革，将会对中国公共财政体制改革提供有效的会计信息和客观 的决策依据，使预算会计制度与公共财政制度协调发展。因此，国库集中支付制 度的逐步实行，将使现行财政总预算会计与行政事业单位会计面临一次深刻的改 革，财政总预算会计和行政单位会计在核算科目方面都有一些新的变化，并且财 政总预算会计和行政单位会计将会逐步合二为一，向政府会计体系发展。在国库 集中支付条件下，本文主要从会计计量基础和会计核算体系两个方面来研究中国 预算会计制度的改革和发展。在会计基础方面，主要体现在收付实现制向权责发 生制转变；在会计核算体系方面，主要体现在建立完善的政府会计体系，建立基 金会计核算模式。 预算会计是以预算管理为中心，核算、反映和监督中央与地方各级政府预算 以及行政事业单位收支预算执行情况的会计。笔者认为，预算是预算执行的前提 和基础，只有编制好了政府预算，预算执行才会有切实可行的依据。因此，本论 文进一步阐述国库集中支付制度改革对政府预算改革的影响，指出政府预算改革 应进行科学合理的政府收支分类和预算科目设计，并通过复式预算、零基预算和 滚动预算的探讨研究，在政府预算编制中引入战略预算观念。 关键词：国库集中支付；预算会计；政府会计；政府预算；权责发生制 a bs t r a c t n o w a d a y s 。t r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o np a y m e n ts y s t e mu n i v e r s a l l yu s e da b r o a di sa k i n do f e f f e c t i v em a n a g e m e n ts y s t e mo f g o v e r n m e n t mf i n a n c i a lf u n d s s i n c et h e1 9 9 0 s w i t ht h ei n c e s s a n td e e p e n i n go fe c o n o m i cs v s t e mr e f o r m a t i o n ，t h ec h i n e s e g o v e r n m e n tm u s tp u s hf o r w a r dt h ef i n a n c i a ls 3 ，s t e mr e f f ) r i l la n de s t a b l i s ht h ep u b l i c f i n a n c i a ls y s t e mw h i c hi sf i tf o rs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m i cs y s t e mt h e r e f o r e t h e p u b l i cf i n a n c i a ls y s t e mr e f o r ms h o u l dt a k et h er e f o r mo ft r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o n p a y m e n ts y s t e ma st h es t a r t i n gp o i n t 。a n di m p r o v e st h et i n a n c i a lf u n d su s ee f f i c i e n c y d o c u m e n tr e s e a r c hm a k e sc l e a rt h a tc u r r e n t l yt h e r ei sn oi n - d e p t hs t u d y c o m b i n i n gt h er e f o r mo ft r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o np a y m e n ts y s t e mi nt h ef i e l d so f b u d g e ta c c o u n t i n gr e f o r mt h ea u t h o rt h i n k st h a tf r o mt h er e f o r mo ft r e a s u r y c e n t r a l i z a t i o np a y m e n ts y s t e m ，t h es t u d yo nt h er e f o r mo fb u d g e ta c c o u n t i n gs y s t e m w i l lp r o v i d ev a l i da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n do b j e c t i v ef o u n d a t i o no fm a k i n gd e c i s i o n f o rt h ec h i n e s ep u b l i cf i n a n c es y s t e mr e f o r ma n dm a k et h eb u d g e ta c c o u n t i n gs y s t e m a n dt h ep u b l i cf i n a n c i a ls y s t e md e v e l o pc o o r d i n a t e l yh e n c e ，t h er e f o r mo fg e n e r a l f i n a n c i a lb u d g e ta c c o u n t i n ga n da d m i n i s t r a t i v ei n s t i t u t i o n sa c c o u n t i n gw i l lb ec a r r i e d o nd e e p l yw i t ht h ei m p l e m e n t a t i o no ft h et r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o np a y m e n ts y s t e m s t e pb vs t e pt h ea c c o u n t i n gi t e m sw i l lh a v es o m en e wc h a n g e s ，a n dt h et e n d e n c yi s t h ee s t a b l i s h m e n to ft h eg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mi n s t e a do fg e n e r a lf i n a n c i a l b u d g e ta c c o u n t i n ga n da d m i n i s t r a t i v ei n s t i t u t i o n sa c c o u n t i n gu n d e rt h ec o n d i t i o no f t r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o np a y m e n t ，t h i sa r t i c l es t u d i e st h er e f o r ma n dd e v e l o p m e n to f c h i n e s eb u d g e t a r ya c c o u n t i n gs y s t e mi nt w oa s p e c t s o n ei sa c c o u n t i n gb a s i sw h i c h t r a n s f e r sf r o mc a s hb a s i st oa c c r u a lb a s i s t h eo t h e ri sa c c o u n t i n gs y s t e mr e q u i r i n g c o n s u m m a t i n gg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e ma n de s t a b l i s h i n gf u n da c c o u n t i n gm o d e b u d g e ta c c o u n t i n g ，w h o s ec e n t e ri st h eb u d g e tm a n a g e m e n ta c c o u n t s ，r e t i e c t sa n d s u p e r v i s e st h ei m p l e m e n t a t i o no ff i n a n c i a lb u d g e to fc e n t r a la n dl o c a lg o v e r n m e n t sa s w e l la sa d m i n i s t r a t i v ei n s t i t u t i o n s t h ea u t h o rt h i n k st h a tb u d g e ti st h ep r e m i s ea n d b a s i so f b u d g e ti m p l e m e n t a t i o n ，a n do n l ya f t e rd r a w i n gu pt h eb u d g e tc o u l dt h eb u d g e t i m p l e m e n t a t i o nb ef e a s i b l et h e r e f o r e ，t h i sa r t i c l ef u r t h e re l a b o r a t e st h ei n f l u e n c et h e r e f o r mo ft r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o np a y m e n ts y s t e mo ng o v e m m e n tb u d g e tr e f o r m ， p o i n t so u tt h a tt h eg o v e r n m e n tb u d 2 e tr e f o r ms h o u l db ec a r r i e do u tb a s e do nt h e s c i e n t i f i cc l a s s i f i c a t i o no fg o v e r n m e n t a lr e v e n u ea n de x p e n d i t u r ea n dt h ed e s i g no f 如n da c c o u n t sa tl a s t t h ea u t h o ri n t r o d u c e st 1 1 es t r a t e g i cb u d g e tc o n c e p t i o nb y d i s c u s s i n gg o v e r n m e n tb u d g e td r a f 【i n gm e t h o d ss u c ha sm u l t i p l eb u d g e t z e r o - b a s e b u d g e ta n dr o l l i n gb u d g e t k e yw o r d s ：t r e a s u r yc e n t r a l i z a t i o np a y m e n t ；b u d g e ta c c o u n t i n g ；g o v e r n m e n t a c c o u n t i n g ；g o v e r n m e n tb u d g e t ； a c c r u a lb a s i s 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 特戤 日期：细6 年j 月多5 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：群缎日期：酬年r 月，歹日 导师签名：py 式棚日期：2 坩年，月2 ，日 第1 章绪论 1 1 选题背景与研究意义 政府会计这一概念目前在中国还只是学术界的一种提法，现行制度中官方的 称谓是预算会计，而国外的政府会计大致相当于中国的预算会计。因此，为了迎 合官方的称谓，本论文的题目还是采用“国库集中支付下中国预算会计制度改革 研究”的说法，文中提及的政府会计是预算会计改革的方向，笔者对预算会计的 改革方向进行了深入的论述，并对预算会计与政府会计的关系进行了阐述。 本文的研究是以公共财政制度改革为大前提，国际上多数国家政府会计管理 模式和中国现行的预算会计制度为背景。二战以后，出于政府管理模式的需要， 政府支出不断增加。为了满足不断增长的支出需要，多数西方国家实施了扩张性 财政政策，导致政府发债规模和赤字规模越来越大。为了改变这种状况、规避财 政风险，通过权责发生制来转变政府会计管理方式，并改变收付实现制会计基础 下会计信息不够全面、准确、真实、透明的现实变得尤其重要。特别是在2 0 世 纪9 0 年代以来，中国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会 经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向公共产品的提供，政府从直接 的干预经济向间接的调控经济转变，要求政府按照市场经济原则运作，提高政府 决策的法制化和透明度，大力提升政府管理经济的能力。这就需要政府大力推进 财政体制改革，建立与市场经济体制相适应的公共财政制度。然而，公共财政制 度改革决策依据的信息来源：主要是反映财政资金运动的信息以及与财政资金运 动相关的非财务信息如政府担保、政府对某些事项的承诺等。因此，笔者认为研 究国库集中支付条件下中国预算会计制度改革是非常必要的。本文选题来源于湖 南省科技厅课题“国库集中支付系统与部门财务、报表系统一体化”项目。 中国公共财政制度改革将以国库集中支付制度改革为切入点。国库集中支付 制度是目前国外普遍采用的一种有效的政府财政资金管理制度。目前在中国，积 极推进国库制度改革，实行国库集中支付制度，对于从根本上解决有关部门和人 员滥设过渡账户、随意截留和挪用财政资金，以及由于财政资金分散管理而形成 的财政资金使用效率和效益不高、财政宏观调控能力不强等问题，都具有重要的 现实意义。国库集中支付制度的逐步实行，将使现行财政总预算会计和行政单位 会计又一次面临深刻的改革。财政总预算会计中用以核算财政资金的一系列科目 都将失去存在的意义，还有一些核算方法都将发生根本性的改变。笔者认为，从 总体来说，国库集中支付制度将对现行的财政总预算会计和行政单位会计产生极 大的冲击。因此，中国如何在国库集中支付制度及其配套改革措施下进行财政总 预算会计和行政单位会计的改革，探讨预算会计制度改革的发展，要求预算会计 核算更加准确、全面地反映政府的资金运动，为政府的宏观经济管理和市场运行 提供更加真实、完整的会计信息，这就是本文的研究意义。 1 2 研究动态 1 2 1 国外相关研究 ( 1 ) 国库单一账户制度相关研究 国际上大多数国家的政府资金都采用了国库单一账户的管理方法，但各国的 具体操作细节又有所不同。如美国实行联邦、州及地方政府分设国库账户的管理 办法，在中央银行( 美联储) 和地方分别设置了国库单一账户，中央银行( 美联 储) 的单一账户是国库总账户，每一级政府的国库也是实行单一账户制度的，即 每一级的全部财政资金都要纳入每一级的国库，由财政部门统一管理、统一调度、 统一办理收支业务u ，。 英国 英国国库管理体制。1 以皇家国库部( 以下简称国库部) 为国库管理的主要机 构，以国库部来负责公共收支预算及管理。它管理政府预算和政府借款，向各部 门分配预算、监督各部门财政资金的分配和使用。每年由政府内阁首先提出为期 三年的滚动计划，制定税收和其他政府收入计划和政府借款计划，以满足政府公 共支出的需求。国库部根据三年滚动计划编制政府三年滚动预算，提交政府内阁 审核；政府内阁对预算进行审核之后提交给议会审议，由议会批准政府当年预算 及以后的调整计划。议会批准预算之后，国库部将预算资金拨付到皇家总支付办 公室( 以下简称支付办公室) 为各部门开设的账户上，再由支付办公室集中对各 部门支付。 英格兰银行为国库资金的开户行。各部门在支付办公室开设的账户统一设在 英格兰银行，英格兰银行为国库办理日常的收支业务。国家审计署负责对任何设 在英格兰银行的财政账户上支取的款项进行审计，对政府各部门和其他公共机构 的账户进行稽核，并对预算资金的使用效果进行财务分析。审计署每年将审计情 况向下议院公共账户委员会报告。 英国国库管理制度的基本原则是：通过国库单一账户制度对预算资金进行严 格管理，但是，不限制预算支出部门管理支出的权力。国库部编制部门预算，议 会按部门审批支出预算。每个部门的行政长官要对本部门的财务负责。上述内容 2 表述流程图为 圈 圈 图1 1 英国国库管理流程图 英国国库单一账户有统一( 汇总) 基金账户、国家贷款基金账户和支付办公 室账户“1 三部分构成。英格兰银行随时根据国库部的指令从统一基金向支付办公 室各部门的账户划转资金用于各部门的支付，当收入超过支出时，财政部账户就 表现为贷记余额，并以此从英格兰银行取得利息；当收入不足支付时，统一基金 就立即从国家贷款基金中划入资金用于支付。 法国 法国财政部在法兰西银行开设国库特别账户，用于存款和支付国库资金。根 据财政法规定，账户资金必须列入国家预算，定期向全国公布，并经国会批准， 由政府和财政监察人员监督其预算实施，国库部特别账户有四项功能，即执行预 算、管理和使用政府债务资金、发放中长期投资性贷款实现政府对产业结构合理 化的有效干预和为政府金融机构提供贷款保证“1 。 意大利 意大利国库部在中央银行设置国库单一账户，所有政府部门的所有资金包括 中央、大区、省、市各级政府资金，都存在国库单一账户中，并由该账户集中支 付。中央银行管理国库单一账户的职责权限有：一是中央银行为各级政府、各个 政府部门分别设立和登记国库分类账。二是中央银行为各级政府提供支出支付。 国家一级预算单位的每一笔支出，都通过中央银行划拨给商品和劳务的供应商； 其他各级预算单位的支出以及所有的国库收入，均由国库收入代理商业银行与中 央银行的国库单一账户进行清算。三是中央银行要控制国库单一账户的资金余 额。意大利规定，每月末国库单一账户的资金余额应保持在一定数额以上，若国 库单一账户的月末余额小于这一数额，中央银行应当立即停止办理支付：同时， 国库部要向议会解释原因，并说明将要采取的措施。四是中央银行每天通过电子 信息网络系统，提供每一笔国库收入和支出的详细信息。五是中央银行国库关系 司要分析和预测公共支出部门的资金需求、资金流量及其变化，以及对中央银行 的宏观货币政策和基础货币的影响作用，促进货币政策与财政政策的协调。六是 中央银行的国库部要及时向大众公布国库支付以及一些国库业务方面的法律性 文件。1 。 挪威 挪威的中央银行国库单一账户制度，是集中办理与政府预算收支债务融资相 关的支付服务操作系统。国库单一账户中包括的国家预算支出项目主要有：公共 交通网建设支出、国防支出、警察费用支出、国有费用医院支出、大学经费支出、 转移支付等。国库单一账户的设置有四个层次：第一层次为在中央银行的国家资 金账户。该账户负责汇总以下几个层面的资金余额，同时，财政部根据市场利率， 对资金余额向中央银行收取利息。第二个层次为包含财政部账户、国家债券账户、 国家外汇存款账户、国家基金账户等单独的账户，大约有1 2 0 0 个账户，其中财 政部的账户最大。第三个层次为在中央银行开立的、为各政府支出部门办理资金 清算的账户。第四个层次为在私有银行开立的零余额过渡账户，即为各政府支出 部门办理当天收支资金清单的账户，该账户日末无余额。以上四个层次账户合计 约有1 5 0 0 个。挪威中央银行对国库单一账户的管理办法是：根据中央银行与财 政部签订的协议，中央银行负有监督和管理国家国库收支代理银行的职责。如果 国库收支代理银行在代理政府收支资金的清算业务方面出现任何差错，特别是在 银行的账户上持有资金余额，中央银行将负责保证这些银行向政府赔偿损失和所 损失的利息收入。中央银行可以采取抽样检查或定期与代理银行召开座谈会等方 式，对代理银行进行监督和管理，如发现代理行有问题，除按规定惩罚外，代理 行还要向中央银行递交整改措施和方案，而且，中央银行每个季度要向财政部递 交监管报告。中央银行建立了政府收支财务电子信息系统，每个月要通过该系统， 向财政部提供有关国库单一账户的会计报告。同时，各政府支出部门可以通过这 一系统，获得国库单一账户第一至第三层次账户所有的信息，中央银行可以通过 这些信息，分析政府收支资金对货币流动性的影响，为货币政策服务。1 。 巴西 巴西在中央银行设立国库单一账户，对政府资金进行集中化管理；中央银行 对国库单一账户中的国库资金计付利息，国库对中央银行经理国库单一账户和政 府支出业务支付手续费。为减轻中央银行的业务压力，并适应商业银行直接面对 各类客户服务的性质，巴西委托商业银行作为国库代理行行使国库部分职责，如 为预算支出部门( 单位) 开立政府支出零余额存款账户；受理预算支出部门( 单 位) 的正常支出；每日营业终了，代理行将政府支出零余额存款账户的借方余额 与国库清算，使当天账户的期末余额为零“。 总之，从以上分析中可以看出，实行国库集中收付制度的国家，为集中、有 效地管理政府的所有财政资金，大都由中央银行设置和管理国库单一账户；同时， 根据不同的管理需求，在国库单一账户下设置了多层面的分类账户，全面反映、 监督政府资金的运作。 4 ( 2 ) 政府会计制度相关研究 从2 0 世纪8 0 年代开始，经济全球化、国际化的发展使公共管理环境发生了 很大的变化，为追求经济效益最大化、保证社会稳定，政府必须适应环境进行调 整；与此同时，由于市场经济的发展，人们要求政府按成本一效益原则配置和管 理资源。由于私营部门进入公共领域，要求政府更加透明、公正的价格和资源配 置条件成为一种趋势。因此，公众和私营部门越来越关注政府的财产情况及隐含 的财政风险，要求提高政府财务信息的透明度，并为私营部门参与公共部门管理、 配置资源提供一个统一的、透明的会计核算标准，有利于私营部门参与公共事务 的管理。 了解了当前国际上实施政府会计制度的社会经济背景和普遍做法，对于研究 中国的政府会计制度和预算有着重要的指导意义。从目前的情况来看，国际上越 来越多的国家开始这方面的改革，各国都在改革中探索适合本国国情的模式。按 照西方国家政府会计与传统的公共预算之间的关系不同，可将政府会计归纳为德 法模式、美国模式和英国模式三大类“1 ： 德法模式 德法模式的政府会计以德国和法国为代表，大部分欧洲大陆国家都采用了这 一模式。该模式的政府会计标准由政府制定，会计目标首先是与预算和法律保持 一致，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况；会计信息的使用者主要是 立法机关；会计计量基础是修正的收付实现制，即在收付实现发生时记录收入和 支出，在财政年度末尚未收到或付出、但收入或支出的权利与责任已经发生时记 为应收账款或应付账款。可见，德法模式的政府会计实际上只是预算体系的附属 物。 美国模式 美国模式以美国为代表，会计准则基本由会计职业团体制定，会计目标重在 政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较；会计体系以基金为 主，辅之以另外两个以账群形式存在的独立的会计主体：固定资产账群和长期负 债账群；信息使用者主要有三类：公民、立法机构和监察机构、投资者和借款者， 容易通过政府内部报告得到财务数据的政府行政部门的内部管理者不是信息的 主要使用者；实行修正的权责发生制会计基础。虽然美国模式的政府会计仍然与 传统预算密不可分，但它又试图摆脱预算。其体系虽仍然以基金的形式监督预算 执行，但会计本身又在很多方面独立于预算，如政府要遵守外部的会计准则，会 计报告要倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求，如贷款人、政府证券投资 者、纳税人和选举人等。 英国模式 英国模式以英国为代表，新西兰、澳大利亚、加拿大等国都在不同程度上应 用了这一模式。其特点是会计准则的制定机构基本是政府，但在制定过程中增加 了一些独立的因素，以最大限度地符合英国公认会计准则；以完全的权责发生制 为会计计量基础。它完全摆脱了传统预算的束缚，并使预算本身也接受了权责发 生制观念。 1 2 2 国内相关研究 ( 1 ) 国库制度相关研究 新中国的国家金库是建国初期根据原政务院1 9 5 0 年3 月3 日颁布的中央金 库条例建立的。随着国民经济的发展，特别是随着经济改革的深化，为适应新 时期财政预算管理的要求，国务院于1 9 8 5 年7 月2 7 日废除中央金库条例， 颁布了中华人民共和国国家金库条例。新条件按照国际惯例，将国库金库的 简称由“金库”改为“国库”，以体现国家预算收支出纳机关的性质。同时还明 确规定由中国人民银行经理国库。1 9 9 5 年出台的中国人民银行法，又以法律 形式将此确定下来。可见中国现行的国家国库制度是“委托国库制”“1 。中国目 前实行的是分级分散国库收付制度，即以财政部门、预算部门和预算单位设立多 重存款账户为基础，财政部门根据预算安排，通过层层委托，运用就地汇缴、集 中汇缴等形式收缴预算收入，并直接将财政资金从国库经人民银行拨付到预算部 门所开的商业银行账户上，再经预算部门的商业银行账户，将财政资金拨付到各 预算单位所开的商业银行账户上，各预算单位根据国家的有关规定和预算要求， 自行支付各类款项，购买商品和劳务。现行这种委托国库收付制度是在计划经济 体制下形成的，经过多年的实践证明，这一制度曾发挥过积极的作用。但近年来， 随着中国社会主义市场经济体制的逐步确立和公共财政理论、实践的发展，这种 国库分散收付制度的问题和弊端日益显现。例如，财政监督乏力，预算约束软化， 无法建立起与社会主义市场经济相适应的预算管理制度；财政资金的使用效率低 下；财政资金运行的信息反馈不畅。因此，建立与部门预算、政府采购相配套的 国库集中收付制度也就显得十分紧迫。 很多国家的学者早在2 0 世纪4 0 年代就已经研究了国库集中收付制，而中国 是在2 0 0 1 年才开始逐步推广国库集中支付制的。虽然国库集中支付制是借鉴国 外的经验，但中国学者早在9 0 年代初就提出了改革国库管理制度，构建国库单 一账户体系的设想。廖俊英在对改革国库体制的几点看法”3 中提到，需要进 一步完善组织结构和人员配套，明确制定各级国库的权责利及有关规章制度：国 库资金应统一归口管理，促进币值的进一步稳定；国库必需由核算型向管理型转 化，以促进金融改革步伐加快：要加快国库电子化建设，使之适应金融改革和经 济增长的需要。人民银行国库司副司长董文超1 9 9 4 年也发表文章中国国库的 概况和管理体制。1 ，提出了完善国库管理的措施。1 9 9 8 年全国预算会计研究会 的喻文撰写了关于国库管理体制改革的初步设想0 1 一文，提出了改革的三种 设想，其中一种就建议在财政部内设置国库管理机构。在2 0 0 1 年国务院办公厅 颁发了关于财政国库管理制度改革方案有关问题的通知“后的一年时间内， 国库集中支付制的讨论更是层出不穷。预算管理与会计刊载了中央单位财 政国库管理制度改革试点资金支付管理办法“，该办法详细规定了财政性资金 的银行账户设立、使用和管理，并介绍了财政直接支付程序和间接支付程序。张 泽荣在建立和完善国库集中收付制的思考m 1 一文中谈到要从深化财税改革和 加强财政管理与监督的实际出发，对现行的财政性资金收付管理制度进行根本性 的改革。一要转变职能，重新界定财政收支范围；二要规范标准，优化财政收支 结构；三要完善管理体制，保证国库集中收付制的顺利实施。王俊峰在实施国 库集中支付制度的原则及意义“”中，结合陕西省实行国库集中支付制度试点中 的基本做法，论述了现阶段实行国库集中支付制应遵循的原则，以及实施此项制 度在提高财政资金使用效益，降低财政资金运行成本，推进部门预算改革等方面 有重要意义。张继珍在关于我国国库集中支付制度改革的思考“”时，分析了 当前中国财政改革的重点是支出管理改革，而国库集中支付制度是支出管理改革 的重要内容之一。因此该文首先谈到当前中国国库管理体制存在的主要问题和建 立国库集中支付制度的必要性，在此基础上提出了建立这一制度的指导原则，最 后提出了关于建立中国国库集中支付制度的一些具体设想。吴娇在经合组织国 家的国库管理及其启示“”中介绍了o e c d 国家国库管理运作的基本情况，并对 o e c d 国家国库管理的有关经验进行了总结，在此基础上，针对中国的国库改革 提出了若干建议。赵鹏华、朱苏荣在实地对国外考察后发表了意大利、挪威的 国库管理模式与启示。1 。他们谈了两国的国库管理现状，并结合中国目前正在 研究、进行的国库集中收付制度改革的实际情况，对中国的国库集中收付制度改 革提出几点建议。财政研究、预算管理改革、经济学家等杂志连续不断 刊登有关文章。一些中国人民银行分行的国库处也撰文讲述在实际操作中遇到的 问题，表明国库改革的紧迫性与必要性。 中国国库集中收付制度改革的演进可以从理论研究和实际操作两个方面来分 析。从理论研究上来讲，当前中国在论述预算改革的文章中，“国库集中支付制 度”、“国库单一账户制度”和“国库集中收付制度”这三个概念常常交替使用。 这些不同的表述，不仅外延上有一定的差别，而且在时间上呈现出预算执行制度 改革思想的一些调整和变化。起初预算执行制度改革的重点主要放在公共支出的 管理上，试图通过支出的集中统一管理来实现资金的有效使用。况且，政府采购 制度的迅速推行，要求采购资金直接从国库支付给供应商，迫切需要解决的问题 也主要是预算支出的管理方法，而对预算收入的管理并没有提出更多的要求。中 国台湾省的预算改革也是从国库集中支付入手的，并取得了相当大的成效。因此， 当时的讨论主要集中在“国库集中支付制度”上。随着讨论的深入，大家认识到， 作为预算执行制度的改革目标，应当涵盖“预算支出”和“预算收入”两方面， 否则是不完整的。故后来在概念使用上更多地倾向于国库集中收付制度，既包括 支出预算执行管理制度的改革，也包括收入预算执行制度的改革，两者不可偏废。 当然，从中国的实际情况来看，操作上先从支出管理制度的改革入手是可行的， 也是必要的。 从实际操作来看，1 9 9 9 年1 月，财政部预算司在北京西山召开部分预算处长 会议，会上提出了部门预算改革、预算编制改革、预算科目改革、政府采购改革 和推行国库单一账户五个课题，并把推行国库单一账户作为重要的改革“3 。1 9 9 9 年3 月份后，财政部与人民银行国库局和国家税务局组成了一个调查组，到辽宁、 黑龙江、江苏、湖北等地调查，研究国库单一账户在中国实行的可能性。1 9 9 9 年4 月，财政部在厦门召开了国库单一账户国际研讨会，请国际货币基金组织专 家、世界银行专家和澳大利亚的国库专家，介绍国库单一账户制度建立的情况和 经验。1 9 9 9 年7 月，财政部开始设计国库集中支付制度的改革方案。2 0 0 0 年6 月，财政部机构调整，新国库司成立，对改革方案进一步研究。2 0 0 1 年3 月1 6 日正式颁布了财政国库管理制度改革试点方案。同时，对这- $ u 度改革的表 述方法也随着改革的不断深入而不断变化。改革初期，称这一制度改革为国库单 一账户制度改革，且重点是国库支付制度改革；后来，随着改革的深入，单纯强 调国库支付制度改革有失偏颇，因为国库集中收付制度包括支出预算执行管理制 度和收入预算执行制度两方面。因此，由开始的国库支付制度改革进一步扩展为 国库集中收付制度改革。 ( 2 ) 预算会计制度相关研究 政府会计产生于原始社会末期，是随着国家的出现而出现的。中国是世界上 建立政府会计最早的国家，政府会计在中国古代被称为官厅会计。官厅会计是国 家会计事务机关和国家会计事务工作的合称。它的涵义有三点：第一，会计已成 为国家的一项专门事务；第二，国家政体中设有会计机构和配备会计官员；第三， 会计事项的处理和方法与国家财政收支的特点相适应。中国有文献记录的最早的 官厅会计机构是在公元前1 1 世纪的西周时期。西周时期“，国家建立了一套管 理国家会计事务的专门机构和简单的会计制度，配备有专职的会计人员。在以后 的一些朝代中，官厅会计制度不断地完善，机构也相应地有所变化。例如“7 1 ：唐 朝时期官府办理钱粮报销和移交时所使用的“四柱清册”，是会计方法的重大发 展；明末清初的“龙门账”，是当时会计核算方法体系的空前完整；清代中叶的 “天地合账”，是中国近代会计工作者为复式记账原理做出的杰出贡献。在近代 的旧中国，中央和地方各级政府机关的会计称为政府会计。最初其政府会计由财 政部下设的会计司负责管理；1 9 3 1 年，国民政府主计处成立，下辖会计、岁计、 统计三局，其中会计局负责掌管政府会计的制度设计、人员任命以及核算监督、 报表汇总等事务，岁计局负责编制审核政府组织的预决算。岁计和会计的分立利 用了内部牵制，是一种积极的财政监督体制。此外，政府会计还按照各机关经办 财政资金业务的不同分为“： 税收会计 税收会计，即岁入业务机关的会计，其中岁入为国家在预算年度内的一切收 入； 经费会计 经费会计，即岁出业务机关的会计，其中岁出为国家在预算年度内的一切支 出： 收支会计 收支会计，指基层预算单位经管现金收支的会计； 综合会计 综合会计，为会计主管机关的会计。 新中国成立后，以政府部门正式发布预算会计规范为标志，中国预算会计在 1 9 5 0 年1 0 月即告诞生。建国以来，中国预算会计制度经历了四次变革“”。”。“： 第一次是建国初期的会计变革。1 9 5 1 年，政务院颁布了预算决策暂行条例， 财政部制定印发了各级人民政府暂行单位预算会计制度。该制度是政府预算 会计的重要组成部分，为单位会计奠定了理论基础和会计核算模式的基本框架， 在特定的历史条件下曾发挥了积极的重大作用。这是建国初期由政府会计改为政 府预算会计的形成过程，也是中国预算会计的开创阶段。 第二次会计改革是从1 9 5 6 年到1 9 6 5 年，在行政事业单位统一执行各级国家 机关单位预算会计制度期间，对会计科目、会计报表都作了修改和调整。 第三次会计改革是在1 9 6 5 年，当年财政部召开了全国预算会计工作会议，部 署了预算会计改革工作，制定颁发了行政事业单位会计制度。在此基础上， 1 9 8 8 年财政部颁布了新的事业行政单位预算会计制度，并决定于1 9 8 9 年在全 国统一执行。新的事业行政单位会计制度主要扩大了会计制度的适应范围， 按照全额、差额、自收自支三种预算管理形式，制定印发了三套单位预算会计科 目，增加了会计核算内容和管理要求；其会计核算基础，一般实行收付实现制， 对需要进行成本费用核算的会计事项，可采用权责发生制。 第四次会计改革是对政府预算会计制度进行全面改革。从1 9 9 2 年开始，为了 适应中国改革开放和社会主义市场经济发展的要求，财政部于1 9 9 4 年二月召开 了全国预算会计改革研讨会，决定成立预算会计改革研究常务工作组，着手进行 预算会计制度的全面改革。1 9 9 6 年2 月发布了预算会计核算制度改革要点， 对预算会计改革的指导思想、改革目标、会计体系、核算方法和改革步骤等做了 原则规定和说明。从1 9 9 7 年起，陆续制定颁发了财政总预算会计制度、事 业单位会计准则( 试行) 及事业单位会计制度、行政单位会计制度，并决 定于1 9 9 8 年在全国施行。这次改革，主要是根据中国国情和国际惯例，对预算 会计的核算方法、会计科目等进行了全面修订，初步形成了财政总预算会计制度、 行政单位会计制度、事业单位会计制度三位一体而又相对独立的政府预算会计体 系。 从以上文献的回溯可以看出，当前国内还没有在预算会计改革领域结合国库 集中支付制度改革开展系统深入的研究，不过这些研究成果为本文系统全面地挖 掘中国国库集中支付制度下预算会计制度改革扩展了思路。 1 3 研究方法、研究思路和研究内容 本文以规范研究为主，以史证为辅。论文拟采取规范研究的方法，论文在这 一方法论的指导下进行研究，为推进中国国库集中支付条件下中国预算会计改革 提出了自己的基本设想。同时，由于政府会计理论属于社会性学科，包含有复杂 的社会关系和影响因素，本文采用综合研究法，在对重要问题进行深入分析的基 础上，舍弃对非重要性问题或者目前尚无法研究的问题的探讨，避免做面面俱到 的研究。 本文结合国库集中支付制度的特点，紧紧围绕中国预算会计制度改革这个主 题展开论述。文章结构主要是：理论基础+ 提出问题+ 分析问题+ 解决问 题，沿着这个研究思路来阐述文章的内容。文章首先提出政府会计的一般理论， 从中说明中国预算会计与政府会计之间的关系，以及中国的预算会计体系将向政 府会计体系转变的趋势。再结合国库集中支付制度改革的契机，中国预算会计制 度改革已势在必行，在符合中国国情的情形下与国际结轨。在国库集中支付条件 下中国现行预算会计制度存在着缺陷，具体表现在预算会计体系、核算内容和会 计计量基础方面；从而分析中国预算会计制度改革的必要性，提高对中国预算会 计制度改革的认识，把握中国预算会计制度改革的主题。接着，从解决问题的角 度，提出在国库集中支付条件下主要从政府会计核算体系和政府会计计量基础两 个方面阐述中国预算会计制度改革的基本设想。最后，本论文进一步阐述国库集 中支付制度改革对政府预算改革的影响，指出政府预算改革应进行科学合理的政 府收支分类和预算科目设计，并通过复式预算、零基预算和滚动预算的探讨研究， 在政府预算编制中引入战略预算观念。 l o 1 4 本文研究的创新工作 目前，中国国库管理制度和预算管理体制正在进行广泛而深入的改革，与此 相适应，中国政府预算会计制度也要进行相应的改革。本文在论述国库集中支付 下中国预算会计制度改革研究中的创新工作归纳起来有如下几点： ( 1 ) 财政部按照政府收支分类，重新修订了总预算会计科目；预算会计科 目的设置，要与政府支出科目衔接一致，同时，也要与会计核算的一般原则相一 致，因此，笔者认为有必要将国库集中支付制度账户体系中的“零余额账户用款 额度”账户名称改为“零余额存款”账户。 ( 2 ) 将战略预算思想融入政府预算。在编制政府预算时引入战略预算观念 是笔者尝试研究的个创新问题。本文通过对复式预算、零基预算和滚动预算在 政府预算中的应用的探讨研究，提出在政府预算中引入战略预算观念。 第2 章国库集中支付制度及预算会计理论基础 2 1 委托代理理论 2 1 1 委托一代理理论的主要观点 委托一代理理论是近二十年西方企业契约理论最重要的发展。这一理论由伯 利和米恩斯( b e r l ea n dm e a n s ，1 9 3 2 ) 。”于1 9 3 2 年提出，之后由詹森和麦克林 ( j e n s e n ，m e c k l i n g ，1 9 7 6 ) 。“、斯宾塞和泽克海森( s p e n c e ，z e c k h a v s e r ，1 9 7 1 ) o “、 罗斯( r o s s ，1 9 7 3 ) 。”以及其他学者加以发展。他们看到在大公司中所有权和经 营权相分离这一事实，所有者和经营者所追求的目标存在差异，于是对传统的股 东权益理论提出质疑，并试图探讨这种分离是否存在组织和公共政策的结果。由 两权分离带来的委托一代理问题，即作为委托人的股东如何才能以最小的代价， 使得作为代理人的经营者愿意为委托人的目标和利益而做出努力工作的问题，成 为所有委托一代理理论共同研究的中心问题“1 。 委托一代理理论文献所要讨论的是如何解释委托人( 股东或管理者) 通过设 计一项有激励意义的合约达到控制代理人( 管理者或工人) 的目的，而不是去解 释为什么资本家是委托人而劳动者是代理人o “。 标准的委托代理理论模型有两个主要的假定：( 1 ) 物质资本所有者作为委托 者对产出分布函数不起作用，即对产出无直接贡献；( 2 ) 信息不对称，委托人对 代理人的行为不易直接观察。在这两个条件约束下，一方面，如果让代理人承受 全部风险，代理人成为剩余索取者，产权对于代理人的约束是严格的，对其激励 也是充分的，此时企业交易成本低、绩效高。另一方面，若想使委托者的预期效 用最大，在委托者与代理者之间的产权结构安排中，代理方必须承受风险，或承 担至少是部分风险。代理者承受的风险责任与其在企业中对资产的权利应相对 称，同时与激励代理者所需要的利益也相对称。 阿尔钦和德姆塞茨认为，企业本质上是“团队生产”，企业产出是各个成员 共同努力的结果，但具体到每个人的贡献难以确认，所以难以按每个人所作贡献 来得到报酬，这就会导致偷懒的问题。因此为实行有效的监督，就应当：( 1 ) 使 监督者占有剩余索取权，否则就面临缺乏监督责任心和效率；( 2 ) 使监督者拥有 指挥其他成员的权力和修改约束其他成员契约的源动力；( 3 ) 监督者同时是团队 生产投入者和所有者，否则成本约