（工商管理专业论文）现行流转税制度对企业的影响分析.pdf

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馆，非公开学位论文须附南开大学研究生申请非公开学位论文审批表。 南开大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行研究工作所 取得的研究成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文的研究成果不包 含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的作品的内容。对本论文所 涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本 学位论文原创性声明的法律责任由本人承担。 学位论文作者签名：奎壬 2 0 1 1 年1 1 月2 1 日 非公开学位论文标注说明 ( 本页表中填写内容须打印) 根据南开大学有关规定，非公开学位论文须经指导教师同意、作者本人申 请和相关部门批准方能标注。未经批准的均为公开学位论文，公开学位论文本 说明为空白。 论文题目 申请密级 口限制( 2 年)口秘密( 41 0 年)口机密( 2 0 年) 保密期限2 0年月日至2 0年月日 审批表编号批准日期2 0年月日 南开大学学位评定委员会办公室盖章( 有效) 注：i 艮i f l - k 2 年( 可少于2 年) ：秘密1 0 年( 可少于1 0 年) ：机密2 0 年( 可少于2 0 年) 摘要 摘要 在我国税制结构中占主体地位的流转税，为筹集税收收入、调整经济结构 发挥了举足轻重的作用，它的发展和变化深刻影响了市场参与者的行为。随着 我国经济的高速增长，流转税规模也不断扩大，对企业的影响日益增加。尤其 是2 0 0 8 年金融危机以来，企业的生存环境出现恶化，发展面临诸多困难，流转 税负担过重问题日益明显。此外，我国经济运行中存在的房地产过热、实业空 心化、购买力流失海外等多方面问题，都和流转税制度有着内在联系。 在美国、日本信用评级下降、欧洲主权债务危机升级、我国通货膨胀压力 加剧等国际国内形势下，本文通过对国内外流转税制度的分析，借鉴前人理论 和西方发达国家先进经验，提出了完善税制结构、推进增值税扩围改革、调整 房地产业税负结构，以及深化消费税改革等建议，力图优化流转税制度，更好 的发挥流转税调节经济的功能，为企业的生存和发展提供更广阔的空间，推动 企业发展和经济运行的良性循环。 关键词：流转税，税制改革，经济环境，企业税负 、a b s t r a c t a b s t r a c t i no u rc o u n t r yt a xs y s t e ms t r u c t u r es u b j e c ts t a t u so ft u m o v e rt a x ，t or a i s et a x r e v e n u e s ，r e s t r u c t u r et h ee c o n o m yp l a y e dap i v o t a lr o l e ，i t sd e v e l o p m e n ta n dc h a n g e p r o r o u n d l ya f f e c t st h eb e h a v i o ro fm a r k e tp a r t i c i p a n t s a sc h i n a sr a p i de c o n o m i c g r o w t h ，s i z eo ft u r n o v e rt a xa l s oc o n t i n u e dt oe x p a n d ，i n c r e a s i n gi m p a c to nt h e e n t e r p r i s e e s p e c i a l l ys i n c et h ef i n a n c i a lc r i s i so f2 0 0 8 ，t h ed e t e r i o r a t i o no ft h el i v i n g e n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s e s ，f a c e dm a n yd i f f i c u l t i e s ，t h et u m o v e rt a x b e i n g o v e r b u r d e n e dw i t hi n c r e a s i n g l yc l e a r i na d d i t i o n ，c h i n a se c o n o m i co p e r a t i o ne x i s t si nt h eo v e r h e a t e dr e a le s t a t e ， i n d u s t r i a lh o l l o w i n g ，l o s so fp u r c h a s i n gp o w e ro v e r s e a s ，a n dm a n yo t h e ri s s u e s ，a n d t h et u r n o v e rt a xs y s t e m sa r ei n t r i n s i c a l l y1 i n k e d i nu n i t e ds t a t e s a n dj a p a nc r e d i t r a t i n gf e l l ，a n de u r o p e a ns o v c r e i g n t yd e b tc r i s i su p g r a d e ，a n di nc h i n ai n f l a t i o n p r e s s u r ei n t e n s i f i e d ，i n t e m a t i o n a ld o m e s t i cs i t u a t i o nx i a ，t h i sa r t i c l et h r o u g ho na t h o m ea n da b r o a dc i r c u l a t i o nt a xs y s t e mo fa n a l y s i s ，r e f e r e n c ep r e d e c e s s o r st h e o r y a n dw e s t e md e v e l o p e da d v a n c e de x p e r i e n c e ，m a d eh a sp e r f e c tt a xs y s t e ms t r u c t u r e a n dp r o m o t i n g 玎s p r e a dw 撕r e f o r m ，a n da d j u s t m e n tr e a le s t a t ei n d u s t r yt a x b u r d e ns t r u c t u r e ，a n dd e e p e n i n gc o n s u m p t i o nt a xr e f o r m ，r e c o m m e n d a t i o n s ，s o u g h t t oo p t i m i z a t i o nc i r c u l a t i o nt a xs y s t e m ，b e t t e ro fp l a yc i r c u l a t i o nt a xr e g u l a t i o n e c o n o m i co ff u n c t i o n ，f o re n t e r p r i s eo fs u r v i v a la n dd e v e l o p m e n tp r o v i d e sm o r e b r o a do f s p a c e ，p r o m o t i n ge n t e r p r i s ed e v e l o p m e n ta n dt h ev i r t u o u s c i r c l eo f e c o n o m i co p e r a t i o n s k e yw o r d s ：t u m o v e rt a x ，t a xr e f o r m ，e c o n o m i ce n v i r o n m e n t ， c o r p o r a t et a xb u r d e n i i 目录 目录 第一章前言1 第一节选题背景及意义1 一、问题的提出1 二、选题的意义2 第二节主要内容和研究方法2 一、主要内容和研究框架2 二、研究方法一3 第三节本文创新点一4 一、角度独特4 二、现实性较强4 第二章相关理论研究与文献回顾5 第一节国外相关理论研究5 一、最适课税理论5 二、凯恩斯学派税负理论6 三、经济增长与合理税负范围7 四、税收博弈理论8 五、税负转嫁理论一9 第二节流转税分税种相关研究1 3 一、增值税相关研究1 3 二、营业税相关研究1 4 三、消费税相关研究1 4 第三章我国的流转税制度分析16 第一节1 9 9 4 年以前流转税制度沿革1 6 i i 工 目录 一、19 9 4 年以前流转税制的建立和完善16 二、1 9 9 4 年税制改革1 6 第二节近年来流转税制度变化1 7 一、增值税转型1 7 二、调整完善营业税制度1 7 三、调整完善消费税制度1 7 四、调整完善成品油消费税制度18 第四章国外流转税制度研究一2 0 第一节国外流转税制度概述2 0 一、德国2 0 二、澳大利亚2 0 三、美国2 0 四、印度2 1 第二节国外流转税制度给我国的启示2 2 一、选择适合的改革方案2 2 二、明确中央与地方政府权限2 2 第五章现行流转税制度的效果及存在的问题2 3 第一节现行流转税制度的效果及存在的问题总述2 3 一、现行流转税制度的效果2 3 二、现行流转税制度存在的问题2 3 第二节现行增值税制度的效果及存在的问题3 3 一、现行增值税制度的效果3 3 二、现行增值税制度存在的问题3 3 第三节现行营业税制度的效果及存在的问题3 5 一、现行营业税制度的效果3 5 二、现行营业税制度存在的问题3 5 第四节现行消费税制度的效果及存在的问题3 6 i v 目录 一、现行消费税制度的效果3 6 二、现行消费税制度存在的问题3 7 第六章对策及建议3 9 第一节逐步调整税制结构3 9 一、明确双主体税制模式3 9 二、降低流转税税率3 9 三、加大个人所得税收入比重4 1 第二节逐步推进增值税扩围改革4 2 一、合理调整中央与地方财政分配体制4 2 二、以试点带动改革全面铺开4 2 三、分步实施推动改革逐步深化4 3 四、构建完全意义上的消费型增值税4 3 第三节逐步深化营业税改革4 3 一、完善营业税抵扣制度4 4 二、调整房地产业税负结构4 5 三、降低中小企业营业税税率4 6 第四节逐步深化消费税改革4 6 一、调整消费税征收范围4 6 二、调整消费税征税环节4 7 三、适当调整消费税税率4 7 四、将价内税改为价外税4 8 五、逐步扩大有关生态环保方面的征税范围4 8 六、降低奢侈品消费税和关税税率4 8 第七章研究结论5 0 第一节本文研究结论5 0 第二节本研究局限和不足5 0 参考文献5 2 v 目录 致谢5 4 个人简历一5 5 v i 图表目录 图表目录 图1 1 本文框架结构图3 图2 1 供给完全无弹性1 0 图2 2 供给完全有弹性1 l 图2 3 供给富有弹性：1 l 图2 4 供给缺乏弹性1 1 图2 5 需求完全无弹性1 2 图2 6 需求完全有弹性- 一1 2 图2 7 需求富有弹性1 2 图2 8 需求缺乏弹性1 3 图5 12 0 0 4 年部分欧洲国家的企业税负率2 7 图5 22 0 0 0 年至2 0 1 0 年g d p 、税收收入与流转税收入增幅2 8 表5 12 0 0 0 年至2 01 0 ，年税收收入占g d p 比重情况表2 4 表5 22 0 1 0 年我国宏观税负测算情况表( 三种口径) 2 5 表5 32 0 1 0 年天津市部分行业纯收入税负率情况表2 6 表5 42 0 0 0 年至2 0 1 0 年g d p 、税收收入与流转税收入情况表2 8 表5 52 0 0 0 年至2 0 1 0 年流转税弹性系数情况表2 9 v i i 第一章前言 一、问题的提出 第一章前言 第一节选题背景及意义 近日，福布斯发布了全球税负痛苦指数，中国内地排名全球第二。也是 亚洲税负最重的地区。自从2 0 0 5 年中国首次入围税负痛苦指数排行榜以来，中 国在榜单中每年都位居前四。对于这个排行，人民日报给予了反驳，提出了 诸多理由，认为我国宏观税负水平并不高。关于中国税负水平高低的争论一直 没有停止，尤其是近年来c p i 不断高企、财政收入节节攀升、购买力持续下降， 在此背景下福布斯发布的税负痛苦指数和中央媒体的反驳，更加激起了社 会对于税负过重的讨论。 全球税负痛苦指数排行榜根据各税种税率和企业与员工的社会保障贡献等 圈素，对5 0 个国家与经济体的税负情况进行评估。这种计算方式其实并不完全 准确，比如我国的个人所得名义税率最高为4 5 ，但实际上应用这一档的比例 非常小。不过在国与国之间采用同样的标准，得出的排位应该是大致合理的。 中国社科院财政与贸易经济研究所发布的数据也为民众的税负痛苦提供了支 撑，近年来我国的宏观税负均保持在3 0 以上。1 9 8 7 年世界银行的研究表明， 低收入国家最佳宏观税负水平为1 3 左右；中下等收入国家2 0 左右；中上等收 入国家2 3 左右；高收入国家3 0 左右。按照国家统计局公布的2 0 1 0 年国内 生产总值现价总量4 0 1 2 0 2 亿元和2 0 1 0 年总人口1 3 4 0 9 1 万人计算堙1 ，我国人均 g d p 约为4 6 7 5 美元，仅为中上等收入国家水平；但目前的宏观税负大大超过了 中上等收入国家2 3 的水平，达到了人均g d p 超过1 万美元的高收入国家标准， 远远超越了企业和居民可以承受的范围。高额的税负已经成为中国企业发展和 经济增长的重大阻力之一。 1 l 马光远中国宏观税负过高是不争的事实南方网 h 却：v i e w n e w s q q c o 耐a ，2 叭1 0 9 2 0 0 0 0 0 2 2 h t m 2 0 1 1 9 2 0 【2 】国家统计局2 0 1 l 中国统计年鉴北京：中国统计出版社，2 0 1 1 ：4 4 9 3 1 第一章前言 二、选题的意义 我国的财政收入和g d p 虽然持续增长，已经超越日本成为世界第二大经济 体，但流转税占主体的税制结构表明我国仍然是一个发展中国家。财政部网站 发布的信息显示，2 0 1 0 年全国税收收入7 3 2 11 亿元，其中流转税4 1 4 8 6 亿元， 占税收总额的5 6 7 ；所得税1 7 6 8 1 亿元，占税收总额的2 4 2 。流转税在整 个税制结构中占主体，在保证财政收入、调控经济发展方面起到重要作用，这 也是大多数发展中国家热衷于间接税的原因，而这也正是我国与多数发达国家 的差距所在。因为所得税的税负不能转嫁，能够更好地体现税收公平的原则， 因此发达国家一般以所得税( 直接税) 占主导地位。当发展中国家步入中高收 入国家行列时，就有条件进行放水养鱼、让利于民。在我国宏观税负保持高位 运行、企业利润空间受到不断挤压的情况下，尝试对我国税制结构中占比最大 的流转税进行必要的改革，能够有效地减轻居民和企业的负担，增强国内消费 能力，促进经济保持长期发展。 在此背景下，本文通过对我国流转税制度发展变化的研究， 流转税改革的经验，提出了完善流转税制度的意见。 第二节主要内容和研究方法 主要内容和研究框架 本文共由七部分组成。除第一部分前言外，均为论文主题内容。 第一部分前言。本部分主要介绍选题背景及意义、框架结构、主要研究方 法，以及本文的创新点等。 第二部分相关理论研究与文献回顾。主要介绍与本文相关的部分理论研究 成果，包括增值税、营业税和消费税相关研究，以及税收负担理论等。 第三部分我国流转税制度分析。主要介绍建国以来流转税制度的历史沿革、 现行制度的形成与发展等。 第四部分国外流转税制度研究。主要介绍澳大利亚、德国、美国等国家的 1 1 财政部2 0 1 0 年全国公共财政收入8 3 1 0 1 亿财政部网站 h t t p ：f i n a n c e e a s t m o n e y c o n f l n e w s 1 3 5 0 2 0 11 0 8 0 3 1 5 3 1 7 6 4 6 6 h t m l 2 0 1 1 8 3 2 第一章前言 流转税制度。 第五部分我国现行流转税制度的效果及存在的问题。主要分析了目前增值 税、营业税、消费税在促进现代企业发展方面起到的积极作用和存在的弊端， 总结出现行制度影响企业发展的有关问题，为进一步完善流转税制度奠定基础。 第六部分对策及建议。在上述内容基础上，以流转税理论为支撑，借鉴国 外先进经验，提出了完善流转税制度、促进企业发展的建议。 第七部分结论。总结本文所取得的研究结论，并指出论文的不足之处和需 要进一步讨论的问题。 本文的框架结构图如下： 第1 章前言 上 第2 章相关理论研究与文献回顾 上 第3 章我国流转税制度分析 上 第4 章国外流转税制度研究 上 第5 章我国现行流转税制度的效果及存在的问题 上 第6 章对策及建议 上 第7 章结论 二、研究方法 图1 1 本文框架结构图 流转税制度问题既有明确的理论性，又有强烈的实践性，既要对相关理论 进行梳理，又要结合实际情况进行具体分析。因此本文采用了规范研究、通过 理论与实践相结合的方法，特别是结合部分行业企业的实际纳税情况展示税负 对企业和居民的影响。在吸取前人各种研究成果的基础上，本文还运用比较研 3 第一章前言 究、归纳总结等方法，分析了澳大利亚、德国、美国等国家的流转税制度、我 国流转税制度发展的历史沿革以及现行状况，寻求各国改革的共性与特性，尝 试从国际国内形势对比、历史与现状对比，以及国别之间的横向对比中归纳总 结出改进完善我国流转税制度、促进企业快速发展的措施。 第三节本文创新点 - - 。一- ，、u t - 本文的创新点主要有以下几方面： 角度独特 2 0 0 5 年以来，本人一直任职于财经管理部门，对地方政府增加财政收入、 扩大税收规模的背景和冲动比较清楚，对政府部门制定税收政策的动机和考虑 因素有比较全面的认识。与同类文献相比，本文提出了新的观点，即财政收入 作为地方政府领导干部目标考核的重要指标，在增值税扩围改革中必须从政治 高度考虑改革的具体方案，同步解决考核指标问题，否则改革将面临极大阻力。 同时作为工薪阶层的普通一员，本人在日常生活消费对于税负的沉重也有着痛 苦的体会，因此在文章中尝试通过这两种不同的角色，站在不同的角发盖分析 现行流转税制度的得与失，展示更为全面的立场。 二、现实性较强 在以往的研究中，对我国宏观税负比重、企业实际税负水平等问题多有涉 及，对税制结构与经济增长之间的联系也有很多理论和实证分析，但对当前社 会经济问题关注较少。本文从房地产业迅猛发展、海外代购火热进行，以及近 期媒体报道的温州老板集体出逃等最新的经济形势出发，通过对企业的流转税 负担水平的分析，揭示出税负过重与上述现象之间的联系，并提出了完善流转 税制度、促进企业发展的意见。 4 第二章相关理论研究与文献回顾第二章相关理论研究与文献回顾第一节国外相关理论研究最适课税理论“最适”课税理论的鼻祖是古典经济学家穆勒提出的“牺牲”学说。穆勒按照税收公平的原则，提出了每个纳税人都应当承担同等牺牲的观点。“最适”课税概念与现代福利经济学派的“最优”概念紧密相关。福利经济学派将“牺牲进一步明确为效用的损失，并提出了边际效用相等作为税收牺牲最小化的原则。经过弗兰克拉姆齐、詹姆斯米尔利斯，以及彼得戴尔蒙德等人的深入研究，当代最适课税理论的框架基本确立，主要包括最优商品税理论、最优所得税理论及最优税制结构理论。最优税负理论的核心是如何兼顾税制的公平与效率。最优商品税理论的主要内容包括拉姆赛法则、科利特一黑格法则等。拉姆赛运用一般均衡的分析方法研究了最优税负问题。他假设了四种情况：a 私人产品与社会产品总是相等的，或者由于考察的税收之外的国家干预而变成人为相等；b 不采取一次总付税方式，财政收入通过产品税来筹集；c 有经常的以固定生产价格来计算与规模成比例的收益；d 生产成本确定，且没有利润。拉姆赛先用局部均衡的方法计算出最优产品税的一阶条件为：ti“一= 一pi占i其中，t ；为对第i 种产品所征的税，p ；是消费品价格，u 是拉格朗日因子，i 是需求弹性。这个表达式就是弹性反比法则。该法则表明，为保证效率的损失最小，两种商品的税率应当与其需求弹性成反比。这种局部均衡的分析方法具有一定的意义，但忽视了交叉价格效应，存在比较明显的局限性。为此，拉姆赛又用一般均衡模型分析了单一消费者的情况，得出最优产品税的一阶条件为：5 第二章相关理论研究与文献回顾t i s i jl 一：一目x i，、，刍v其中，0 ：1 一竺一y 务竺，s ，。为斯卢茨基需求导数，x ；为对第i 种产品的需求，q 为收入的边际效应，入为拉格朗日因子，最后一项分式代表着收入效应。这就是著名的拉姆赛法则。它通常被表述为：为保证税收引起的效率损失最小，应按不同商品的需求同比例减少的方式来确定不同商品的税率。也就是说，对弹性小的商品适用高税率，对弹性大的商品适用低税率。拉姆赛法则对最优商品税问题的分析很有价值，但也存在一定的缺憾，例如没有专门处理闲暇商品征税问题，忽视了收入分配等。作为补充，科利特与黑格对相关的闲暇课税问题和收入分配问题进行了进一步研究，提出了这样的观点：“对闲暇的补充性产品，应比对闲暇的替代性产品课征更重的税。”这实际上是一个公认的事实：税务部门无力对闲暇征税，更无法根据闲暇的需求弹性实行拉姆赛法则，但可以通过与闲暇有关的商品课税来间接实现对闲暇的课税。此外，由于低弹性的商品中一部分是生活必需品，高弹性商品有很多是奢侈品，如仍执行拉姆赛法则显然有失公平。为此，斯特恩对拉姆赛法则进行了修正：商品的分配特征值如果越高，则税收引起该商品补偿需求减少的比例应当越低，即使这样做可能带来较大的效率损失乜1 。为了确保公平，对高收入阶层偏好的奢侈品，无论弹性是否很高，都应适用较高的税率；对低收入群体则恰好相反。二、凯恩斯学派税负理论凯恩斯学派认为，经济的稳定主要体现在充分就业和物价平稳，具体表现为总供给和总需求的平衡。主张必须借助国家宏观调控减缓经济波动，将税收作为政府进行宏观经济调控的重要手段。可以通过提高或降低税负，来调节社会的总需求和总供给，促进经济稳定。税收对总供求平衡的调节理论包括自动稳定的税收政策和相机抉择的税收政策。自动稳定的税收政策是指税收制度本身对经济波动有较强的适应性，能够随着经济的起伏而自动地增减税收，在一定程度上熨平经济波动。主要体现在【1 1w j c o r l e t ta n dd c h a g u e , c o m p l e m e n t a r i t ya n dt h ee x c e s sb u r d e no ft a x a t i o n , r e v i e wo fe c o n o m i cs t u d i e s ，1 9 5 3 ：2 11 2 郝春红税收经济学天津：南开大学出版社，2 0 0 7 ：3 2 16 第二章相关理论研究与文献回顾所得税方面。相机抉择的税收政策是指政府根据不同时期的经济状况，有意识地运用税收政策调整经济活动，包括增加或减收税收，以及税收返还等。当总需求过于旺盛、通货膨胀压力较大时，应采取减税措施。间接税的减税，在刺激消费的同时还能使生产有所增加，既扩大需求又增加供给。直接税的减免效应有所不同，其中企业所得税减免一般会刺激投资，而个人所得税高低档税率的减免会分别引发整个社会边际消费的降低或提高的结果。由于相机抉择的税收政策会有一定的滞后性，因此在经济活动有限变化的短期波动中，该项功能的效果不如自动稳定的税收政策。凯恩斯学派的税收理论对西方国家的经济政策产生了相当大的影响，为战后西方各国摆脱经济危机、恢复繁荣发挥了重要作用。但这一理论受宏观政策环境影响较大，对政府决策的预见性、科学性要求较高。由于税收的调节作用具有一定的滞后性，当经济形势波动较大，或者对经济形势的反应、判断较慢失误，税收政策往往难以达到预期的效果。单纯调节需求，使西方国家在二十世纪七十年代陷入“滞胀”的泥潭。经济增长与合理税负范围在二十世纪七八十年代，经济学家们对经济增长与合理税负问题提出了很多不同的观点，产生了不同的流派，其中以阿瑟拉弗为代表的供给学派对美国政府的经济政策产生了重要影响，对发展中国家的税收政策导向也具有重要理论意义。供给学派的一个重要理论成果就是著名的拉弗曲线。根据拉弗曲线的规律，政府的税收收入与纳税人的税负之间应当有一个合理的比率。如果处于这个合理的范围之内，税率的上升带动税收收入增长。而超过了这个合理的范围后，税收收入不但不增长，反而会下降。供给学派认为，政治家的主要任务就是找到这个合理的范围，或者说税负的最佳点，西方经济学界有许多经济学家都通过研究提出了自己的观点对于税收与经济增长的关系，很多学者也进行了实证研究。著名的世界银行专家马斯顿在2 0 世纪7 0 年代选取了不同类型国家的税负率与经济发展之间的关系进行实证分析后得出这样的结论：( 1 ) 低税率国家投资的增长率大于高税率国家。税负每提高一个百分点，总投资增长率就将下降o 6 6 个百分点。( 2 )7 第二章相关理论研究与文献回顾低税率国家国内生产总值的增长率要高于高税率国家。税负率在1 3 3 一3 0 9 范围内时，税负与经济增长呈负相关，即税负率每提高一个百分点，g d p 增速将下降0 3 6 个百分点。他的研究表明，税收收入以牺牲经济增长为代价，低税负利于国家的经济增长。普洛瑟比较了2 4 个o e c d 国家自1 9 6 0 年至1 9 8 9 年人均g d p 增长率和税收占g d p 的比例，得出的结论是：每提高平均税率0 0 5 个百分点会使经济增长率降低0 4 个百分点。针对经济增长与税负水平的关系，国内很多学者也进行了实证分析。马栓友根据我国1 9 7 9 - 1 9 9 9 年间的数据分析，税收收入每增加1 0 0 0 元，g d p 就会相应减少2 3 0 0 元乜3 。由此可见，宏观税负水平过高会阻碍经济增长。四、税收博弈理论政府课税会直接减少纳税人的既得利益。理性的纳税人总是追求自身利益最大化，争取尽可能的少缴税。这样就不可避免地形成了政府与纳税人之间的税收博弈，即政府希望尽可能地多征税，而纳税人则想方设法少缴税。税收博弈的存在使得税收政策的制定不但取决于政府的意愿，还要综合考虑纳税人对此的反应。在税收博弈中，虽然纳税人需要按照政府制定的税收政策法规纳税，但由于对税法的认识不同，采取的纳税对策是各有千秋。每个纳税人都在努力选择能使自身利益最大化的策略和方式。对于政府来说，税收是一定要征的；对于纳税人来说，税是必须要缴的。问题就在于如何制定合理的税收政策，使纳税人自愿、依法、诚实纳税。税收博弈的最后结果就是能够达到一种均衡。税收制度的变化实际上是对税收制度非均衡的调整。当现行税收制度产生的效益小于另一种可选的制度时，新的制度需求就会出现，进而产生潜在的制度需求大于实际制度供给的问题，从而出现制度非均衡，进而要求政府进行税制改革，以满足博弈参与人的利益诉求。税收博弈理论要求在税制设计中，不能只以政府的意愿和期望作为税收制度选择的唯一依据，还要充分考虑纳税人的利益，这样才能维持长久的平衡。【1 1 徐志宝我国税负分析及税收政策取向研究硕士学位论文厦门：集美大学，2 0 0 8 ：2 8【2 1 王大树，郑雅卓中国的直接税和间接税收入与经济增长的关系生产力研究2 0 1 0 ( 1 2 ) ：6 38 第二章相关理论研究与文献回顾五、税负转嫁理论政府课税的结果是纳税人承受t n 应的税收负担，但由于税收制度的原因，名义上的纳税人往往不是税收负担的最终承担者，也就是说名义纳税人和实际负税人并不统一。特别在我国等以间接税为主体的发展中国家，税负转嫁的问题更加突出。因此，我们有必要认真研究税负的转嫁和最终归宿问题，从而深入分析税负对经济社会和企业发展的影响。所谓税负转嫁，是指纳税人在纳税之后将税收负担部分或者全部转移给他人的过程。税负转嫁后的最终落脚点称为税收归宿，也是税收负担的核心问题，在制定税收政策时必须准确把握。鉴于税负转嫁问题如此重要，西方经济学家很早就开始了相关研究，产生了重商学派、重农学派、古典学派、凯恩斯学派、赛里格曼学派等多种税收归宿思想，但这些思想多局限于粗糙的定性分析。自剑桥学派和新古典学派创始人马歇尔建立了以均衡价格为核心的价值理论和分配理论后，新的经济分析方法使得税负转嫁和归宿问题开始进行系统的、定量的研究，并取得了突破性进展。以均衡价格理论为基础，马歇尔主要采用价格弹性理论对税负转嫁问题进行了局部均衡分析，揭示了供求弹性对税负转嫁和税收归宿的关系。对商品的课税能否转嫁以及转嫁的程度，在一定程度上由供给弹性和需求弹性大小决定。在马歇尔的局部均衡模型中，假定课税市场之外的其他市场是固定、不受影响的，其结论是税收主要由供给或需求弹性小的那一方承担。供给弹性是指商品或要素的供给量对市场价格变动的反应程度。假设e 。代表供给弹性，p 代表价格，a p 代表价格的变动量，q 代表供给量，a q 代表供给的变动量，则有：e 卢a q q ：a _ _ q q !p | ppq需求弹性是指商品或要素的需求量对社会价格变动的反应程度。假设e d 代表供给弹性，p 代表价格，p 代表价格的变动量，q 代表供给量，a q 代表供给的变动量，则有：e d ：a q q ：一一a q != = 一x 一心p心q9 第二章相关理论研究与文献回顾，( 一) 供给弹性与税负转嫁和税收归宿的关系供给弹性对税负转嫁和税负归宿的影响具体分为以下几种情况。1 供给完全无弹性( e s = 0 ) 。税收会全部向后转嫁或不能向前转嫁，而落在生产要素提供者或商品生产者的身上( 图2 1 ) 。2 供给完全有弹性( e 。一0 0 ) 。税收会全部向前转嫁，而落在消费者身上( 图2 2 ) 。3 供给富有弹性( 1 e 。 0 0 ) 。所征税收大部分会通过价格提高而转嫁出去，更多地落在消费者身上( 图2 3 ) 。4 供给缺乏弹性( o e 。 1 ) 。生产者转嫁困难，所征税收会更多地向后转嫁或不能转嫁，更多地落在生产要素提供者或商品生产者自己身上( 图2 4 ) 。pp p to：l图2 1 供给完全无弹性1 0dd 第二章相关理论研究与文献回顾 p 图2 2 供给完全有弹性 图2 3 供给富有弹性 q d 图2 4 供给缺乏弹性 d ( 二) 需求弹性与税负转嫁和税收归宿的关系 1 需求完全无弹性( e d = 0 ) 。税收会全部向前转嫁而落在消费者的身上( 图 2 5 ) 。 2 需求完全有弹性( e 。一0 0 ) 。税收会全部向后转嫁而落在生产要素提供者 或商品生产者身上( 图2 6 ) 。 3 需求富有弹性( 1 e 。 0 0 ) 。所征税收大部分不能通过价格提高而转嫁 出去，更多地落在生产要素提供者或商品生产者身上( 图2 7 ) 。 4 需求缺乏弹性( 0 e 。 1 ) 。生产者容易转嫁，所征税收会更多地转嫁给 消费者( 图2 8 ) 。 第二章相关理论研究与文献回顾 p p 。( p 。+ t ) p p a = p p a - t o o s + t 多 、 陟s e b 图2 5 需求完全无弹性 s + t 。 l s 、e b d 7 i i 7 币i ii lll 图2 6 需求完全有弹性 p p a p b p a - o s + t 图2 7 需求富有弹性 1 2 第二章相关理论研究与文献回顾pp ap bp a tos + t图2 8 需求缺乏弹性q第二节流转税分税种相关研究增值税相关研究自我国1 9 9 4 年实施分税制改革以来，很多学者就对我国的增值税制度进行了研究，对于部分行业重复纳税问题提出了不同的观点。葛惟熹教授认为，考虑到增值税征收范围不广造成的重复征我i j j 题主要涉及生产性服务业，而对文化体育、娱乐等为消费者直接提供劳务的行业和企业来说，重复征税现象就并不明显，所以不必完全照搬西方消费型增值税的模式。对于专业化分工模式已经较为固定的邮电通讯、金融保险等行业，重复征税阻碍分工的影响也并不明显，因此生产性增值税对上述行业的影响并不大，而且这类企业服务范围较广，如果全部纳入抵扣范围会导致财政收入减少，影响政府宏观调控能力。卢仁法认为税收调控是国家宏观调控的重要手段，但要在税收调控和保持税收中性之间应该找到一个合适范围，做到既要进行有效的调控，又能保持税收的相对中性。税收调控可以通过税种、税基、税率、税额等多种渠道实现。在我国现行税收制度下，交通运输、建筑安装等行业未纳入增值税征收范围，这两个行业无法用增值税进行调节。为促进产业结构优化，提升第二产业，积极发展第三产业，就要积极调整税收调控手段，促进资源优化配置和产业结构调整，其中增值税扩大征收范围是其中的重要手段口1 。【1 1 薛一梅关于我国增值税扩围改革的研究硕士学位论文北京：财政部财政科学研究所2 0 1 0 ：3【2 1 薛一梅关于我国增值税扩围改革的研究硕士学位论文北京：财政部财政科学研究所2 0 1 0 ：41 3 第二章相关理论研究与文献回顾近年来，随着社会分工的不断细化，增值税重复征税问题愈发明显，关于增值税扩围改革的研究也日益深化。财政部财政科学研究所所长贾康主张，借鉴澳大利亚、德国等国家经验，分步实施增值税扩围改革，同时注意调整中央与地方财政体制n3 ；孙刚认为，应该优先选择交通运输业作为试点，同时由国税部门负责征收，地税部门负责原业务的人员调入国税部门。二、营业税相关研究由于营业税存在重复征税、税收结构单一、税基设置不合理、税收优惠力度不够等因素影响，部分学者提出了改革营业税的理论。乔昱、董巍峰认为，应当按照中共中央第十二个五年规划的要求，结合增值税扩围改革，降低现营业税纳税人税负，促进服务业投资者的热情。同时结合财政体制改革，合理分配中央和地方政府收入分配关系。考虑到改革的复杂性，乔昱、董巍峰建议分批次降低营业税负担，选择金融业作为改革的试点，全面采取差额征税模式，同时对于规模较小的企业适用3 的税率，以体现对中小经营者的保护幢1 。严仿棕认为，增值税课税范围的“完整性”只能是相对的，其“普遍性”只能达到“次优”而非“最优”的效果，扩大范围将始终存在某些不宜涉及的领域。他赞同国际货币基金组织的税收问题专家爱伦a 泰特的观点：将部分金融服务业排除在增值税征收范围之外。尽管这看