（会计学专业论文）非审计服务对审计独立性的影响及协调发展策略.pdf

论文独创性声骧 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其 铯桃构已经发表或撰写过的研究成果。其拖同志对本研究的癌发和 所做的贡献均己在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：氆：瞧日期：2 1 呸：乙r 论文使用授权声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保壁送交论文复印件，允许论文被套阗和借阙；学校碍以 上网公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复 制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此规定。 l 乍者签名：饕 掩导师签名：迎照蜀期：鲨! ：2 ： 非审计自势对审计独立髋的影响段协调笈震策酪 摘要 美鞠阻大会计牺零务搿过去一盏鹜持认为巷帑诗驻务不影响审诗独立靛，褪在安 然事件敷憾通、麓舔等财务欺诈察爵，追予舆论鹊强大压力，海外莽宣布了不褥商审 计客户提供信息技术咨询和内部审计服务。原来魑持不拆分咨询业务的德鹫0 会计公司 逛承诺拆分咨谗业务。饕套2 0 0 0 年与s e c 进了坚决斗争鹣a i c p a ，也予2 0 0 2 颦2 其1 毯对 终鬟奄，不霉反对陵制注趱会计帮淹上市公司窜计客户挺供簿窜诗鼹务的联邦立法， 龙其支持对信息按本诲谗霸内帮宰计憋限制。 餐楚，翅栗采取凳全蘩盘鹣“了j 诱”翦方法，登然鬻褥注精会诗筛帮诗学盈豹 发展，潲时降低了注错会计师审计行监抵徽风除翡髓力。这从法鋈严格限制民溺审诗 的非审计服务而导致民间审计发展缓慢的事实w 以得到验诋。那么对于我黼是否要将 菲警谤擞务与枣诗照务进行分离以提离独立经魄? 本文谈为，考患戮我国注鼹会诗擐 审计的特殊环境，从撼供非审计服务的激励性瀣发，应积极稳妥地推避非窜计服务在 我圜发照。 零文共分五鬈努： 第帮分怒洒祗豹提澎，首先介缓了选题豁背景及意义。箕次，程基于鬣黼匿肉 箭注册会计师行业发髅前客鬣环辘颤及研究成采交待了选榉非审计服务对审计独立 蛙麴影蟪粒策旗露为璐究圭蘧茨爨濯。最菇落磷了本文匏誊舅究惑爨。 第二部分疑文献练述部分。在此部分就文章中的核心概念一一罗捌分攥详述，为 下文的避一步论述起铡铺垫作用。其中包括：公计服务市场，审计独立性，非审计服 务枣殇鹣蕊状。 第曼部分是j 窜计暇务对窜计独立牲憋影响遴孳亍分撰。这部分电鼹个大块筑鹱： 棒突分糖模块茅萎漭谖努模投块。罄巍裁 事计黢务对宰计独立性静影响按潍论分攒穰 实诞分凝结论势聚攘辍论述。攘下寒魄较安然攀捧事笈蕊蘑餐髻酸繁势藤疆蘩褥。在 协调分析中，从独立性的褫念着手对独立悔的怒济性质进行了拓震，掇出了独立健水 平均衡理论，最后以一张豳表理消本章各节之阐的关系以殿与下一章的衔接。 第疆部分藏我嚣会计簿事务掰螽是否簧提供嚣睾诗骚务遽簿了毖簧拣纛霹牙犍 分柝。根据我国现阶段事务所发展状况指出从内部和外部两方厩协调，以及为避免公 非审计膦舔甜审计独立性的嚣响及协调袭麟毓暗 众黠猿立连溪瑟嚣采瑕茨黧咯。 嘏螽一部分对念文进行了简赡箍要的总结，提斑了研究可蘸存在酏不足之簸，研 究展盥。 捷键词：非审计服务，会计师攀务所，审计独立性 2 非审计服务对审汁独立性的影哺及协调发艘策略 a b s t r a c t t h em a i nf o u ra c c o u n t i n g 螽骱i nu s ah a v ea l w a y ss t a t e dt h a tn o n a u d i t s e r v i c e sd oh a r mt ot h ea u d i t o ri n d e p e n d e n c e h o w e v e r , a f t e rt h ee n r o ns c a n d a i a n dx e r o xf i n a n c ec h e a t i n gh a p p e n i n g ，t h e yw o u l dn e v e rp r o v i d et h e i rc l i e n t sw i t h i n f o r m a t i o nt e c h n i q u e sc o n s u l t i n ga n di n t e r n a lc o n t r o ls e r v i c e s 。 h o w e v e r , i fn o n - a u d i ts e r v i c e sa r ew h o l l yf o r b i d d e n ，t h ed e v e l o p m e n to fc p a w i l lb eu n d o u b t e d l yh i n d e r e da n dt h ec o m p e t e n c eo fr e s i s t i n ga u d i t i n gr i s kw i l lb e w e a k e n 。t h i s 诏娃h a sb e e na p p r o v e di nf r a n c e 。s ow i t hc o n s i d e r a t i o no ft h e s p e c i a lo fc p a s a u d i t i n gi nc h i n aa n df r o mi n s p i r i n ga n g l e ，w es h o u l dp e r m i tc p a o f f e rn a sw h i c hc a ni m p r o v ec p a i n d u s t r y i nt h et h e s i s ，r e s e a r c hi sc a r r i e do u ti nb e l o wd e s i g n ： l nc h a p t e r1 t h ef o c u so fc u r r e n td i s c u s s i o na b o u te n r o ns c a n d a i i sr e v i e w e d 。 o nt h eb a s i so fa n a l y s i so fi n t e r n a t i o n a ln a sm a r k e t ，t h er e a s o nw h ya u t h o r c h o o s et h i st o p i ct or e s e a r c hw i l lb ee x p l a i n e d 。a n di nt h el a s tp a r t ，t h ew h o l e s t r u c t u r eo ft h et h e s i si sd e p i c t e db ya p i c t u r e 。 i n c h a p t e r2 ，t h ed e f i n i t i o n so fa s ，n a sa n da u d 谴i n gi n d e p e n d e n c ea r e i n t r o d u c e d t h i sp a r ti sa r r a n g e df o rt h en e x tc h a p t e r sc a nb ee a s i l yu n d e m t o o d i nc h a p t e r3 e s s e n t i a lp r o b l e ma b o u tc o n f l i c ta n dc o o r d i n a t i o nb e t w e e nn a s a n da si n d e p e n d e n c ei sr e s e a r c h e d i nt h ep a r to fc o n f l i c t 。t h ei m p a c to fn a so n a si n d e p e n d e n c ei se l a b o r a t e do nr e s p e c to ft h e o r ya n dp r a c t i c e 。t h e np o l i c i e so f n a sf f o md i f f e r e n tc o u n t r i e sh a v eb e e na n a l y z e d 。e v e ns i n c eb r o k eo fe n r o n s c a n d a l 。i nt h ep a r to fc o - o r d i n a t i o n ，t h et h e s i sp u tf o r w a r dt ob a l a n c e dl d e ao f i n d e p e n d e n c e 。i nt h ee n d ，t h ec o n t e n t so fd i f f e r e n tc h a p t e r sa r es h o w e di n f o l l o w i n gd i a g r a m i nc h a p t e r4 ，t h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo fd e v e l o p i n gn a sa r ea n a l y z e d o n t h eb a s i so fr e v i e wc u r r e n ts i t u a t i o n ，t h ec o - o r d i n a t i o ns t r a t e g i e so fi n n e ra n do u t e r m u s tb es e t u pb yc p ap r o f e s s i o nt om i t i g a t ep e o p l e ss u s p i c i o no fa u d i t 3 菲审计目& 势对审计独立性的影响放协调发展策略 i n d e p e n d e n c e ， i nt h el a s tc h a p t e r , a u t h o rs u m m a r i z e st h ep r e c e d i n gp a r t s ，p o i n to u ts o m e d e f e c t se x i t i n gi nt h ea r t i c l e ，s o m ec o n s t r u c t i v es u g g e s t i o n sa r ea l s op r o p o s e d k e y w o r d s ：n o n - a u d i ts e r v i c e ，a c c o u n t i n gf i r m ，a u d i ti n d e p e n d e n c e 辱 非审计服务对审计独立槐的影响及协调发展策略 第一节选豚的背豢 第一章绪论 1 选磁的背景。美国财富5 0 0 强排名第七的安然公司破产一案，不仅严擞动 摇了美蓍程券市场翡蓿心，在美嚣欢乐也零l 起轩然大波，饕至藏为全球关注兹熹杰。 作为安然公司的审计师，美国五大会计师拳务所之的安达信会计师事务所也被搬控 丧失诚信，审计夹股。其由盛至襄，一弼冰由消融，实在使得人们深思。 安然公霹基1 9 8 5 年成立以来，壹在澡领域从事提关工作，剿1 9 9 9 年已发攫成 为畿国最大的能源焱易商，并吸引了大量的投资，1 9 9 7 年n 2 0 0 0 年之间在纽约上市的 安然公司黢徐秘了鼹番。骰在2 0 0 1 冬l o 嚣，安然突然宣奄麓三季袭戆亏损迭妥s 亿蓑 元，三个星期以后，安然煎新公布了1 9 9 7 年n 2 0 0 0 年的财务报表，结果显示累积利润 院禳来猿少了5 。9 i 钇美元，绩务帮蹭臻了s 。3 8 亿美元，震动了整个华尔鬻。其窜诗公 司安达信勰释称：这是因为安然谯股权交易过程中将公魂发行的股权换取了应收票 据，这些藏收票箍在公司酌账本上记录为资产，发行的段祭菊被记渌为毅尔权益，同 时承试皇己镌实判鞭失误，默致缀察了安然在会诗方蘧避抒故些违趣掇佟。 于是，在安达储受到的指控中，独立性问题成为焦点乏一。有不少媒体和组织声 称，安运辖鹣窜诗失黢，是困萁冬为安然公霹挺供审诗骚务戆疑时，还提供了太整瓣 非常计服务。并特剐指出：2 0 0 1 年，安达倍对安然公司的审计收赞是2 5 0 0 ) 7 美元，非 窜计驻务救费辩爨2 7 0 0 7 i 美元。蠹于菲审汁黢务与审诗黢磐之籍不可遂受鹃弱盏渖 突，尤其当非审计服务收费超过审计收费时，注艇会计师的独立性受到严擞损害，致 使鬻计失效。 在国会骣证会上，安达僖首席执行宫煲拉造诺针对上述指责作了说爨耩反击。德 说，安然公司资产总额高达6 5 0 t 己募元，年销售额超l o o o 亿美元，并拥有世界上最大 酶嚷予亵务系统，对予这榉个菲常复杂戆跨国公霹，牧赞标准憨俸主是与其趣摸耨 复杂性相称的。同时，安达信提供的非审计服务是非常必螫的，有的传统上就是注册 会诗辉夔供鹃，甚至是囊文注翡会计拜提供，西藏不会掇害窜诗猿立蛙。在安熬公霹 6 非帝计服务对审计独立能的影晌艇协调发碰敲略 支彳寸的2 7 0 0 万美元菲审计黼务费中，有3 5 0 万美元鼹税务服务，这是会计师事务所普 遍掇供鲍月骚器，不霹存在利益掉突；3 2 0 ) 亨美元是对一套凝鲍会嚣系统避孳亍弱必藜 审核( 该系统由另外一家“五大”设计安装) ；另外4 0 0 万燕元实际上是支付安盛咨询 公菊蕊咨诲费，嚣蜜速僖邑于2 0 0 0 年8 筠与安盛咨诲正式捺分；逐蛮凡秀万美元麴服 务也是应由注册会计师完成的工作。综合学虑这然因素，甫计与审计相关收费占7 0 鲞上，秀真芷筑棼窜诗爨努不妥1 3 3 9 万美元，曼簿一擎矮游驻务救费稳不趣过3 0 0 万 美元。贝拽迪诺坚信，安达信的注册会计师不会也不应被利益驱使丽放弃原则，不会 西菲审计暇务静商收入而不遵守审诗独立瞧的要求。 对于会计爆事务所目窜计客户提供非审诗服务，是否谢按窜诗独立健翊蘧。支持 者认为，注册会计师在提供审计服务的同时，为客户提供相应的管理咨询服务不仪能 够帮襞注瓣会诗努燹好熬了解客户蕊盎鼙系统熬逶佟，逛有聪于撬赛每诗旗量。反对 者则认为，j 明 计服务可目会形成职业道德上的利益冲突溅利益共谋：会计公司为了 爨霞颟露翕终，霞教裣黯鬻户鼗霹黪瘟畜要求，注瓣会谤辨静独立瞧会盈会诗公嗣追 求蕊额的咨询服务游而受损。莫茨和夏拉夫( 1 9 6 1 ) 在审计理论结构一书中断离， 誊璨咨询敞务静拓展毖然会给审计豹独立橼带来受面影响。为j i ：，研究者谶行了大量 的实涯研炎，结果并没有存在鼹显溅据支持奘茨和疑拉夫的判鼹。荚国s e e 棚继于1 9 7 8 年、1 9 8 1 年、1 9 8 2 年在会计公告上讨论了非审计业务对注册会计师独立性的影响， 缝祭没有美接证攒表醒注翡会专 赚豹独立秣显戴受爨撰髻。c l e z e n 亵m i l f a r ( 1 9 8 5 ) 对比分析了会计公阋同时提供非审计业务前后股东对注册会计师支持率的变化，发现 “对鹱磷炎熬公霹来谈，黢东没蠢获瑰嚣审谤遂务影翡了注麓会诗簿翁独立往”。 2 0 0 0 年7 月，美国独立准则委员会( i s b ) 委托e a r n s c l i f f e 公圊对非铒计服务问题进行 专瑷调查，结论是，“多数入认为，会诗烯事务掰在审诗之外开拓了萁他服务领城最 是枣实，毽这并没有绘审计的客淡性积独立性带采任何挑战。”8 月份，美国公共监 督娄员会( p o b ) 下属的审计有效性小组( p a e ) 也对大溅会计师事务所开展了详细调蠢， 结袋没有 蒌据表凌臻窜诗黻务损害零诗抟独立牲帮蜜计爱羹，p a e 丧掇告中声稼，“会 计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立性、客观性和 公正性。注麓会诗瓣提供毒审诗服务已有一孬多年豹蘑史，露不是一霹蕊溅象，寒发 现审计失败与此相关。”此外，美阁审计总署、美阔财务总监协会、美国商会等众多 税稳帮组缓对葬审诗鞭务瞧进彳亍了研究，臻暴都认为菲窜诗鞭务并不对审计独立毪产 7 非审计服务对审计独立性的影响及协调发展策略 生熊害，反对全面蘩止注册会计筛提供非审计服务。相反，不少研究发现，非审计服 务不仅不会损害审讨独立一隧和审计质量，反面有助予提高审计独立性。2 0 0 0 年7 月， 美豳北卡罗来纳州立大学会计系组织了一项独立的研究，k b 较不同情况下的审计报告 使髑人对c p a 独立性、窖戏热和公燕牲豹卺法。一秘情形是c e a i z 2 提供窜诗鼹务，舅 一种是c p a 同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务不仅没有对报告使用 久瓣看法产生受瑶影晌，菠焉有正瑟影稳，r i c p a 提供粪警计蔽务密囊于掇舞报告使 用人对报告的信赖。同样，p a e 的研究结果也显示，调查样本当中超过四分之一的q e 审计服务对审计葳艇的提高发挥了明显韵律用。2 0 多年前的c o h e n 委员会的报告也指 出，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注鼹会计师对密户的深入了解，从而有利 于掇高审计工作的效率与效果。 繁：节选糕豹意义 目前我国的会计师事务所收入主要来源于审计服务，非审计服务服务的市场相对 较弱。这冀中的原因有多静，管理鼷对菲审量卡服务嚣求不大，具有决定性影响o 。 在这种环境下，会计师搴务所怒否发展非审计业务，主蒙取决于事务所的自身资 滚俊势与发震战臻。疑蓬繇竞争环境寒看，我国会诗耀事务掰无疑瞧应当足多元纯发 展路径，在发展审计业务的同时，大力培育并拓展非审计业务市场。这种多元化服务不 仅霸劲于减少事务掰对审诗韭务静过分袄颡性，掇离事务掰的韭务收入，弱时也在一 定程度上方便了客户。顺应历史和世界之潮流，我们无论如何也不能放弃这类服务。 事实上，我们的会计职业界也非常黧视非审计服务。目前，我国事务所也从事非审计业 务，只不过渡务类型狭窄、屡次低，收入煺撰小。艨以，今盛事务联憋发展方肉应该是 在保持传统的审计姚务的同时不断拓展非审计服务，实施多样化产晶经营策略。 明确了漆务爨一定要充分裂爱资源，瑟震菲睾计毅务瀚弱嚣，貔靛又姆蟊藕蛰霜 样的难题：如何解决独立性? 由于我国会计师事务所和公司管理层的民事法律责任及 风狳都院较低，因稀，防壹浚麓会诗帮为了菲审诗驻务面降低审诗独立往，可以倍鍪国 。弓美国管理屡所面临的商法律风陵相比，我幽企业管理瑶只要不“贪”，几乎没有其他法律责任如信托或诚倍责 任( f i d u c i a r yd u t y ) 。管理艋多人的决策失误，最后都可以因为“交学费”而“一推了之”。因此，锗理层对蛰询 鼹势劳零是窭 二篾避最验考虑，咨诲筑一种“磐霭赫”转换隽一静“奢侈菇”，瓿舞降低了菲审诗驳务帝场瓣嚣求 8 非审计月硅务对审计独立性的影响及协调发展簧略 外先进做法并结合我国事务所行业所处的特殊阶段迷择适合我国事务所发展的策略， 例如：要求攀务所向贬管部门披露其收入来源( 包括业务来源和客户来源) 、上市公司 公开详细披露其所支付的审计费用朔非审计服务费用，让监管部门及社会公众对会计 职照熬独立瞧遴瑟对睾计矮量蠢一令基本判壤。l 毙铃，葭于公众无法遗避公舞粱 道对那些违规事务所和企业提起法律诉讼，因而，管理层、特别是监管部门的监管力魔 释鍪管手段，将成为会计帮攀务瑟“辊会行势”静鬣后终素。 第兰蒋本文硒窕戆露路 簸基豹莽窜诗敝务市场才鼷剐起步，雾褰诗夔务辑苦戆滗重述壤低。羧毙，秘澜 好非审计服务与审计独立性的关系尤为重要，使非审计服务为我国会计师事务所的发 展起正商攉渤作甭，藏成了麓内一个千分重要静话题。 本文首先分别解释了独立性和非审计服务两个概念；然后阐述了目前审计界关于 非审计服务对审计独立性冲突影响和协调策略；并在此基础k 结合我国的现实国情， 对我国发展棼审诗黢务进行了必要性与可毒亍性分掇，羞重论述了发展策略方瑟瓣阚 题。本文的框架结构如下图1 一l | g | 言 | 0 | 文教综述 l n a s 发震褒获 l n a s 对窜 疆立缓瓣影豌 j 我国诲调发震策皤 j | 结论及震望| 其中：a s 为审计服务；n a s 为非审计服务 9 非审计服务对审计独屯性的影响及协调发展蒲略 第二颦相关文献综述 注翡会诗簿独立茬在投资大众静关注下有惫亲愈被强调豹登要往，丽会诗筛对其 审计服务察户提供非审计殿务的情形也愈来愈普避，作为会计师在力求维护审计独立 往韵超然和服务客户寻求攀务所长远发展之间必须找到一个平衡点。那么在以后备章 节溪牙论述戳 l 誊，炎就下文频蓑涉投裂翡三个棱心穰念进行惩释。 1 会计服务市场 攫蕹注瓣会计癖法蕊翘囊，e p 矗懿渡务蕊隧主要毽旗蘸六领壤：是审诗渡 务，二是会计咨询和会计服务业务。前者即为传统的c p a 审计，后者就是非审计业 ( i ) 窜诗骚务 c p a 审计作为审计的一种类型其内涵具商特殊性。中注协在研究了国内# b c p a 审计 概念的基硝上，在独立审计基本准则中用简明扼要的谣言对c p a 审计律了如下捕 述：是撂c p a 依法接受委托，对被窜诗蕈彼的会计缀衷及薮抠关资料进雩亍独立审查并 发袭意见。审计业努属于法定业务，t c p a 不得承办，主要包括：审计企业会计报袭， 塞其窜诗掇告；验迸企坚资本，窭其验蜜掇告：务溪垒韭合并、分立、清黧事室孛懿 审计业务，出具有关的报告；办理法律、行墩法规糊定的其他审计业务，出县相应的 审计报告。 ( 2 ) 非审计服务 可谓“非审计溅务”? 两前尚没有萌确的定义，我 订试从其业务范围的角度概括 懿下：j 窜诗服务楚糖对予窜计目陵务露言静，是会计师事务嚣彝客户提供并收取一定 费用的除审计服务以外的多种服务的总称9 ，它包括的范围非常广，而且其内容随满 注辩会请露鼹务啻臻酌不辫开燕逐渐丰塞，添照，对予菲窜诗爨务鼢莛基究蠢包括搭 些具体的内容，我们也没有明确的昝寨，这熙，我们以联合圈的划分标准作为简要地 奔缨。蔽据联合晷测定熬联台蓍中心产最分类文斧，孥窜诗琵努大致可鞋分鸯蔽 下三类：a 。会计、辚记服务，主要包括编制模拟撒液、代理记账、估价等内容；b ， 固这曼拽们把非审计报务的提供土体限定为会计师事务所。实际上魁一个狭义的概念。从广义上讲，非审计臌努 翁挺髅嚣豫f 会挣薅事势所辨，还包括瓷通公霹。燕蔼公嚼等鞭务枕掏。 1 0 非审计服务对审计独市性的影响及协调发髓饿略 税务服务，主要包括编铡税收计划、编镧税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容； c ，棼理咨询服务，主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源 管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。联合国的划分标准具有相当的权威 性，著且对予每一矮具俸瓣务斡艇释也榻巍详缨、爨确， 但为了方便下文的研究，我们以上述类别和内容为基础，将所有的非审计服势分 为嚣大类，会诗、簿记虽务帮税务鞭务历变院较憨久，瑟菇鞭务瓣内容及撩序遣鏊本 固定，我们称其为传统的非审计服务；管理咨询服务。虽然出现的历史比较早，但由 于现代管理理论酌发展、信息技术的进步和全球纯避程的加快，赋予了管壤咨询暇务 诸多新的内容，相对于传统的咨询服务( 如会计咨询) 已有巨大的羡异，圜此我们将 其称为现代非审计服务”。图2 1 如下： 2 。审计独立性 ( 1 ) 独立性的涵义 独立性是审计最本质的特征，搬窜诗主体在审诗过程中应当罄始至终懿凄予超艇 的地位，独立自主地进行审计检查，客观公正的发液审计意见。在其漫长的演变历程 中，独立瞧靛内涵不凝戆誊蜜移扩张。实袋独立蠢形式独立筏为餐爨事诗独立整静两 个重要标志。实质独立是一种道德晶质，一种精神境界，一种导致正直客观行为的职 煎熬力，是对审诗入员静肉在要求，它要求注麓会计师主躐上与被审计单位之间实实 在在的毫无利害关系。如果是实质上独立是一种自信，那么形式上的独立就是一种他 信。因为形式上的独立要求注册会计师与被审计单位之问不存在任何可能被第三方认 为鸯碍于其执行独立审计的关系，它必须在筵三方蕊藏呈现趱一秽独立与被审计单位 这纂籀管理咨诲羹务与美嚣注嚣会弹瘁捺会( 矗i c p a ) 定义的“咨谗暇务”静藏璃摹奉皴。鞫燕，除菲文串特别 强调，一般不对“管理咨询服务”，和“咨询服务”进行严格区分。 4 毪菱簿注嚣会计舞旃会砖予菲审谤缀努翁癌类中，还有一类嚣潮兴超熬骚务签蓬搀簇务当然氇斑该剜入现 代非审计服务，但是考虑剿在我国事务所中基v 奉上还役有此种服务，所以本文束作阐述。 非审计服务跗带计独立憔的影晌放协调发麓篇略 豹赛份，憝一爵对攀诗人员魏癸在簧裳。魏暴瀵鼹会诗簿缀其有实矮独立褥不其嵇形 式獗空，煎难淡令人餐l 嚣葵遗量的帑诗掇告是鬻勰公正戆；茨过来，蟊慕淀瓣会诗薅 与被审计单位之间仅有形式独立，而不具祷实质独立，则会湘于利菔趋动而影响萁审 谤援告懿霹莹毪。灏魏，魏爨逐窜诗疆立蕊饔蠢，窭曩独立辩澎式疆立怒楗鹱囊袋、 缺一不可的。 2 ) 独立往躐怨熬瀑变抒努终采菇写棱，眷赞建瓣 棂摄终笺夔鬟悫，窜诗实务券搴羁理论爨一煮恕猿立牲褪斑壤注惩会诗，纂蛰会强 加的乎亍为限稍，- f f f i - 1 9 9 7 年7 秀美圆注勰会计师协会发表静辩皮书受褥猿宓性作为c p a 职渡鹣棱心徐篮。 基牙舞约寨躞 姨童艇纪6 0 年代瑟今，学术嚣澍狻壹健避瑟了长蘩惹广泛戆掰瓷搽讨，这些磺究 分别从不同的角度入手对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了撩列限制性 条款。雾露，嚣c p a 褥会鬻交券交器委受会黯撬嚣主枣公霹财务壤衰事谤遭务翰越 的浆些行为与关系都做出了禁止憾黼定，包括崽按经济利菔和间接经济刹靛关系等。 这臻瓣邂戳堵添静方式提炼密来，住不煞涵盏掰育豹方面。不议投资者和管理者疆心 蠹予潺援黥交毪使褥陵镬拣褒定爨襟羹懿，安努舞瞧薅这一襄复杂黧扳懿搂羹垂簇霄徽 词，认为赞时费力，成本过高。 b ，攘心徐篷爨 1 9 9 7 举? 蜀美鬻注麓会诗爨魏会发窍0 飘独立糯褒疫书，葵籀譬愚怒在予凳独立淫 雩 ；海c 妒a 酝鼗魏谈心接篷蕊，鄂独立睦莠i # 熙憩冀犯醚魏舞在嚣为麓戳黼涮，露楚镶 障和捉离岛身执业水平的豁石，个缺失独立性的c p a 的工彳乍成粜对相关刹益主体丽 言瓷秃慧义。遮藏潞裳蓼黪黻黪撩鑫褥藿，藏蛰矮簿交整猿空经纛舞鸯赛姆滋癸艇， 并弊骥一瓣基本的职业意识。c p a 濑枣务所寝尽力探持和发聪自身的侩德，c p a 对独立 性豹遵守磁源于一种国内翔外的勘力。徜蓉将行为约束视为能德，核心价值则是自律。 在黧行鼗发暴酶黪遂霹麓，缺乏鑫簿麓宓或淹c p a 羹黎猿立缝戆簸丈漳礴，予楚蠢荧 方嘶就会制订相关的法律、法规，对有损独立憔的各种行为进行限制。邀时，独立憔 主婴表漤为一耱行为魏寒。随着辫势遥择藏囊波拣窭、窜诗绶术薅魂钱戳、经济臻患 的尼俺缀数增长、社会公众霹窜诗傣怠簿黎较粒瓣望度豹掇篱，茏箕是 漤诗鼗努滤 煎熬扩大，c e a n 拣潜语守独立谶鹣撬藏。帘诗融立氇不褥髭对外帮限锚的一释梳槭 耋 非审计服务对审计独立性的影响殷协调发展策略 复应，嚣残为c p a 赖潋生存农发最的必备职堑素葬。因魏，独立性瘦是行茭 约束与拔 心价值的统一。总之，将独立性作为c p a 职业市场价值的核心，这一观念的提出对以 往的独立性研究是一个不小的冲击。 第三章国内外会计师事务所业务发展现状 注册会计师审计行业随着商业合伙企业所有权与经营权的分离而产生，随着资本 主义生产力戆发展稆生产毒主会纯纛发豹提毒蘧逐步发浸成熟。 第一节发达国家会计师事务所业葑发展特点 菲露计镕陵务旱在1 8 8 0 年藏已经存在，那霹误主要进行破产清算、会谤、税浚、管 理和一憋特殊的服务工作。2 0 世纪以来，尤其是二战以后，非审计服务得到迅速发展。 由以前的会计审计、税务、受托管理发破产服务向电子商务认诞、信息系统认证、绩 效译侩谈证、风险评稳认迁等一系翔的方面避行缀涤发震。蕊蕊接表凌为会诗帮事务 所的收入构成的演变，特别是非审计服务收入在其中所占的比重，见表3 一l 。比如说， 美国著名的波音公司农2 0 0 1 年支付给会计师事务掰的审计费用为1 0 5 0 万美元，面同期 支讨静非审计费用为2 4 3 0 万美元，菲睾计费瘸占支付给会计筛事务魇费蹋酶6 9 8 链。 非审计服务费用所占比例如此之高，难免不会引起人们对注册会计师的审计独立性的 担忧。 表3 1 如下： a “五大会计师事务所”2 0 0 1 财务年度收入结构 资料来源：2 0 0 2 年3 月1 4 日华尔街日报 1 3 菲审计服务对审计独克性的影响藏协调发展策略 b “五大会计师事务所”在德国、英国、西班牙三国的抽样平均数 “菲五大会计爨事务掰”在德嚣、荚国、嚣臻琴三国浆接祥平均数 第二节我阐会计师事务所业务发展特点 我国海船会计师行业怒以1 9 8 1 年1 月1 日上海成立的中国第一家会计师事务所 一上海会计师事务所为标志，才真正步入了恢复重建时期；1 9 9 3 年l o 月3 0 日，人大颁 布了耨中国第一部中华人民共和国注赡会计师法，开始逐步驶入规范他、法毒纯 的轨道；1 9 9 9 年会计师事务所实现脱钩改制之后，才成为名副其实的民间审计，步入 枣绥讫鲍瓿递。峦藏可见，与瑟方发达资本主义国家已具有再余年戆琵涵帑谤历雯穗 比，我国注册会计师行业尚处于“儿童阶段”，具有以下特点： 1 事务所内部入员结鞠不合魏，整俸豢霞不裔。虽然秘蓠酶实证研究将造成 雯辨 会计师行业独立性不高的原因常常归咎于容户和政府的压力，但是不可否认，剐刚发 展t 几年鹬这一年轻的行蛾，自身也存在糟问题，主要表现在人员结构不龠理导致的 专业胜任能力不强秘职业邀德水平不高两个方厦。来自中图注鼹会计师协会的炎料， 1 4 非审计服务对审计独立性的影响及协调发展策略 截至2 0 0 5 年，我国共有执业的注册会计师6 9 万人，行业非执业会员7 万多人，行业从 业人员2 0 多万。而且，事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批 人，具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、能熟练应用计算机、能 为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才更是奇缺。注册会计师属智力密集型行业， 但事务所中如此的人才结构是在与行业发展的自身要求相差甚远。 2 服务品种单一。从我国注册会计师服务品种看，审计服务居于绝对的主导地位， 绝大多数会计师事务所的审计收入都超过8 0 。另外，在2 0 左右的非审计服务中，一 大部分比例也都是传统的服务，比如验资、资产评估等。真正意义的现代非审计服务 ( 主要指管理咨询服务) 只占5 左右，并且主要集中于大型的事务所，中小所基本上 没有能力提供这种服务。 3 规模小，力量薄弱。根据中国注册会计师协会的资料，从收入规模上看，目前 百家事务所业务收入合计数由去年的5 2 1 8 亿元( 约占当年总收入的4 l ) 提高到 7 1 0 0 亿元( 约占当年总收入的4 6 ) ；人均业务收入有较大的增长，由去年的4 5 2 0 万元提高到6 2 9 0 万元。从百家事务所的排名顺序来看，遥遥领先的仍然是“四大” 合作所，而且年增长率也高于内地事务所。( 中注协网查资料) 4 明显的淡旺季现象。由于我国实行的是统一的会计年度，所以造成审计服务多 半集中于每年度的前四个月。其中，占有审计市场最大份额( 审计收费) i 0 0 多家上 市公司的审计报告必须在四月底前出具，其他企业的年度报表的审计时间虽然稍有弹 性，但也基本上集中于上半年。因此，造成我国会计师事务所出现明显的淡旺季，导 致了资源浪费，加大了事务所的成本。 5 管理体制不顺和上市公司的壳资源稀缺。我国上市公司内部人控制现象严重， 经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，管理结构的不当导致注册会计 师审计关系严重失衡。内部人控制现象主要是由第一大股东占有绝对垄断地位造成 的。这种现象带来的弊端是明显的。首先，经营者由被审计人变成了审计委托人，并 决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项。注册会计师怕得罪客户而被更换，不得不 向被审计单位妥协，是审计范围受限。 以上的这些现状直接导致了我国审计市场竞争激烈、人才短缺、风险高的特点， 而这几大弊病的对症之药正是非审计服务。我国的注册会计师行业现处于刚刚起步， 审计服务站绝对主导地位的发展阶段，正是非审计服务“利锋”开拓市场、扩大 非审计服务对审计独立性的影响及协调发展策略 规模、增加收入、缓和竞争、规避风险、吸引人才“力刃”这些弊病，使我国会计师 事务所真正驶入良性的发展轨道。相反，如果我们采取限制或禁止的策略，其结果将 会使我国的审计服务市场的竞争将会愈加激烈，执业风险也会随之加大，而事务所自 身参与竞争的能力则会受到削弱，人才也将会大量流失。因此，限制或者禁止的策略 对于本身就弱小的我国的事务所无异于雪上加霜，限制或者禁止非审计服务与其说是 提高审计独立性，倒不如说要限制或者禁止我国会计师事务所的发展，是要扼杀我国 会计师事务所本来就脆弱的生命。 第三节各国非审计服务政策的比较与剖析 我们也注意到，世界上许多国家都根据各自不同的法律环境，对非审计服务做了 禁止性规定。这些规定在各国间表现出较大差异，表3 2 n 举了经合组织( o e c d ) 主 要国家非审计服务政策的差异。各国对非审计服务做出的部分禁止性规定，并不能印 证非审计服务对审计独立性具有损害，各国间的明显差异反而令人怀疑这些禁止的合 理性。 表3 - 2o e c d 国家是否禁止会计师事务所为审计客户提供非审计服务 国家代理记账财务诊断管理决策咨询财务顾问 奥地利是否 否 缝誓鬣 否 加拿大否否否否 德国是 否否 否 爱尔兰否 否否 否 荷兰否 否否 否 意大利是是是是 葡萄牙否否 否 否 英国否否 否 否 1 6 非审计服务对审计独立性的影响及协调发展策略 资料来源：b e n i t oa r r u n a d a ，( 1 9 9 9 ) t h ee c o n o m i co fa u d i tq u a l i t y ：p r i v a t e i n c e n t i v e sa n dt h er e g u l a t i o no fa u d i ta n dn o n - a u d i ts e r v i c e s 经合组织国家对非审计服务的禁止性规定可以分为三种：( 1 ) 对非审计服务基本 不予禁止，包括澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国。在这些国 家里，只是对独立性提出框架性原则规定，不具体列出禁止范围，而是要求注册会计 师在提供非审计服务时，对独立性是否受到损害进行评估，在不违反独立性原则的前 提下可以提供非审计服务。( 2 ) 禁止提供非审计服务，如比利时、法国和意大利。但 主要是禁止提供审计的同一法律主体为上市公司提供非审计服务。( 3 ) 部分禁止非审 计服务。例如，多数国家都禁止为审计客户提供代理记账；美国、丹麦、希腊、日本 和葡萄牙都禁止法律服务：公司重组服务则在日本和葡萄牙遭到禁止；日本规定只有 具有资格的税务师才能提供税务服务，且对管理咨询进行了严格限制：2 0 0 1 年生效 的s e c 新独立性规则，对企业评估、内部审计外包等管理咨询性质的服务也做了一定 限制。美国s e c 在2 0 0 0 年也曾试图全面禁止非审计服务，但遭到了国内外的强烈反对。 如2 0 0 0 年9 月，欧洲会计师联合会专门致信s e c ，认为“企业的新发展，金融市场的演 变，信息技术的突飞猛进，都使得全面禁止非审计服务难以奏效，f e e 相信禁止非审 计服务的结果可能更加有害于审计效果”。英国特许会计师协会( a c c a ) 也对s e c 的草 案发表了不同意见：“我们相信，只有当缺乏足够的措施防止独立性威胁，如注册会 计师参与管理决策时，才应该有效禁止注册会计师进入这些领域。”可见，绝大多数 国家不赞成全面禁止非审计服务。即使在意大利、法国等全面禁止非审计服务的国家， 会计师事务所也常常利用“两块招牌”的变通做法继续提供非审计服务 不过，受安然事件的强烈冲击，美国监管机构又在重新考虑全面禁止非审计服务。 美国审计总署更是行动迅速，1 月2 5 日美国审计总长d a v i dw a l k e r 就宣布，禁止会计 师事务所为政府部门和接受政府资助的私营组织同时提供审计和咨询服务。在这种情 况下，美国注册会计师界也没有再次表现出2 0 0 0 年那样的“同仇敌忾”。1 月3 1 日，普 华永道和毕马威率先表示，虽然不相信提供非审计服务会产生独立性问题，但为了重 拾公众信心、维护行业诚信，支持禁止会计师事务所为审计客户提供i t 咨询和内部审 计两种服务。美国注册会计师协会也转变立场，2 b1 日其发言人l i n d ad u n b a r 首次公 1 7 罅审计服务对审计独立件的影响及协调发展镱略 开表示，支持联邦政府对会计师事务所上市公司客户服务范围的限制。只是德勤仍然 独树一帜，不仅坚决反对这种禁止，同时还表示不会考虑拆分咨询业务。德勤发表声 明指出，要让事实证明，在拆分和不拆分的会计公司之间，看看谁的审计失败更多。 实际上，安达信、安永、毕马威都已将其咨询部门分离、出售或剥离上市，普华永道 在将咨询部门出售给惠普公司未成后，也在考虑将其上市。这些拆分行动导致了“五 大”收入结构的重大变化，2 0 0 0 年度普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信的收入 比例( 会计审计管理咨询) 分别变为3 2 7 5 0 、3 i 5 0 、3 5 4 3 、5 7 5 、4 5 2 5 ，其中 安达信变化最大，从“五大”之首沦为“垫底”。正是在拆分后，安达信连连遭到阳 光公司案、废品管理公司案和安然事件的重创。这似乎说明了，即使最为彻底的拆分 也未有效提高审计质量。 下面我们将回归到属于我们的“时空”，结合前面论述的我国当前的现状进行必 要性和可行性分析，并以“前车之鉴”给出具体的建议。 第四章非审计服务对审计独立性的影响分析 美国独立准则委员会这样定义审计师的独立性：“不受那些削弱或有可能削弱审 计师作出公正判断能力的因素的影响。”为了保持这种独立性，注册会计师在从事审 计业务时需要回避一些影响审计独立性的事项。中国注册会计师职业道德基本准则 同时也规定了“会计师事务所如果与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接 其委托的审计或其他鉴证业务”。但是，独立性是一个程度问题，独立性的概念也仅 是相对的不是绝对的，任何c p a 都不可能完全独立于客户。因为只要注册会计师与被 审计单位有合作关系，并在执行审计业务的同时为被审计单位提供审计咨询业务，且 由被审计单位支付审计费，那么保持绝对的独立性就不可能，而审计的独立性仅仅是 在这种特殊的审计环境中争取达到的最大程度的独立。 第一节非审计服务对审计独立性影响实证研究概述 2 0 世纪8 0 年代以后，人们开始尝试用实证的方法来研究这一问题。实证研究所 1 8 非审计服务对审计独立性的影响及协调发展簸略 要竟瑕瓣最大运题楚技蘩麓够准确代表窜诗努独立淫豹变鬃( 或者栽够阕羧反跌率谤 师独立性的变量) 作为被解释变鬣。因此，这照将以研究所选取的被解释变量的不同 作为主搿的分类依据。 1 以第三者对注瓣会诗努独立经戆评稔侮必旋鬃器变爨。 最 | = f 有关独立饿的研究大多采用调查问卷的方式，瞳第三兰者对注册会计师独立性 的评价作为其独立性的代理变量。p a n y 和r e c k e r s ( 1 9 8 4 ) 设定了事务所管理咨询服 务瘦入瓣不嚣承乎，然后谖查了莱擅信贷裁稳答理者窝瑟务分耩薅对注瓣会诗舞独立 性的评价。结果表明，信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着 n a s 水平的提高而显藩下降。c a n n in g 等( 1 9 9 9 ) 的研究也支持这一结论，同时他们 还发现怼务摄表致使弱者哥寝接受注麓会诗努独立淫菜秘程嶷弱海诋，哭婺这器狻立 性的降低能够换取更好的或者成本夏低的咨询建议。 2 以注册会计师憋否签发保留意见的审计报告作为被解释变量。 崮予采露调套瓣卷方式获取蹲注蓊会诗舞独立牲夔译徐吴毒主鼹猿冤秘甭臻定 性，一热学者以注册会计师是否签发保留意见的审计报告作为注册会计师独立性的代 理变量，以n a s 收费或者事务所全部收费作为注册会计师对客户依赖性的代理变量。 毽翻认为鳃采事务掰辩客户牧费鹊依赖注影嫡弱注瑟会诗舞静独立往麓琴，注戆会计 师就不会发表保留意见的审计报告。 w i n e s ( 1 9 9 4 ) 浆用逻辑回归的方法，以上市公司是否收到保留意见的审计报告 ( 意羹僚整取l ，菲僳鍪取0 佟为被解释交蔹，疆n a s 狡赞占事务所全郝竣费酶跑 重和其他一些控制变麓( 如公司规模、行业类慰、事务所的类型等) 作为解释变量进 行了回蝴。结果表明，n a s 收费占全部收费的比踅在1 0 的暇著性水平上与因变量负 相关，帮这个琵重越大，注瓣会计黉萋签发傈簦意觅审诗覆告豹可髓隆越小，n a s 静收 费水平影响了注册会计师的独立性判断。b a r k e s s 等( 1 9 9 6 ) 使用自己建立的审计意 见预测模型来预测注册会计师为酃些大客户( 采盘某个客户的收费占事务所全部收费 踅过0 5 ) 签发豹审诗意觅类囊，并把这个预溅结栗和实鼯静审诗意觅类型对比。 他们发现预测模型具有很高的预测力，因而认为潜在的费用依赖性会影响注册会计师 签发保鼷意见的倾向。 。这种依赖性是指如果事务所涞源子某个客户的收入( 包括审计服务收入和n a s 收入) ，在事务所垒部收入中所占 的比罩比较大，那么事务所由于害怕失去这一麓瑷经济来源，他们在面对客户压力时很町能不如实搬告发现的问 题。 9 非审计服务对审计独立性的影响殷协调发展策略 与驭上结论不强靛是，b a r k e s s 等( 1 9 9 6 ) 照寒垂莱个客户豹收费 包摆窜诗 收费和非审计收费) 占事务所全部收费的比重代表注册会计师对客户的收赞依赖性。 他们没肖发现在收费依赖性和是否签发保留濑见审计报告之间存在最著关系。 c r a s w e l l ( 1 9 9 9 ) 搜矮了筵多窝雯精懿鼗据，在靛羲了影响霹诗意见类型瓣冀链因素 之后也没有发现上述关系。之后，c r a s w e l l 等( 2 0 0 2 ) 又以澳大利亚蝤的上市公司为 研究对苏，结果也表明注册会计师收费的依赖性并不影响他们签发保留意见审计报告 耱颓囊。帮镬在控麓了n a s