（会计学专业论文）风险导向审计及在我国运用的研究.pdf

摘要 当今世界，风险无处不在，无时不有。社会经济环境的变化，使得世界范围 内针对注册会计师职业的诉讼“爆炸”式地增长，注册会汁师日渐成为一项具有 高度风险的专门职业。在我国注册会计师事业发展过程中，先后发生过很多震惊 全社会的审计案件。尤其是最近爆发的“银广夏”事件和“湖北立华”事件，使 注册会计师行业的“职业声誉”又一次受到重大打击，使整个注册会计师行业都 步入了“信誉寒冬”时代。面对高度风险的社会环境，我国审计界目前广泛采用 的制度导向审计模式或帐项导向审计模式己不能适应形势发展的需要。 西方国家自8 0 年代以来兴起了一种新型的审计模式一风险导向审计，运用新 技术、新方法预防和控制审计风险，取得了定的成果。无可置疑，风险导向审 计是种能有效降低审计风险的现代审计模式。然而2 l 世纪之初，安然公司破产 案件揭开了美国审计业的“巨大黑洞”，被誉为审计界典范的国际会计公司之一安 达信公司最终难逃解体的命运。这使我们怀疑风险导向审计是否是我们国家的最 佳选择呢? 由此笔者专门针对风险导向审计的理论体系及在我国运用的现状、必要性 和局限性进行剖析，并探讨在我国运用风险导向审计的对策问题，希望能够籍此 摸索出一条适合我国国情的风险导向审计方法，有助于我国审计理论的研究和实 践运用，有助于我国审计技术水平的提高，有助于会计师事务所的国际竞争。 本文共分四章： 第一章阐述了风险导向审计的产生与理论基础。审计模式依照审计目标的改 变而不断演进，依次经历了账项导向审计、制度导向审计与风险导向审计三阶段， 风险导向审计与前二种审计模式相比具有五大优越性。同时，指出风险导向审计 的产生具有一定的理论基础，包括风险理论、重要性理论和方式理论。 第二章对风险导向审计的审计风险进行了分析。首先对审计风险的涵义进行 层层剖析，指出审计风险的本质特征是：审计主体承担损失的可能性。其次基于 外界经济环境的变化而导致经营风险、报告风险的增加，再加上审计风险的最终 表现为承担法律责任，笔者提出新的审计风险模型：审计风险= ( 经营风险+ 固有 风险控制风险检查风险+ 报告风险) x 法律风险。根据审计风险模型，对各风 险要素进行剖析，先从外围大的经营环境出发，考虑企业所面临的各种风险因素， 确定总的审计风险水平，再对固有风险、控制风险进行评估，最后确定可接受的 检查风险水平，计算确定实质性测试的样本量。 第三章介绍了风险导向审计的基本程序和方法。 第四章在前几章对风险导向审计理论体系的总体描述下，结合我国实际情况， 说明我国目前的审计模式及存在的问题，指出风险导向审计在我国的运用具有一 定的必要性，同时指出风险导向审计方法的运用存在一定的局限性。而如何保证 风险导向审计在我国的运用呢? 本文则从准则制定、人员培训、公司治理、事务 所管理、法制环境及其推广运用等方面进行了相关的对策探讨。 关键词：风险导向审计的产生风险导向审计的审计风险分析 风险导向审计的基本程序和方法 风险导向审计应用的必要性、局限性和对策 2 a b s t r a c t r i s ke x i s t si ne v e r yc o u n t r ya te v e r yt i m e t h ep a s td e c a d eh a sb e e no n eo f u n p r e c e d e n t e dc h a n g ei nt h eg l o b a le c o n o m ya n dc a p i t a lm a r k e t sw i t ht h ec h a n g eo f s o c i a la n de c o n o m i ce n v i r o n m e n t s ，l a w s u i t sa i m e da tc p ap r o f e s s i o ni n c r e a s e d e x p l o s i v e l ya l la r o u n dt h ew o r l dc p ai sb e c o m i n g ah i g h r i s k p r o f e s s i o n s o m e i n c i d e n t sh a p p e n e dr e c e n t l y , s u c ha s “y i ng u a ni x i a a n d h ub e il ih u a i n c i d e n t s ， s t r o k et h e “p r o f e s s i o n a lc r e d i t ”o ft h ec p a p r o f e s s i o nh e a v i l yi ns u c hc i r c u m s t a n c e s ，i t i sn ol o n g e rd e s i r a b l ef o rc h i n e s ea u d i t o r st ou s et h et r a n s a c t i o n o r i e n t e da u d i t i n go r s y s t e m o r i e n t e da u d i t i n ga st h e yu s e dt o ， an e wa u d i t i n gm o d ec a l l e dr o ah a da p p e a r e di nt h ew e s ts i n c e1 9 8 0 ss h o w i n g g r e a tp r o s p e c ts oi n d u b i t a b l y , r o ai sam o d e ma u d i t i n gm o d e ，w h i c hc a nr e d u c et h e a u d i t i n gr i s ke f f e c t i v e l y b u ta ：t t h eb e g i n n i n gi n2 1 s tc e n t u r y t h ea nl a n c o m p a n y s b a n k r u p t c yr e v e a lt h e e n o r m o u sb l a c kh o l e ”o ft h eu s aa u d i t i n gi n d u s t r y t h e a n d e r s o n c o ，w h i c hp r a i s e da so n eo ft h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gc o m p a n yo f a u d i t i n gc i r c l e ，i su n a b l et oe s c a p ef r o md i s i n t e g r a t i n gd e s t i n y t h i sm a k eu ss u s p e c t w h e t h e rt h er o ai so u rb e s tc h o i c eo f t h ec o u n t r y ? s o ，t h ea u t h o rd e c i d et od os o m ea n a l y s i so nr o a st h e o r e t i c a ls y s t e ma n dc u r r e n t s i t u a t i o na n dn e c e s s i t yo fr o a sa p p l i c a t i o ni no u rc o u n t r y m e a n t i m ep r o b ei n t os o m e c o u n t e r m e a s u r e so fr o a sa p p l i c a t i o ni no u rc o u n t r y f r o mt h i s ，t h ea u t h o re x p e c t st o f i n do u tar o am e t h o dt h a ta r es u i t a b l et oo u rn a t i o n a lc o n d i t i o n s ，w h i c hw i l lh e l pt o e n h a n c eo u rn a t i o n a la u d i t i n gt h e o r y sr e s e a r c ha n da p p l i c a t i o n , t oi m p r o v eo u rn a t i o n a l a u d i t i n gt e c h n i c a ll e v e la n di n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i v e n e s so f t h ea c c o u n t a n tf i r m t h ea r t i c l ec o n s i s t so f f o u rc h a p t e r s ： c h a p t e ro n e r e v e a l st h ep r o d u c t i o na n dt h e o r e t i c a lf o u n d a t i o no f r o a a u d i tm o d e h a dd e v e l o p e df r o mt r a n s a c t i o n o r i e n t e da u d i t i n g 、s y s t e m o r i e n t e da u d i t i n gt or o a a c c o r d i n gt ot h ec h a n g eo f a u d i t i n gg o a ls e q u e n t i a l l y c o m p a r e dw i t ht h ef i r s tt w ok i n d s o fa u d i t i n gm o d e s ，i th a sf i v em a j o rs u p e r i o r i t i e s m e a n w h i l e ，t h i sc h a p t e rp o i n t so u t t h a tt h ep r o d u c t i o no fr o ah a sc e r t a i nt h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n s ，i n c l u d i n gr i s kt h e o r y , i m p o r t a n c et h e o r ya n dw a yt h e o r y 3 c h a p t e rt w od o e ss o m ea n a l y s i sa b o u ta u d i t i n gr i s ka tf i r s ta n a l y z e st h em e a n i n g o fa u d i t i n gr i s k ，p o i n t so u tt h a tt h ee s s e n t i a lc h a r a c t e r i s t i co fa u d i t i n gr i s ki s ：t h e p o s s i b i l i t yo fa u d i t o rb e a rl o s t b e c a u s eo fc h a n g eo ft h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n to f e x t e r n a lw o r l d ，b u s i n e s sr i s ka n dr e p o r tr i s ki n c r e a s e ，i na d d i t i o nt ot h ee s s e n t i a l c h a r a c t e r i s t i co fa u d i t i n gr i s ks h o w i n ga st ob e a rl e g a ll i a b i l i t y , s ot h ea u t h o rp u t s f o r w a r dt h en e wa u d i t i n gr i s km o d e l ：a u d i tr i s k = ( b u s i n e s sr i s k + i n h e r e n tr i s k * c o n t r o l r i s k c h e c kt h er i s k + r e p o r tt h er i s k ) + l e g a lr i s ka c c o r d i n gt oa u d i t i n gr i s km o d e l ，t h e a u t h o ra n a l y z e se v e r yr i s kk e ye l e m e n t ，f r o mb i gm a n a g e m e n te n v i r o n m e n to f p e r i p h e r y a tf i r s t ，c o n s i d e r i n gv a r i o u sk i n d so fr i s kf a c t o r st h a te n t e r p r i s e sa r ef a c i n g ，c o n f i r m st h e t o t a la u d i t i n gr i s kl e v e l ，s e c o n d l yt h r o u g he v a l u a t i n gi n h e r e n tr i s ka n dc o n t r o lr i s k c o n f i r m sa c c e p t a b l ec h e c kr i s kl e v e l ，f i n a l l yc a l c u l a t e st h es a m p l ea m o u n to fc o n f i r m i n g s u b s t a n t i v et e s t c h a p t e rt h r e ei n t r o d u c e st h eb a s i cp r o c e d u r ea n dm e t h o do f r o a c h a p t e rf o u rs t a t e so u rc o u n t r y + sp r e s e n ta u d i t i n gm o d ea n de x i s t i n gp r o b l e m sa n d p o i n t so u tt h a tt h ea p p l i c a t i o n o fr o ai no u rc o u n t r yh a sc e r t a i nn e c e s s i t i e sa n d l i m i t a t i o n su n d e rt h eo v e r a l ld e s c r i l p t i o no fr o a st h e o r e t i c a ls y s t e mi nf i r s ts e v e r a l c h a p t e r s ，c o m b i n i n gt h ea c t u a lc o n d i t i o n so fo u rc o u n t r y b u th o wt og u a r a n t e et h e a p p l i c a t i o no fr o a i no u rc o u n t r y ? f r o mc r i t e r i o n ，s t a f ft r a i n i n g ，c o m p a n y l sm a n a g i n g ， o f f i c em a n a g e m e n t ，l e g a ls y s t e me n v i r o n m e n ta n dp o p u l a r i z i n gu s i n g ，e t c t h i st e x t m a k e ss o m ed i s c u s s i o n so nt h er e l e v a n tc o u n t e r m e a s u r eo fr o a sa p p l i c a t i o ni no u r c o u n t r y k e yw o r d s ：t h ep r o d u c t i o no f r o aa n a l y s i so f r o a sa u d i t i n gr i s k b a s i cp r o c e d u r ea n dm r h o do f r o a n e c e s s i t i e sa n dl i m i t a t i o n sa n dc o u n t e r m e a s u r eo f r o a sa p p l i c a t i o n 4 独创性声明 v 6 6 7 1 67 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名：i j 刍益日期：立! 兰 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 张拉币签癣吼一 1 风险导向审计的产生与理论基础 1 风险导向审计的产生与理论基础 1 1 审计技术方法发展的三阶段 审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应 从何处着手、如何着手以及何时着手等问题。审计活动总是为达到一定的目标， 为完成一定的审计目标而设计的，因而审计模式的发展，要受到审计目标变化的 深刻影响。随着社会经济的发展，审计目的是有变化的，因而审计模式也是不断 发展的。 按照历史的顺序，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展，大致可以分为 三个阶段：帐项导向审计阶段、制度导向审计阶段、风险导向审计阶段o 。 1 1 1 帐项导向审计阶段 账项导向审计( t r a n s a c t i o n - b a s e da u d i t i n g ) ，也叫数据导向审计( d a t eo r i e n t e d a u d i t i n g ) 或凭单审计方案法( v o u c h i n ga u d i t i n gp r o g r a ma p p r o a c h ) ，是审计方法发展 的第阶段，在审计方法史上占有十分重要的地位 ，直到现在仍被不同采用。 账项导向审计适应了早期审计的目的要求即查错防弊。这种方法以公司的账 簿和凭证作为审查的出发点，检查各项分录的有效性和准确性，以及账簿的加总 和过账是否正确，总账与明细账是否一致。在这种方式下，审计师取得的证据主 要来自会计部门，他们并不关注会计制度本身是否合理。随着审计范围的扩展和 组织的增大，审计人员对凭证账簿无法进行全面详细的审查，于是，审计方式开 始向以财务报表为基础的抽查方向发展，审计师开始由顺查法改为逆查法，即集 中抽查复核资产负债表记录的主要各项，然后抽取凭证进行详细检查。此时的抽 查数量仍然很大，而且以判断抽样为主，样本选择带有很大的盲目性。利用这种 方法，审计师不能保证未发生重大的错弊。 账项导向审计有明显的缺点，即围绕着账表事项进行详细审查，即耗时又费力， 并不能圆满有效地完成审计任务。为了保证审计质量，审计人员必须寻求更有效 的审计方法。2 0 世纪3 0 年代后期的麦克森罗宾斯公司倒闭案件加速了对新的审 计方法和程序的探索。 1 1 2 制度导向审计阶段 随着股份有限公司的不断出现，社会公众更多关注的是会计报表的公允性、 。g e n eb r o w n ：c h a n g i l l ga u n to b j e c t i v e sa n dt e c h n i q u e s , a c c o u n t i n g r e v i e w , o e l l 9 6 2 。虽然现在有的学者提出了商业基础审计，但我们认为其审计程序和思路是风险基础审计的发展。 。迈克尔查特菲尔德【美】，文硕、董晓柏等译t 会计思想史，1 7 1 页，北京。中国商业出版杜，1 9 8 9 。 l 风险导向审计及在我国运用的研究 真实性，即使是未揭露的差错和舞弊，只要不会对会计报表构成重大的影响，并 不是审计的主要目标。而且，企业为了管理的需要，建立了内部控制制度，内部 控制制度是否严密有效，直接影响到企业财务的公允性。在审计实践中，审计人 员也发现内部控制制度的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。一种从审查 内部控制制度着手的审计方法就应运而生了，这就是制度导向审计。制度导向审计 要求审计人员对委托单位的内部控制制度有全面了解，强调对于内部控制制度的 评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。这样就改变了传统的 对于经济业务结果进行详细审计的做法。 制度导向审计将重点放对于制度中各个控制环节的审查上，目的在于发现控 制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。这 种审计模式不是漫无目的的大海捞针，而是方向明确的重点审查。由于着眼于对 整体制度的情况进行了解和分析，这种审计方式可以发现一些程序上的错误和工 作步骤不合理的现象，因此可以就管理上的问题提出总体上的建设性意见。制度 导向审计在保证审计结论具有定可靠性的前提下提高了审计工作的效率，正因 为如此，制度导向审计从本世纪四十年代诞生以来便风行于全世界各国。 制度导向审计面对新的环境，相对于帐项导向审计而言是前进了大步，但 是它本身也存在着重大的缺陷。制度导向审计虽然也涉及审计风险问题，但它并不 直接处理审计风险，而使审计人员的注意力过于集中在被审计单位的内部控制制度 方面。使审计人员过于依赖于内部控制的测试而忽视审计风险产生的其他环节；同 时，由于世界范围科学技术和政治经济的巨大变化，企业之间的竞争愈演愈烈，企 业的不稳定性增加。于是社会对审计提出了更多的要求。不断出现指控审计人员 的事件，这就要求审计人员充分把握被审计单位各方面的情况，对付各种风险因 素：更为致命的是，审计证据可以从许多渠道进行收集，如对组织的了解、组织 的环境、历史以及分析性检查等。所有这些并不是制度导向审计采用的技术方法， 再称为制度导向审计就有点名不符实。从各种渠道所收集的证据，都会对最终的审 计意见产生影响，但制度导向审计缺乏通过一种可接受的量化方法来连接各种来源 的手段，因而做出的一些主观判断，可能发生较大的偏差，仍然可能使重大的差 错和舞弊未能揭示出来，使审计人员不断受到诉讼的威胁。 为了适应新的情况，必须发展一种新的、多维的审计技术，降低审计人员所 面临的错综复杂的风险，以迎合高度风险社会的审计工作需要。 1 1 3 风险导向审计阶段 随着科学技术的不断进步和政治经济环境的不断变化，企业之间的竞争日趋 激烈，企业经营的不确定性增加，企业管理人员的欺诈舞弊也不断增加，于是社 2 1 ，风险导向审计的产生与理论基础 会对审计人员提出了更高的要求，要求审计人员负更大的责任，揭露企业管理人 员欺诈舞弊行为。而长期以来受制于公认审计准则的作用，审计职业致力于产出 一种标准的以符合性导向的审计产品，而对会计报表以外的信息不发表意见，社 会公众不得不从审计职业之外获取这些信息，但在他们看来年度报告中所披露的 大多数其他信息，诸如对于评价企业地位、发展及未来趋势都是至关重要的，它 可以满足社会公众的信息需求。这些信息在某种程度上比已审的会计信息还要重 要。如此以来，随着社会对审计人员的期望和审计人员对自身职业认识上的差距 越来越大，进入本世纪7 0 年代以来，诉讼审计人员案件不断增多，使得审计人员 不得不以积极的态度思考所面临的各种风险，努力降低审计风险，这是风险导向 审计产生的内部因索。 风险导向审计产生的另一个原因是降低审计成本的需要。账项导向审计和制 度导向审计对审计资源在高风险和低风险的领域分配上不十分有效，常常使低风 险审计项目的审计过量和高风险审计项目的审计不足，往往容易使审计达不到效 果。风险导向审计则以风险评估分析为基础，确定审计的重点和范围，以及如何 收集、收集多少审计证据，从而大大降低审计成本，提高了审计效果和效率。 基于上述外部的社会压力和内部的技术要求，风险导向审计作为一种新的、 多维的、有效的审计技术得以迅速发展，一方面大大提高了审计的效率，同时也 缓解了审计人员所面临的错综复杂的风险，审计方法更加科学、更加成熟了。 风险导向审计作为一种新型、多维的审计技术，它以审计风险理论作为理论 基础，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计 战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应社会发展的需 求。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险 的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如 何收集、收集多少和收集何种性质的证据。风险导向审计大量运用了分析的方法 贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险理论和整个审计过程 联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节。使审计过程 成为一个不断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人员认为审计风险已经控制 在可容忍的风险水平范围内，审计人员就可以发表审计意见。 风险导向审计体现的审计思路，是以项目的审计风险为质量控制依据，首先 研究理解企业经营及所从事经济活动、企业的内部控制及其运行然后，通过对 有关数据、信息的分析和检查，由概括到具体，由表及里地认识财务报表披露的 信息与企业实际状况关系，确定会计准则的遵循状况。审计全过程所搜集到的证 据、信息，构成审计意见的合理保证。 风险导向审计及在我国运用的研究 1 2 风险导向审计之于账项导向审计模式、制度导向审计模式 的比较及特征 审计模式发展的三个阶段有着深厚的历史背景。审计模式的发展不是一个相互 替代的过程。而是适应社会的需要，不断自我调节的过程。 资产负债表的出现，使得审计方法由详细审计转为抽样审计，但并未彻底改变 传统的账项导向审计。在资产负债表审计阶段，审计人员采用的抽样技术主要是 凭借审计人员的经验，抽查业务的数量和内容取决于审计人员的经验和判断能力， 而在抽样审计中，审计质量的关键取决于样本数量的多少，样本过高，影响工作 效率：样本过少，就会增加审计风险。但在判断抽样法下，审计人员无法科学地 确定样本数量，为减少审计风险，审计人员通常只有加大样本数量。但在财务报 表审计阶段，由于审计范围的扩展，即便进行( 判断) 抽样审计，其审查的业务 数量也是相当大的。随着社会经济的发展，社会需求与审计资源不足的矛盾再次 暴露。为了解决这一矛盾，审计人员被迫更新审计模式。到本世纪4 0 年代，人们 普遍认为，内部控制的检查是审计工作的起点，检查的结果决定着审计测试的范 围。至此，一种全新的以内部控制的评价为基础的审计模式得以确定，这是现代 审计发展和成就的标志。在人类审计发展的历史上，没有哪种管理方法象内部控 制那样强有力地冲破了束缚审计模式的种种限制，使审计科学从不成熟状态走向 成熟状态。制度导向审计的产生在审计发展史上具有里程碑式的意义。 制度导向审计和风险导向审计都是现代审计模式，它们既有联系，也有区别， 相对于账项导向审计而言，它们在缓解社会对审计需求的日益增大与审计资源的 相对不足之间的矛盾，以及在提高审计质量方面都发挥了很重要的作用，并且二 者的研究对象都是建立在被审单位内部控制的基础之上，因此它们在一定程度上 是相似的。 但风险导向审计是在弥补制度导向审计不足的基础上，适应外部风险社会的压 力和内部降低审计成本的要求而产生和发展起来的，它比制度导向审计更成熟、 更科学。随着社会经济的发展，企业间的竞争日益激烈，企业破产也越来越频繁， 审计风险骤然增大。而制度导向审计由于以内部控制制度为导向，忽视了在审计 全过程对审计风险的控制，因此在7 0 年代以来出现的“审计诉讼爆炸”面前显得 无能为力，审计职业界的生存面临严峻的挑战。为了摆脱困境，许多审计理论与 实务工作者开始积极探索新方法、新技术，于是风险导向审计逐渐形成。风险导 向审计之于制度导向审计，主要有以下方面的进步： 1 2 1全面、动态地考虑风险因素 这是风险导向审计区别于其它审计模式的本质特征。在制度导向审计模式中， 4 1 风险导向审计的产生与理论基础 审计师对审计风险的考虑是不全面的。审计业务的整个过程一般可以划分为接受 审计委托、审计计划、审计实施和审计报告四个阶段。在制度导向审计中，审计 师通常在计划阶段确定期望审计风险和固有风险：在实施阶段中的符合性测试阶 段确定控制风险；并在符合性测试结束后和实质性测试开始前，根据已确定的期 望审计风险、固有风险和控制风险的值计算出检查风险的值，从而确定实质性测 试的性质、时间和范围。在该种模式下，期望审计风险、固有风险、控制风险和 检查风险都是针对账户余额层次一次确定的，而且在各个审计阶段，审计师最多 也只评价一个或两个风险因素，这种做法并不能使审计师在审计全过程的各个阶 段全面分析和控制审计风险。 而在风险导向审计模式中，审计风险诸要素在账户余额和财务报表两个层次 被分别评估，充分体现了风险因素立体分布的特点。审计师在各个审计阶段分别 评价账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。而在评价各种 风险要素时，审计师在各个阶段考虑的内容是不一样的，如在第一、四两个阶段 审计师仅仅针对财务报表整体评价各项审计风险，而在第二、三两个阶段则针对 具体的账户余额或交易事项进行评价：而随着审计工作的深入，审计人员能够获 得的与风险要素相关的信息越来越多，对相关事项进行考察的程度也需不断加深， 使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。可以看出，制度导向审计在审计全 过程中对风险要素的评估与控制是孤立的、静态的，而风险导向审计对风险要素 的评估与控制则是全面和动态的。 1 2 2 在各个审计阶段都利用审计风险模型作出决策 在制度导向审计中。审计师仅仅通过评估期望审计风险、固有风险和控制风 险来确定账户余额可接受检查风险的水平，从而决定在实质性测试阶段所需收集 的证据量，在该模式下审计模型的应用被局限于单一的决定实质性测试的证据量 这一审计决策之中，未能发挥更大的作用。而在风险导向审计中，审计师在各个 审计阶段，都分别以审计风险模型为主，来分析评价各自的期望审计风险、固有 风险、控制风险和检查风险，并在此基础上作出各项决策，从而能够全面控制审 计风险。在接受审计委托阶段，审计师需要做出事关全局的接受或是拒绝审计委 托的战略决策，决策的关键是要将报表层次的可接受审计风险和通过分析固有风 险、控制风险和检查风险后估计得出的报表层次的可达到审计风险水平进行比较； 在审计计划阶段，审计师的主要任务是通过对账户余额的可接受审计风险、固有 风险、控制风险的评估来确定可容忍的检查风险水平，并通过分析比较控制风险 和检查风险来选择确定恰当的审计方法；在审计实施阶段，审计师按照计划阶段 确定的审计方法进行控制测试和实质性测试。在进行控制测试的同时对账户余额 s 风险导向审计及在我国运用的研究 的控制风险进行重新评估，如果重估结果与前一阶段的评估结果不一致，审计师 还应当修改和完善已确定的审计方法。在所有审计测试工作完成之后，审计师需 要利用审计风险模型就某账户余额的可达到审计风险水平进行评估，并将其与账 户余额的可接受审计风险水平进行比较，以确定能否合理保证各账户余额认定的 真实公允性。审计报告阶段是审计师进行风险控制的最后环节，也是对审计质量 和风险程度的最后把关。在该阶段，审计师需要根据风险程度对财务报表整体的 真实公允性做出虽终判断，其主要方法是根据新情况和新资料重新评估财务报表 层次的可接受审计风险水平，同时利用审计风险模型通过分析各风险要素的最新 估计值而求得可达到审计风险水平，然后将两者进行比较。可以认为，制度导向 审计模式中的审计风险模型是一维的，它只有一个决策目标一确定实质性测试所 需的证据量，所涉及的风险层次和范围比较狭窄；而风险导向审计模式中的审计 风险模型是两维的，它既包含了不同的风险要素，而且在不同审计阶段给各风险 要素赋予了不同的内涵。也就是说，它在各个审计阶段具有不同的表现形式，分 别针对不同的决策目标，其内容也涉及了风险的所有层次和范围。在风险导向审 计中，审计师正是利用各种类型、各个层次的风险要素通过审计风险模型密切联 系、相互作用的内在特点，来实现对审计风险的全面控制。 1 2 3 审计模式转变为以风险为导向的模式 制度导向审计是以内部控制制度评审为基础所进行的审计，虽然制度导向审 计也以审计风险理论为指导，但在实务中，审计人员分不清固有风险和控制风险 的各自程度是多少，在这种情况下，审计师更偏重利用控制风险的评审作用。在 制度导向审计中，审计是以制度为导向，即整个审计的重心是评价内部控制制度， 以内部控制制度的评价确定审计的重点，为进一步审计指明方向。而在风险导向 审计中。审计却是以风险为导向。两者的区别在于制度导向审计只注重影响经济 业务的内部环境，即内部控制制度，而风险导向审计除注重影响经济业务的内部 环境以外，还注重外部环境，即它是以经济业务熬体为重点，综合分析评价企业 经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计风险水平，最终目的是要将审计风 险控制在社会可接受的水平之下。实际上，如果不对客户的经营风险和舞弊风险 作评估，潜在的风险发现不了，这时，审计就象一只无头苍蝇，根本不知道方向， 犹如踣子摸象，审计变得既无效率又无效果，看似执行了全部的审计程序，作了 掘地三尺的实质性测试，可就是发现不了问题。而财务造假手法就象脑筋急转弯 或者谜语，如果你知道了答案，感觉很简单。可是要是再给你出一道相似的脑筋 急转弯或谜语，你又猜不出来，等公布了答案，你又恍然大悟。审计的关健是发 现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能 6 风险导向审计的产生与理论基础 力，从研究客户入手，透过表象看本质，通过一系列的资料搜集和风险分析，识 别风险点，然后实施系列的个性化测试方案排除或证实重大错报嫌疑。而不是象 传统审计，每家客户差不多，审计就象流水线，非常机械缺乏灵活性，风险导向 审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序，这样让客户防不胜防。 1 2 4 有助于增加被审计单位的价值 如前所述，制度导向审计着跟于被审计单位内部控制，重点评价单位的内部 控制政策和程序，其结果是向被审计单位建议加强内部控制或增加新的内部控制 程序。但由于制度导向审计不对影响客户整体经营的各种风险水平作出全面评价， 其建议难以切中要害，不易得到客户管理当局的认同，即使管理当局对审计师言 听计从，也可能出现新增内部控制程序的成本大于它所带来的效益的情况。而风 险导向审计由于全面评价企业的风险，以确定审计风险水平和审查重点，因而审 计建议可以直接针对被审计单位面临的主要问题与风险，从而提高被审计单位管 理的绩效，客观上给被审计单位增加了价值。 1 2 5 内部控制结构概念的扩展 随着国际经济的迅猛发展，企业的经营管理日趋复杂，管理控制水平越来越 高，内部控制概念内涵不断扩大。内部控制理论研究成果也不断涌现。人们对内 部控制的理解也由一般性分类向内部控制要素及其内在联系等内容深化。内部控 制研究成果与审计理论相结合直接推动了审计技术方法的变革。 ( 1 ) 内部牵制。 内部控制的最初形式是内部牵制。r h 蒙哥马利在1 9 1 2 年出版的审计一理 论与实践一书中指出，所谓内部牵制是指一个人不能完全支配帐户，另个人 也不能独立地加以控制的制度。即某位职员的业务与另一位职员的业务必须是相 互弥补、相互控制的关系。他认为；“如果存在良好的内部牵制制度，审计人员就 无需进行详细的审计”。可见，当时审计理论界己经认识到，审计人员应评价内部牵 制，同时，根据评价结果确定测试的方法。 当时的审计实践落后于审计理论，在确定审计范围时，并没有将它与内部牵制 联系起来。 ( 2 ) 内部控制制度 直到3 0 年代以后，伴随着麦克森罗宾斯案件的余震，审计人员开始将内部控 制与审计结合起来以寻求新的审计方法和实务。 。文硕；世界审计史1 9 9 6 年修订版，企业管理出版社。 7 风险导向审计及在我国运用的研究 1 9 4 9 年，美国会计师协会出版了内部控制一调整组织的各种要求及其对管 理当局和独立职业会计师的重要性，第一次正式公布了内部控制的定义： “内部控制包括企业内部采用的机构计划和所有有关的调整方法和调整措 施，旨在保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，促使 有关人员遵循企业管理方针。本定义承认内部控制系统不仅仅局限于直接与财务 和会计职能有关的事项”。 4 0 年代以来，内部控制与现代审计结合起来，制度导向审计应运而生，限于 当时的内控概念和经济发展环境，审计人员运用内部控制概念时考虑的还仅仅是 内部会计控制，包括会计系统和程序。 ( 3 ) 内部控制结构。 这一概念的产生可追溯到1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布的第5 5 号审计 准则说明书( s a s 5 5 ) 。该说明书提出的内部控制结构的概念为：“为合理保证公 司实现具体目标而建立的一系列政策和程序”。该说明书认为内部控制结构由下列 三个要素组成：控制环境、会计系统、控制程序。会计系统是内控结构的关键因素， 也是审计师要直接利用的因素。控制程序是保证内控结构有效运行的机制。内部 控制结构概念特别强调了包括管理人员对内控的态度、认识和行为等控制环境的 重要作用，认为这些环境因素是实现控制目标的环境保证，要求审计师在评估控 制风险时除关注会计系统和控制程序外，应对企业面临的内外环境进行评价。内 部控制结构概念的提高，适应了当时经济形势和企业经营的需要，因此迅速得到 了认同。 风险导向审计方法正是在8 0 年代末走进审计实务的，它采用了内部控制结构 的概念，运用风险分析的方法进行查证和验证，提出审计意见和结论。既提高了 审计效率，也提高了审计质量，使得风险导向审计也得到了广泛的应用。 ( 4 ) 内部控制一整体框架 1 9 9 2 年9 月，美国反对虚假财务报告委员会的赞助组织委员会( c o s o ， c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n ) 发布了内部控制一整体框架的研究报告， 这是内部控制发展史上的又一里程碑。 内部控制整体框架旨在为关注内部控制的有关各方，包括投资者、债权人、经 营管理人、审计人员和理论界提供一个普遍认可内涵统一的内部控制概念框架和 评价方法，其适用范围比以往任何一个概念都要广泛。该框架对于确认防止审计风 险提供了指南，因而一经公布就产生了重大影响。 美国注册会计师协会审计准则委员会于是1 9 9 6 年末，以第7 8 号说明书( s a s 7 8 ) 。董铭t 美国内部控制研究发展趋势及借鉴 审计研究1 9 9 7 年第3 期 8 1 风险导向审计的产生与理论基础 的方式对审计准则说明书第5 5 号( s a s 5 5 ) 进行了重要修订，s a s 7 8 中确认了c o s o 报 告中对内部控制的定义和描述。 该说明书认为，内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨 在为经营的有效性和效率性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合 理保证的过程。内部控制整体框架包括5 个相互联系的要素，即：控制环境( c o m m l e n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s k a s s e s s m e n t ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、信息与 交流( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) 和监督( m o n i t o r i n g ) 。 内部控制整体框架的提高，反映了内部控制理论研究的日趋成熟，使得关注 内部控制各界对内部控制的认识逐渐走向统一： 内部控制中人的因素至关重要，内部控制的好坏完全取决于执行控制决策 和程序的人的素质和观念。 内部控制作为一个系统，必须对其赖以存在的环境因素，内部控制机制与 程序和信息流动进行全面考虑与分析。 内部控制面临来自内、外部的风险因素，必须对风险变化情况及时反映、 评价和控制，以保证其效率和效果。 内、外部审计在维护内部控制恰当和有效性的监控活动中发挥着重要作用。 内部控制研究中体现出的系统论和信息论等观念和思想，对企业管理控制方 式和审计方法都产生了重大影响。内部控制整体框架概念的提出表明了以风险为 导向的审计方法是审计方法发展的必然趋势。目前西方内部审计领域采取的控制 和风险自我评估方法( c o m r o la n dr i s ks e l f - a s s e s s m e n t ，c r sa ) 正是运用了这一控 制概念而产生和发展起来的。 通过以上分析可以看出，风险导向审计是一种比账项导向审计、制度导向审 计更科学、更能体现审计本质一降低审计风险一的模式，因而更适应高度风险社 会的需要，是现代审计的发展方向。 1 3 风险导向审计的理论基础 我国加入w t o 后，会计市场对外开放，审计人员面临着国际会计公司的竞争， 我国应引进推广风险导向审计方法，以适应竞争