（工商管理专业论文）个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析.pdf

中文摘要 中文摘要 近些年来，国家加大法律建设力度，特别是对税收制度进行了完善和改进， 但是还是无法从根本上解决存在的问题，尤其是个人所得税制度，虽几经变革但 还没有充分发挥出其应有的调节收入、维护社会公平的作用。为何制度改革和完 善总没能取得良好的效果呢? 许多学者和税收管理部门对此问题十分重视，也做 了大量的研究，但大部分的研究往往以纳税人的纳税意识薄弱为前提，从增强制 度安排的管理效果入手，没有认识到目前纳税人的税收不遵从其实正是错误的制 度安排，没有起到应有的宣示、教育、激励作用，反而对纳税人行为进行了“负 激励，最终导致纳税人的税收遵从度适终无法有效提高。因此，应当换一个角 度，深入研究纳税人的行为模式及其纳税申报决策过程的成因和特征，从而制定 有针对性的制度措施，才能从根本上解决纳税申报遵从度低的问题。本文主要研 究了个人所得税制度安排的现状及存在问题，纳税人申报行为的特征、成因、决 策模式，并运用行为经济学的经典理论进行分析，从而找出纳税人遵从度低的原 因，进而提出制度安排的改进建议研究结果认为，由于对纳税人行为特征和决 策模式不甚了解，制定的政策措施缺乏针对性，所以往往没有达到预期的效果， 或者在短期内显现好的效果，其实长期来看是起到反作用，不利于税收遵从度的 提高。只有在承认纳税人的“有限理性 的前提下，了解纳税人行为的偏好和在 申报过程所采取的博弈策略，以及纳税入的申报决策不仅受历史背景、环境背景 等因素影响。有针对性地改进税收制度安排，最大限度降低纳税申报成本，加大 对逃避纳税义务行为的查获和处罚力度，对税收遵从行为进行精神和物质奖励来 正面强化激励，通过改善法制环境、社会环境和提高服务质量等综合措施，来有 效提高纳税人遵从度。 关键词：个人所得税；纳税人行为；行为经济学 a b s t r a c t a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，c h i n ah a si n c r e s e dl a w c o n s t r u c t i o n ，e s p e c i a l l yt ot h et a xl a w m a n yi m p r o v e m e n t sw e r em a k e dt o t h ep e r s o n a li n c o m et a x ，b u ts t i l lu n a b l et o s o l v et h ee x i s t i n gp r o b l e m sf u n d a m e n t a l l y t h ep e r s o n a li n c o m et a xd i d n te x e r ta n i n f l u e n c eo na d j u s t i n gp e r s o n a li n c o m ea n dm a i n t e n c i n gs o c i a lj u s t i c e w h yt h e s e r e f o r m sa n di m p r o v e m e n t sd i d n th a v em u c he f f e c t 7 m a n ys c h o l a r sa n dt h et a x a d m i n i s t r a t i o nd e p a r t m e n ta t t a c h e dg r e a ti m p o r t a n c et ot h i si s s u ea n dh a v ed o n e m a n y s t u d i e s b u tm o s to ft h es t u d i e sa r eb a s e do nt h ea s s u m p t i o nt h a tt a x p a y e r st e n dt og e t r o u n dt h et a xl a wa n da d v i o e dt a xa d m i n i s t r a t i o n d e p a r t m e n tt oe n h a n o et a x r e g u l a t i o n s t h es t u d i e sd on o tr e a l i z et h a tt a xr e g u l a t i o n sm a k ea nn e g a t i v ee f f e c to n t a x p a y e r sa n dc 孤s ct a xa v o i d a n c e t h e r e f o r e ，w em u s ts t u d yt a x p a y e r sb e h a v i o ra n d t h ed e c i s i o n - m a k i n gp r o c e s so nt a xd e c l a r a t i o n ，a n dc o n s t i t u t et h ec o r r e s p o n d i n g m e a s u r e st os o l v et h ei s s u ef u n d a m e n t a l l y t h i sp a p e rs t u d i e st h es i t u a t i o na n dt h e e x i s t i n gq u e s t i o no fp e r s o n a li n c o m et a x ，t h ec h a r a c t e r i s t i c , t h eo n g j na n dt h e d e c i s i o n - m a k i n gp r o c e s so ft a x p a y e r , u s i n gt h ec l a s s i c a lb e h a v i o re c o n o m i ct h e o r yt o a n a l y s et a x p a y e ra n da d v a n c es o m ei m p r o v i n gp r o p o s a l st op e r s o n a li n c o m et a x k e yw o r d s ：p e r s o n a li n c o m et a x ：t a x p a y e r sb e h a v i o r ：b e h a v i o re c o n o m i c 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) - 声n x ( 签孙钟 脚矽月勿日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 ( ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“ 或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ： 砷睁缈月夕日 第一章绪论 第一章绪论 第一节研究背景 “十五时期是不平凡的五年，我国综合国力明显增强，经济体制改革不断 深化，国家财政收入大幅度增加。与此同时，正如温家宝总理所作2 0 0 7 年政府 工作报告指出，我国经济和社会发展的深层次矛盾依然存在，伴随着发展又出现 了一些新问题，例如社会收入分配差距越来越大。联合国开发计划署2 0 0 5 年1 2 月发布的 下卷，商务印书馆，1 9 8 8 年，第3 8 6 页 3 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 认为，最好的税制应该能够实现经济发展的效率和社会财富分配公平的目标。最 优税收理论将公平和效率纳入同一体系中加以考虑，但由于其没有充分认识到信 息和行政问题，再加上过分注重数学化地求解复杂程度不同的约束最优化方程， 完全忽略了做出决定的过程，因而这个最优解仅仅是纯粹的数学函数的最大值， 这些解在现实生活中不一定是最优的。实际上，最优税收理论的政策主张不可能 被实施或被作为制定政策的指导原则。 可见传统税收理论没有考虑信息化、行政体制、社会进步及多元化，和纳税 人行为模式的改变等因素，因此以传统的税收原则和最优税收理论为指导，进行 税收制度建设是会存在一定的缺陷。在现实的税收活动中，纳税人的行为方式， 构成了税收管理的对象，而促使纳税人依法纳税和诚信纳税是当前我们税收管理 活动的核心目标。充分认识纳税人的遵从水平以及纳税人所选择的不遵从形式， 是税务部门确定有针对性的税收管理措施、提高税收管理有效性的保证。目前我 国的税收征管研究多侧重于税收征收管理制度、机构设置和管理体制方面，而忽 视了对管理活动中最基本、最关键的因素纳税人的研究，缺乏对纳税人行为 规律的系统总结。从这点说，我们有必要加强对纳税人行为的研究，在充分考虑 当前社会与经济发展状况、技术进步和社会体制等诸多因素的前提下，提出新的 制度安排与原则作为补充，采取相应措施规范和引导纳税人的行为，以推进我国 税收制度不断完善。 第三节研究的创新 1 、本文通过分析我国现行个人所得税制度的特性和纳税人的行为特点，从 中揭示出征纳双方之间的相互关系。税收问题存在矛盾的两个方面，即“征 与 “纳”，它们共同构成一个完整的税收体系，并且相互作用。忽略其中一个去分 析另一个，难免有失偏颇。因此要准确地分析税收问题，就必须同时分析税收制 度和纳税人行为，及它们之间的相互关系和影响，才能做到完整而全面。 2 、运用制度与行为经济学的理论和分析模型，通过深入观察征纳双方的关 系并进行归纳总结，建立起政策刺激、纳税行为和加强模型。当前的纳税人的行 为不是偶然发生的，而是外界强化刺激和给定意图的结果。如果想改变纳税人的 行为，就要去改变它所出的环境( 这里所说的环境包括，政策环境、社会环境等 4 第一章绪论 等) 。当某人做了政策设计者期望他做的事时，就对他给与肯定的强化刺激。 3 、通过对一个地级市纳税人申报数据进行大样本的统计分析，深刻揭示了 纳税人的行为模式及其与当前税收制度安排的联系和影响。当前对个人所得税的 研究，通常是运用传统的税收理论，侧重于经验的分析，通过较为严密的逻辑推 理得出一些结论，这虽然有助于将现有研究成果应用在实际工作中，但如何验证 这些经验性的结论，成为一个亟待解决的问题。本文通过对一个地级市实际发生 的申报数据进行大样本统计，具有更好的解释力。 4 、提出制度是造成纳税人行为模式的根源，要彻底改变纳税人的行为，就要 先从改变制度入手这一观点。 第四节研究的方法 本文运用行为经济学和税收经济学的方法，结合制度经济学学的交易费用理 论，从崭新的角度分析了我国纳税人行为产生的原因和过程，及其与税收制度设 计之间的影响与反馈，积极探讨了引导和规范我国纳税人行为的方式和途径，拓 宽了研究的视野，为纳税人行为的研究提供了一种新的思路。 第五节论文结构安排 本文共分五部分。引言主要说明研究的背景、研究的意义和目的、方法以及 论文的结构。第一章主要对个人所得税制度的起源与发展、课税模式、课税对象 与范围、征管方式、发展方向及存在的问题进行介绍。第二章主要回顾了行为经 济学经典理论，介绍纳税人行为的主要特征、分类和影响因素，进而介绍具体的 申报行为特征和问题，再针对纳税人申报行为，运用行为经济学的理论进行逐一 分析，找出纳税申报行为的规律及其产生的原因。第三章主要分析制度安排对 纳税人行为的影响，及纳税人行为对制度安排的反馈作用，从另外一个角度对纳 税人行为进行研究。第四章概括了论文的分析结果，得出结论并提出建议。具体 研究流程见下图： 5 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 研究背景 l 研究目的及意义 l 现行个人所得税制度介绍 行为经济学理论回顾 纳税人行为特征、基础及问题 j 纳税人行为分析 l il 7 纳税人有1申报成本的17 纳税人申报1纳税人决1 限理性 损失厌恶的博弈策略 策模式 ll 税收制度安排与纳税人行为的相互作用 l 研究结论与建议 图1 ：研究流程图 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 税收是国家( 政府) 无偿、固定与强制地从社会中征收的财富( 包括实物与 货币) ，在本质上，税收体现其背后的国家强制权力为特征的特殊分配关系。 所得税是以人为课税主体，以所得为课税标的，因此，凡人有所得即应缴纳 所得税，而人可分为自然人和法人，自然人的所得税即个人所得税，以个人 收入减去相关成本费用后的净额为计税的依据，净额越多缴纳的税额就越多， 净额越少或无净额则少缴或不用缴。特别是在累进税率的适用下，可以量能 课税，促进租税公平，也有平均社会财富，达到所得重分配的效果，是既符 合公平且兼具效率的税种。 第一节个人所得税制度概述 一、个人所得税的产生与发展 个人所得税与其它税种相比，是一个比较年轻的税种，英国可说是开征现代 意义个人所得税最早的国家，回顾其发展历史，早期是为筹措战争经费而开征的 临时税。战争结束后才演进成为固定税。个人所得税的功能也从筹措战时经费转 为调节经济与收入分配的职能。 从各国个人所得税的发展历程分析，开征初期多数采用比例税率，实行按所 得项目分别课税的分类所得税制，然后逐步配合经济发展，改为按累进税率课征 的分类综合所得税制以至于综合所得税制。随着市场经济的蓬勃发展，个人所得 税的地位与作用，已成为多数国家的主体税种。 二、个人所得税的税制模式 课税模式的设计是个人所得税的基础，不同类型的课税模式在订定税基、税 率和体现公平、效率方面也有很大差异。世界各国所制定的个人所得税课税模式， 各有不同，总结来说可分为三种类型，包括分类所得税制、综合所得税制和分类 综合所得税制。简介如下： 1 、分类所得税制 系以个人为纳税基本单位，将个人取得的各项收入，按来源划分成若干类别， 对各种不同来源、性质各异的所得，分别适用不同的税率计征的一种所得税制度。 7 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 分类所得税制的理论依据是：对不同性质的所得项目，采取不同的税率，分别承 担不同的税负。此制优点为：按不同性质的所得课税，在税负上实行差别待遇， 轻课勤劳所得，重课财产所得，体现了横向公平；又采取源泉课征，稽征程序简 便，不易逃漏且征收费用不高。缺点为：未能依个别纳税能力量能课税，无法发 挥租税公平及社会正义，且征税范围有限。目前实施分类所得税制的国家有中国 大陆、斯里兰卡、约旦、黎巴嫩、刚果等国家。 2 、综合所得税制 系以家庭为纳税基本单位，综合纳税人全年各种不同来源的所得，再从总所 得中减去法定的免税额、宽减额及各项扣除额，就其所得净额按照规定的税率， 以累进的方式计征所得税的一种税制。综合所得税的理论依据是：个人所得税是 一种对人税，计税依据应该是人的总体负担能力，应税所得就是纳税人在一定时 期获得的各种所得，减去各项法定减免额和扣除额后的净额，再按统一的税率计 征。本制优点为：税基宽广，可发挥量能课税，体现税收公平原则，缩小贫富差 距及调节经济景气波动的功能，采用纳税人自动申报制度佐以源泉扣缴来减少逃 漏。缺点为：稽征手续比较繁杂，征管程序现代化的要求很高，稽征较高，较难 完全掌握所得资料。采用此制的国家有美国、法国、德国、荷兰、巴西等，台湾 地区也采用综合所得税制。 3 、分类综合所得税制 分类综合所得税制又称混合所得税制，是指对不同性质的所得或一定金额以 下的所得，按区别对待原则，适用分类所得税制模式征税，当各类所得总额达到 某一标准时，就超过部分再按累进税率加征综合所得税。本税制吸收了分类和综 合所得税制的优点，既体现按支付能力课税的原则，对纳税入不同的收入来源实 行综合课征：又体现对不同性质的收入区别对待原则，对所列举的特定项目，按 特定办法和税率课征：缺点是税制较为复杂，且可能形成重复课税。采用此制的 国家有日本、韩国、葡萄牙、海地、多米尼加等国。 三、个人所得税的课税对象与范围 个人所得税的课税对象是个人的各项所得或收入，而所得范围则取决于课税 管辖权，课税管辖权代表一个国家的课税主权，国家行使课税主权的依据为领土 原则与属人原则，一般通称为属地主义j 及f 属人主义j 。 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 1 、属人主义 属人主义依其判断标准又可细分为两类：缩进前后不一! 国籍原则：凡具有该国国籍者，不问其人在本国或外国，无论其所得来自何 处，均应依法纳税p 若无该国国籍，虽居住在该国亦可不必缴纳所得税。 居住原则：纳税人是否具有该国国籍在所不问，只要合乎税法居住者j 的 定义，有所得即需纳税。 2 、属地主义 属地主义是指来源于本国领土范围内的所得，不论其是否具有本国国籍或居 住者身分，均应依法纳税。各国政府如只就本国领土范围内的所得征税，则税源 容易掌握，不会产生重复课税的问题。 四、个人所得税的职能与定位 税收的基本职能是财政收入和收入分配调控，在经济发达国家的个人所得税 是一个主体税种，不仅承担国家财政收入主要来源的职能，同时也是政府调节收 入分配的主要手段，发挥双重的职能。 在中国税制建设的发展过程中，个人所得税经历了从无到有、逐步发展的过 程，但对个人所得税职能的定位，从一开始就存在认识和实践上的偏颇，1 9 8 0 年9 月颁布的：中华人民共和国个人所得税法，其工资、薪金所得每月8 0 0 元 的起征点，对大多数纳税人来说是没有直接关系的，9 9 9 的人民不需缴纳个人 所得税。1 9 8 6 年9 月颁布的：中华人民共和国个人收入调节税暂行条例，其主 要目的是为调节高收入者的个人收入，直到1 9 9 4 年税制改革后，才将个人收入 调节税废除，就现行税制体系来说，作为调节个人收入分配的税种为个人所得税， 但因其税收收入仅占各税收入的7 左右，似难寄予过高的期望。 五、个人所得税的征管方式 税收征管能力是个人所得税能否有效施行的条件，在经济发达国家或地区， 个人所得税的征收范围涉及每一家庭和每一有正常收入的居民，由于其税基广 泛，使得个人所得税的征收难度超过其它任何税种，如何加强个人所得税的征管 能力，无疑是个人所得税制度发展和完善的基础所在。个人所得税难以征收，是 因为( 1 ) 纳税人数众多：( 2 ) 所得确定难度高，纳税人的收入来源多样化，收入形 式多样化：( 3 ) 费用标准难以订定。总而言之，这是个量大而又难以全面正确获 9 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 得纳税人课税数据的税种，为获取纳税人必要的纳税信息，必须藉助于现代科学 技术，建立税务机关与海关、银行、扣缴义务人等涉及纳税人收入、消费支出、 储蓄、汇兑行为的单位信息库联网，以充分掌握纳税人的纳税信息。 六、个人所得税的发展方向 经过2 0 0 多年的演进，其产生和变迁轨迹为从临时税发展到经常税，比例税 发展到累进税，以及分类所得税发展至综合所得税的过程。所得税已成为成熟的 税种，税制内容基本上符合现代经济社会的特征，符合时代发展的潮流。在2 0 世纪8 0 年代中期，美国率先进行以所得税为核心的大规模减税税制改革，并因 此引发一场全球性的减税狂潮。这次减税对世界各国的税制结构都带来了深远的 影响，理论界对所得税进行了更为深入的研究，提出诸多改革建议，有的是各种 完善所得税的建议，有的是以所得税为基础开征新税种，还有则建议重新重视间 接税，打破直接税一统天下的税制格局。虽然其中很多内容仍停留在理论设想阶 段，但已经对各国的税收政策产生了重要影响。 进入2 l 世纪后，人们对未来充满美好憧憬的同时，对经济和税收也报以更 多的期望，所得税何去何从? 如何使税制更为科学、理性：在明确税制要素和政策 目标的同时，如何简化税制? 追求各项税收原则的统一、协调，有力地促进经济 和各项社会事业发展等等，这些都是摆在所得税未来发展道路上的重要课题。 第二节我国个人所得税制度发展沿革 我国个人所得税税制的构建和发展是与其政策目标的选择与确定直接相关 的，它大体经历了三个阶段： 一、第一阶段( 1 9 8 1 1 9 8 5 年) 1 9 7 8 年，我国开始实行改革开放政策，随着对外开放的逐步深入发展，外 国来华的经营者及来华工作的专家、工程技术人员越来越多，他们辛勤工作并获 得高额的报酬。为了加强对高收入阶层的调节，全国人大于1 9 8 0 年9 月1 0 日颁 布了中华人民共和国个人所得税法，于1 9 8 1 年1 月1 日起开始实施。由于该 税法规定的费用扣除额较高( 每月或每次8 0 0 元) ，当时中国公民的收入能达到纳 税水平的极少，因而，该税种实际上是针对外国来华工作人员和外商征收的，政 国夏深炯著：所得税的历史分析和比较研究，东北财经大学出版社，2 0 0 3 年5 月第一舨，p l l o 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 策目标的确立是以调节这部分人的高额收入为主。 二、第二阶段( 1 9 8 6 1 9 9 3 年) 八十年代中期，我国在发展多种经济成分、搞活经济方面取得了很大进展， 一些个体工商业户、经营企业主和社会上一些特殊职业者在政策扶持下率先富裕 起来。为了对这部分个人高收入进行适度调节，国务院于1 9 8 6 年1 月7 日颁布 了中华人民共和国城市个体工商户所得税暂行条例，于1 9 8 6 年9 月2 5 日颁 布了中华人民共和国个人收入调节税暂行条例。这一阶段的个人所得税调节 主要针对国内高收入群体，个人所得税制仍然贯彻的是调节收入分配这一政策目 标，但政策调节范围已较前一阶段扩大了。 三、第三阶段( 1 9 9 4 年至2 0 0 4 ) 1 9 9 4 年以前，我国对个人收入开征的税种为上述三个，由于税法不完善， 存在税政不统一、税负不合理等问题。为了解决这些问题，全国人大常委员于 1 9 9 3 年l o 月3 1 日颁布了修改后的中华人民共和国个人所得税法，将我国境 内个人收入的纳税所得做了统一的法律规定。这一时期个人所得税征收的一个显 著特点是工薪收入者已经进入了纳税者行列。1 9 9 4 年以来，个人所得税有了较 快的发展，个人所得税纳税人数的增加也很快，从财政收入的角度看，对开辟新 税源、缓解财政困难等方面发挥了积极作用。在1 9 9 5 年国家税务总局颁布的 ：个 人所得税纳税申报暂行办法中，就规定了“从中国境内两处或者两处以上取得 工资、薪金所得”等四种情形的，纳税人应该主动申报纳税。1 9 9 9 年8 月3 0 日 第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过第二次修正中华人民共 和国个人所得税法。2 0 0 0 年9 月财政部国家税务总局根据r 国务院关于个人独 资企业和企业征收所得税问题的通知j ，有关f 对个人独资企业和合伙企业停征 企业所得税，只对其投资者的经营征收个人所得税j 的规定，制定关于个人独 资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定j ，从2 0 0 0 年起，个人独资企业 和合伙企业投资者依法缴纳个人所得税。因此，个人所得税的征税范围更加宽广， 由早期对少数外国人、外资企业职工、个体工商业者等高收入阶层，转向社会各 方面中高收入阶层和工薪阶层。 四、近些年的个人所得税制改革 近年来，居民个人收入水平的逐年提高以及税收征管的不断改进，个人所得 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 税收入出现了较快的增长势头，2 0 0 2 年至2 0 0 4 年个人所得税收入分别为1 2 1 1 亿元、1 4 1 7 亿元和1 7 3 7 亿元，年均增长幅度为1 9 8 9 6 ；2 0 0 4 年个人所得税收入 比1 9 9 4 年增长2 3 倍，占税收总收入的比重增长到6 8 ，是同一时期收入增长 较快的税种之一，已成为国家财政收入的一项重要来源。尽管从绝对额来看，个 人所得税收入增长很快，但因受我国税制结构的制约，个人所得税收入占财政收 入的比重未达到7 ，同其他国家相比，我国个人所得税处于较弱小的状态，据 有关资料显示，即使世界上大多数低收入发展中国家，个人所得税占财政收入的 比重也在6 1 0 9 6 显然，我国个人所得税比重过低。 据国家税务总局统计，2 0 0 0 年我国个人所得税分项纳税情况为：工薪所得 比重为4 2 8 6 ，个体工商户生产经营所得比重2 0 1 2 ，承包、承租经营所得比 重3 1 9 ，劳务报酬所得比重2 0 9 ，利息、股息、红利所得比重2 8 7 ，其他 所得比重1 1 4 ，偶然所得比重1 2 9 ，0 6 1 来自稿酬、特许权使用费、财产租 赁、财产转让所得。2 0 0 1 年工薪所得比重上升到5 0 左右，而上海、北京、厦门 等地却高达6 0 以上。回从以上情况看，个人所得税主要来自工薪所得，工薪所 得主要来源于企业账面工资、奖金。对工资外的奖金，福利补贴等征税很难；另 外，对较难掌握收入来源的劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁等高收入 项目征税很少，调节力度不够，使得有些高收入所得并没有真正进入征税范围。 长期以来，对高收入者征税是件很难的事，据广东省统计，2 0 0 1 年全省个人所 得税收入8 4 6 9 亿元，其中来自高收入者的税款仅占2 3 3 ，偷漏税现象相当普 遍。 2 0 0 5 年1 0 月2 7 日，十届全国人大常委会第十八次会议审议通过的关于修 改( 我国个人所得税法) 的决定，规定“个人所得超过国务院规定数额的 纳 税人应当自行申报，扩大了纳税人自行申报的范围。2 0 0 6 年1 1 月8 日，国家税务 总局下发了个人所得税自行纳税申报办法( 试行) ，明确了纳税人须向税务机 关进行自行申报的五种情形，其中规定年所得1 2 万元以上的纳税人，在纳税年度 终了后3 个月内申报年收入等相关个人信息。2 0 0 7 年，是我国个人所得税自行申 报办法实施的第一年，这一办法的实行，具有十分重要的现实意义。首先，长期以 来，税务部门在要求纳税入申报收入方面缺乏必要的法律支持，自行纳税办法实 。摘编自中国税务年鉴，中国税务出版社，2 0 0 2 年一2 0 0 4 年 曲摘编自中国税务年鉴2 0 0 1 ) ，中国税务出版社，2 0 0 1 年 1 2 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 行后，从制度上明确了纳税人自行申报的法律责任，解决了长期困扰我们的法律 依据难题。因为在这之前，税务部门如果未能发现高收入者的所有收入，高收入 者可以心安理得地逃税而不受法律追究。但此制度实施后，如果高收入者主动申 报时刻意隐瞒，那就是违法，性质就变了。其次，个人所得税作为调节收入分配 的重要杠杆，发挥其有效作用的前提是掌握纳税人尤其是高收入个人的收入情 况。通过纳税人的主动申报，税务部门能够据此采集高收入个人的涉税信息，从 而发挥对高收入者的调节作用，缓解收入分配差距过大的矛盾。此次办法出 台更直接的目的在于了解高收入群体的收入和纳税状况及其职业和地区构成，为 下一步个人所得税制度改革提供切实可行的依据。再次，从另一个角度看，纳税 人主动报税有利于培养纳税人的纳税习惯，营造诚信纳税的良好氛围，在潜移默 化中提高全社会的税法遵从意识。 随着我国经济的快速发展，职工工资收入有较大提高。1 9 9 3 年，在就业者 中，月工薪收入在8 0 0 元以上的为1 左右，到2 0 0 4 年已升至6 0 左右。在职工 工资收入提高的同时，职工家庭生活消费支出也呈上升趋势。2 0 0 4 年居民消费 价格指数比1 9 9 3 年提高了6 7 ，加之近几年教育、住房、医疗等改革的深入， 居民消费支出明显增长。超过了现行个人所得税法规定的每月8 0 0 元的费用扣 除标准，导致职工消费支出不能在税前完全扣除，税负有所加重。为解决社会反 映比较突出的个人所得税工薪所得费用扣除额偏低，居民生计费用扣除不足的问 题，有必要修改个人所得税法的规定，逐步提高应税收入的起征点和工薪所得的 费用扣除标准。 当前，正值美国金融危机日益深入，美国经济正进入长期的衰退周期。随着 全球衰退的机率增加，甚至连世界上增长最快的主要经济体一中国，也不能回避 明显的经济减速。最近，中国国家统计局公布最新经济数据，2 0 0 8 年第三季度 的g d p 增长滑落到9 ，这是自2 0 0 3 年以来最慢的速度。与此同时，人们预测2 0 0 9 年的增长率会降到8 ，相对于去年近1 2 的增长率，那是明显的减速。对中国制 造业地区而言，出口衰退的影响相当严峻。作为拉动中国经济长期高速发展的三 架马车投资、消费、出口，投资和出口都受到很大的影响，当前只有进一步 拉动内需，刺激消费才能有效应对经济放缓的影响。在此宏观经济大背景下，继 。中国国家统计局网站h t t p ：唧s t a t s g o v e n t j g b n d t j g b q g n d t j g b t 2 0 0 5 0 2 2 8 _ 4 0 2 2 3 1 8 5 4 h t l 1 3 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 续提高个人所得税起征点，提高费用扣除标准，降低税负、藏富于民，提高全体 社会成员消费能力，成为现实、有效的政策选择之一，也是个人所得税今后改革 的一个重要方向。 第三节我国现行个人所得税制度存在的问题 一、个人所得税征管制度不健全 制度设计不尽合理，不够详细，导致产生不同理解，造成过多税收筹划的空 间和漏洞，增加征管的难度和成本。有些制度或具体管征措施的制定较为笼统和 模糊，与千差万别的实际情况不适应，往往纳税人的理解与制度设计者的初衷有 较大的差距，甚至不同的税务部门的理解也产生分歧，这就大大增加了管征难度 和成本，同时也降低了税收征管的质量和效率。每年，国家税务总局都会以文件 形式下达给各省、市、自治区基层税务部门，解答关于在实际税收管理过程中存 在争议和不明确的税收政策问题的通知和函复。这类文件的数量相当大，仅以副 省级计划单列市厦门为例，2 0 0 8 年( 截至9 月份) 接受此类文件1 1 3 件，2 0 0 7 年1 4 2 件，2 0 0 6 年1 6 4 件。每年此类文件占当年下达文件基本稳定在1 8 左右， 见表l 。 表1 厦门市地税局接收文件情况 ( ) 收文年度文件总数 2 0 0 8 ( 截至9 月) 2 0 0 7 2 0 0 6 2 0 0 5 ( 第4 季度) 政策类文件数比例 5 7 4 1 1 31 9 6 9 7 8 71 4 21 8 0 4 8 8 21 6 41 8 5 9 1 4 3 2 5 1 7 4 8 数据来源：厦门市地税局办公自动化系统，作者自行整理 由此可见虽然有税法、税种的实施条例和各种税收法律法规，供全社会共同 遵行。但是，在实际的税收管理中，还要依靠大量行政系统内部流转的文件对税 收政策进行解释和明确，而这类文件社会公众和相关纳税人往往难以及时掌握。 这种现象的长期存在，不仅使纳税人在处理税收问题时产生不必要的非主观故意 1 4 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 的错误，同时也大大增加税务部门对纳税人进行纠错的成本，增加了与纳税入产 生纠纷的风险，降低了工作效率。 二、分类税制呈滞后状态 近年来随着我国社会主义市场经济体制和税收法制化建设步伐的加快，现行个 人所得税法在起到积极作用的同时，也暴露出许多问题。我国现行个人所得税制采 用分类税制模式，对不同来源的所得，采取不同税率和扣除办法。这种税制模式已 经落后于国际惯例，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，容易使纳税人 分解收入，多次扣除费用，存在较多逃税避税的制度性漏洞，会造成所得来源多且 综合收入高的纳税人不用交税或少交税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多 交税的现象，难以体现公平合理。从这个角度来看，就难以体现税收负担公平原则 的。个人所得税的重要功能之一就是通过国家参与个人收入再分配的法定形式，合 理调节个人收入的差距、防止贫富悬殊和两极分化。但是我国目前实行的分类所得 税制在实际执行过程中出现的这种情况，在一定程度上起到了反作用，没有取得调 节收入差距的效果，个人所得税的功能显然没有得到充分发挥。 三、个人所得税税负不均衡 当前各阶层所缴纳个人所得税与个人所得并不对应，占有社会资源多的高收 入者不纳税或少纳税，而一般的工薪阶层则承担了大量的税收。以厦门为例，根 据表2 的统计数据显示，从2 0 0 5 年至2 0 0 8 年个人所得税收入项目结构中有7 0 多是工资薪金所得，也就是工薪阶层负担了绝大部分的税收义务。并且仔细观察 可以发现，这一比例每年还在小幅扩大，这就说明这种税负不均衡的不合理现象 非但没有得到改善，反而在逐步恶化。 表22 0 0 5 年一2 0 0 8 年厦门市个人所得税收入项目结构 ( ) 个体 企事业 特许 工资 户生财产 财产房屋其他财 偶然 其他 项目薪金 产经 承包承稿酬 权使 租赁 转让转让产转让 所得所得 所得营所 租经营所得用费 所得 所得 所得 所得 所得所得 得 2 0 0 5 7 2 0 9 5 5 42 4 03 3 80 0 3o 0 0 1 1 7 7 2 6 31 2 40 3 8o 5 4 2 0 0 67 2 3 45 1 02 1 l3 3 2o 0 3o 0 09 4 33 0 62 7 7o 7 11 1 3 2 0 0 77 2 5 65 1 l1 9 83 2 5o 0 3o 0 09 3 83 1 41 2 7o 5 62 3 9 2 0 0 8 7 4 o l4 7 0o 9 43 6 90 0 30 0 09 8 93 7 3o 2 7o 4 92 0 7 数据来源：厦门市个人所得税申报数据统计，作者自行整理 1 5 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 年收入1 2 万以上申报制度，虽然进行了制度上弥补和管理上加强，但是并 没有取得实质的效果，实际情况是税务部门掌握的1 2 万以上的纳税人，经税务 部门多次提醒以后，大部分会来申报，而税务部门没有掌握、没有提醒的，主动 申报的极其少数。工薪阶层依然是个人所得税的纳税主体。 个人所得税征管的首要问题是明确纳税人的收入，而当前确定纳税人的真正 全部收入是一件难事。一是收入渠道多元化。一个纳税人在同一纳税期内取得哪 些应税收入，在银行里没有一个统一的账号，银行方面不清楚，税务方面更是不清 楚。二是公民收入以现金取得较多，与银行的个人账号不发生直接联系，收入难于 控制。三是不合法收入往往不直接经银行发生。 另外，个体工商户可以通过抵扣各种生活成本来增加经营成本，降低经营利 润，从而达到少缴税，甚至不缴税的目的；而工薪阶层没有税前抵扣，生活成本 不能税前抵扣，收入全额计税，造成不公平。由于上述情况的存在，工薪收入阶 层就成了个人所得税的主要支撑。 四、征管措施设计不科学 我国幅员辽阔，东西部及南北差异较大，甚至具体到每个省情、市情都有比 较大的不同，现实情况十分复杂。而税收政策和管理措施却是高度统一，这种“一 刀切 式的制度安排，完全没有考虑到不同地域的社会人口、经济结构、技术发 展等因素处在不同发展阶段。使用单一模式的政策及征管措施缺乏针对性，不能 得到有效执行，降低了执法效率，同时也违背了我国设计和实施税收制度一个重 要原则税收公平原则。 以起征点的设置为例，统一实行2 0 0 0 元的宽免额，但是每个省、市由于生 产力发展水平、经济结构、工资水平、消费水平及地区物价水平均有较大的差别； 采用统一的费用扣除标准，但是每个人及其家庭负担等情况干差万别，如：教育、 医疗、住房等方面的开支都是影响家庭财务状况的重要因素，不能根据这些实际 情况进行合理的费用扣除，对纳税人是明显不公平。 五、按月计算年度申报存在矛盾 我国目前的个人所得税申报制度中，除了个体工商户生产、经营所得和对企 事业单位的承包经营、租赁经营所得按月预交、按年清算的税款结算时间比较公 平合理外，工资、薪金所得按月纳税，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费 1 6 第二章我国个人所得税制度的发展及现状分析 所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他 所得均按次纳税，这两种税款结算时间存在着明显的弊端：按月征收使得每月收 入均衡者税负轻，每月收入不均衡者税负重，各月收入不均衡程度越大，税负越 重，收入时间差异直接影响税负水平；而按次征收则导致收入单一与收入多元化 的纳税人税负不同，收入来源越多，税负越低，偷逃税也越多。 另外，纳税人如果年初取得较多的收入，那就要缴纳不少税，但是年末少收 入甚至没有收入，全年平均下来可能就不用缴纳太多的税，可是年初已经缴纳的 税是不能退税的，也没有抵扣机制。 1 7 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 第三章纳税人申报行为及分析 纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的法人和自然人，是缴纳税款的主 体。作为税收征管的一个主要方面，纳税人的行为将最终反映出税收征管的水平 和效果。纳税人的行为是其需要、动机、情感和观念的外在表现，我们对纳税人 的行为的控制应该是对纳税人的管理，即对纳税人的心理过程的控制。这种控制 的前提是对纳税人本身有一个正确的认识，由于纳税人是具有社会性的，纳税人 行为的产生是由社会的和个体的需要所激发的，在一定的动机推动下产生的。纳 税人的行为不仅仅受纳税人的心理、纳税意识和税收知识的影响，也受外界环境 诸如税收征管和税收法制水平等综合因素的影响。规范有效的纳税行为，不仅仅 取决于引导纳税人的需求和动机，同时还在于创造良好的税收环境。正如美国行 为学家斯金纳所说：“人类行为能够借助于积极强化的适当使用而加以控制、指 导、改变和塑造”，税收行为也概莫能外。本文采用行为经济学的理论对纳税人 的行为进行研究，其目的就在于分析纳税人行为模式及其决策模式，从而为有针 对性地引导和规范纳税人的行为，创造良好的税收秩序打下扎实的基础。 第一节行为经济学的理论与方法 行为经济学是- f l 研究在复杂的、不完全理性的经济现象的学科，是经济学 和心理学的有机结合。行为经济学将心理学引入经济学领域的研究，从而大大增 加了经济学对现实生活的解释能力。行为经济学的崛起表明，“人及其行为 正 在成为经济学研究的核心和主题，倡导并注重对人的经济行为的研究。而税收正 是一个重要的社会经济现象，在现实的经济和社会生活中，存在着各种各样的税 收行为。作为这些行为的主体一“人 ，在面对税收法规和个人利益发生冲突 的情况下，他们是如何决策遵从或是不遵从? 决策的形成具有怎样的先决条件? 决策呈现怎样的规律性? 决策的结果是个人的行为偏好还是受其他外部因素影 响? 等等这些问题，都有赖于行为经济学理论才能进行深入的分析、解释。下面 首先回顾一下行为经济学的经典理论。 一、行为经济学的立论依据 行为经济学区别于传统经济学的关键是其关于“非理性人 的理论前提。 1 r 第三章纳税人申报行为及分析 传统的经济学理论将理性人定义为：以完全利己为目的从事经济活动的人， 即是力图以自己的最小经济代价去获得自己的最大经济利益的人。这种理性人具 备了以下三个显著特点：无限理性，无限意志力和无限自私自利。而行为经济学 正是基于对以上三个“无限性 的反对提出了非理性人的新观点。诺贝尔经济学 奖得主西蒙( h a s i m o n ) 教授认为，人的思维能力并非无穷无尽，人具有的事 有限理性的；正因为人是有限理性的，所以人们在行为上并不总是追求效用极大。 实际上，人会根据对周围环境的认知和自己有限的思维，然后作出令自己满意的 选择。这就是更接近血肉之躯的人的“有限理性 观点。 二、行为经济学的经典理论 1 、有限理性 西蒙( s i m o n ，1 9 5 6 ) 从更接近现实的维度，提出了有限理性的概念，即人 们在现实的经济活动中要受到许多因素的制约，如环境的不确定性和复杂性， 信息的不完全性，以及人类认识能力的有限性，人们很难对将要产生的结果进 行完全的了解和正确的预测。在进行决策的时候，还要受到决策人的技能、价值 观、知识水平等因素的影响。显然，人们的理性认识能力受到心理和生理上思维 能力的客观限制，因而，人的行为理性是有限的而决非完全理性，人们决策的 标准是寻求令人满意的决策而非最优决策。西蒙的有限理性假设一方面说明了人 们在经济行为中，由于受到所掌握信息、知识的内在原因和制度伦理、规范的外 在原因限制而不可能追求价值最大化的“完全理性一。 2 、前景理论 2 0 世纪7 0 年代以来，一些心理学家和行为经济学家( 如特维斯基t v e r s k y 和 卡尼曼k a h n e m a n ，1 9 7 4 ) 发现，人的理性是有限的、不完全的，而且人的偏好并不 像其假设的那样是相对稳定的，可能是很不稳定的，因而，当人们试图最大化其预 期效用时，实际决策行为经常违背预期效用最大化原则。为了修正预期效用理论 的缺陷，卡尼曼和特维斯基将认知心理学引入经济学，于1 9 7 9 年创立了一种新 的行为决策理论，这就是前景理论( p r o s p e c tt h e o r y ) 。 概括而言，前景理论有三个基本理论观点：一是人们在面临收益前景时更加 倾向于风险厌恶，在面临损失前景时更倾向于风险偏好。二是人们对损失比对益 。董志勇著行为经济学北京大学出版社2 0 0 8 年第一版，第6 页 1 9 个人所得税制度与纳税人申报行为的经济学分析 更敏感。财富损失产生的痛苦与等量财富增加产的快乐不相等，前者大于后者。 三是获得和损失是对于“参照点 ( r e f e r e n