（会计学专业论文）审计风险控制与质量研究.pdf

内容摘要 一、研究背景及意义 注册会计师审计作为一种中介业务，自其产生以来，就在社会经 济生活中发挥着不可替代的重要作用。然而，2 0 世纪6 0 年代中期以来， 随着被审单位i 为j l - 部经营背景和社会法律环境的变化，以及经济生活 对审计意见依赖程度的扩大，会计公司和审计人员不断陷入诉讼案件 中，受到沉重的甚至是毁灭性的打击。审计风险无时不在，无处不有， 而且愈演愈烈。 审计风险控制与质量问题，既是理论问题，也是实践问题，审计 风险控制与质量研究的重要意义在于：一是完善审计理论的需要：二 是推动审计实践健康发展的需要。众所周知，这几年我国先后发生了 深圳“原野”事件，北京“中诚”事件，海南“琼民源”事件等重大 审计事件，他们给我们注册会计师业的发展带来了消极影响，但同时 也给注册会计师敲响了警钟，使注册会计师对审计风险与质量有了深 刻的体会。这样，审计风险成为我国审计理论界和职业界密切关注的 问题，这也是本文研究的初衷。 二、论文基本思路和逻辑结构 本文首先列举了审计风险的各种定义，从风险管理的角度对审计 风险做了界定，分析了当前审计风险的发展趋势，并对审计质量的含 义和衡量标准进行了分析，结合二者的相关性，提出了提高审计质量， 控制审计风险，二者相辅相成。接下来，本文论证了审计风险管理的 思想，是控制审计风险，提高审计质量的有效途径，并从风险管理一 般理论入手，分识别、评估、处理三个阶段论述了如何进行审计风险 管理。最后，针对审计风险管理最关键的一环审计风险的处理， 本文重点论证了风险转嫁的思想，结合案例分析，本文探讨了事务所 如何建立审计风险转嫁机制，从而在审计过程中保证审计风险管理的 有效进行，提高审计质量。 三、论文主要内容 全文分为三个部分，结构和要点如下： 第一部分：审计风险与质量概述。这一部分首先系统地论述了审 计风险的概念。对于审计风险的涵义，许多文献界定不一。本文从广 义的角度理解审计风险。认为可将审计风险定义为：审计风险是指在 特定的环境下，由于实施审计业务可能使审计主体承担审计责任并遭 受损失的总风险，也就是说，审计风险即不仅包括审计过程的缺陷导 致审计结果与实际不符而产生损失的风险，而且包括客户营业失败可 能对审计人员或审计组织产生伤害的风险。该定义从“质”和“量” 的角度对审计风险进行了认定。它既包括从事审计工作的个人、团体 ( 事务所) 的审计风险，也包括整个审计职业界的生存发展风险；既 包括会计报表审计的风险，也包括非会计报表审计的风险；既包括发 表不恰当审计意见的风险( 误拒险和误受险) ，也包括审计意见公允 但由于所谓“深口袋责任”要遭受损失的风险；既包括承担法律责任 的风险，也包括不会败诉但要为诉讼支付费用，或许私下和解遭受损 失的风险，还包括仅仅只是降低审计效率，多支付审计成本的风险 ( “误拒”通常带来此种后果) 。 随后，论文阐述了审计风险的特征，并就审计风险的发展趋势进 行了分析。同时，本部分也对审计质量以及审计质量的衡量标准进行 了研究论述，认为为了既抓住审计质量的本质，又使审计质量的概念 简单明了，便于控制，应把审计质量理解为审计工作的质量，即审计 工作的优良程度，具体表现为审计人员的质量和审计过程( 包括审计 计划、外勤工作和报告三个阶段) 的质量，最终体现为审计报告的质 量，应按照法规制度，职业标准和社会期望三个标准来衡量审计质量 的高低。提出了从控制审计风险的角度提高审计质量的特殊意义。 第二部分：审计风险的管理：提高审计质量的有效途径。审计风 险管理对于审计行业切实提高风险意识，强化风险管理，提高审计质 量有着重要意义。这一部分应用风险管理一般理论，系统论述了审计 风险管理的基本内容。审计风险管理分为三个阶段：审计风险识别， 审计风险评估和审计风险处理。这三个阶段有着内在的逻辑关系。本 文根据各阶段的逻辑顺序，对整个审计风险管理的流程做了论述，在 风险评估阶段，本文以乐山电力公司审计案例为基础，对风险因素分 析法和风险率风险评价法作了深入分析，同时，也结合案例分析了各 风险处理的具体方法，包括风险回避，风险自留，风险预防，风险控 制和风险转嫁五种方法，通过比较来理解审计风险转嫁的特点。 第三部分，审计风险转嫁。这一部分是本文的重点。通过对审计 风险转嫁的剖析，说明了审计风险转嫁的可能性和本质，指出审计风 险转嫁的实质就是平衡不同审计风险载体之间的风险责任和风险收 益，使风险责任和风险收益在动态中达到平衡。归纳出审计风险转嫁 的五种方法，包括合约转嫁，分散转嫁，出让转嫁，保险转嫁，预留 转嫁，并逐一进行详细介绍。 合约转嫁是指通过合约的形式将转嫁风险的内容和方式固定下 来，以分清审计各关系方的责任。分散转嫁的含义是指对大的审计风 险进行分解，自己只承担一部分，而将其余的审计风险转移给同行或 相关方共同承担。出让转嫁是指审计中介机构用有偿的方式向其他审 计机构转让业务机会，从而将相应的审计风险全部或部分转移的转嫁 方式。出让转嫁方式也是审计主体之间的风险转嫁。审计中介机构对 于自身既不能控制或抑制也不能转移的风险，或者根据外部与内部环 境的变化对控制效果有一定的担忧，可以采用投保的方式转移风险。 保险转嫁是指通过参加职业责任保险的方式来将审计风险转嫁给保 险公司，以减少风险责任所造成的损失，提高抗风险能力。保险转嫁 也是一种有偿转嫁，与出让转嫁不同的是，保险转嫁是审计中介机构 通过向保险公司支付保险费用来达到转嫁的目的的。预留转嫁是指中 介机构通过提取审计风险基金，来抵抗未来审计风险的一种风险转嫁 方式，对可能发生的损失提前进行财务安排，将消除和减少风险成本 均匀地分布在一定时期内，以便减少因随机性的损失发生，而引起财 务上的波动。 本文试图将已有的风险理论与我国的审计实践相结合，并通过详 细阐述审计风险转嫁的过程和方式，结合相应的案例来对审计风险转 嫁的方法进行探讨。 四、论文的创新与不足 本文选题具有现实性。“审计风险控制与质量”是目前中国乃至 国际证券市场的热点问题，本文提出从控制审计风险的角度提高审计 质量，同时，结合审计风险管理的思想，重点研究了审计风险转嫁这 一风险处理方式，力图填补独立审计风险转嫁机制的研究空白，并希 望有助于形成对审计风险转嫁的正确认识，为审计人员在审计实践中 正确地对待和处理审计风险提供帮助。 本文研究的不足在于，本文对审计风险转嫁的过程和方法只做了 初步探讨，提出了几点建议，本应做更深入的分析，但由于笔者学识 水平有限，未能一一探究。对文中不足之处，恳请各位老师批评指证。 关键词：审计风险，审计质量，审计风险管理，风险转嫁 a b s t r a c t a u d i t i n gr i s kh a s t u r n e do u tt ob eo n eo ft h em o s ti m p o r t a n t p r o b l e m si no u ra u d i t i n gc i r c l en o w ，a n dr e s e a r c ho na u d i t i n gr i s ki sv c r v v a l u a b l e a u d i tr i s kc a nb ec o n t r o l l e d t or e s e a r c ha u d i tt h e o r y e n h a n c e a u d i t q u a l i t ya n dl o w e rt h er i s kt oa na c c e p t a b l el e v e r ，a c c o u n t i n g c o m p a n ys t i lc a l lb er i g o r o u s 。 a u d i t i n gr i s kc o n t r o l l i n g & q u a l i t ) ，i sb o t haq u e s t i o no ft h e o r ya n d t h a to fp r a c t i c e t h eg r e a ts i g n i f i c a n c eo fr e s e a r c hl i e si nt w oa s p e c t s ，o n e i st h ed e m a n do fi m p r o v i n gt h ea u d i t i n gt h e o r y ，a n o t h e ri st op r o m o t ec h e d e v e l o p m e n to fa u d i t i n gp a c t i c eh e a l t h i l y a sw ea l lk n o w ，d u r i n gt h e s e y e a r s ，as e r i e so fm a j o ra u d i t i n ge v e n t sh a v es u c c e s s i v e l yo c c u r r e di n c h i n a ，s u c ha s “y u a n y e ”e v e n ti n s h e n z b e n ，“z h o n g c h e n g ”e v e n t i n b e i j i n g ，“q i o n g m i n y u a n ”e v e n ti nh a i n a n t h e s ee v e n t sh a v eb r o u 曲t n e g a t i v ei n f l u n c eo nt h ed e v e l o p m e n to fo u rc p a sa n dc p af i r m s a l s o g i v eaw a r i n go ft h ec p a s ，f r o mw h i c h ，t h ec p a sh a v ea d e e pa c q u i s i t i o n o fa u d i t i n gr i s ka n dq u a l i t y s ot h a t a u d i t i n gr i s ka n dq u a l i t yh a sb e e na h o tp o tt h a tt h ec p a sa n dc p af i r m sp a r t i c u l a r l yp a ya t t e n t i o nt o t h i si s a s l ow h yt h ea u t h o rd e c i d e dt or e s e a r c ho nt h i ss u b j e c t t h ep a p e ri sd i v i d e di n t ot h r e es e c t i o n s ：t h ef i r s ts e c t i o nf i x e st h e d e f i n i t i o no fa u d i t i n gr i s k s c h o l a r sd e f i n ea u d i t i n gr i s kd i f f e r e n t l y b a s e d o nt h ed e f i n i t i o n sl i s t e di nt h i s p a r t t h ea u t h o rd e f i n e sa u d i t i n gr i s ka ta b r o a db a s i s t h e n ，f h et h e s i sg i v e st h ec h a r a c t e r i s t i c so fa u d i t i n gr i s k a l s o a n a l y z e st h ed e v e l o p m e n tt e n d e n c yo ft h ea u d i t i n gr i s k n e x t ，t h ea u t h o r d i s c u s s e st h ed e f i n i t o no fa u d i t i n gq u a l i t ya n dt h em e a s u r es t a n d a r d a t l a s t ，t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n a u d i t i n g r i s ka n d a u d i t i n gq u a l i t y i s r e s e a r c h e d ，t h e n ，t h ea u t h o rg i v e st h ep o i n to ft h et h e s i s t h a ti s i m p r o v i n g t h ea u d i t i n gq u a l i t ya tt h eb a s i so f a u d i t i n gr i s kc o n t r o l l i n g s e c t i o nt w o ：a u d i t i n gr i s km a n a g e m e n t ，a ne f f e c t i v ew a yt oi m p r o v e a u d i t i n gq u a l i t y i nt h i ss u b s e c t i o n ，t h es i g n i f i c a n c eo fr i s km a n a g e m e n ti s a n a l y z e d t h e a u t h o rt h i n k st h a tt h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h e a u d i t i n g p r o f e s s i o nd e t e r m i n e s t h en e c e s s i t yo fr i s km a n a g e m e n t ，a n dt h a tt h e d e v e l o p m e n t o f a u d i t i n g r i s k c o n t r o l l i n g c a ni m p r o v et h e a u d i t i n g q u a l i t y a n d t h eb a s i cc o n t e n do fr i s k m a n a g e m e n t i sd i s c u s s e d s y s t e m a t i c a l l y a u d i t i n gm a n a g e m e n tc o n s i s t so ft h r e es t a g e s ：a u d i t i n gr i s k r e c o n g n i t i o n ，a u d i t i n g r i s k e s t i m a t i o n a n d a s s e s s m e n t ，a u d i t i n g p r e v e n t i o n f o l l o w i n gt h ei n n e rl o g i co ft h et h r e es t a g e s ，t h ed i s s e r t a t i o n d i s c u s s e st h ep r o c e d u r ea n dc o n t e n d so fa u d i t i n gr i s km a n a g e m e n ta n d a n a l y z e dt h ep r o c e d u r ea n dc o n t e n d so fa u d i t i n gr i s km a n a g e m e n t i n o r d e rt o c o m p r e h e n d t h e r i s k c o n t r o l l i n ga p p r o a c h e s ，t h e a u t h o ru s e s s e v e r a lc a s e s ，s p e c i a l l ym a k e se m p h a s i so nt h em e t h o do fa u d i t i n gr i s k t r a m ；f e r s e c t i o nt h r e e ：a u d i t i n gr i s kt r a n s f e r t h i si st h em o s ti m p o r t a n tp a r t o ft h et h e s i s t h i ss u b s e c t i o na n a l y z e st h es i g n i f i c a n c eo ft h ea u d i t i n gr i s k t r a n s f e r ，s u m m a r i z et h em e t h o d so fa u d i t i n gr i s kt r a n s f e r ，a n dg i v e sa d e t a i l e dd e s c r i p t i o no n eb yo n e a n dt h ec a s e sa n a l y s i sc a nh e l pm a k ea b e t t e r c o m p r e h e n t i o n o ft h e s em e t h o d s t h i st h e s i s t r y t oc o m b i n e a u d i t i n gr i s kt h e o r yw i t ht h ea u d i t i n gp r a c t i c e ， a n dp a r t i c u a l a r l yd e s c r i b e st h ep r o c e s so fa u d i t i n gr i s kt r a n s f e rw i t h a o m ep r a c t i c a lc a s e st od i s c u s sh o wt ot r a n s f e rt h e a u d i t i n g r i s k e f f e c t i v e l y t h e r sa r es o m ec r e a t i v ei d e ai nt h i sp a p e r ： t h ea u t h o rc h o o s e san o v e la n dr e a lt o p i c a u d i t i n gr i s kc o n t r o l l i n g a u d i t i n gq u a l i t yi s af o c u sq u e s t i o no fc h i n a sc a p i t a lm a r k e t a tt h e b a s i so fa n a l y s i so ft h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i t i n gr i s kc o n t r o l l i n ga n d a u d i t i n gq u a l i t y ，t h e a u t h o rs u g g e s t st h a t ，i m p r o v et h e a u d i t i n gq u a l i t y f r o mt h ea n g l eo fa u d i n gr i s kc o n t r o l l i n g m e a n w h i l e ，w i t ht h et h e o r yo f r i s km a n a g e m e n t ，t h ea u t h o rf o c u s e so nt h ea u d i t i n gr i s kt r a n s f e r ，t r i e st o f i l lt h ev a c a n c yi nt h es t u d yo ft h ea u d i t i n gr i s ka n dh o p e t h i sw i l lb e 2 h e l p f u lt of o r mag o o du n d e r s t a n d i n g o r e e ra l la s s i s t a n c et ot h o s ea u d i t o r st o p r a c t i c e o ft h ea u d i t i n gr i s kt r a n s f e r , a l s o d e a lw i t ht h er i s kd u d n ga u d i t i n g k e yw o r d s ：a u d i t i n gr i s k , a u d i t i n gq u a l i t y ，a u d i t i n gr i s km a n a g e m e n t ， r i s kt r a n s f e r 3 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：张杰平 2 0 0 6 年4 月 月l j吾 注册会计师作为社会的“经济警察”，本应在防范虚假财务报告， 维护资本市场秩序上起到积极的作用，但近年来国内外多宗假账事件 的爆发却严重打击了财务报告使用者对注册会计师审计的这种合理 预期。近年来中外独立审计市场上审计诉讼案件频繁爆发，许多国际 和国内著名的会计师事务所声誉扫地，损失惨重，甚至破产倒闭。如， 1 9 9 8 年安达信( a n d e r s o n ) 为w a s t em a n a g e m e n ti n c 案赔偿了7 5 0 0 万美元；1 9 9 9 年安永( e r n s t & y o u n g ) 为t h ec e n d a n tc o 的会计丑 闻支付了3 3 5 亿美元；德勤、毕马威也纷纷卷入财务欺诈丑闻之中。 更有甚者，安达信因美国安然( e n o r n ) 公司会计丑闻曝光而烟消云 散。而在国内证券市场上，近年来中国证监会处罚的案件很大一部分 是因为事务所出具的审计报告存在质量问题。以下是有关我国事务所 审计质量状况的一些数据： 2 0 0 2 年，我国有关监督机构对1 6 家会计师事务所2 0 0 1 年所出 具的3 2 份审计报告进行抽查，结果发现1 4 家事务所出具的2 3 份有 关上市公司的审计报告失实，涉及虚假会计信息金额达7 1 4 3 亿元， 违规注册会计师4 1 人。由于监管机构人力和财力的有限，只对少量 的审计报告进行抽查，其真实性主要靠行业的自我规范和同业监督， 绝大多数的审计违规案件都是在大公司突然破产后才牵扯出来。 2 0 0 3 年财政部组织驻各地财政监察专员办事处对1 5 2 户企业 2 0 0 2 年度会计信息质量进行了检查，本次检查共查出1 5 2 户企业资 产不实8 5 8 8 亿元，所有者权益不实4 1 3 8 亿元，利润不实2 8 7 2 亿 元。其中：资产不实比例5 以上的企业2 3 户，占被检查企业户数的 5 3 9 3 ；利润严重不实，虚盈实亏企业有5 户，其报表反映盈利3 5 5 1 万元，实际亏损1 5 亿元；虚亏实盈企业有6 户，其报表反映亏损 1 4 亿元，实际盈利4 亿元；有1 6 户企业违规设置账外账。 2 0 0 4 年中国注册会计师协会投入7 1 8 万检查经费，组织了7 6 0 杨波，彭桃英提高事务所审计质量研究对策 科技情报开发与经济2 0 0 5 年第1 5 卷第1 3 期 j 人，对全行业8 2 4 家事务所进行了检查，占所有事务所的1 8 ，采取 各种不同类型处理的事务所2 6 8 家，占被检查事务所的3 3 ，采取不 同类型处理的注册会计师2 8 0 人。 由此可以看出，审计风险控制的水平直接关系到审计质量的高 低，审计风险控制的重大缺陷也会给会计师事务所带来沉重的打击。 如银广厦案件中中天勤事务所对一些关键证据没有亲自取证，而安达 信则对安然公司衍生金融工具的使用所导致的风险没能很好的控制。 反过来，良好的审计风险控制则可能有效的提高事务所的审计质量。 其实，审计风险控制的水平和审计质量的高低不仅关系到事务所的声 誉与存亡问题，而且危及到资本市场的企业质量，正常秩序与安全， 是一个非常重要的经济问题。因此，如何有效的控制审计风险，提高 审计质量，不仅是审计职业自身生存和发展的关键，对资本市场乃至 整个社会经济的健康运行都有着至关重要的作用。 第一章审计风险及质量概述 近年来，风险已经成为社会经济生活中的一个流行词，也是注册 会计师心中挥之不去的阴影。注册会计师自从事法定业务伊始，审计 风险就与之伴随。审计作为一种社会经济活动，受社会经济环境可变 性的影响，审计活动几乎都是在某种程度的不确定状态下进行的。注 册会计师在审计过程中，无时无刻不是处于一种潜在的职业风险之 中。但随着注册会计师职业地位的不断提高，社会公众对审计质量必 然提出更高的要求和期望。这导致审计人员乃至整个审计职业对社会 公众所负的审计责任加重了，审计风险大大增加。审计职业只有提供 符合社会公众所需的高质量的服务，才能有效解除自身的责任，才能 赢得社会公众的信任，从而实现“以质量求信誉，以信誉求发展。” 因此，本文针对民间审计的风险控制与质量作了深入的探讨 1 1 审计风险的概念 1 1 1 审计风险的定义 ( 1 ) 国内外主要观点： 对审计风险的涵义，国内外有许多学者做了积极的探索，并最终 使审计风险模型被注册会计师职业界( 如a i c p a 、c i c a ) 认可，成为 审计过程的核心内容。尽管对于审计风险模型己达成共识，但审计风 险的涵义是什么? 不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全 一致。 美国注册会计师协会( a i c p a ) 认为：审计风险是审计人员对存 在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。 加拿大特许会计师协会( c l c a ) 的观点是：审计风险是审计程序 未能察觉出重大错误的风险。 。_ f 会台风险导向审计，中同审计j 版社，2 0 0 6 年版 3 国际审计准则则认为：审计风险是指审计人员对实质上错报 的财务资料可能提供不适当意见的风险。例如，审计人员在那些他们 所不知道的情况下，可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意 见。 柯勒会计辞典( k o r e a s d i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 对 审计风险的解释：一是己鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原 则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审 计单位或审计范围内存在的重要错误，而未被审计人员察觉的可能 性。 阿伦斯和洛贝克认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误 时，审计人员认为财务报表公允表示，并因此提出无保留意见的风险。 中国独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险中的 定义为：会计报表存在重大错报和漏报，而注册会计师审计后发表不 恰当审计意见的可能性。 我国学者王会金认为：所谓审计风险是指审计组织或审计人员在 审计过程中由于受到某些不确定因素的影响，而使审计结论与客观事 实发生背离，从而受有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。 刘力云博士提出“审计风险可以理解为审计主体遭受损失或不利 的可能性”。 关于审计风险的阐释，尽管国内外学者的理解和所得出的结论不 尽相同，但其基本内核是相近的：即由于审计结论与客观事实，审计 行为与法律规范的离析，给审计各方关系人带来损害，导致审计主体 需要对其行为和所做出的审计结论及后果承担责任。 ( 2 ) 从风险管理的角度理解审计风险 我国学者胡春元提出，应从狭义和广义两方面来理解审计风险： 从狭义上理解，审计风险应当包括财务报表没有公允揭示而审计 人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计 划力云，审| 十风险与控制，中周审计出版社，1 9 9 9 年版 胡存元风险璀础审计，东北财绎人学山版札，2 0 0 1 年版 4 人员却认为未公允揭示的风险。风险的含义认为风险是某事件预期 结果与实际结果间的变动程度，审计风险作为审计活动的产物，也是 一种“主观”与“客观”的偏离，体现在两个方面：一是把客观上是 正确的东西判断为错误的，给予否定，也就是误拒险；二是把客观上 是错误的东西判断为正确的，加以肯定，也就是误受险。由于在审计 实践过程中，误拒险发生的情况很少，而大量的是误受险，即对严重 失实的财务报表发表无保留意见的风险。而且两种风险一旦发生，造 成的影响也是不一样的，误拒险一旦实际发生，通常会导致研究和调 查时间的延长，影响审计人员的效率和信誉，也会导致损失( 效率低 下的损失和名誉上的损失) ，但一般都不会招致诉讼，其损失也是有限 的。 从广义上理解，美国学者海尼斯在论述风险时，认为风险是损失 的可能性，推而广之，审计风险也可以理解为审计主体因审计业务而 遭受损失的可能性。除了包含狭义的审计风险外，它还应包括营业风 险。营业风险是指，虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审 计人员( 或承担审计的会计师事务所) 却由于一种客户关系而受到伤 害的风险。这也是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之 一，也是会计师职业界面临诉讼“爆炸”的重要原因。由于审计只限 于抽样，不能指望通过审计发现财务报表中全部错误项目，某些隐蔽 较好的欺诈极难侦破，所以，存在一定的审计不能发现的重大错报项 目的风险。在审计未能发现重大错报，并提出错误的审计意见时，因 审计人员过失而受损失的人，可望从会计师事务所处取得赔偿。由于 审计的复杂性，在实践中很难决定审计人员是否做到了应有的谨慎。 司法传统( 指美国) 也很难决定谁有权期望获得审计利益。当某一公 司破产或无力偿还债务时，报表使用者通常会指责审计失误，特别是 在最近提出的审计意见说明财务报表公允表达时，更是如此。使用者 在发生营业失误时指责审计失误，部分原因是他们不清楚审计人员的 作用，对审计人员抱有过高的期望，无法分清审计功能与营业风险之 间的差别；另一部分原因是遭受损失的人们由于对其经济利益的关注 而对审计人员提出过高的要求，一旦受损就希望得到补偿，而不问错 在何方。这就是通常所说的“深口袋”莠任概念。 审计风险作为一种风险，是与审计职业整体联系的。审计作为一 种职业，它在具备一定条件的同时，必须面对和接受种种戒律，如若 越轨，便会受到惩罚，遭受经济或其他方面的损失。本文倾向于广义 上对审计风险的理解，认为可将审计风险定义为：审计风险是指在特 定的环境下，由于实施审计业务可能使审计主体承担审计责任并遭受 损失的总风险，也就是说，审计风险即不仅包括审计过程的缺陷导致 审计结果与实际不符而产生损失风险，而且包括客户营业失败所可能 对审计人员或审计组织产生伤害的风险。该定义从“质”和“量”的 角度对审计风险进行了认定。它既包括从事审计工作的个人、团体( 事 务所) 的审计风险，也包括整个审计职业界的生存发展风险；既包括 会计报表审计的风险，也包括非会计报表审计的风险；既包括发表不 恰当审计意见的风险( 误拒险和误受险) ，也包括审计意见公允但由 于所谓“深口袋责任”要遭受损失的风险；既包括承担法律责任的风 险，也包括不会败诉但要为诉讼支付费用，或许私下和解遭受损失的 风险，还包括仅仅只是降低审计效率，多支付审计成本的风险( “误 拒”通常带来此种后果) 。其理由有二： 第一，从审计模式的发展过程来看，2 0 世纪7 0 年代以来，随着 环境风险的加大和人们风险意识的加强，审计人员开始越来越多的将 风险分析与控制的方法引入审计程序，从而制度基础审计开始向风险 基础审计发展。制度基础审计确定审计重点的依据是内部控制的强 弱，只在抽取样本进行实质性测试时，考虑了制度风险和检查风险。 而风险基础审计将客户置身于一个大的经济环境中，运用立体观察的 理论判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理 机制等构成控制结构的内外部各方面来分析评估审计的风险水平，而 且对风险的评价渗透到风险产生的各个环节。风险的控制和评估贯穿 于风险基础审计的始终，审计过程实际上就成了不断克服和降低审计 风险的过程，从而大大有利于审计质量的提高。 第二，从风险管理的有效性来看，只要是因从事审计业务而产生 的可能会导致审计主体发生损失的风险都应属于风险管理的范畴，而 不论是由于注册会计师主观过错或是客观原因造成的。进入二十世纪 9 0 年代以来，会计师事务所的经营环境发生了很大变化，整个行业 经营开始出现新问题，其中最突出的问题就是风险的增加。由于报表 使用者对注册会计师责任的了解正在增加；政府保护投资人利益的意 识正在增加；企业规模的扩大，业务的复杂化和计算机的应用等原因， 会计和审计业务更为复杂，纵使审计人员遵循了审计准则，也很难保 证企业不会发生经营失败；社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供 赔偿的一方提起诉讼；民事法庭在具体案件审理中的偏向也对会计师 事务所不利；客户可选择的编制财务报表的会计原则很多，而审计人 员在评价所选用的原则是否恰当时缺乏明确的标准等诸多因素的影 响使得客户关系对审计组织和个人构成的风险有日益增长的趋势，使 即便不是审计过程中发生的失误行为，亦对审计构成了风险，因而会 计师事务所对这种很可能会招致巨大损失的风险纳入审计风险的范 畴，扩大审计人员的审计范围。 1 1 2 审计风险的特性 审计风险的特征是其本质在不同方面的体现，是全面、深刻认识 审计风险的切入点，根据审计风险本质的重新界定及其在实践中的具 体体现，本文认为审计风险主要具有以下基本特征： 1 、客观性与或然性并存。 审计风险是普遍存在的，只要开展审计工作，就始终存在产生风 险的客观条件，被审计单位生产经营、财务收支及审计活动的复杂性、 审计课题的局限性和审计主体认识能力的滞后性等各种因素使审计 风险的存在成为必然，人们只能通过各种手段来尽可能降低和减少审 计风险及其可能带来的损失，并不能完全避免它。审计风险的存在是 客观的，其表现为一种必然性，然而不是所有的审计风险都会导致或 形成相应的审计责任，因此，审计风险同时又表现为一种或然性。潜 在的审计风险转化为现实的损失需要有一定的条件。同时，审计风险 能否引发审计责任，也取决于审计组织内外两方面的因素。一是审计 组织发现存在审计风险后，处置是否得当，是否能够化解( 恰当处理) 或转嫁风险；二是取决于被审计单位是否具有较强的自我保护意识和 法律意识。 2 、时效性与长期性并存 审计风险存在于某一审计项目所涉及的某一时期范围内，它会随 着法定时限的终止而消失，如被审计单位未在法定的时限对持有异议 的审计意见提出复议或诉讼请求，丧失了法定的申请或诉讼权利，审 计风险则随之消失。同时，审计风险形成是在审计工作开始至审计结 论的做出，而承担审计责任，是在审计报告发出到被审计证实的财务 信息使用者据此做出决策的这一时期，超过这一时期，一般来说，审 计风险就会解除。另一方面，审计组织和审计人员一旦对某个审计项 目做出审计结论，那么其就对该结论负有较长时期的责任。 3 、可控性与非零性并存 审计风险具有客观性、普遍性，但并非不可控制，审计人员可以 通过各种有效的手段来降低审计风险。审计人员可以通过评估固有风 险和控制风险，进而有效地控制检查风险。在审计业务执行过程中， 审计人员可以通过控制检查风险达到预先设定的可接受的总体审计 风险水平。总之，只要我们树立风险观念，增强风险意识，引起足够 的重视，主动采取各种有效的措施，就可以有效地防范、控制和化解 风险，使风险降低到最低程度。然而，即使是十分详细的审计程序和 十分周到的控制措施，也不可能把审计风险降低为零，或者说是完全 消除审计风险。 4 、可分性与独立承担并存 审计风险形成的原因可分为主体风险和客体风险。即由于审计组 织和审计人员主观的计划不周，程序不全，取证不充分，方法不当等 形成错误判断，这是主体原因形成的；由于被审计单位错报、漏报有 关资料，或利用其他专家的成果而形成的风险，这是客体原因形成的。 但不论是主体还是客体风险，其主要责任都应当有审计组织或审计人 员独自承担。 5 、潜隐性与浅表性并存 审计风险形成的原因是多方面的、复杂的。有的是由于有意舞弊 所形成，即使经过缜密策划和多方掩饰的，是很难通过预测、计算得 知的，或通过常规检查所能发现的，这样所导致的风险具有潜隐性， 直到因其形成实际损失而承担责任才可能表现为现实性。另一方面， 有些风险则是由于会计人员的疏忽，会计人员的业务素质低下造成 的；而审计人员又在审计时对审计风险估计不足，或执行程序不完整， 或有侥幸心理而减少程序，不适当的减少抽样数量，最终导致审计风 险，而承担责任。 1 2 审计风险的变化趋势分析 首先，社会公众对审计报告依赖程度的持续上升，会使审计风险 进一步增加。市场经济的繁荣发展，使社会上参与投资的人越来越多， 于是更多的人开始关心企业的财务状况。人们为了提高投资的安全性， 不惜支付高 额费用聘请注册会计师对财务信息进行鉴证，以提高信息的可靠性。 政府部门、投资者、债权人、潜在的投资人以及社会公众都对审计鉴 证过的财务信息给予了极大的关注，社会上依赖审计报告的人越来越 多，审计人员承担的审计责任越来越大，审计风险也由此加大。 另一方面，信息使用人对审计人员提出了很高的期望，他们对注 册会计师审计行为的性质、审计报告的意义存在着误解，混淆了被审 单位的会计责任和注册会计师的审计责任：或者他们对审计的期望值 与审计实际所起的作用之间存在着差距，他们要求审计人员保证查出 全部的差错和欺诈行为，保证财务报表不产生误导行为。但事实上注 册会计师审计不可能达到如此完美的效果，注册会计师们实际能担负 的审计责任比社会公众的期望要小。然而，正是这一差异，使得社会公 众对审计职业界产生不信任感，从而加大了审计风险。 其次，法律界和会计界对审计责任的界定标准仍未达成共识，容 易造成对注册会计师的不利判决，进一步加大了审计风险。由于审计 的固有限制，并不能保证将所有的错报事项都提示出来，不能苛求审 。陈段并，张奏1 乍，注册会计师审计风险的现状及发展趋势，江两行政学院学报2 0 0 4 年6 月 9 计人员发现和揭示会计报表中的所有错报事项，因而也不能要求他们 对于所有未查出的错报事项都负责任，关键在于未能查出的原因是否 源于审计人员本身的过失。如果由于审计人员的过失未能发现和揭示 会计报表中的重大错报，从而给委托单位和第三者造成了经济损失， 注册会计师则要承担相应的法律责任。而法律界与公众则认为只要审 计报告意见与被审单位的实际情况不符，就应承担法律责任。而且， 实际上法庭受理对注册会计师的诉讼时，较倾向于运用“深口袋”理 论。法庭的这种判决，使会计师事务所和注册会计师无法摆脱不合理 的风险困扰。 再者，知识经济时代的到来将对审计工作提出新的要求，这也必 然会加大审计风险。当前，高新技术企业不断地涌现出来，高新技术企 业一方面由于知识技术的创新而增加了企业的收益，但与此同时也加 大了企业的经营风险。另外，知识经济时代的审计目标将不再像工业 经济时代那样仅仅局限于对企业会计报表发表审计意见，而是在很大 程度上借助于各种信息来预测企业盈利能力、偿债能力、持续经营能 力等，对审计人员提出了更高的要求。因此，对高风险企业的审计必然 为注册会计师带来更大风险。 最后，会计电算化的应用和网络技术的发展，为审计人员带来新 的审计风险。电算化使会计信息的生成方式发生了改变，利用传统的 审计程序和方法对在计算机系统环境下生成的会计报表进行审计已 经远远不够。审计人员除了对传统的诸如会计报表、账册凭证等审计 对象进行审计外，还应对计算机会计信息系统本身进行辅助审计，即 审查计算机内的程序和文件。但是，目前审计电算化的研究才刚刚起 步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者 规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计 算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事 务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审 计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预 测的风险。 1 3 审计质量：控制审计风险的主要途径 对于会计师事务所来说，收入是业务带来的，业务是客户带来的， 客户是信誉带来的，信誉是质量带来的。质量是会计师事务所的生命， 忽视质量即使可以侥幸一时，但绝不会长久。叫但是，近年来，由于 我国注册会计师行业的迅速发展，许多会计师事务所出于拓展业务和 谋取利益的考虑，只重视效率，忽视了审计质量，为以后被追究责任， 增大审计风险埋下了隐患。 1 3 1 审计质量的概念 “质量”一般定义为“某实体满足明确和隐含需要的能力和特 性总和”，它同等的包含了质量的供给方面( 即某一实体的所有有关 能力和特性) 和需求方面( 即消费者需求的所有方面) ，而供给和需 求的背后又存在着多方面因素的限制，供给和需求的“恰到好处”的 均衡就构成“质量综合体”，即现实的可实现的质量。质量概念不是 审计领域所特有的，但是在审计领域却有了新的涵义。审计质量是一 个复合概念，它包括审计、质量两个单一概念。审计是会计师事务所 的核心业务，也是会计师事务所区别于其他中介机构的根本。根据审 计的特点及对质量的理解，审计质量应当是审计活动作为产品满足受 审计活动影响的人的需要的能力和特性总和。 如果说产品的质量是一个企业的生命，那么，审计质量就是审计 职业的生命