（会计学专业论文）我国会计师事务所规模化实施过程中整合问题的研究.pdf

中文摘要 摘要：随着社会主义市场经济体制的确立和完善，注册会计师行业在社会经济生 活中发挥着越来越重要的作用。面对新世纪、新形势，如何通过自我调整、自我 革新，顺应经济和社会发展的需要，已经成为注册会计师行业发展所面临的深刻 而严肃的课题。规模经营是世界范围内注册会计师行业发展的主流，不仅产生了 规模经济性和范围经济性，同时强化了事务所的品牌效应。 我国注册会计师行业的规模化发展比较滞后，且实施过程中整合不力。在事 务所规模化整合过程中，一是要树立正确的发展战略，合并后的事务所应围绕其 核心能力会计专长进行扩张；二是强调人力资源的整合，提高整体协作力， 通过专业的执业技能考核和级别体系，以及分层次、针对性、系统化、制度化的 专业培训体系，建立一套以人为本的，覆盖人才选、育、用、留的科学人力资源 拓展机制；三是组织整合，建立规模、结构合理的董事会，通过事业部和专门委 员会制度建立规模发展的组织保证；四是文化整合，建立以诚信理念为核心的先 进文化；五是质量整合，建立统一的执业理念和执业标准；六是客户资源的整合。 成功的规模化发展能使事务所获得协同效用，获得新的发展，但同时，规模 化发展战略也是一个高风险的战略。因此，在实施规模化发展战略时，需有力地 推动各项整合工作的开展，有意识地避免和降低规模化发展中可能遇到的各类风 险，使规模化的协同作用得以发挥，促进事务所的发展。 关键词：会计师事务所；规模化；战略；整合 分类号： a b s t r a c t ：f o l l o w i n gt h ee s t a b l i s h m e n ta n di m p r o v e m e n to ft h es o c i a l i s tm a r k e t e c o n o m y , c p af i r m sp l a ym o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l e si ns o c i e t y h o wt om e e tt h e n c c d so ft h ed e v o l p m e n to ft h es o c i e t ya n de c o n o m yb ys e l f - a d j u s t m e n ta n ds e l f - i n n o v a t i o ni nn e w c e n t u r y , w h i c h h a sb e c o m ea p r o f o u n da n ds e r i o u st o p i ct h a tt h ec p a f i r m sm u s tf a c e l a r g e - s c a l em a n a g e m e n th a sb e c o m et h em a i n s t y l eo ft h ec p a 丘l i m s i t h a sn o to n l yh a dt h es c a l ee f f i c i e n c ya n dt h es c o p ee f f i c i e n c y , b u ta l s os t r e n g t h e n e dt h e f i n n sb r a n de f f e c t t h ec p af i r m s sd e v e l o p m e n to fs c a l ei sl a gi no u rc o u n t r y a n dt h ec o n f o r m i t yi n s c a l ei si n s u f f i c i e n t i nt h ep r o c e s so fc p as c a l e sc o n f o r m i t y , o n ei ss e tu pt h ec o r r e c t d e v e l o p m e n t a ls t r a t e g y t h em e r g e r e dc p af i l m ss h o u l dr e v o l v ei t sc o r e a b i l i t y - t h e s p e c i a l t yi na c c o u n t a n tt oc a r r yo nt h ee x p a n s i o n ；t w oi se m p h a s i z e dt h eh u m a n r e s o u r c e s sc o n f o r m i t y , e n h a n c i n gt h ew h o l ec o o r p e r a t i o n t h r o u g hs p e c i a l i z e ds k i l l i n s p e c t i o na n dr a n ks y s t e m , u sw e l la sa d m i n s t r a t i o nl e v e l s , p o i n t e d , s y s t e m ，i n s t i t u t i o n a n ds p e c i a l i z e dt r a i n i n gs y s t e m ，e s t a b l i s h i n gah u m a n i s t ，c o v e r i n gt h et a l e n t e dp e r s o n s s e l e c t i o n , t o n u r t u r e ，r e m a i n s a n ds c i e n t i f i ch u m a nr e s o u r c c 8 d e v e l o p m e n t m e c h a n i s m ；t h r e ei s t h eo r g a n i z a t i o n sc o n f o r m i t y , e s t a b l i s h i n gt h es c a l e db o a r do f d i r e c t o r sw i t hr e a s o n a b l es t r u c t u r e t h r o u g he s t a b l i s h i n ge n t e r p r i s e d e p a r t m e n ta n d s p e c i a l c o m m i t t e es i s t e mt og u a r a n t e es c a l ed e v e l o p m e n t ；f o u ri st h ec u l t u r a l c o n f o r m i t y , e s t a b l i s h e n ga d v a n c e dc u l t u r ew i t ht h ec o r eo fg o o df a i t hi d e a ；f i v ei st h e q u a l i t y sc o n f o r m i t y , e s t a b l i s h i n gau n i f i e dd i s c i p l eo fam a s t e ri d e aa n ds t a n d a r d ；s i xi s t h ec u s t o m e rr e s o u r c e sc o n f o r m i t y t h es u c c c s 8s c a l e sd e v e l o p m e n t no b t a i nt h ec o o r d i n a t i o ne f f e c t i v e n e s sa n dt h e n e wd e v e l o p m e n t b u ts i m u l t a n e o u s l y , t h es c a l e sd e v e l o p m e n t a ls t r a t e g ya l s oh a sh i g h r i s k y t h e r e f o r e ，w h e nd e v e l o p m e n t a ls t r a t e g yi si m p l y , e a c hc o n f o r m i t yw o r km u s t p o w e r f u l l yi m p e l , c o n s c i o u s l ya v o i d i n ga n dr e d u c i n ge a c hk i n do fp o s s i b er i s k , e n a b l e i n g t h es c a l es y n e r g i s mt od i s p l a ya n d p r o m o t e i n gt h eo f f i c ed e v e l o p m e n t k e y w o r d s ：c p a f i r m s ；s c a l e ；s t r a t e g y ；c o n f o r m i t y c l a s s n o ： 致谢 本论文的工作是在我的导师阎至刚教授的悉心指导下完成的，阎志刚教授严 谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢三年来 阎志刚老师对我的关心和指导。 在学习及撰写论文期间，常雪、侯俊美等同学对我论文中理论的研究工作给 予了热情帮助，在此向他们表达我的感激之情。 另外也感谢家人，他们的理解和支持使我能够在学校专心完成我的学业。 1 1 研究背景 1 引言 注册会计师职业是市场经济发展的产物，并随着市场经济的发展而发展。白 1 9 8 0 年恢复重建以来，中国注册会计师行业伴随着改革开放的实施和多种所有制 经济的发展，短短2 0 年，经历了从无到有，并迅速发展壮大的过程，并将随着中 国经济建设和改革开放步伐的不断加快，以及社会主义市场经济体制的确立和完 善，在社会经济生活中发挥越来越重要的作用。在2 0 余年的发展历程中，中国的 注册会计师行业上下求索，在改革中不断寻找成长的正确方向。面对新世纪、新 形势，如何通过自我调整、自我革新，通过上规模、上水平，以顺应经济和社会 发展的需要，无疑已经成为行业发展所面临的深刻而严肃的课题。 市场经济条件是推动生产力发展的一个重要经济形态。市场经济条件下，社 会活动高度商品化、市场化，各种生产要素包括资金、劳动力、生产资料、消费 资料、技术、信息等都通过市场进行交换；资源配置市场化，通过市场供求关系 和价值规律的作用来调节社会资源，使有限的社会资源进行合理分配；社会成员 的需求通过市场机制来满足；劳动者的利益通过市场来调节。市场经济具有管理 科学化的特征，不管宏观的经济调控，还是微观的经营管理科学化，都是市场经 济良性发展的保证，而管理的科学化是以信息科学化和信息社会化为基础的。市 场经济的形成、建立和发展有赖于完善的法律制度和可靠的信息。前者是市场经 济有序运行的前提，后者是保证市场经济有序运行的基础。提高信息的可靠性与 注册会计师职业密切相连，注册会计师能为提高会计信息的可靠性与可信性作出 贡献。因此市场经济运行离不开注册会计师职业。 注册会计师审计在我国市场经济中的作用【1 l 主要有如下几方面： 第一，促进提高经济信息的质量及其可信性，并由此增强整个市场体系运行 的有序性 我国实行社会主义市场经济，具有市场经济的基本特征，其发展也遵从市场 经济的基本规律。市场经济中一切生产要素和资源由市场参与者通过市场进行调 节和配置，在调节过程中，不同的市场主体依据信息资源( 其中主要为财务会计信 息) 对市场中的行为进行决策，因此信息的真实性、可用性为广大市场参与者所关 注。注册会计师以独立于信息提供者和信息使用者之外的独立第三者的身份，通 过其独立、客观、公正的对相关信息的鉴证工作，对信息的合法性、公允性、一 贯性发表意见，为信息使用者提供使用信息的依据，从而在客观上促进经济信息 的质量及其可信性，由此增强整个市场体系运行的有序性。 第二，促进企业内部控制制度的健全和完善，提高企业管理者素质 内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的完整， 防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施 的政策和程序。内部控制是管理现代化的产物，注册会计师在审计时首先要研究 与评价被审计单位的内部控制。编制审计计划时，注册会计师应当对拟信赖的内 部控制进行符合性测试，据以确定实质性测试的性质、时间、和范围。在审计过 程中，注册会计师还要对被审计单位的内部控制的有效性、完善性进行测试和评 价，并在必要时，对被审计单位内部控制的薄弱环节提出管理建议，从而，促进 被审计单位内部控制制度的完善，使管理者素质不断得到提高。改善投资软环境， 促进经济发展。 经过二十几年的改革开放，我国己融入世界经济大潮之中，国内金融、投资 等市场已初具规模，国际经贸往来也异常活跃。国际国内合作、国内不同地域间 合作己形成浪潮。在这样的形势下，投资方不仅需要优越的投资硬环境，更需要 完善的投资软环境。注册会计师的服务能促进投资软环境的改善，他们通过其会 计报表审计、验资、会计服务、管理咨询等工作，为经济活动提供帮助，促进了 投资软环境的改善，同时促进了经济的发展。 第三，满足市场对会计服务的需求，提高整个市场的运行效率 经济发展带来企业规模的不断扩大，专业化分工对会计服务提出新的要求，代 理记账、税务代理、资产评估、管理咨询等市场需求日益旺盛。注册会计师以其 高素质、专业化的服务，满足了市场发展的需求，提高了市场运行效率。 1 2 问题的提出 改革开放以来，我国提前实现总产值翻两翻的目标，综合经济实力得到很大 提高，企业的数量和规模迅速增长，尤其是企业规模增长很快，企业兼并、重组 己形成浪潮，在航空业、金融业、制造业、信息业、服务业等领域中涉及资产数 额巨大的兼并事件时有发生，甚至愈演愈烈。产业经济的日新月异、网络经济的 迅猛发展以及外商以多种形式参与国有中小企业改组改造等，都对注册会计师提 出了新的要求。金融、保险、证券等市场的发育和完善，也越来越多的要求注册 会计师不断扩大和增强服务功能和实力。 规模经营是世界范围内注册会计师行业发展的主流，其蕴藏着两重含义：一 是对经济环境的能动适应，通过扩大自身规模，顺应了不断膨胀的产业资本的需 2 求；二是规模化发展所产生的积极效应。规模化发展不仅产生了规模经济性和范 围经济性，同时也强化了事务所的品牌效应。从现实情况看，品牌与规模呈正相 关，企业、政府和社会公众对大事务所往往具有信任感和选择偏好。 新世纪，我国加入v t o 后，按照w t o 服务贸易谈判协议，中国会计市场将进 一步扩大开放。幼稚的中国注册会计师行业将面l | 缶和国际会计公司的竞争。面对 变化的会计市场需求和国内外激烈的市场竞争，会计师事务所规模化风起云涌， 从行业协会的文件到相关媒体，会计师事务所规模化已是沸沸扬扬。各会计师事 务所亦闻风而动，争先恐后。所有这些都表明规模化己成为提高会计师事务所综 合实力，和国际大会计公司竞争的金光大道。 截至1 9 9 9 年底，中国会计师事务所与所挂靠单位的脱钩改制工作全面完成， 成为自主经营、自我发展、自担风险的市场主体，原来制约行业规模发展的体制 瓶颈被彻底打破。2 0 0 0 年上半年，财政部印发关于事务所设立分所有关问题的 通知、会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见，中国注册会计师协会下发 关于积极推进会计师事务所上规模、上水平工作的通知，这些文件对会计师事 务所规模发展的方向、原则、方式作了明确部署。几乎同时，财政部、中国证监 会印发了注册会计师执行证券期货相关业务考试许可证管理规定，文件中规定， 会计师事务所申请证券许可证，必须具有2 0 名通过证券、期货相关业务资格考试 的注册会计师，6 0 周岁以内的注册会计师不少于加入；上年度业务收入不低于 8 0 0 万元；有限责任会计师事务所的实收资本不低于2 0 0 万元，合伙会计师事务所 净资产不低于1 0 0 万元。与1 9 9 7 年印发的规定相比，会计师事务所从事证券相关 业务资格的门槛大大提高了，即使是原来已具有此资格的事务所，能够满足新要 求的也已是凤毛麟角。为了在规定的时间内保住或争得这块含金量最高的品牌， 很多事务所除了合并外已无捷径可走。 在市场与政策的双重作用下，从2 0 0 0 年下半年伊始，在全国范围内掀起了会 计师事务所大规模合并的浪潮。现在回过头来看，在这次合并浪潮中，既不乏成 功的典范，也不缺失败的教训。一些事务所通过合并在短短的几年内迅速发展壮 大，并跻身于国内同行的前列。而一些事务所和而复分，重立山头，甚至有的事 务所在“联姻”刚刚搭起便抽身而退。 总的来说，国内事务所在上规模、上水平的道路上充满坎坷，同时与国际“四 大”1 在华机构的规模差距仍十分明显【2 j ( 见图1 1 和表1 1 ) 。 1 本文所指“四大”均指的是世界捧名前四位的会计师事务所；普华永道、安永，毕马威及德勤。 3 表1 12 0 0 5 年国内外“四大”会计师事务所在华收入比较单位万元人民币 t a b l e 1 i n c o l n cc o m p a r i s o no f “f o u rb i g c p af i r m si no u rc o u n t r yi n2 0 0 5 国际“四大”在华国内四大会计师事 序号总收入总收入 机构务所 1普华永道中天 7 6 ，6 3 1上海立信长江1 0 ，0 8 9 2 毕马威华振3 3 ，4 3 9岳华8 ，3 4 2 3 德勤华永2 9 ，1 5 2中瑞华恒信7 ，0 8 1 4 安永华明2 4 ，6 3 2北京京都6 ，4 9 8 ”“。 。：一一。i 7 6 1 ；3 1 o m 嬲 一 。 蘸西“”6n2 4 6 3 2， 一昏嬲s 一堪，一堋。一。一潸一。一嗍。差 菁华永道中天上海立信长江毕马威华振岳华德勤华永中瑞华恒信安永华明北京京都 图1 1 国际四大在华机构与国内四大收入比较 i l l c o m ec o m p a r i s o no fd o m e s t i ca n do v a s e a s f o u rb 谚c p af i r m s 如果我们再将国内“四大”与国际四大相比，则在规模上的差距更为突出( 见表1 2 ) 。 表1 - - 22 0 0 5 年国内外“四大”会计师事务所收入比较单位亿美元 t a b l c - ii n c o m ec o m p a r i s o no f “f o u rb 培c p af i r m si nf i l ew o r l di n2 0 0 5 国际四大会计师事 总收入 国内四大会计师事 总收入倍数 序号务所务所 l普华永道1 3 7 8 2上海立信长江0 1 21 1 3 0 2 毕马威 1 2 5 岳华 o 11 2 3 9 3 德勤 1 0 7 2中瑞华恒信0 0 8 51 2 5 2 4 安永 i 0 1北京京都0 0 7 91 2 8 5 随着中国对外开放和国企改革步伐的加快，特别是加入w t o 后，越来越多的 4 跨国公司进驻中国，国内企业通过实施“大企业、大集体”战略，规模集中的速 度明显提升。但由于国内事务所规模偏小，很难胜任企业规模增长的市场需求， 导致外资企业对国内事务所的边际贡献不高，而原有市场又被国际会计市场侵蚀， 并引发了人才外流等一系列风险。在这种背景下，积极探索中国国情下事务所上 规模、上水平之路，及时总结经验和教训，适应经济全球化和社会主义市场经济 体制建立的需要，就成为当前行业发展的一个十分紧迫和重要的问题。 1 3 选题意义 在二十余年的发展历程中，中国注册会计师走出了一条自己的路。但总的来 说，我们对行业发展理论真正的研究仍缺乏系统性，没有形成真正的气候；而对 国际模式进行形而上学的模仿，则很难从根本上解决实际问题。理论的滞后必然 导致政策上的反复和实践中的偏差，从而延缓了行业的发展。因此，积极探索和 掌握我国注册会计师行业发展的规律，做到理论来源于实践并服务于实践，应是 当务之急。 1 3 1 选题的理论意义 会计师事务所的规模化发展具有极强的规律性，按照系统论的研究方法，第 一，它具有整体性，特别是涉及到不同事务所的合并重组时，它决不是各种要素 的简单叠加，而是新生体内部各种管理职能相互联系、相互作用构成的有机整体； 第二，目的性。扩大规模的目的是使组织内的资源在整合后得到充分运用，从而 取得最优的经济效益和社会效益；第三，开放性。会计师事务所本身是一个系统， 但它又是社会系统中的组成部分。在规模化发展的过程中，国家法律、政府政策、 行业政策、入世后市场开放等外部因素都将对其产生重要影响；第四，控制性。 合并后的整合过程具有信息反馈的机制，以使各项工作能够及时、准确地被控制 从而得到有效的管理。然而，理论界对此方面的关注度不够，所以，本文试图研 究和揭示上规模、上水平的发展规律，就具有重要的理论意义了。 1 3 2 选题的实践意义 世界经济发展历程表明：大企业是推动一国经济实现现代化的主导力量。同 样，大事务所不仅对提高行业国际竞争力具有重要影响，同时以其在推动技术进 步、培养优秀人才、提高专业水准、规范行业竞争秩序等方面不可替代的作用， 5 成为优化行业结构的“主力”。然而，由于我国事务所规模化发展之路起步时间短， 虽经过几年的不懈探索，仍然存在规模小、专业化水平低、竞争能力弱等问题， 从而制约着行业核心竞争力和国际竞争力的提高。未来及近1 0 年内是我国完善社 会主义市场经济体制、向第三步战略目标迈进、为2 1 世纪中叶基本实现现代化奠 定坚实基础的关键时期。在此过程中，必须呼唤和催生一批规模大、实力强的大 型事务所来肩负起历史责任。因此，深入研究事务所规模化发展，具有十分重要 的现实意义。 中国的会计师行业应该怎么发展，中国的会计师事务所应该怎么发展，是中 国的注册会计师作为一种社会经济现象生存和发展的首要问题。 1 4 研究方法和论文结构 本文坚持理论联系实际的辩证唯物主义观点，论经验而不唯经验，来探讨行 业规模化发展之路，在研究方法上，从宏观和微观两个角度提出了会计师事务所 上规模、上水平的理论依据和具体措施，并辅之以数据的实证。 在论文结构上，引言部分提出选题背景，阐述选题意义。正文部分首先通过 介绍会计师事务所的内在的经济性质以及经济全球化发展的外在要求，推断出规 模化是会计师事务所的必然发展方向；然后介绍了我国会计师事务所规模化发展 的现状及作用；最后介绍了我国会计师事务所规模化的实施过程，且重点详细分 析了规模化实施成败的关键步骤一实施中的整合问题，提出了战略、组织、人力资 源、文化、质量及客户资源六大整合要点及相应措施。并在结论及后续研究部分 提出了规模化整合过程中需注意的几种风险防范问题。 6 2规模化是会计师事务所的必然发展方向 2 1 会计师事务所本身的经济性质 我们研究会计师事务所的经济性质1 3 1 ，有两个原因：其一，按照人类已有的认 识，社会被假设为经济的，人也是经济的，其二，会计师行业是随着资本产权的 发展而衍生的，因此，作为行业的载体，会计师事务所更有其独到的经济性。因 此，作为一种经济现象，必须作为经济学的范畴来研究，这是研究会计师事务所 上规模、上水平的理论前提。 2 1 1 会计师事务所是以盈利为目的 这是研究会计师事务所一切经济性质的出发点。监管层和社会公众希望注册 会计师具有绝对的公正性，但众所周知，天下没有免费的午餐，从制度经济学的 研究角度来看，人是“理性的经济人”，具有趋利性。注册会计师行业是由单个的 “经济人”2 组成的，并不能超越趋利的范畴。 2 1 2 具有趋利性和独立性 商品经济条件下资本所有权与经营权的分离，使得注册会计师行业应运而生。 可以说，注册会计师诞生的目的就在于解决市场交易过程中的信息不对称问题， 委托人、利益相关者渴望得到公正、对称的信息，因而对注册会计师的独立性和 趋利性是一个问题的两个方面，但是，趋利性和独立性却并非是绝对互相等同的 两个概念，趋利性是注册会计师作为“经济人”的本质需求，也是会计师事务所 作为一个组织去生存、发展的本质需求；而独立性则是其经济表象，在普遍状态 下，两者互相依存，相辅相成，但是在市场不完备条件下，往往趋利性会伤及独 立性，这是不可避免的，也是行业监管的必要所在。趋利性是注册会计师行业的 内在需求，独立性是行业的外部期望。越是规模大的事务所，其趋利性会越强， 但公众所寄予的独立性的期望也就越高，因此大事务所的违规成本可能更高。 2 1 3 会计师事务所盈利的方式 2 即斯密提出的；人都是以追求私人最大经济利益为唯一目的、并按经济原则活动的主体 7 注册会计师为了保持其独立性，不能以除智力劳动外的其他方式获得收益， 尤其是资本运作，但是，随着社会经济的发展，在经济组织自身追求盈利性质的 刺激下，会计师事务所的盈利方式也随之发生变化，那就是随着其提供服务对象 的发展而发展的会计师事务所，在并购和规模化后，在市场竞争中形成的巨大的 规模效应。这种规模效应同样不同于其他产业，是良好社会信誉的象征，从而演 化为一种资本，即信誉资本。信誉资本凝结在会计师事务所的产品中，为其转化 来更多的超额利润。 2 1 4 会计师事务所的产品是用来交易的商品 作为一种独特的经济组织，会计师事务所有其独特的产品审计报告( 这 里需要说明的是，为了便于研究和分析，在讨论会计师事务所的经济性质时，仅 以审计业务作为考虑的基本平台，其他相关服务业务予以忽略) 。同其他产品一样， 这种产品有明确的“消费者”，即审计报告服务于特定的委托人。但是，它的特性 在于，随着现代市场经济的发展，注册会计师不仅要对委托方( 所有者) 负责外， 还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计 报告间接使用人。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷 款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以 及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线， 进而扩大到社会公众。这样，会计师事务所的产品其凝结的价值既包括变动成本 和固定成本，又包含了很大的风险收益。 至于前所述及的信誉资本并不是独立存在的，而是以无形资产的形态融入到 了事务所的资产中。在现实生活中，同样的审计劳务得到不同报酬，正是因为产 品中所凝结的信誉资本的转化价值不同，而信誉资本所转化的那一部分价值，正 是事务所的超额利润，或者说是长期以来，其对社会公众的期望的满足所带来的 回报。 再回到事务所产品的特性上，当信誉足够大而转化为资本的时候，事务所产 品中凝结的成本因素将主要体现为信誉资本的转化值，而风险成本因素将主要体 现为丧失信誉所带来的机会损失，这时，固定成本和机会成本，利润和超额利润 都将围绕着信誉资本而产生，并将伴随着信誉的消失而消失。换言之，信誉资本 的转化是一个动态比率，在不同的时间或者地域，其转化的价值是有差异的，并 非固定和一成不变的。我们研究事务所产品的价值，其目的也在于通过这种取向， 在经济人的基础上，反映出事务所的经济性质和发展规律。对于事务所的产品， 以及这种产品的商品性，虽然并未严密的讨论和定义，但是，在一切都是经济的 8 ( 包括理性) 假设之上，任何经济组织都遵循市场经济的一般规律，因此，会计 师事务所是有产品的，而且这种产品是用来交易的商品。 2 2 规模化发展是会计师事务所发展的趋势 随着经济全球化的发展，资本市场已跨越了地域、国界的限制，企业也随着 资本的流动逐步走向多元化和跨国化，规模日趋扩大。作为直接服务于企业的会 计师事务所，亦应适应这种形势的要求，不断扩大规模，实行规模化经营 4 1 。 2 2 1 中国加入w t o 后，国内事务所开展国际竞争需要扩大规模 随着w t o 协议的实施，中国的会计市场将逐步开放，国外事务所将进入中国 会计市场同国内所展开激烈竞争。由于国际所在机构规模、管理经验、执业水平、 服务功能等方面有着明显优势，使国内所面临着严峻的挑战。从自身生存和发展 的角度考虑，国内事务所必然要积极应对，不断扩大规模，提高整体实力和市场 竞争力。 2 2 2 规模化发展是适应经济规模化和经济全球化的发展趋势，更好 地为大型企业集团服务的需要 进入2 0 世纪年代，大型企业集团、跨国公司的迅猛发展使企业规模急剧 扩大。企业经营的规模化、国际化增加了企业管理的复杂性和服务需求的多样性， 也对会计师事务所提出了更高的要求。如果会计师事务所不具有相应的规模和实 力，则很难担当起为大型企业集团服务的重任( 剖析主流资金真实目的，发现最佳 获利机会) 。 2 2 3 规模化发展是事务所实现多元化经营，降低经营风险的需要 注册会计师行业是一个高风险的行业。从国际“四大”来看，都在突破传统 的、单一的审计业务，开始向管理咨询等业务领域发展，目的就是要稀释审计风 险。因此，事务所在开展审计业务的同时，可以发展咨询、评估、税务、信息、 财会培训、电子商务等业务，开展多元化经营，形成一个适应多层次、多样化市 场环境的弹性机制。而多元化经营必须以规模化为前提。另外，事务所只有具备 相当的规模和实力，才能经受住风险的冲击。 9 2 2 4 规模化经营符合会计师事务所的自身利益 事务所的规模经营具有经济性。由于每一个小事务所的存在都要发生一定的 组织成本、管理费用和市场交易费用，如果众多小事务所通过联合组建成规模较 大的事务所，总的费用必然小于众多单个费用的总和，而且由于减少了竞争对手， 会节约市场开拓费用，减少市场竞争带来的削价损失事务所规模化经营的经济 性还表现在：大事务所可以集中各类专业人才在一个群体中发挥作用，通过相互 影响、相互补充，加快知识和经验的传播速度。 2 2 5 国家的管理政策促使事务所扩大规模 一直以来，我国对会计中介市场实行资格准入制度，如证券执业资格、金融 审计资格等，均对事务所的规模和实力作了要求。2 0 0 0 年，证券资格认定条件的 提高，使事务所掀起了合并浪潮，直接推动了事务所的规模化发展。 2 2 6 顺应会计师事务所发展的国际潮流 国际“四大”的发展史 5 1 ，是一个通过不断联合而实现规模壮大的过程，无论 是以大吃小的吞并还是大公司之间的联合、合并，都是会计师事务所满足市场服 务需求的有效途径。2 0 世纪6 0 年代以前，永道公司、安永公司、德勤公司都吞 并了几十家小公司。2 0 世纪7 0 年代以来，各大公司进行了与海外公司和各大公 司之间的联合，最终形成了当今世界的“四大”。 3 我国会计师事务所规模化发展的现状及作用 3 1 我国会计师事务所规模化发展的现状 从总体上来看，我国注册会计师行业的发展主要分为三个阶段 e l ：一是起步阶 段( 1 9 8 1 - - 1 9 9 3 年) ，也是注册会计师审计在整个社会意识上的启蒙阶段，虽然带 有浓厚的行政背景，但初衷还是服务于改革开放的需要，因而瑕不掩瑜，意义深 远：第二是以注册会计师法颁布为标志的规范发展阶段( 1 9 9 4 - - 1 9 9 9 年) ，这 一期间，行业历经了注册会计师与注册审计师协会合并、清理整顿、脱钩改制等 一系列具有里程碑意义的大事件，在规范中发展，在发展中规范。从执业环境上 看，受一些上市公司重大造假案的影响，社会对独立审计的重要性有了朦胧的认 识，同时，政府引导行业的思路进一步和国际接轨，行业终于摆脱了传统计划体 制的束缚，开始向市场化迈进；第三个阶段即为市场化发展阶段( 2 0 0 0 年至今) ， 市场开始在资源配置上发挥基础性作用。中国加入w t o ，融入世界经济一体化的 进程加快，安然事件的爆发，萨班斯法案3 的颁布等等，使中国注册会计师行业的 发展不再局限于原有的行政区域，而是更加感受到全球经济跳动的脉搏。财政部、 中注协关于上规模、上水平指导意见的发布川、事务所合并重组风起云涌，“银广 夏”事件所引发的信任危机以及全行业开展的诚信大讨论，注册会计师协会行政 职能上划等等，都表明行业发展的市场化、国际化进程在大大加快。 如引言所述，中国的会计师事务所与国际会计公司在规模上存在明显的差距， 在竞争上存在明显的劣势。随着考试制度的推行、高校注册会计师基础教育的加 强、后续教育的开展，以及国际会计公司所产生的知识外溢效应，可以说，中国 注册会计师行业并不缺乏人才。要发展后发优势，缩小与国际同行的差距，首当 其冲要解决的应是上规模、上水平的问题，即如何实现行业资源配置效率的最大 化，加速优势资源的集中。诺贝尔经济学奖获得者，著名经济学家乔治施蒂格 勒1 8 j 曾经说过：“没有一个美国的大公司不是通过某种程度、某种方式的并购成长 起来的，几乎没有一家大公司是靠内部扩张成长起来的。” 如前所述，中国注册会计师行业的规模发展之路是在阵痛与探索之中不断寻 找适合自己的方式，这其中执业环境和治理机制一直是困扰规模发展的两大难题。 3 2 我国会计服务市场现存问题及面临的挑战 3 又称( 2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案) ，是美国国会于2 0 0 2 年针对安然、世通等财务欺 诈事件出台的法案。 1 1 3 2 1 市场份额较低 近年来我国经济发展迅速，上市公司、跨国公司、外向型企业大量增加，这 些公司对高质量的会计服务的需求日益增长。如上市公司及其子公司在每年年检 时，工商部门都要求其提供会计报表审计报告，否则不予年检，而且这一要求也 将逐渐适用于所有企业：各商业银行也已经开始要求贷款企业的会计报表都要经 过注册会计师的审计，然后才可以对其评定信用等级和授予信用额度，未经审计， 企业将不得进入贷款及后续程序。这些情况表明我国会计服务市场有着巨大的发 展潜力，隐含了中国市场对会计中介服务需求的一个巨大增量，这一点早已为国 际会计公司看好。因此，对于早就觊觎中国注册会计师市场的国外注册会计师来 说，中国是一个特大蛋糕，是他们下一步进军的目标。 入世后，根据w to 框架下的服务贸易总协定，在成员国向我国开放会 计服务市场的同时，我国也将开放国内的会计服务市场。国外的会计公司起步早， 经过多年的发展，在执业经验、业务技术、服务质量等方面占有优势，较容易赢 得客户。而我国的会计师事务所起步晚，执业时间较短，经验积累不充分，业务 熟练程度和人员素质较差。国外的会计公司组织庞大，有些会计公司分支机构遍 布全球，可以为世界各地的客户提供便利服务，这类会计公司容易赢得欲向海外 扩展的客户群。另外，国外许多会计公司多年来积累了良好的信誉，可帮助客户 留住商业伙伴。尤其是入世后，国际“四大厶计公司和各中小会计公司加快了在国 内组建成员所、合作所的步伐，逐渐在国内的中心城市设立办事处，以高水平的 服务和较低的收费，直接与国内的事务所争夺会计服务市场份额。所有这些，都 使国内事务所在竞争中处于劣势。 3 2 2 提供全球性服务能力较差 加入wto 后我国外向型企业数量正在不断扩大，它们参与经济全球化的过 程，需要会计师事务所为其提供多元化、全球化的优质会计服务。国际上大的会 计公司在世界各地均有成员所或办事处，形成了覆盖面极广的服务网络，可以满 足客户的多种需求。在这方面，我国会计师事务所数量虽不少，但能与国际知名 会计公司相媲美的却极少。而国内事务所欲在海外设立办事处，由于业务规模小， 出于成本等方面的考虑，一般难以付诸实施，所以短时间内我国会计师事务所还 无法满足我国企业对全球化服务的需求。 3 2 3 行业信誉较差 信誉是会计师事务所取信于社会的根本，失去信誉就意味着失去了社会公众 的信任，也就失去了市场，在这方面我国的会计师事务所大都先天不足。虽然经 过近几年的剥离改制，会计师事务所已与原来挂靠单位脱钩，但事实上仍存在着 千丝万缕的联系。加之为利益所驱动，个别执业者置信誉于不顾，无法做到独立、 客观、公正，这就造成我国事务所普遍执业水平低、行业信誉差的现状。琼民源、 四川红光、银广夏等事件发生之后，人们对国内事务所愈发不信任，这对我国会 计服务市场的发展非常不利。前不久，证监会规定，a 股上市公司在上市及上市 后两次融资时，除须由国内具有资格的事务所审计外，还要由特许的国际会计公 司进行补充审计，这反映了管理层及我国广大股民对国内事务所的信任危机。在 执业信誉这方面，人们更愿意信任国外大会计公司，这使得我国的事务所在竞争 起点上就先输了一步。 3 3 我国会计师事务所规模化发展的作用 规模化对于会计师事务所的发展，有着多方面的积极作用m 。 3 3 1 加强品牌效应 品牌对事务所而言是非常重要的。通过实施规模化战略，事务所已有的品牌 在地域、影响范围、受众面等方面会得到扩展，从而使品牌资源得到更有效地利 用。同时，由于事务所规模的扩大和实力的增强，能吸引更多优秀的人才，获得 社会公众更强的信任感，从而更有利于事务所品牌价值的提升。 3 3 2 实现规模经济 规模经济是指企业平均成本会随着产品和服务的数量的增加而下降。会计师 事务所的日常经营活动中，会产生管理成本、内部风险控制成本、员工的培训成 本、客户服务的成本等各项成本开支，公司进行规模化扩展达到一定规模后，如 果通过有效的管理，这些成本占业务收入的比例可能会下降，从而实现规模经济。 3 3 3 提高市场占有率 事务所进行规模化发展，能使事务所在竞争中获得更大的优势，有利于争取 到更多优质的客户，从而提高市场的占有率。同时，原来事务所间的竞争关系转 变为合作关系，使事务所的竞争地位和市场战略发生改变，市场占有率明显提高， 并获得更多的利润空间。 3 3 4 实现多元化经营 我国的中介服务行业存在众多的分业管理现象，在事务所拥有较为丰富的客 户资源及较成熟的内部管理机制的前提下，与其他类型的事务所进行各种形式的 合并、联合，能够使事务所较快地进入新的相关专业服务市场，实现多元化经营 战略。 3 3 5 发展全球化 会计师事务所通过跨国的规模化发展，能获得良好的国际化背景，有助于争 取跨国集团客户，更多地了解国际市场，逐步实现国际化品牌战略 1 4 4 规模化发展实施过程中的整合 4 1 规模化发展的阶段性 会计师事务所的发展是一个量变到质变的过程，只有当信誉积累到一定程度 的时候，才可能变为资本，这是事务所经济本质所决定的。因此规模化的发展也 具有两个阶段1 9 j 。其一，在规模发展的初级阶段，一切有形资产都属于规模的范畴， 事务所通过增加员工人数、扩大办公场所、改良执业手段等来扩充规模。这一阶 段规模化反映的就是这些硬件指数，并主要以收入的形式来体现；其二，在规模 发展的高级阶段，也就是在品牌生成并成熟的阶段。事务所以品牌为纽带，冲破 地域限制，通过并购等多种方式，在更大范围甚至全球范围内进行部署。尽管规 模发展从表面上看呈跳跃状，但品牌决不是空中楼阁。在规模化的初期阶段，有 形资产的积累必不可少，是能力和经验积累的过程，是孕育品牌的基石。而在品 牌形成之后，由于其价值在理论上存在无穷可复制性，往往不能用收入、人员等 指标来简单地衡量。特别是强强品牌之间的联合往往形成更强大的辐射场，其获 得垄断利润的能力也将进一步增强。 在实施规模化发展战略时，需重视过程的管理，具体阶段可以分为前期阶段、 中期阶段和后期阶段。 在规模化发展的前期阶段中，事务所需完成对发展战略的定位和分析、规模 化发展具体方式的确定、目标事务所的评估和选择等工作。规模化发展的类型很 多，合作对象可选择的范围也很广，事务所需根据自身的不同情况作出选择，合 作双方在确定之前要经过充分沟通和了解，并对发展前景达成统一的认识。例如 东方中汇。，采取的是一种同地域强强联合的方式进行规模化发展。 中期阶段也是一个过渡的阶段。从合作双方正式签署协议开始，事务所需作 周全的准备，创造良好的舆论环境，进行整合的计划工作。 后期阶段是指整合和评估的阶段。在这一阶段内，事务所将具体实施系列的 整合措施，使事务所通过整合获得新的核心竞争力，实现新的战略发展目标，同 时，还需对规模化实施的效果、问题及改进办法等做出分析，为下一次的规模化 战略提供参考的依据。 4 2 实施中的整合工作规模化成败的关键问题 4 资料来源：东方中汇网站 4 2 1 并购及整合概述 并购是企业实现扩张的重要手段。通过并购来实现资源的优化配置是资本经 营的重要功能之一，也是实现资本的低成本、高效率扩张，形成强大的规模效应 的重要途径，这是近一个多世纪以来世界经济迅速发展的重要特点。综观当今世 界实力雄厚的大财团、大企业的发展史，我们发现，他们无一不是通过并购的运 用才取得现有的企业规模、市场份额和竞争优势。对于众多的中小企业而言，并 购不仅是谋求生存的方式，同样是其实现“以小吃大”进行资本扩张的有效途径。 例如，2 0 0 4 年所发生的联想收购m m 全球p c 业务就属此种典型的“蛇吞象”现 象，尽管并购之后充满变数，但它为中国企业扩大规模和实现国际化经营打开了 一扇门。因此，并购被认为是企业快速扩张的一条重要途径。并购有狭义与广义 之分1 1 1 】。狭义并购包括公司法上的吸收与新设合并，以及为参与营运和获得对其 他企业的控制权而购买股权或资产。广义的并购是指所有能导致企业控制权转移 的行为，除财产转移外，还包括人事( 如董事会组成人员的变动) 、营销网络、品 牌等权利主体的变动。可以说，会计师事务所的经营尽管是以人力资源的并购为 核心，与企业有一定的区别，但同样适用于并购的概念。通过合并或合营组成新 的事务所是最常见的并购形式，而跨区域、国晃发展成员所，虽基本不涉及到资 本运营问题，但它是以实现对“l o c a l ”事务所的控制权并对其施加显著影响为 目的，因此也符合并购的广义概念。由此推断，会计师事务所要想实现跨区域和 跨国经营，必须走并购之路。 尽管如此，企业并购的失败率还是超过了5 0 ，其中并购后的整合不力是导 致失败的主要原因。而在我国，由于注册会计师行业发展时问相对较短，加之经 济发展仍处于转轨时期，整个市场机制尚不健全，会计师事务所对并购了解不够 全面，认识不够深入，在并购对象的选择上盲目性较大，从而加大了并购成本， 难以形成有效的并购整合。很多事务所在合并后不久即陷入管理泥潭之中，究其 原因，我们发现，是由于对并购后的整合