（工商管理专业论文）新企业所得税法对外资企业的影响及对策浅析.pdf

i 摘摘 要要 我国内资、外资企业所得税两税并存的局面持续了二十多年，这种局面在 2007 年被打破，2007 年 3 月 16 日全国人大五次会议通过了新企业所得税法。新税法为内 资企业、外资企业创造了一个公平而规范的法律环境，也为内资企业、外资企业创 造了一个更加公开、透明、操作性更强的税收法律环境。 本论文主要目的是分析新企业所得税法对外资企业的影响及对策。论文介绍了 本课题的研究背景及目的、研究现状、研究思路及主要内容等。对现行两套企业所 得税制的差异、运行状况及 2007 年企业所得税制改革的指导思想及意义作了详细的 介绍。文章采用分析和对比的方法，从宏观和微观两个角度分析新企业所得税法对 外资企业的影响，宏观方面包括企业的整体税负、再投资、产业结构和投资方向、 资本流动等，微观方面包括企业的生产经营、所得税会计、税收筹划等。笔者最后 分析了外资企业在新企业所得税法下应该采取的应对措施。 通过论文的影响分析及文中的案例分析，文章揭示了新企业所得税法对外资企 业有一定程度的影响，外资企业应该重视新税法带来的影响，及时采取应对的措施。 本文对相关外资企业在执行新企业所得税法时有着借鉴和参考的作用。 关键词：关键词：企业所得税 外资企业 影响 对策 ii abstract chinas current dual income-tax structures have coexisted for more than 20 years, but this situation was changed in 2007. new corporate income tax law had been approved by the fifth session of the standing committee of the national peoples congress (npc). this new law provides the domestic and foreign invested enterprises equitable and normative legal system besides the clearer, more public and more manipulabe legal environment. the purpose of this article is to explain the impact and countermeasure on foreign invested enterprises brought by this new law. at the very beginning, this article introduces the topic and background, recent situation and methodology of researches on income-tax etc. then the author explains the details of difference and recent situation of these current dual income-tax structures besides the guidance and meaning of this reformation of income system. from macro and micro point of view, this article introduces the impact of this new law by analyzing and comparing. the macro part includes the whole burden, reinvest, industrial structure, direction of invest and capital flow, the micro part includes produce, management, income tax accountant and tax plan of enterprises. at the end of the article, author provides the countermeasure foreign invested enterprises should take towards the new income-tax law. according to impact and real case analysis, this article indicates that the new income tax law brings impact on foreign invested companies. foreign invested enterprises should attach importance to the impact, adapt to the new income tax law. this article could be used as reference to guide foreign invested enterprises executing the new law. keywords: corporate income tax foreign-invested enterprises impact countermeasure 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 ，在_年解密后适用本授权书。 本论文属于 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 1 1 绪绪 论论 1.1 研究背景及目的研究背景及目的 2007 年 3 月 8 日至 15 日十届全国人大五次会议在北京审议讨论了 中华人民共 和国企业所得税法（草案） ，在 16 日以高票数表决通过，并于 2007 年 3 月 19 日正 式对外公布。 中华人民共和国企业所得税法 （本文中“新企业所得税法”或“新 税法”均指中华人民共和国企业所得税法 ）将从 2008 年 1 月 1 日起正式施行。 在此之前，我国的企业所得税制度一直由内资、外资企业所得税两套税制构成。 其中外商投资企业和外国企业 （以下统称 “外资企业” ） 适用的所得税法律法规是 1991 年 4 月 9 日由全国人大发布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 （以下简称“现行外资企业所得税法” ）和 1991 年 6 月 30 日由国务院发布的中华 人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 。现行外资企业所得税法及 其实施细则是以二十世纪八十年代初发布的中外合资经营企业、外国企业所得税法 及相关施行细则为基础修订而成的；内资企业适用的所得税法律法规是 1993 年 12 月 13 日由国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例 （以下简称“现行 内资企业所得税暂行条例” ）和 1994 年 2 月 4 日由财政部发布的中华人民共和国 企业所得税暂行条例实施细则 （以下简称“现行内资企业所得税暂行条例实施细 则” ） 。现行内资企业所得税暂行条例及其实施细则是以二十世纪八十年代中期及中 后期发布的国营企业、集体企业、私营企业所得税暂行条例及相关施行细则为基础 修订而成的。 我国自二十世纪七十年代末实行改革开放以来，外资企业就一直与内资企业适 用不同的所得税法律法规，这种状况延续至今已经二十多年。为了适应我国国民经 济和社会发展的需要，营造一个统一、规范、公平的市场竞争环境，使内资、外资 企业处于平等竞争地位。经过各利益集团的反复博弈，这种格局终于在 2007 年被一 个“适用范围、税率、扣除标准、优惠政策”四统一的新税制所取代。两税合并是 中国经济社会发展进入新历史阶段的重要标志，新企业所得税法带给我们的，不仅 2 仅是内资、外资企业之间公平的竞争环境，更重要的是新税法对不同投资属性、不 同规模、不同行业、不同区域企业将带来长远而深刻的影响。 外资企业在 2007 年企业所得税制改革中会受到一定程度的影响。从总体上说， 外资企业的平均实际税负将略有上升，对于部分行业、特定地区的外资企业而言其 负面影响是显而易见的，比如那些原先享受优惠较多或优惠幅度较大的外资企业， 税率的上升及优惠政策的减少将带来经营成本的增加。新企业所得税法执行之际， 正确理解新企业所得税法给外资企业带来的影响以及如何应对这些影响就是他们目 前工作的重中之重，也是他们的当务之急。这也是本论文研究的目的之所在，期望 能为相关外资企业在理解及执行企业所得税法时提供有价值的参考或建议。 1.2 研究现状研究现状 国外的企业所得税经过一百多年的发展，到二十世纪七十年代后由于全球经济 一体化的浪潮及各国边际税负的逐步提高，当时的企业所得税制已经不能适应全球 经济发展的趋势了。从那时起，西方国家就开始陆续改革本国的公司所得税制度， 改革的总体趋势是税制的适当简化和税负的适度降低。到二十世纪九十年代中后期 世界范围的所得税改革又俨然成为一种潮流。北美的美国、加拿大，欧洲的德国、 法国、意大利、波兰、比利时、意大利、荷兰、葡萄牙、希腊、俄罗斯，亚洲的巴 基斯坦、印度尼西亚、马来西亚、印度，澳洲的澳大利亚等国纷纷采取措施降低企 业所得税税率，从而出现了世界性的企业所得税税率下降的趋势。各国企业所得税 改革的发展趋势是：以降低税率、拓宽税基为主旋律；重视对资本利得的课税；尽 可能消除股息和红利双重课税现象。世界范围的所得税制改革对优化我国企业所得 税制的启示是：降低企业所得税率与拓宽税基要同步进行；明确资本利得的征免界 限；坚持对企业所得税制进行适度调控。根据经济合作与发展组织（oecd）2002 年下半年发表的一份报告表明：以 oecd 成员为代表的国家税制结构发生变化，公 司所得税和个人所得税出现下降趋势，税率平均大约下降了 10 个百分点；所得税收 入所占比重也有所下降，而商品与服务税正呈上升势头。发达国家与发展中国家税 制结构的变化说明：随着经济全球化进程的推进，税收竞争的挑战，各国税制经过 3 改革和不断调整，逐渐出现了趋同化的倾向。 我国目前的内资、外资企业所得税并存格局形成于二十世纪九十年代上半期的 税制改革1，而正是从那时起，关于两税合一的辩论就已经开始。将内资企业所得税 暂行条例和外资企业所得税法合并，制定统一的企业所得税法2，这是我国学者关于 两税合并最早的呼声。 1996 年，时任武汉大学法学院教授现北京大学法学院教授、博士生导师、博士 后刘剑文在我国所得税立法的现状与走向一文中指出我国二十世纪九十年代企 业所得税立法的不足。从税制看，当时税制改革只统一了内资企业的所得税，并没 有将内资企业所得税同外资企业所得税合并，一些税收优惠措施只能由外资企业享 受，而内资企业则无权享受；从税率看，存在有失公平的弊端；在实践中，还有的 地方继续承包企业所得税，严重地损害了税法的尊严；最后，从税收收入的隶属关 系看，当时的税制改革是不彻底的分税制，容易导致地方保护主义和行业保护主义。 刘剑文指出我国所得税立法的走向是制定统一的企业所得税法3。 中国现行两税并存的状况一直备受争议，国内的许多经济学家、政府官员、商 界精英都曾在公开场合批评过现行企业所得税政策一直为外资企业提供税收优惠， 这对内资企业是不公平的4。 1.3 研究思路及主要内容研究思路及主要内容 我国税收相关法律体系经过多年的发展和完善，目前已经形成了以流转税和所 得税并重的双主体税制，其中主要包括增值税、消费税、营业税、关税、企业所得 税、个人所得税等二十多个明细税种。2007 年企业所得税制改革，我国政府相关主 管部门根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、 宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适 用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。新企业 所得税法的出台，是我国经济建设过程中逐步完善市场经济的重要里程碑，无论对 于内资企业还是外资企业都将产生深远的影响。本文拟对新税法的施行将给外资企 业带来的影响及外资企业的对策进行简单的探讨和分析。需要特别申明的是，论文 4 中所阐述的外资企业是指截至新税法颁布之前已经设立的外资企业，对于之后设立 的外资企业不在本论文探讨范围之内。本论文首先对于 2007 年企业所得税制改革的 背景、指导思想及意义进行分析，这样有助于更加深刻地理解新税法；其次对于新 税法对外资企业的宏观影响及微观影响进行分析，这种影响是多方位的、深层次的， 它并不是简单的降低或增加税负的问题，也不是简单的取消或者新增所得税优惠的 问题。它为我国在更高层次上利用外资提供了良好的税收制度保障。本论文主要内 容由第一章绪论、第二章 2007 年企业所得税制改革的背景及内容、第三章新企业所 得税法对于外资企业影响的宏观分析、第四章新企业所得税法对于外资企业影响的 微观分析、第五章新企业所得税法下外资企业的对策分析等五大部分构成。论文的 最后是结束语、致谢及参考文献。 5 2 新企业所得税法改革的背景及内容新企业所得税法改革的背景及内容 2007 年企业所得税制改革是我国继 1994 年流转税制改革后又一重大税制改革， 具有深刻的经济背景、国际背景和深远的指导意义。它标志着在我国延续了多年的 企业所得税内外有别时代的终结，代表着内资、外资企业所得税制度经过多年的讨 论、修改后最终得到了合并和统一，揭开了我国政府利用税收政策调控和引导社会 经济发展的新篇章。2007 年新企业所得税法的颁布和施行，可谓民心所向、众望所 归，将对我国国民经济建设和社会经济发展产生多方位、深层次的影响。世界范围 的所得税制改革也对我国企业所得税制改革起到重要的借鉴和参考作用。 2.1 现行两套企业所得税制的差异现行两套企业所得税制的差异 现行外资企业所得税法和现行内资企业所得税暂行条例因为当时的立法目的不 同，所以在适用对象、税率、扣除标准、税收优惠等方面都存在着诸多差异，以下 对现行外资企业所得税法和现行内资企业所得税暂行条例之间的主要差异加以简单 对比和分析。 2.1.1 纳税义务人的差异纳税义务人的差异 现行外资企业所得税法规定的纳税义务人为外资企业和外国企业。外资企业是 指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业；外国 企业指在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构、场所而有来源 于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。现行内资企业所得税暂行条例 第二条规定，实行独立经济核算的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股 份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织依照本条例缴纳企业所得税。 现行两套企业所得税制按照不同资金来源将外资、内资企业贴上不同的身份标 签，这样做违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法。 6 2.1.2 所得税税率的差异所得税税率的差异 现行外资企业所得税法第五条规定，外资企业税率为 30%，地方所得税税率为 3%，但在实际执行过程中，由于外资企业能够享受 24%或 15%的优惠税率，外资企 业的实际税负比法定税率要低得多，根据全国企业所得税税源调查资料测算，外资 企业平均实际税负为 15%左右 。现行内资企业所得税暂行条例第三条规定，内资企 业所得税的税率为 33%。 税率的差异违反税负公平原则，不利于外资、内资企业之间的公平竞争。 2.1.3 扣除标准的差异扣除标准的差异 现行外资企业所得税法和现行内资企业所得税暂行条例在成本、费用等税前扣 除标准方面有很多不同的地方，对外资企业相对偏松，而对内资企业相对偏紧。比 如：内资企业所得税实行计税工资制度，外资企业所得税实行据实扣除制度。内资、 外资企业在职工福利费、工会经费、职工教育经费、对外捐赠支出、利息支出、坏 账损失、广告费、业务宣传费、固定资产改良支出、固定资产加速折旧、股权投资 费用和损失、职工冬季取暖补贴支出等税前扣除方面都有差异。扣除标准的不一致 既加大了税务机关工作人员的工作量，也加大了税收征管难度，同时还影响企业的 进一步发展。 2.1.4 税收优惠的差异税收优惠的差异 现行外资企业所得税法和现行内资企业所得税暂行条例对内资、外资企业实行 不同的税收优惠政策，在优惠范围及优惠程度上外资企业比内资企业要更广、更深。 税收待遇不同导致企业所得税法执法不严，不利于国民经济的协调发展。 内资企业主要税收优惠有国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企 业，可减按 15%的税率征收所得税；新办的高新技术企业，自投产年度起两年内免 征企业所得税；企业利用三废（废水、废气、废渣）等废弃物为主要原料进行生产 资料来源：2007 年 3 月 8 日 金人庆所得税法（草案） 的说明报告 7 的，可在五年内减征或免征企业所得税；在国家确定的革命老区根据地、少数民族 居住地、边远山区、贫困地区新办企业，减征或免征企业所得税三年；西部大开发 优惠， 对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业， 在 20012010 年期间， 减按 15% 的税率征收企业所得税等。 外资企业税收优惠主要有：生产性外商投资企业，经营期在十年以上，从开始 获利年度起，享受“两免三减半”的税收优惠；追加投资的税收优惠；投资能源、交 通等国家重点扶持的行业和特定项目的税收优惠；特定地区的投资优惠及在特定地 区从事特定行业的企业可以享受“五免五减半”的税收优惠；再投资退税的优惠；购 买国产设备抵免企业所得税优惠等。 2.2 现行两套企业所得税制的运行状况现行两套企业所得税制的运行状况 自二十世纪七十年代末实行改革开放以来，我国即对外资企业采取了有别于内 资企业的税收政策，实践证明这样做是非常必要的，这对改革开放、吸引外资、促 进经济发展发挥了重要作用。我国经济经过近三十年的发展，已经取得世人瞩目的 成就。根据商务部的统计资料，2006 年我国 gdp 总量近 21 万亿人民币，折算美元 近 2.7 万亿，居世界第四位，比第三位的德国仅低 1200 多亿美元。截止 2006 年底国 家累计批准外资企业 59.4 万户， 实际使用外资 6919 亿美元。 另据税务部门统计， 2006 年我国税收总收入已经达到37,636亿人民币， 其中外资企业缴纳各类税款7950亿元， 占全国税收总量的 21.12%，外资企业所得税 1535 亿元。预计 2007 年我国税收总收 入将超过 5 万亿人民币 。这些经济成果的取得与我国三十年的改革开放政策是分不 开的，而正是改革开放及当时的税收优惠政策吸引了大量外资到我国进行投资，为 我国的经济发展做出了不可磨灭的贡献。在当时的历史条件下，两税分立对于促进 中国经济的发展、增加财政收入具有积极的作用。外资企业除了给我们带来资金和 生产技术，还带来了管理经验，促进了我国企业的竞争，同时为我们创造了就业机 会。现行外资企业所得税法和现行内资企业所得税暂行条例正式并行至今已经十多 年， 从 1994 年到 2006 年， 我国的内资企业所得税收入从 640 亿元增加到 5546 亿元， 资料来源：国家税务总局网站统计数据及国家税务总局 2007 年前三季度统计数据预测 8 13 年间增长了近 9 倍；我国的外资企业所得税收入从 48 亿元增加到 1535 亿元，13 年间增长了近 32 倍 。 表 2-1 列示了我国自 1994 年以流转税改革为标志的现代税制体系建立至 2006 年国家税收总收入及内资企业所得税、外资企业所得税收入的统计。 表表 2-1 1994 年年-2006 年全国税收总收入及企业所得税统计年全国税收总收入及企业所得税统计 金额单位：亿元人民币 年份 税收 总收入 内资企业 所得税 内资企业所 得税占税收 总收入的比重 外资企业 所得税 外资企业所 得税占税收 总收入的比重 1994 年 5,070.80 639.70 12.62% 48.10 0.95% 1995 年 5,973.70 753.10 12.61% 74.20 1.24% 1996 年 7,050.60 811.50 11.51% 104.40 1.48% 1997 年 8,225.50 931.70 11.33% 143.10 1.74% 1998 年 9,093.00 856.30 9.42% 182.50 2.01% 1999 年 10,315.00 1,009.40 9.79% 217.80 2.11% 2000 年 12,665.80 1,444.60 11.41% 326.10 2.57% 2001 年 15,165.50 2,121.90 13.99% 512.60 3.38% 2002 年 16,996.60 1,972.60 11.61% 616.00 3.62% 2003 年 20,466.10 2,342.20 11.44% 705.40 3.45% 2004 年 25,718.00 3,141.70 12.22% 932.50 3.63% 2005 年 30,865.83 4,363.13 14.14% 1,147.69 3.72% 2006 年 37,636.27 5,545.88 14.74% 1,534.82 4.08% 但是在取得巨大经济成就的同时，现行两税并存也带来了很多的负面影响，在 执行中暴露出不少问题，已经不适应新形势的要求。首先现行外资企业所得税法和 现行内资企业所得税暂行条例差异较大，导致内资企业税负过重，因此内资企业要 求统一税收待遇、公平竞争的呼声较高。据相关资料统计，目前我国给予外资企业 的各类税收优惠按照优惠方式有二十多个大类上百个小类，还不包括各地方政府给 予的地方优惠，涉及的税收法律法规多达几十个。而对于内资企业的优惠范围和优 惠程度要少很多。另外在税前扣除标准上执行的也是外松内紧的政策；其次是现行 资料来源：国家税务总局网站 资料来源：国家税务总局网站 9 企业所得税优惠政策存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。 现行外资企业所得税法的唯身份论及外资企业税收优惠普惠制，容易形成法律漏洞， 这种漏洞让很多内资企业钻了空子，造成国家税款的流失，也更加剧了内资、外资 企业之间的不平衡。这种税收优惠对内资企业也是一种歧视，使得内资企业在投资 区域、投资产业上对外资企业形成明显的劣势。据相关资料调查，我国有些内资企 业经营者采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所 得税优惠。最后自二十世纪九十年代我国流转税制改革以来，作为主体税种之一的 所得税制尚未进行过全面的、较为彻底的改革，2007 年税制改革是针对所得税方面 出现的新情况制订并颁布的企业所得税法律，它使我国的税收法律更加完善、更加 全面，使中国的经济法律制度更加成熟、更加规范。 在 2007 年企业所得税制改革中，税收优惠是内资、外资企业所得税制中差异最 大的地方，也是完善我国企业所得税制的重点和难点5。 2.3 2007 年企业所得税制改革的指导思想及意义年企业所得税制改革的指导思想及意义 2007 年企业所得税制改革的指导思想是：根据科学发展观和完善社会主义市场 经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则， 借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企 业创造公平的市场竞争环境。 进入 21 世纪以来，全球除了中国的经济一枝独秀外，每年保持着 8%以上的经 济增长率。其他主要经济大国或经济共同体经济增长都有放缓的趋势，为了适应这 种变化，各国纷纷进行相关税制改革，推出了新的减税计划和方案。实行所得税的 主要国家先后对本国的所得税制进行改革，改革的总体趋势是简化税制、扩大税基、 适度降低税率、加强征收管理工作。世界各国公司所得税综合税率表现出了明显的 下降趋势，这一下降趋势将会继续保持下去。近十年来世界各国为了吸引外资、促 进本国的经济增长，纷纷下调了企业所得税的最高边际税率6。据相关资料统计，经 济合作发展组织（oecd）的 30 个成员国中，2000 年2006 年，公司所得税综合税 率（综合考虑了中央税、地方税、利润附加等）呈现下降趋势的有 25 个，占 83%。 10 保持不变的有 5 个，占 17%。没有呈现上升趋势的国家，公司所得税综合税率平均 下降了 5.2 个百分点。从 oecd 国家的平均公司所得税率来看，2000 年2006 年， 这一数值分别为 33.6%、32.5%、31.2%、30.7%、29.8%、28.6%和 28.4%，呈稳步下 降的趋势。发展中国家感受到了发达国家减税带来的压力，也相应推出了减税计划。 2002 年俄罗斯把公司所得税税率从 35%降为 24%。展望未来，世界范围内公司所得 税率下降的趋势会依然存在。新的经济发展时期，世界各国同时进行税制改革，形 成世界性的税改浪潮，除了客观的社会条件和经济条件发生变化外，其主观的原因 还有各国企业所得税制本身也存在着许多问题要求予以改革7。我国 2007 年新税法 的出台，也是因为现行企业所得税两税并存的状况本身存在着许多负面影响。 2007 年企业所得税改革对内资、外资企业均有着深远的影响，笔者以为至少有 以下几点影响： 首先统一的新税法为内资企业、外资企业创造了一个平等的竞争环境，使内资、 外资企业处于同样的税收法律环境，让内资、外资企业享受同样的税收待遇，能够 同台竞争。外部的法律环境是企业之间竞争中非常关键的一个因素。 其次统一的新税率及税前扣除标准、税收优惠政策为外资企业创造了一个公开、 公平的竞争环境。在此之前，外资企业虽然享受着超国民待遇，但在投资领域方面 的限制、小规模企业税收优惠方面的限制等也使外资企业一直享受着非国民待遇。 两税的统一让外资企业可以依法享受与内资企业同等的待遇。 再次新税法为外资企业创造了一个更加规范、更加透明、可操作性更高的税收 法律环境。在 2007 年企业所得税制改革之前，就有不少知名跨国企业表示过，希望 新税法更稳定、更透明、操作性更强。 最后新税法会从一定程度上抑制外资企业的资本流动。现行的外资企业所得税 法让我国的外资企业享受着超国民待遇，这种超国民待遇从某种程度上导致人民币 升值压力加大。每年流入我国的外资高达四、五百亿美元，而同时我国对外贸易继 续保持顺差，国际收支表现为两账户“双顺差”的不断增大，这不仅造成了与他国的 贸易摩擦，而且也一定程度上带来了人民币升值的压力8，因此新税法取消外资企业 的“超国民待遇”的税收优惠政策, 实行意愿结售汇制度等措施抑制国际资本流入的 增速过快, 还可缓解人民币升值之压力9。 11 2.4 新企业所得税法改革的主要内容新企业所得税法改革的主要内容 2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的企业所得税法相对 于两税合一前的状况实现了四个统一：一是将现行的内资、外资企业所得税合二为 一；二是统一了企业所得税税率，新的税率为 25%；三是统一了所得税税前扣除办 法和扣除标准；四是统一了所得税税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠 为辅”的新税收优惠体系。 新企业所得税法共分八章六十条：分别为第一章总则，四条；第二章应纳税所 得额，十七条；第三章应纳税额，三条；第四章税收优惠 十二条；第五章源泉扣税， 四条；第六章特别纳税调整，八条；第七章征收管理，八条；第八章附则，四条。 2007 年企业所得税制改革统一税法是前提，统一税率、税前扣除标准及税收优 惠政策是结果。在新税法第一章、第二章、第四章都体现得非常清楚。新税法还对 应纳税义务人按照国际惯例作了规定，统一规范为居民企业和非居民企业，取消了 以前内资企业所得税暂行条例中一些不适应形势的名称。并明确个人独资企业、合 伙企业不适用本法；新税法在第二章中明确了企业应纳税所得额的概念，规定应纳 税所得额计算的内容。企业每一纳税年度的应纳税所得额为收入总额减除不征税收 入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。明确规定收入总 额的内容、不征税收入的范围，详细规定允许税前扣除和不允许税前扣除的支出。 并且明确规定在计算应纳税所得额时，企业财务会计处理办法与税收法律、行政法 规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算；新税法第三章主要 界定企业所得税应纳税额的计算方法以及企业取得境外所得纳税时应该注意的事 项。新税法第四章主要对减、免税情况及优惠条件、行业等作了原则性规定；新税 法第五章对于非居民企业的应纳税所得实行源泉扣税，明确规定扣缴义务人的义务； 新税法第六章规定企业与其关联方的业务往来必须符合独立交易原则，规范了特别 纳税调整的前提和情形；新税法第七章对企业所得税的征收管理作了明确规定；新 税法第八章规定了新税法与现行内资、外资企业所得税制度的过渡衔接问题，同时 规定新税法的正式施行日期为 2008 年 1 月 1 日。 12 3 新企业所得税法对外资企业影响的宏观分析新企业所得税法对外资企业影响的宏观分析 两税合并后对外资企业产生的影响，从宏观的角度来讲，体现是多方面的，以 下笔者从外资企业的整体税负、外资企业的再投资、外资企业的投资方向及产业结 构、外资企业的资本流动等四个方面进行分析。 3.1 对外资企业整体税负的影响对外资企业整体税负的影响 综合新税法的税率及税收优惠政策等与现行外资企业所得税法的相关内容进行 对比分析，新税法的实施对外资企业的整体平均税负有一定程度的影响。新税法施 行后，外资企业所得税法定名义税率都从 33%降到 25%。但由于外资企业在中国一 直享受着各种各样的税收优惠，其实际税负要远远低于法定名义税率。根据全国企 业所得税税源调查资料测算，外资企业平均实际税负为 15%左右 。对于原来从事银 行、保险、房地产、零售、电讯、油气及采掘业等行业的外资企业，因其实际税负 超过外资企业平均实际税负，两税合并后会有一定程度的受益；对于原来享受 15% 低税率优惠的外资企业，其法定名义税率上升了 10 个百分点，这类外资企业会增加 一定程度的税负。比如汽车及零部件制造等生产性外资企业、出口性外资企业、电 力外资企业、特区内部份外资企业等，新税法施行后，这类企业受到的影响比较明 显；对于原从事非高新技术产业税率为 24%的外资企业和在边境开放城市设立的税 率为 24%的外资企业，新税法施行后的实际税负水平与之前的实际税负水平大体相 当。 上述企业中属于生产性外资企业的，特别是连续亏损、至今未能盈利或累计未 能盈利的生产性企业，如果截至 2007 年底企业累计盈利仍为负数或零，按照新税法 规定，企业应该从 2008 年起开始享受二免三减半优惠。而对于汽车制造或零部件制 造外资企业，过了两免三减半税收优惠期之后，现行 15%的优惠税率就没有了，对 这类企业的盈利会有一定程度的负面影响。 资料来源：2007 年 3 月 8 日 金人庆所得税法（草案） 的说明报告 13 综合以上情况，外资企业整体税负在新税法施行后将有一定程度的上升，但由 于新税法对外资企业采取了 5 年的过渡优惠措施，并且有部分外资企业按照新税法 的规定可以继续享受高新技术企业 15%的优惠税率或小型微利企业 20%的优惠税 率，因此总体而言对外资企业短期不会产生大的影响，但对部分不再享受 15%税率 优惠的外资企业长期影响将比较大。 为了更生动、直观地说明新税法施行前后对外资企业税负影响的程度，下面以 xx 汽车股份有限公司（中外合资企业，本文中“xx 汽车”均指“xx 汽车股份有限 公司”）为背景，分析新企业所得税法施行前后其整体税负的差异。为简化起见， 本案例假设 xx 汽车母公司及所有子公司均按现行外资企业所得税法适用同样的优 惠税率 15%， 并且无论按现行税法还是新税法， xx 汽车均不享受任何其他税收优惠。 同时假设从 2008 年起，其税前利润每年以 10%的比例递增。 企业介绍：xx 汽车是 1992 年设立的中外合资股份制企业，1993 年在深圳证 券交易所挂牌上市， 总股份为 49,400 万股。 1993 年度分红派息方案送股总计 2,521.4 万股。1995 年，xx 汽车发行 b 股普通股 17,400 万股。1998 年，xx 汽车增发 b 股 普通股 17,000 万股。2006 年 xx 汽车实施股权分置改革方案 。该方案实施后， xx 汽车总股本不变。 xx 汽车及其子公司的经营范围为生产及销售汽车、专用（改装）车、发动机、 底盘等汽车总成及其他零部件，并提供相关售后服务；二手车经销；提供与汽车生 产和销售相关的企业管理、咨询服务。xx 汽车企业所得税费用的会计处理采用资产 负债表债务法。当期所得税费用（或收益）为当期应交所得税及递延所得税费用(或 收益)之和，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。 xx 汽车经主管部门批准，于 1997 年正式转为外商投资股份有限公司。根据现 行外资企业所得税法规定，相关主管税务机关批准 xx 汽车自 1997 年起享受外商投 资企业所得税“二年全免，三年减半征收”的优惠政策。至 2001 年底 xx 汽车两免三 减半税收优惠政策享受完毕，由于 xx 汽车于 1999 年获“先进技术企业”称号，按照 有关规定，xx 汽车从 2002 年至 2004 年减半征收企业所得税。根据相关主管部门批 复，xx 汽车适用企业所得税基本税率为 15%，从 2002 年度至 2004 年度执行 10% 14 优惠税率。 截至 2007 年 6 月，xx 汽车及控股子公司均按照应纳税所得额的 15%缴纳企业 所得税。 表 3-1 列示 xx 汽车 1997 年至 2007 年企业利润总额、所得税及实际税负等 相关资料。 表表 3-1 xx 汽车汽车 1997 年年-2007 年企业所得税及实际税负状况年企业所得税及实际税负状况 金额单位：万元 年度（中期） 利润总额 所得税 净利润 未分配利润 实际税负 2007 年中期 48,306 7,289 40,158 111,346 15.09% 2006 年年度 73,756 10,930 60,361 98,959 14.82% 2005 年年度 58,676 7,006 49,543 89,090 11.94% 2004 年年度 48,421 6,793 38,686 60,375 14.03% 2003 年年度 53,563 4,844 44,881 41,059 9.04% 2002 年年度 34,592 2,326 28,676 3,719 6.72% 2001 年年度 10,116 476 10,085 -12,879 4.71% 2000 年年度 6,599 346 5,537 -31,713 5.24% 1999 年年度 -17,643 -18,259 -26,110 0% 1998 年年度 -3,989 -5,033 -7,941 0% 1997 年年度 5,267 4,411 12,166 0% 从表 3-1 可以看出，除 2007 年中期所得税税负略微超过 15%，xx 汽车自 1997 年以来平均税负一直低于 15%，在 2000 年、2001 年减半征收期甚至只有 5%左右。 新税法执行后，xx 汽车将执行 25%的企业所得税税率。根据新税法附则规定的 过渡性税收优惠安排，在 5 年内逐步过渡到 25%。假设 xx 汽车 2007 年度税前利润 为中期税前利润的 2 倍， 即 96,612 万元， 同时假设在未来的 5 年内， xx 汽车以 2007 年为基准税前利润每年递增 10%， 下面以表 3-2 列示 xx 汽车未来 5 年整体税负的变 化。 数据来源：除实际税负为计算得出外，其余均来自深交所网站或其他公开资料中。 15 表表 3-2 xx 汽车汽车 2008 年年-2012 年执行新税法前后的税负对比年执行新税法前后的税负对比 金额单位：万元 年度（中期） 利润总额 新税率新税法所得税现税率 现行所得税 税负增减 2012 年度 141,449 25% 35,362 15% 21,217 67% 2011 年度 128,590 23% 29,576 15% 19,288 53% 2010 年度 116,900 21% 24,549 15% 17,535 40% 2009 年度 106,272 19% 20,192 15% 15,941 27% 2008 年度 96,612 17% 16,424 15% 14,492 13% 注：税负增减=（新税法所得税现行所得税）现行所得税100% xx 汽车在现行税法下因为享受免税、减税的政策优惠，所以在 2005 年以前每 年的实际税负差异比较大。新税法的施行后，xx 汽车所得税整体税负的影响在外资 企业过渡性税收优惠期间逐年递增，从过渡期的第 1 年增加 13%的税收负担到过渡 期的第 5 年增加 67%的税收负担。 3.2 对外资企业再投资的影响对外资企业再投资的影响 为了鼓励外国投资者将从外资企业分得的利润再投资于中国境内企业，我国给 予再投资的外国投资者以再投资退税，按照再投资额给予部分或全部退还已经缴纳 的所得税。这种所得税优惠是我国为吸引外商增加投资所采取的一项重要税收优惠 措施。下面笔者根据外资企业再投资退税的不同投资方式分析其影响。 第一、一般再投资退税。外资企业的外国投资者，将从外资企业取得的利润直 接再投资于该企业，增加注册资本，或者在提取后作为资本投资开办其他外资企业， 经营期不少于 5 年的，经投资者申请，税务机关批准，可退还其再投资部分已缴纳 企业所得税 40%的税款。新税法施行后，不再退还再投资部分已缴纳的企业所得税。 据笔者测算，同样的再投资额，新税法施行后外资企业将增加 7.06%的投资成本（1 （1-15%）15%40%）100%（假设该企业适用 15%的优惠税率）。 第二、出口企业和先进技术企业再投资退税。外国投资者在中国境内直接再投 资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区 的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区的基础建设项目和农业开发企业，可 16 按规定全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。新税法施行后，再投资部 分已缴纳的企业所得税税款就不再退还投资者。据笔者测算，同样的再投资额新税 法将使外资企业增加 17.65%的投资成本（1（1-15%）15%100%）100%（假 设该企业适用 15%的优惠税率）。 第三、投资公司再投资退税。由外国投资者持有 100%股份的投资公司，将从外 商投资企业分得的利润（股息），在中国境内直接再投资的，可视同外国投资者， 并按税法和实施细则及有关规定，享受现投资退税 40%或全额退税的税收优惠。新 税法施行后，对投资公司再投资退税与上述两点有着相同的影响。 第四、企业重组再投资退税。外资企业发生重组，外国投资者（包括外国投资 者持有 100%股份并专门从事投资业务的投资公司），在按规定享受再投资退税后不 满 5 年的期限内，将该项再投资转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥 有 100%股权关系的公司，可不认定其撤回该项再投资，因而不予追回该项再投资实 际已获得的退税款。新税法施行后，因为上述三种情形再投资退税都已经取消，对 外资企业重组再投资退税发生的前提条件已经不再存在，因而也不存在追回已退税 款的问题。 3.3 对外资企业投资方向及产业结构影响对外资企业投资方向及产业结构影响 2007 年企业所得税改革对外资在我国投资的总体规模有一定程度的负面影响， 但对外资在我国投资方向和产业结构的影响是积极的，有利于促进我国经济增长方 式的转变和我国产业结构的升级，促进经济体系的合理化与地区的协调发展。我国 吸引外资的政策正在发生重大转型，从区别对待的超国民待遇向一视同仁的国民待 遇转变，从普遍优惠的数量型引资向特定优惠的质量型引资转变。我国的税收政策 正从单一的普惠制外资吸引政策，向逐步优化产业结构，促进科技进步、加强创业 投资、实施环境保护、节能节水等资源节约型产业的产业引导优惠型方向转变。 一国税收新政对投资的影响主要有两种结果，刺激投资或者抑制投资。从过去 多年的实际经验来看，投资是推动我国经济增长的绝对主要动力，政府投资、内资 企业投资、外资企业投资、国内个人投资等都对我国经济建设起到过举足轻重的作 17 用。并且我国目前依然需要大量的投资，但因为目前我国经济社会情况发生了很大 变化，已经从最初的粗放型、低效型经济向现代的精细化、规模化经济转变，并且 我国也正进行着投资结构的优化和产业结构的调整。如何进行有效的优化和调整， 根据国际经验，税收政策是一种很好的调控手段。国家既可以采取低税收政策鼓励 和刺激投资朝某一个方向或行业汇集，从而起到引导投资方向的作用；也可以采取 高税收政策抑制和限制投资过于集中于某一个方向或行业，从而起到调整产业结构 的目的。从理论上分析，企业所得税从两个方面影响公司的投资决策：一是对资本 的边际收入征收所得税，可能使投资的边际收入下降，抑制了投资行为；二是允许 某些资本成本项目在税前扣除，产生节税