（会计学专业论文）会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究.pdf

会计信息监督为目标导向的内都会计控制研究 以为企业内部会计控制的构建提供明确的方向，更能找到合理，有效的路径 使企业在内部会计控制中少走弯路。 二、本文研究的思路及方法 本文的研究是围绕内部会计控制的目标会计信息监督这条主线展开 的，遵循了“发现问题一界定问题一分析问题一解决问题”的研究范式，主 要以规范研究方法为主的研究方法，利用经济学、管理学、现代企业理论和t 会计学理论作为指导，探索内部会计控制体系的构建。采用归纳，演绎案 例综合分析等方法，通过对国内外研究现状的了解和综合分析，使研究方法 更具有科学性和适用性。 在理论与比较部分，通过分析内部控制与内部会计控制演进的过程，理 清两者之间的关系，得出内部会计控制在内部控制中的核心地位；通过内部 会计控制的国际比较，发现我国内部会计控制的特点，进而提出会计信息监 督这内部会计控制的核心目标的重要性。 在发展与创新部分，引入现代企业管理学理论目标在理论发展中的 影响作用方式，借鉴内部控制发展的最新成果企业风险管理整体框架 ( 简称e r m 报告) 的思想，构建会计信息监督为目标导向的内部会计控制体 系。 在有效性分析部分，通过宝钢开发公司和中航油新加坡公司的案例，对 会计信息监督为目标导向的内部会计控制进行定性和定量的有效性评价 三、本文的主要内容及结构安排 全文共分为六个部分。 导论部分主要介绍了本文的选题背景、国内外研究现状以及本文研究的 文献综述，并指出了内部会计控制理论需进一步研究的问题。 第一章，是理论研究部分。介绍了研究内部会计控制的缘起、研究的思 路与方法。通过分析内部会计控制与内部控制、内部财务控制和会计监督的 概念和相互的关系，得出内部会计控制在内部控制中的核心地位。 第二章，是比较研究部分。通过比较目标导向的内部会计控制理论和非 目标导向的内部会计控制理论，得到前者的优势及现实意义。比较国内外内 部会计控制目标的研究，及企业内部不同主体的内部会计控制目标的研究， 对内部会计控制目标进行全方面的理解，并提出以会计信息监督作为内部会 2 计控制的核心目标的原因和意义，为进一步探讨目标导向的内部会计控制理 论，打下良好的基础。 第三章，应用研究部分。这部分是本文的核心。借鉴现代现代企业管理 学和e r m 报告的思想，提出会计信息监督为目标导向的内部会计控制制度的 总体设想。 第四章，有效性评价部分。文中对。评价什么”、“谁来评价”、。怎么评 价”进行了大胆论述，并通过宝钢开发公司和中航油新加坡公司的两个案例， 对目标导向的内部会计控制制度进行了有效性的评价。 第五章，总结部分。概述了本文的贡献与不足，并对内部会计控制理论 未来的发展进行了展望。 四，本文的主要贡献 1 ) 确定内部会计控制的目标 如何准确定位内部会计控制的目标，并针对中国企业的实际来设计和选 择切实可行的目标，能够为企业内部控制的构建提供明确的导向。企业确定 一个明确的目标后，就可以按此目标进行内部会计控制系统的设计和建设。 在既定的目标下，企业制定和实施内部会计控制的路径该如何选择，这在以 前研究中很少提及。 本文中将会计信息监督作为内部会计控制的目标，并以此为出发点，建 立会计信息监督为目标导向的内部会计控制制度 目前的研究主要集中在探讨内部会计控制目标与内部控制和公司管理目 标的关系等方面。传统的内部控制是规范权力配置，关注的主要问题是组织 结构集权化还是分权化，岗位设置是否合理，从而片面突出权力制衡而忽视 信息系统的建设。 以我国的内部会计控制体系的建设为例，目前内部会计控制体系没有发 挥应有的作用，不重视会计信息在控制系统中的基础地位，是我国内部会计控 制存在的一大不足。当一些国有资产流失甚至被侵吞案件曝光时，我们首先认 定是因为对领导者的权力失去了监督和制约，或缺乏有效的内部控制制度，而 不会认为这些问题是因为缺乏一个强有力的信息系统，导致不能及时地发现 问题并制止问题。以内部会计控制根本目标为出发点的一系列理论并没有解 决我国内趣会计控制制度的不完善，执行不力的事实，所以坚持内部会计控 会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究 制的基本目标，即对会计信息进行有效的监督刁是内部会计控制理论的出路。 2 ) 内部会计控制有效性评价 目前理论界对内部会计控制有效性评价问题有所涉及，但尚未形成统一 的结论，理论界在“评价什么”、。谁来评价”和“怎么评价”等基本问题 上仍然存在较大的争议。因此，研究并澄清这个问题具有重要的意义 在本文第四部分指出，内部控制的评价可以分为内部评价和外部评价。 内部评价一般由企业内审机构进行，而外部评价多为独立第三方进行，实务 中会计师事务所多承担了这一工作。但是，按照中国证监会的有关规定除了 首次公开发行需要独立第三方对内部控制进行鉴证并出具评价报告外，对内 部控制的评价并无强制性要求。因此，本文建议可以采用和财务报告审计类 似的方式，由内部审计机构对企业内部控制进行评价，公司管理层( 董事长、 总经理) 认可并签发评价报告，然后通过独立第三方( 会计师事务所) 对内 部审计机构的内部控制评价报告发表意见。内部和外部的主体对于企业的内 部控制都应进行评价，评价的客体是会计信息监督的有效性。因此以会计信 息监督为中心的多层次地会计控制体制，才能使各项控制措施有制度化、程 序化的保证。 本文认为，以控制点为基础的有效性评价指标因素更能体现企业业务循 环的特点，更能使以会计信息监督为目标导向的内部会计控制能够有效的进 行。所谓关键控制点是指在一个业务过程中起着重要作用的那些控制环节。 决定全局成效的控制点，对于保证整个业务活动的控制且标具有至关重要的 影响。设置关键控制点主要是针对锚弊及时发现和纠正，如为保证会计记录 的正确性，明细账和总帐之间的核对是关键点。控制点对有效控制业务循环 作用十分巨大。 因此，建立以业务循环中的控制点为核心的定量和定性分析评价模型， 有够对企业以会计信息监督为目标导向的内部会计控制体系进行有效的评 价。 关键字：内部会计控制内部会计控制目标会计信息监督有效性评价 4 a b s t r a c t n 峙s t u d yo fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lh a sa l w a y sb e e naf o c u so fp u b l i c a t t e n t i o ni nt h ea c c o u n t i n ga n da u d i t i n gf i e l d ，a n dh a sb e e nt h o u l g h to fg r e a t i m p o r t a n c ea l lo v e rt h ew o r l d a tt h ec u r r e n ts t a g eo f0 1 1 1 c o u n t y , e s t a b l i s h i n ga s y s t e mo ft h ec o r p o r a t ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lh a sb e , c o m ea ni m p o r t a n tt a s r t os t r e n g t h e na c c o u n t i n ga n de c o n o m i cm a n a g e m e n t h o w e v e r , t h e r ea r em a n y p r o b l e m st h a tt h ei s s u e di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ln o r m sc a l l tr e s o l v e ，s u c ha s s o l v i n ga c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n i no u rc o u n t r y , t h e s ep r o b l e m sa l s ol a c k e m b e d d e dt h e o r e t i c a lr e s e a r c h t l l i sa r t i c l ec o n s i s t so ff i v es e c t i o n s ：a f t e rt h ep r e f a c e t h ef i r s ts e c t i o n s b e g a nw i t ht h ei n t r o d u c f i o no ft h ee v o l u t i o no fi n t e r n a la c c o u n t i n gc e n t r e ia n d i n t e r n a lc o n t r o l ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e mi sf i r s t l ya n a l y z e d 1 1 1 es e c o n ds e c t i o nf o l l o w sac o m p a r a t i v es t u d ym e t h o d ac o m p a r i s o no f b e t w e e nt h en o n - o b j e c t - o r i e n t e da n do b j e c t i v e - o r i e n t e di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l s y s t e m i s m a d e ，a n dp o i n t t ot h e a d v a n t a g eo fo b j e c t i v e - o r i e n t e d i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o la n dt h ei m p o r t a n c et oe s t a b l i s ht h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s u p e r v i s i o n - o r i e n t e di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m t h e n t h et h i r ds e c t i o ni s t oi n t r o d u c et h ee l e m e n t so fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ns u p e r v i s i o n o r i e n t e d i n t e m a ja c c o u n t i n gc e n t r e ls y s t e m t oa s s i m i l a t e t h i sn e w i d e a , t h ea r t i c l eu st h et h e o r i e s o f e r ma n de n t e r p r i s em a n a g e m e n t t h el a s tp a r ti sa l la b o u tv i l i d i t ya p p r a i s a lo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s u p e r v i s i o n - o r i e n t e di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e ma n dc a s e sa n a l y s i s n e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns u p e r v i s i o n - o r i e n t e di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l s y s t e mb e n e f i t sb o t hf i n d i n gad e e pt h e o r e t i c a ls u p p o r ta n dr e f l e c t i n gt h en e e do f r e a l i t y , t h e r e f o r eh a ss t r o n gt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lg u i d a n c es i g n i f i c a n c e k e y w o r d s ：i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lt h eo b j e c t i v eo fi n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns u p e r v b i o nv a l i d i t ya p p r a i s a l 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人： 年月 导论 所谓内部控制，是指单位为了保护资产的安全、完整，提高会计信息质 量，确保有关法律法规和规章制度及单位经营管理方针政策的贯彻执行，避 免或降低各种风险，提高经营管理效率，实现单位经营管理目标而制定和实 旋的一系列控制方法、措施和程序。1 内部会计控制作为内部控制的重要内容之一，它是指企业为了提高会计 信息质量，保护资产的安全，确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行等 而制定和实施的一系列方法、措施和程序的总和。2 目前内部会计控制的研究，国内主要集中在对国外理论的引进和国内经 典案例的理论分析上。比如和公司治理相结合的研究；适应网络环境的内部 会计控制制度的研究；内部会计控制方法的研究和分行业的内部会计控制制 度的研究等。在国外，更多的将内部会计控制整体框架同全面风险管理框架相 结合讨论。 第一，我国内部会计控制研究的理论成果 i ) 内部会计控制规范的出台。2 0 0 1 年6 月2 2 日，财政部发布了内 部会计控制规范基本规范( 试行) ( 以下简称基本规范) 和内 部会计控制规范货币资金( 试行) 两个规范作为会计法的配套规 章，随后又发布了一系列内部会计控制规范( 简称“规范”) 。这些规范的 发布实施，为企业完善内部会计控制提供了法律依据，标志着我国内部会计 控制实务规范的发展取得了重大的理论突破。虽然规范的重要作用和意义不 容置疑，但很多学者还是提出了一些意见。 廖洪等认为，规范对内部控制的界定过窄，没有很好地体现内部会计控 制和内部管理控制不断融合的趋势，没有将内部审计作为重要的内部控制内 。内部会计控制制度课题组编内部会计控制制度讲解北京科学技术出版社2 0 0 4 ：4 2 藏新民主编现代会计前沿问焉，经济管理出版社，2 0 0 3 ：1 3 1 会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究 容。没有站在实现企业目标的高度上来把握内部控制的内涵，并认为这些不 足之处将会影响规范的贯彻执行。因此，他们建议，从与国际接轨的角度考 虑。应将规范定位为内部控制，并将内部审计作为内部控制的重要内容。这 些意见和建议在一定程度上体现了国际内部控制理论与实务发展的要求。， 2 ) 内部会计控制的目标和方法。基本规范对内都会计控制的目标和 方法做出了规定。内部会计控制的基本目标为：规范单位会计行为，保证 会计资科真实、完整。堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误 及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整。确保国家有关法律法规和单位 内部规章制度的贯彻执行。内部会计控制的方法主要包括不相容职务相互分 离、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、 内部报告控制、电子信息技术控制等。4 1 9 9 2 年c o s o 委员会在其公布的内 部控制一一整体框架报告中则指出内部会计控制的三个目标是：经营效 率和效果；经营性目标；相关法律法规的遵循。2 0 0 4 年c o s o 委员会在 其公布的e r m 报告中则将内部控制的目标分为四种类型：战略性目标； 经营性目标；报告性目标；合规性f l 拐这种分法明确了企业各层次 管理人员的特定职责。s 针对基本规范规定的目标，理论界的研究主要集中在探讨内部会计 控制目标与内部控制和公司管理目标的关系、内部会计控制目标的设计等方 面。杨胜雄认为虽然在传统的内部控制框架中，信息也是至关重要的，但毕竞 不是系统赖以存在的前提，结果权力制衡成了一句空话，不重视信息在控制 系统中的基础地位，是我国内部控制存在的一大不足，这种不足与我国内部 控制理论宣传片面突出权力制衡而忽视信息系统建设不无关系。梁武强认为t 现代企业制度下的企业产权关系、治理结构中的权责安排及企业经济管理要 求的多样性是制定企业内部会计控制目标的基本理论；在确定企业内部会计 控制基本目标的基础上，应当按照公司治理结构层次和企业内部会计控制目 标的内容层次对企业内部会计控制具体目标进行层次划分及设计，以满足企 业内部会计控制制度的要求。廖洪在对比中外内部会计控制目标的基础上， 3 廖红，对完善 内部会_ t 控制规范 的若干意见，财会通讯，2 0 0 2 ：8 4 财政部，财政部关于印发内部会计控制规范一基本规范( 试行) 财会 2 0 0 1 1 4 1 号，2 0 0 1 ，c o s o e n t e r p r i s er i s km a l l a g c m e l l t i n t q g r a t e df r a m e w o r k , e x e c u t i v es u m m a r yf r a m e w o r k , s q , t 2 0 0 4 2 导论 提出应将完善内部会计控制规范与实现企业目标结合起来考虑，使内部会计 控制的目标与企业管理目标归于统一。其他关于目标的研究基本上沿袭了上 述观点。 关于内部会计控制方法的研究，现有的文献多数仅是对基本规范所 列方法的解释和对国外成果的介绍，原创性的成果不多。其中值得关注的是 于玉林教授提出的观点，即要从企业内部会计控制实践出发来探讨除基本 规范规定的方法之外的其他内部会计控制方法。 3 ) 公司治理结构与内部会计控制的关系。随着我国公司制改革的深入， 很多学者都开始关注公司治理结构和内部会计控制的关系，指出内部会计控 制的建立和施行必须考虑公司治理结构这一环境因素 唐予华等谈到如下观点，公司治理结构是内部会计控制的环境，公司治 理与内部会计控制的目标存在一致性，内部会计控制的方法与公司治理的方 法有共同之处，有效的内部会计控制是完善公司内部治理的重要因素等。6 付 同青具体阐述了内部会计控制体系设计的依据、内部会计控制的执行、报告， 指出应该把内部会计控制和企业战略、公司治理结构有机结合起来，建立内 部会计控制体系。7 崔国萍也认为，公司治理结构与企业内部会计控制建设密 不可分，并提出企业内部控制应以会计控制为核心，企业内部会计控制制度 建设应以战略管理为中心。8 吴艾莉、娄权通过分析公司治理结构的本质，探 讨了内部会计控制在公司治理结构中的地位，建议引入v a r 技术和 r a r o c 模型，以强化内部会计控制、优化公司治理结构。9 4 ) 内部会计控制机制的构建。随着内部会计控制理论与规范的发展，理 论界和实务界开始关注企业内部会计控制机制的构建。 朱荣恩认为，内部控制结构或内部控制成分是框架性的，应该在整个企 业内部控制系统内讨论内部会计控制机制的构建。1 0 张先治认为，研究内部会 计控制不应仅仅从会计角度考虑，更应从企业经营管理角度来研究，寻求内 6 唐予华，公司治理与内部会计控制上海会计，2 0 0 2 ：7 7 付同青，公司治理结构与内部会计控制系统，经济师，2 0 0 3 ：1 i 。崔国萍，论公司治理结构与内部会计控制制度建设，河北经贸大学学报，2 0 0 2 ；5 吴艾利，从公司治理结构的性质看内部会计控制的创新，南京经济学院学报，2 0 0 3 ：i 娄权，公司治理结构中的会计控制创新，金融会计，2 0 0 2 ：5 ”朱荣恩，内部控制框架的新发展一企业风险管理框架c o s o 委员会新报告企业风险管理框 架 简介审计研究2 0 0 3 ：6 会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究 部管理控制与内部会计控制的和谐统一。“许家林分析了内部会计控制规范运 行效果的制约因素，即设置相对合理的单位内部管理组织机构，强化单位内 部管理职能部门之问的配合，制定完善的单位内部会计控制制度，确立全员 性与全程性的内部会计控制质量意识，全方位提高会计监督的整体水平。”高 一斌、王宏提出了推进内部会计控制建设的基本思路与主要任务。其基本思 路是；应当以政府政策引导为推动，以各单位组织实施为关键，以社会中介 机构提供咨询服务为辅助，以理论研究为支撑。其主要任务是：抓紧建成内 部会计控制规范体系，探索内部会计控制规范的实施机制以及研究内部会计 控制评价体系。h 5 ) 对内部会计控制有效性的评价。建立并实施了内部会计控制制度，并 不意味着它就能在实际工作中发挥其应有的作用。为此，必须对内部会计控 制的有效性进行科学评价，从中发现使内部会计控制系统的作用弱化的原因 以及薄弱环节，进而为建立健全内部会计控制制度提供可靠的依据。这是内。 部会计控制制度实施过程的最后也是最重要的一个环节。 高一斌等指出，对内部会计控制有效性的评价应着手考虑“评价什么” 。、谁来评价”“、怎么评价”和“评价之后怎么办”等问题。周春喜利 用层次分析法建立了内部会计控制的多层次评价指标体系，讨论了模糊综合 评价数学模型，并对内部会计控制进行了综合评价，对定性指标也进行了定 量处理。h 李光忠首先提出了评价内部会计控制的原则，即健全性原则、适用 性原则、合法性原则、经济性原则。他认为，内部会计控制评价的内容主要 包括制度健全性的评价和制度有效性的评价两个方面，并提出了内部会计控 制的测试的概念。d 何恩良认为，内部会计控制制度评价有定性和定量两种方 法。定性评价受评价人员的主观影响，其主要评价内部会计控制制度的合法 性、有效性、可操作性、经济性、先进性；定量评价更具有科学性，应首先 建立定量评价标准，然后通过模型评价其健全性和有效性。”就评价的角度而 ”张先治建立企业内部管理控制系统框架的探讨财经问题研究，2 0 0 3 r1 1 n 许家林内部会计控制规范运行效果的制约因素广两会计，2 0 0 2 ：4 ”高一斌对加快推进内部会计控制建设若十问题的思考会计研究2 0 0 5 , 2 王宏完善内部控制制度提岛企业管理水平，科学之友( b 版) 2 0 0 5 ：6 “周舂喜，内部会计控制详价指标体系段其评价审计研究2 0 0 2 ：2 ”李光忠，构建会计师事务所内部管理机制的几个问鹿，财会月刊2 0 0 0 t1 0 博何恩良内邸会计控制制度的定性评价与定量评价，南昌学报，2 0 0 3 ：4 言，周立认为，应该从健全性、适用性、协调性和经济性四个方面进行。而 林品珍则从宏观角度出发，指出目前我国内部会计控制的评价标准体系尚未 建立，因此需要建立一套完善的、符合实际的、具有可操作性的评价标准体 系。1 7 6 ) 其他方面的研究。吴永和通过内部会计控制的现状分析、采用问卷调 查法发现，接近一半的样本单位没有很好地进行内部会计控制，存在的问题 是会计信息失真，即便进行了内部会计控制也是有选择地进行，并从内部控 制系统、人为、企业外部和企业自身因素出发针对调查问卷分析了原因，要 加强内控的法制建设。1 5 朱荣恩等从职业界与监管部门对财务报告信息失真的 调查结果出发，讨论了健全的内部会计控制制度对财务报告信息失真的预防 作用，进而采用问卷调查的方法，对内部会计控制在我国企业实务中的应用 效果进行了研究。研究结果表明，在各种所有制企业中，国有企业内部会计 控制的总体应用效果较差；从行业差异看，金融行业内部会计控制的总体应 用效果要好于其他行业；从规模上看，规模较大企业的内部会计控制总体应 用效果要好于规模较小的企业。侈 第二，需要进一步研究的问题 ， 1 ) 如何准确定位内部会计控制的目标，并针对我国企业实际设计和选择 切实可行的实现路径。目标的准确定位能够为企业内部会计控制机制的构建 提供明确的方向。企业确定了一个明确的目标后，就可以按此目标进行内部 会计控制系统的设计和建设，在设计和建设过程中，可能有很多方式和渠道 达到此目标，但在既定的目标下，企业制定和实施内部会计控制的路径该如 何选择，这在以前的研究中很少提及。选择合理、有效的路径可以使企业在 内部会计控制建设中少走弯路，因此对这一问题也需要作进一步的研究。 2 ) 如何建立一套与我国经济发展相适应的、具有一定前瞻性的内部控制 制度体系。 随着经济的全球化和国际化发展内部控制也有国际化的趋势。在这种新 的经济条件下，内部控制需要不断创新。在新经济条件下，企业内部控制的 1 7 周立，刍议内部会计控制有效性的评价，经济师，2 0 0 4 ：9 ”吴永和，问卷调查：基于目前内部会计挖制制度建设现状的研究会计之友，2 0 艏：l i ”朱荣恩，关于企业内部会计控制应用效果的问卷调查，会计研究2 4 ：l o 会计信息监督为目标导向的内鄢会计控制研究 组织结构和方式发生改变，内部控制范围有所扩展，内部控制程序由顺序化 向并行化发展。2 0 另外，国际协调和国家特色的矛盾也日益突出，如在国际上， 内部管理控制和内部会计控制逐渐呈现出融合统一之势。针对我国内部控制 建设应如何面对这种趋势的问题，内部会计控制的建设和完善是一项长期而 艰巨的工作，考虑到我国的法律环境、产权体制、管理理念和人员素质等与 西方国家的有很大不同，我们应在借鉴西方国家内部控制理论成果和实务经 验的基础上，建立一套体现我国国情的内部控制制度体系。 3 ) 内部会计控制有效性的评价 虽然目前理论界对此问题有所涉及，但尚未形成统一的结论，理论界在 “评价什么”、“谁来评价”、“怎么评价”和“评价之后怎么办”等基本问题 上仍然存在较大的争议。内部会计控制有效性的评价关系到单位的内部会计 控制制度的有效运行及其作用的充分发挥，关系到规范的贯彻执行。因此， 研究并澄清这个问题具有重要的意义。 牛成拈，我国内部会计控制研究慨韭财会月刊( 综合版) ，2 6 ；3 3 6 概述 1 1 内部控制概述 1 概述 1 1 1 内部控制发展历史的简要追溯 内部控制概念的演变大致可分为五个阶段：内部牵制；内部控制制度；内 部控制结构；内部控制整体框架：风险管理整体框架。“以下就以资本市场 最为发达、内部控制研究较为领先的美国为主展示这一发展过程： 1 ) 2 0 世纪4 0 年代前一内部牵制及内部控制概念的形成 在美国著名审计学家蒙哥马利1 9 1 2 年所著的审计一理论与实践一书 中已明确地表述过内部牵制思想。内部牵制以账目之间的互相核对为主要内 容，并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有帐目正确无误的一种理想 空制方法。 1 9 1 7 年a i c p a 下属审计程序委员会( c p a ) 在发布的审计准则暂行公告 “现场工作准则”的第二条中指出：“要适当研究和评价现行的内部控制，以 决定其可依赖和作为制定审计测试程序的依据的程度。”这是第一次以审计准 则的形式确定了内部控制为基础的审计程序。 2 ) 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代内部控制制度阶段 1 9 5 8 年1 0 月该委员会发布的审计程序公告第2 9 号对内部控制定义 重新进行表述，将内部控制划分为会计控制和管理控制。4 1 9 7 2 年审计准则委员会第l 号审计准则公告，对内部管理控制和会计 控制的明确分类和定义，为企业内部控制提供了指导。 3 ) 8 0 年代至9 0 年代内部控制结构阶段 2 许群，林娟，罗贤小企业内部会计控制与会计舞弊的审查，经济科学出版社，2 0 0 4 ：9 筮李风鸣，内部控制理论的历史演讲与未来展望，审计与经济研究2 0 0 1 ：7 7 会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究 8 0 年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深 化。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号，从1 9 9 0 年1 月起取代审计准则公告第1 号。该公告首次以“内部控制结构”代替“内 部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理 保证而建立的各种政策和程序”内部控制结构具体包括三个要素，它们是： 控制环境、会计制度、控制程序。” 4 ) 9 0 年代之后内部控制整体框架阶段 进入9 0 年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。尤其是专门研 究内部控制问题的委员会c o s 0 2 在1 9 9 2 年提出了内部控制一整体框架报 告，认为内部控制是受企业董事长、管理当局和其他职员的影响，旨在取得： 第一，经营效果和效率：第二，财务报告的可靠性；第三，遵循适当的法规 等目标而提供合理保证的一种过程。 1 9 9 4 年内部控制结构将内部控制定义为：“内部控制是这样一个整体 系统，由管理者建立的、旨在以一种有序的和有效的方式进行公司的业务，确 保其与管理政策和规章的一致，保护资产，尽量确保记录的完整性。”2 5 和正确 性。” 为此，1 9 9 6 年美国注册会计师协会发布 审计准则公告第7 8 号，对第 5 5 号审计准则公告做了修改，将内部控制结构改为内部控制成分。 5 ) 2 l 世纪全面风险管理框架阶段 2 0 0 4 年l o 月美国c o s o 委员会在内部控剖一整体框架的基础上，结 合萨班斯奥克斯法案( s a r b a n e s - - 0 x l e ya c t ) 在报告方面的要求，同时 吸收各方面风险管理研究成果，颁布了全面风险管理框架e 眦( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n t ) 。 e 蹦框架：旨在为各国的企业风险管理提供一个统一术语与概念体系的 全面的应用指南。c o s o 定义，全面风险管理是一个过程，这个过程受董事 n 张宜霞企业内部控制的范围性质与概客体系b - - 基于系统和整件效率祝角的研究，会计研究 2 0 0 7 ：7 甜c o m m i u e e o f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n s o f t h e t r e n d y c o m m i s s i o n 简称c o s o 委员会是1 9 5 8 年由 美国注册会计师协会( a i c p a ) ，美国会计学会( a m e r i c a n a c c o u n t i n g a c a d e m y ，简称a a a ) 、财务经 理协会( f i n a n c i a l e x e c u t i v e i n s t i t u t e ，简称f e i ) 、内部审 i 坍会( i n s t i t u t eo f i n l e r n a l a u d i t o r s ，简称i i a ) 、 管理会计师协会( i n s t i t u t o f m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g 简称i m a ) 共同赞助发起的一个专门研究内部控 制有关问题的委员会 2 ， c i m a af i a r n e w t w kf a ti n u a n a l 咖j c w 芦n 忙g o v c m a n c c , a p r i l1 9 9 4 ：1 0 9 i 概述 会管理层和其他人员的影响，这个过程从企业战略制定开始贯穿到企业的各 项活动中。用于识剐那些可能影响企业的潜在事件和管理风险，使之在企业 的风险偏好之内，从而合理确保企业取得既定的目标。e r m 框架三个维度的 关系中，全面风险管理的八个要素都是为企业的四个目标服务的。企业各个 层级都要坚持同样的四个目标，每个层次都必须从以上八个方面进行风险管 理。该框架适合各种类型的企业或机构的风险管理。 1 1 2 我国内部控制概念及其演进 我国对内部控制的研究起步较晚，2 0 世纪8 0 年代中期在我国关于内部控 制制度概念，大体上可分为两类：管理控制论和职责分工论。” 2 0 世纪年代后，在我国经济高速发展的同时，特别是新f b 体制转换过 程中，一些单位管理、控制弱化，内部会计监督不健全，内部控制制度不完 善、执行不力日益严重，贪污、挪用公款等违法乱纪现象时有发生，经营欺 诈，提供虚假财务信息，欺骗投资者的行为屡见不鲜，严重损害了投资者的 利益，这种混乱的状况构成了对社会主义市场经济良性发展的极大威胁。鉴 、于此，国家开始重视企业内部控制建设，加大了对企业内部控制制度建设的 推动，相继出台了一些关于建立和加强企业内部控制的政策和法规。 其中，1 9 9 6 年1 2 月财政部发布了独立审计准则第9 号一一内部控制和 审计风险。该准则认为，内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效 进行，保护资产的完整和安全，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资 料的真实、合法、完整，而制定和实施的政策和程序。它包括控制环境，会 计系统和控制程序三大要素。这个定义与美国内部控制结构的定义相似。2 0 0 1 年1 月，中国证监会发布了证券公司内部控制指引，该指引认为为公司内 部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面”。 总的来说，我国审计准则和国际审计准则有关内部控制的定义以及内部 控制的构成要素的规定是趋于一致的，但与美国相比，我国对内部控制的理 解仍然停留在内部控制结构的阶段。 埘牡志强，从审计模式的变革看企业内部控制的完瞢与发展财会通讯( 学术版) ，2 0 0 6 ：5 ”陈忠阳，内部控制，对冲和经济资本配置一一金融机构风险管理现代机制的整体框架，国际金融研 究，2 0 0 7 ；6 9 会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究 1 2 内部会计控制 1 2 i 内部会计控制发展历史的简要追溯 表1 内部会计控制内涵的发晨 处理经济业务 的授权及遵 i 保证会计记录l + 循一般会计公 一嚣 认原则 对于内部会计控制的概念，美国的理论界曾有过论述，其概念的发展是 随着内部控制概念的演进而发展完善的。 1 9 5 8 年，c p 委员会在审计程序公告第2 9 号( s a s 2 9 号) 的报告中将 内部控制分为。内部会计控制”和“内部管理控制”两类，从此内部会计控 制概念开始在正式文件中出现。 1 9 6 3 年，c p a 委员会在审计程序公告第3 3 号( s a s 3 3 号) 首次具体界 定了“内部会计控制”和“内部管理控制”的内涵。该公报指出：。内部会计 控制包括组织的计划和主要与保护该组织的财产，保证会计记录的可行性有 直接关系的所有协调方法与步骤。( 见表1 ) 1 9 7 3 年，a i c p a 所属审计准则委员会在审计准则公告第1 号中，又 重新表述了“内部会计控制”的定义：“内部会计控制包括涉及资产保护与财 产记录可靠性的组织规划，并为实现下列目标提供合理的保证：根据管理部 门的一般授权和特殊授权处理各种经济业务；经济业务的记录必须做到真实、 可靠、完整：编制财务报表遵循一般公认会计原则，或其他适用的标准；承 担资产的经营管理责任；只有同过管理部门的授权才能处置资产。” 1 0 概述 1 2 2 我国内部会计控制概念及其演进 我国很早就有了实质性的会计控制，在建国初期我国就开始实行以帐户 核对和职务分工为主要内容的内部牵制制度，而对于内部会计控制概念的界 定以及对内部会计控制规范的建设，则是从2 0 世纪8 0 年代中后期开始的。 1 9 8 6 年财政部颁布会计基础工作规范，采纳了美国c p a 委员会于1 9 5 8 年提出的“内部控制制度”的概念，即将内部控制划分为内部会计控制和内 部管理控制，并将内部会计控制明确定义为“单位为了提高会计信息质量， 保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定 和实施的一系列控制方法、措施和程序”。 2 0 0 0 年7 月实施的新会计法是首次反映内部会计控制要求的法律。 其中，主要从会计控制的基本原则方面规定：“各单位应当建立、健全本单位 内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：记帐人员 与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财务保管人员的职责权 限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调 度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明 确：财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行 内部审计的办法和程序应当明确。” 2 0 0 1 年6 月，财政部又颁布了内部会计控制规范一一基本规范( 试行) 和内部会计控制规范一一货币资金( 试行) ，对单位内部会计控制的目标、 原则、内容等做出了原则规定，主要强调它是制定和实施的一系列控制方法、 措施和程序。” 2 0 0 2 年，财政部发布内部会计控制规范一一销售与收款( 试行) 、内 都会计控制规范一一采购与付款( 试行) ：2 0 0 3 年财政部发布内部会计控 制规范一一工程项目( 试行) ：2 0 0 4 年财政部又发布内部会计控制规范一一 担保( 试行) 和内部会计控制规范一一对外投资( 试行) 规范，进一步 完善了我国的内部会计控制规范。 会计信息监督为目标导向的内部会计控制研究 1 3 与内部控制、内部财务控制、财务监督的关系与区别 1 3 1 内部会计控制与内部控制的关系与区别 综上所述，对内部会计控制演进的简单回顾，不难看出：内部会计控褂 概念的演进离不开内部控制概念的演进。 早期内部控制恩想即以帐簿之间的核对、帐簿记录与财产的一致性以及 财务会计报表数据的可靠性为其核心内容，涉及“内部控制”的文献都将其 纳入“内部会计控制”属性范畴；1 9 3 4 年，美国证券交易法等，都使用 “内部会计控制”的术语。可见，这一时期的内部控制实际上就是内部会计 控制。 随着内部控制理论研究的深入，出现了“内部控制”的定义。但是，从 研究的实质内容上讲。乃以会计角度为主。 随着内部控制范围的不断扩展，内部会计控制则逐渐变为内部控制的一 个组成部分。如1 9 5 8 年，c p 委员会发布审计程序公告第2 9 号( s a s 第 2 9 号) ，将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制，之所以这样划分， 是为了按照公认审计标准来规范内部控制检查和评价的范围，这种思想，在 审计界产生了广泛的影响，促经了制度基础审计的产生。 但是，现实中很难严格分清哪些事项的控制是内部会计控制还是内部管 理控制，内部会计控制和内部管理控制这伪者是不可分割、相互联系的。到 了1 9 8 6 年，最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 发表的总声明，又转而定 义为“内部控制”：1 9 9 9 年，美国审计总署发布的联邦政府内部控制准则 等文件中都定义为“内部控制”，而不再采用“内部会计控制”的概念。 1 3 2 内都会计控耕与内部财务控制的关系及区别 一般认为，会计和财务是有区别的，有各自不同的工作内容和目标。会 计是对经济活动进行的核算，而财务主要足对资金运动的管理，包括筹资、 投资、资金计划等内容。随着会计控制职能的拓展，会计已不再仅仅是事后 的核算，而更多地侧重于事前和事中地控制，即对经济活动进行预测、规划。 1 2 1 概述 参与决策、适时评估等，会计控制与其他专业控制日益融合。随着以会计电 算化为核心的企业内部信息化的不断发展，企业会计管理正不断向其他管理 领域渗透。这种趋势使得传统的财务管理已不再有实质性的内容。会计控制 必将会涵盖财务控制的内容。 1 3 3 内部会计控制与会计监督的关系与区别 会计监督是根据国家的有关法律、法规、财务会计制度等对企业的经济 活动的合法性、真实性和有效性进行的监察与督促。 裹2 内部会计控制与会计监督的比较 项目 内部会计控制会计监督 主体 企业内部相关机构财政，审计、税务等国家部门 客体企业经济活动和会计工作 企业经济活动 范畴内部控制 外部控制 治理机制自我约束性强制性 方法 事前、事中管理事后监督 外部看，我国会计法还赋予财政、审计、税务、人民银行、证券监 管、保险监督等部门依法实施会计监督的权利，它们是实施外部会计监督的 主体。会计监督的客体是企业的经济活动。会计监督多为事后监督，当发生 了不规范行为之后，采用制止和纠正的方式进行处理。会计控制属于内部控 制的范畴，是出于加强内部管理的需要，而自愿建立起来的“自我约束机 制，一般不具有外部强制性，而会计监督很大程度上带有强制性，并且常常 是一种外部控制。控制从内涵上看包括监督，应该从更广泛的管理的角度去 理解。会计控制既包括对经济活动的控制也包括对会计工作本身的控制，从 完善公司治理结构的角度看，会计控制还具有层次性。会计控制有自己独特 的程序和方法，会计控制的标准除了有法律、法规、制度之外，还有预算， 计划、定额等更丰富的内容。会计控制采用更多的是分析和调节的方式，并 且更加侧重于事前、事中的控制。( 如表2 所示) 会计信息监瞢为目标导向的内部会计控制研究 2 内部会计控制理论的目标研究 在前面的理论回顾中，国外的会计控制研究曾经有过两次明确的阐述和 我国在2 0 0 1 年6 月发布的内部会计控制规范一一基本规范对内部会计控 制明确下了定义。可以看出共同之处是，均认