（工商管理专业论文）现代企业成本管理系统优化研究——以米勒公司为例.pdf

现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 现代企业成本管理系统优化研究 以米勒公司为例 中文提要 随着经济全球化和经济一体化过程的加快，企业面临的市场竞争日益激烈，能否 获得并保持长期的竞争优势是企业生存和发展的关键所在。企业的竞争优势来源于两 个方面：一是以低成本经营而获得高利润的能力；二是企业能够使自己在顾客眼里形 成与竞争者差异化的能力，即价值优势。 针对我国企业的实际情况有效地借鉴和利用国内、外先迸的成本管理经验，优化 成本管理系统，加强成本管理，值得反思和探索。 本文依据现代成本管理的技术和理论，结合米勒公司的内、外部环境现状及行业 特点，设计了符合该公司长期发展需求的在差异化战略基础上的成本降低战略，提出 了将作业成本法和作业成本管理、战略成本管理、目标成本管理和责任成本管理相结 合的成本管理优化模式。并对米勒公司的成本管理系统的优化提出了若干建议和对 策，有利于提高企业的管理水平，促进企业在市场中的竞争。 关键词：成本管理，作业成本管理，目标成本管理，战略成本管理，责任成本管 理，系统优化模式 作者：刘春珍 指导老师：孙永正 唧由血_ 蛔蜘由妇m 掘譬m 酣母馥锄打n 咖期髓p 妇r - e 删e d 越m e h 衙c ol 1 d o p t i m i z a t i o ns t u d yo f c o s tm a n a g e m e n ts y s t e m f o rm o d e r n e n t e r p r i s e s e x a m p l e d a sm e h l e rc o l t d a b s t r a c t w i t ht h er a p i d d e v e l o p m e n t o ft h ee c o n o m i cg i o b a l i z a t i o na n di n t e g r a t i o n ， e n t e r p r i s e sa r ef a c i n gm u c hh a r s hm a r k e tc o m p e t i t i o n ，a n dh o wt ok e e pt h ec o m p e t i t i v e a d v a n t a g ei nl o n gt e r m i st h ep j v o t a lo fe n t e r p r i s es u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t t h e e n t e r p r i s e s c o m p e t i t i v ea d v a n t a g e sc o m ef r o mt w os o u r c e s ， f i r s to n ei sc o s ta d v a n t a g e w h i c hm e a l st h ea b i l i t yt oe 锄h i g hp r o f i tb yk e e p i n gl o wc o s t ，t h es e c o n do l l ei sv a l u e a d v a n t a g ew h i c hi n e a n $ t h ea b i l i t yt om a k ef u l ld i f f e r e n tw i t ha n yo t h e rc o m p e t i t o r s 功l i g l l t o f t h ea c f t l a ls i t u a t i o no f e n t e r p r i s e s o f o u r c o u n t r y ，b y e f f e c t i v e r e f e r e n c e a n d u s eo fa d v a n c e de x p e l i e l l c eo fc o s tm a n a g e m e n t ， i td o e sw o r t hd e e pt h i n k i n ga n d e x l , l o r i n gt oo p t i m i z ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ， a n ds t r e n g t h e nt h ec o s tm a n n g e m e n l a c c o r d i n gt om o d e mc o s tm a n a g e m e n t st e c h n o l o g ya n dt h e o r y ，i n t e g r a t i n gi n n e r a n do u t s d ee n v i r o n m e n t so fm e h e re n g i n e e r e dc o l i t ，t h ep a p e rd e s i g n e dt h e s t r a t a g e mo fc o s tc u t d o w nm o d e la c c o r d i n gw i t ht h el o n gd e v e l o p i n gd e m a n do ft h e c o m p a n yi t a l s op a t sf o r w a r dt h es y s t e mo p t i m i z a t i um o d e lo ft h em o d e r nc o s t m a n a g e m e n tw h i c hi n t e g r a t e da b c a b c m ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，o b j e c tc o s t m a n a g e m e n ta n dd u t y c o s t m a n a g e m e n t ，a n dp r o p o s e s ， s e v e r a l s u g g e s t i o n sa n d c o u n t e r m e a s u r e st o o p t i m i z e t h ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，t o i m p r o v et h e c o s t m a n a g e m e n tl e v e lo ft h ee n t e r l m s e s ， a n dp r o m o t et h ec o m p e t i t i o no fe n t e r 3 r i s e so nt h e m a r k e t k e yw o r d s ：c o s tm a n a g e m e n t ，a b c a b c m ，d u t yc o s tm a n a g e m e n t ，o b j e c tc o s t m a n a g e m e n t ，s t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t ，o p t i m i z a t i o nm o d eo f s y s t e m n w h t t e nb yc h u n z h e n 1 i u s u p e r v i s e db yy o n g z h e n s u n 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所 取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含其他个人或集体已经发表或 撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材 料。对本文的研究作出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人承 担本声明的法律责任。 研究生签名：喜阵日期：。型牢斗 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文合作部、中国 社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的复印件和电子文档，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一 致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论 文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名： 导师签名 b 胡：- 牢衅 目期：皇鲨= z2 ：生一 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例1 绪论 1 绪论 1 1 研究背景及意义 随着全球经济环境的不断变化，企业赖以生存的宏观环境和微观环境也在发生着 剧烈的变化，这就导致了企业生产组织的变革，促进新的企业观的形成，也冲击着原 有的适应于工业经济环境下的各种成本管理理论与模式。“低成本、高收益”历来是所 有企业都追求的目标；保持低成本优势是任何一个企业求得长期生存和发展的必由之 路，是企业提高竞争力的重要因素。科斯在对企业组织分析中特别强调：企业竞争优 势的取得不仅仅在于其具有较高的经营能力，更重要是企业具有较强的管理组织能 力。而管理组织能力一个最重要的方面就是企业所具有的进行成本管理的能力成本 管理是企业提高经济效率的根本途径，是获得和保持企业长期竞争力的有力武器。 米勒工程线绳( 苏州) 有限公司位于江苏省吴江市盛泽镇。公司的主要产品橡胶 三角带骨架材料( 以下简称工业线绳) 是橡胶行业所必需的原材料。目前工业线绳行 业已从过去的供不应求转向供需平衡，随着产能的不断扩张，将渐渐过渡到供大于求， 而且在目前石油价格不断上涨的今天，以石油为原料的石油衍生物化纤长丝的价 格也在路飙升。然而，米勒公司从投资创建到现在已有十多年的时间，并未对成本 管理系统进行真正意义上的分析和优化。面对公司日益发展壮大的今天，却一直在凭 经验在管理，成本管理的效率低下、成本管理的方式老化、成本管理的内容贫乏、成 本预测、分析和决策信息流畅性较差，企业的发展缺乏成本管理系统的支持。因此， 当前加强企业的成本管理，转变管理观念，积极探索和发展适应工业线绳行业的现代 成本管理模式，结合本企业实际进行成本管理的系统优化，具有十分重要的意义。 首先，进行成本管理系统的优化对于企业的管理层意义重大。它可以提高管理层 的管理效率，增强管理层对成本的驾驭能力和水平，拓宽成本管理的空间和时间，将 先进的成本管理理念融入到管理工作中去，使成本管理更适应现实客观环境的变化。 其次，进行成本管理系统的优化必然要先对人的观念、技能等等进行培训，通过 人力资源管理来提高人的素质和水平，使其发挥出强大的成本管理动力，将成本管理 落到实处，从微小细节和基层开始，这正符合价值链管理的要求，有助于加强作业层 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例1 绪论 次的成本管理，实行全员、全面和全过程的成本管理，创建一个加强成本控制的企业 文化氛围，从而提高企业的经济效益。 1 2 成本管理理论的概述 1 2 1 国内、外成本管理理论的发展 ( 1 ) 国外成本管理理论的发展 成本管理产生于1 9 世纪近代工业经济发展的萌芽时期。随着第一次工业技术革 命的兴起，社会化大生产成了促进社会发展的一种必然趋势，现代意义上具有一定规 模的生产经营企业已基本形成，成本管理也开始在企业管理中确立了其举足轻重的地 位。回溯近两个世纪成本管理的发展历程，我们可以将其划分为三个阶段： 第一阶段大约从1 9 世纪英国工业革命浪潮的兴起到2 0 世纪4 0 年代末。在第一 次工业技术革命后，标准成本差异分析方法被纳入了全面预算体系中，从而使得生产 成本控制取得了相当显著的成效。 第二阶段大约是从2 0 世纪5 0 年代起到6 0 年代末。在由美国钢铁业、铁道业推 动的第二次工业技术革命兴起后，责任会计方法开始崛起，围绕着责任中心控制各部 门的动作成本日益普及。之后，在现代精密数学对管理科学的日益渗透下，更多的成 本管理方法在实践中得到了应用，如成本趋势的数理统计预测、本量利分析方法、用 经济定货量模型控制存货方法等。同时，企业的组织力量也开始受到重视，并且在一 定程度上揉合到了企业的管理方法当中。 在上面的两个阶段，成本管理的立足点是生产，着眼于在现实生产中降低成本， 可以说是一种“生产导向型”的成本管理，所以，我们将之称为传统意义上的成本管理。 第三阶段始于2 0 世纪7 0 年代初并延续至今。2 0 世纪7 0 年代起，国际经济环境 发生了剧烈变化，面临的宏观环境是经济全球化、知识经济方兴未艾和电子商务风靡 全球。微观环境中生产制造出现了柔性制造系统、计算机集成制造系统、应用供应链 管理系统、敏捷制造系统等。以生产的电脑化、自动化为主要特征的第三次工业技术 革命( 即信息革命) 席卷全球，这就迫使企业成本管理的目标不再由利润最大化这一 直接动因决定，而是定位在更具广度和深度的“用户满意”层面上。同时，成本控制的 方法也不再单纯地以现时、现地的产品价值为中心，用传统管理会计的方法实施价值 2 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 i 绪论 管理，而是从明确市场对产品要求到用户使用产品的整个产品价值流向来考虑，将非 价值管理手段融合其中，以战略型的视野，立足于市场来实施全面成本控制。因此在 这个阶段，成本管理转向以市场为立足点，从本质上说是一种“市场导向型”的成本管 理，是现代意义上的成本管理。 ( 2 ) 国内成本管理理论的发展 我国企业成本管理的研究是在借鉴西方先进管理经验的基础上进行的，我国成本 管理的发展，大体上可分为三个阶段。第一阶段：2 0 世纪5 0 - 6 0 年代，对前苏联成本 管理体制的学习；第二阶段：2 0 世纪7 0 年代至改革开放之前，是在计划经济体制下， 探索建立和完善企业经济核算制为核心内容的成本管理模式，同时，随着同外界交流 的增加，也引进了许多国外有效的成本管理方法和先进的经验，例如变动成本法、质 量成本管理等；第三阶段：在8 0 年代改革开放之后，不断探索具有中国特色的成本 管理发展道路，在总结我国成本管理历史经验的基础上，建立适应2 1 世纪我国社会 主义市场经济体制需要的现代成本管理模式。 厦门大学的余绪缨教授于1 9 9 4 年在当代财经上发表了一系列介绍 a b c a b c m 基本理论的论文，引起了理论界和企业界对之的一系列理论研究和实践 探索，但是缺乏普遍的实践应用。后来的诸多学者对战略成本管理和集成成本管理论 又进行了诸多的探索，产生了成本否决法、档次成本法和效益成本法等多种成本管理 模式，但大多集中在理论性研究，结合我国企业实际的论述很少。 与发达国家相比，我国的成本管理工作还处于较低的水平上。受长期计划经济观 念的影响，企业在生产中往往只注重生产成本的控制，而忽视了其它方面的成本分析 和研究，不能适应目前市场经济的要求；成本管理的方法和手段老化，成本控制的质 量不高，导致成本管理的效果与发达国家相比相差较大。 1 2 2 现代成本管理理论内容的发展 ( 1 ) 作业成本法和作业成本管理 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初，最早从理论和实践上探讨作 业会计的是美国会计学家埃里克科勒( e r i c k o n l e r ) 教授。9 0 年代在先进制造企业 开始得到应用。1 9 9 3 年，i m a 在“p r a c t i c e sa n dt e c h n i q u e s ：i m p l e m e n t i n ga c t i v i t yb a s e d c o c t i n g 中系统总结了a b c 原理、计划和实施程序指南、实践中常见的问题和解决 3 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例1 绪论 方法，最终确立并完善a b c 理论框架体系。在a b c 理论发展的基础上，很快发展成 为成本管理系统的一个成本管理模式一作业成本管理( a c t i v i qb a s e dc o s t m a n a g e m e n t ) ( 2 ) 成本企划 成本企划( c o s t d e s i g n ) 的思想雏形产生于2 0 世纪5 0 年代末，是日本丰田公司 在实践中创造的成本管理模式，随后学者对成本企划进行了理论研究与实证调查，在 8 0 年代末在日本开始广为流传，曾被美国的幸福杂志称之为与西方竞争并击败 对手的锋利的秘密武器。1 9 9 6 年，日本会计学会的研究报告成本企划的课题明 确提出了成本企划作为一种综合性的利润管理活动，对提高日本企业的竞争能力有重 大的作用。至此，成本企划的理论体系也已基本构建完成。 ( 3 ) 战略成本管理 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙提出，美国的迈克尔波特教 授在竞争优势和竞争战略两本书中指出了运用价值链进行战略成本分析的一 般方法；美国的管理会计学者杰克桑克等人接受了西蒙提出的观点，并在迈克尔设 特研究的基础上，于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，使战略成本管理的理论 方法更加具体化。1 9 9 8 年，一向推崇作业成本管理制度的英国教授罗宾库伯也提出 了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。日本学者迸一步将成本企划等战略成 本理念推广到企业界，提出了实践意义上的战略成本管理模式。 国内学者对战略成本管理的研究始于2 0 世纪9 0 年代末：陈胜群( 1 9 9 8 年) 出版 了现代成本管理理论一书，将战略成本管理思想的雏形介绍到中国。进入2 0 世 纪以来，国内学者关于战略成本管理理论及应用增多，石新武( 2 0 0 1 年l o 月) 出版 了论现代成本管理模式；北京工商大学陈柯( 2 0 0 1 年1 2 月) 在博士论文中，通 过对国外战略成本管理的学术观点和研究成果的深入探讨分析，进一步建立和完善了 战略成本管理的基本理论框架和战略成本管理的方法措施体系。 1 3 研究内容及框架 本文通过对米勒公司的成本管理系统进行充分的调查和分析，并结合所学的国 内、外关于成本管理的理论知识，针对公司成本管理过程中存在的问题展开研究，根 据其生产及行业特点对该公司的成本管理系统优化，以增强企业对成本的控制能力， 4 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 1 绪论 从而有助于企业在国际、国内竞争力的提升。 本文主要研究内容包括以下几个方面： 第一部分是绪论；这一部分主要是介绍了本文的研究背景和研究意义、国内外成 本管理的发展历程、几种主要的成本管理内容理论的发展及本文的研究内容和框架。 第二部分介绍了几种主要的现代成本管理系统理论，主要包括作业成本法及作业 成本管理、成本企划、战略成本管理等先进的成本管理理论及这几种成本管理理论的 比较，为下文进行成本管理的实践问题研究打好理论基础。 第三部分现代企业成本管理模型的构建。分析影响企业成本构成的各种因素，构 建企业的成本管理指标体系，并建立企业的成本管理系统的优化模型。 第四部分是对米勒公司成本管理系统的实证分析。 第五部分是对米勒公司成本管理系统优化的对策研究。 第六部分是本文的研究结论对其它行业的借鉴意义。 5 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 2 现代成本管理系统理论 现代成本管理系统理论 2 1 现代成本管理过程 成本管理是现代企业管理的重要组成部分，是对企业生产经营活动过程中所发生 的产品成本，有组织、有系统地进行预测、计划、控制、核算、分析、考核等一系列 科学管理工作的总称。其目的在于组织和动员全体职工在保证产品质量的前提下，挖 掘降低成本的潜力，达到以较少的劳动耗费取得较大经济效益的要求；它是管理者在 满足客户需要的前提下，在不断地降低与控制成本的过程中所采取的一系列行为。现 代成本管理应该包括六个环节：成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分 析、成本考核。 成本预测是指依据成本与各种技术经济因素的依存关系，结合企业内外环境的发 展变化及可能采取的各种措旅，利用一定的科学方法，对未来期间成本水平及其变化 趋势做出科学的推测和估计。通过成本预测，可以减少生产经营和管理的盲目性，提 高降低成本费用的自觉性，充分挖掘降低成本费用的潜力。 成本决策是根据成本预测提供的数据和其它有关资料，在若干个与生产经营和成 本有关的方案中，选择最优方案，确定目标成本。进行成本决策、确定目标成本是编 制成本计划的前提，也是实现成本的事前控制、提高经济效益的途径。 成本计划是根据成本预测和成本决策所确定的目标，运用一定的方法，以货币计 量形式达到规定的成本、费用水平应采取的措施。成本计划是进行成本控制、成本分 析和成本考核的依据。 成本控制一般是指在生产经营过程中，根据成本计划对各项实际发生或将要发生 的成本、费用讲行审核、控制，使生产经营过程中发生的各种消耗和费用，都限制在 成本计划内执行。通过成本控制使企业产品按照人们事先测算确定的成本水平进行， 防止生产过程中损失和浪费现象的发生，使企业的人力、物力和财力得到合理利用， 达到节约各项消耗、降低产品成本、提高经济效益的目的。 成本核算是指对生产经营过程中实际发生的成本、费用进行记录、归集、计算、 分配，作出有关的财务处理，并编制成本报表，为成本管理提供客观、真实的成本资 6 现代企业成本管理系统优化研究一以米勒公司为例 2 现代成本管理系统理论 料。成本核算是按照企业的生产工艺和生产组织的特点以及对成本管理的要求所确定 的，采用与成本计算相适应的方法，按照规定的成本项目，严格划分各种费用的界限， 将生产费用通过一系列的归集与分配，从而计算出各种产品或劳务的总成本及单位成 本。因此，成本核算过程，既是对生产耗费进行归集、分配及其对象化的过程，也是 对生产中各种劳动耗费进行信息反馈和控制的过程。通过成本预算所提供的实际成本 资料与计划成本目标等比较，可以了解成本计划完成情况，同时为编制下期成本计划、 进行成本预测和决策提供资料，并为制定产品价格提供依据。 成本考核是在成本核算分析的基础上，定期地对成本计划的执行情况进行评价和 考核。成本考核的目的在于通过分析、总结、评价，寻找降低成本的途径，鼓励先进， 鞭策后进，完善成本管理责任制，调动各个管理层次更好地履行经济责任，提高成本 管理水平的积极性，以推动企业经济效益的不断提高。 这六个环节各有其特点，同进又相互联系，相辅相成，并贯穿于企业生产经营的 全过程，构成了现代企业成本管理的框架。成本预测是成本决策的前提，成本决策是 成本预测的结果。成本计划是成本决策所确定目标的具体化。成本控制是对成本计划 的实施进行监督，保证决策目标的实现。只有通过成本分析，才能对决策做出正确性 的判断。成本考核是成本管理中最基本的内容，离开了成本核算，就谈不上成本管理， 更谈不上其它内容的发挥。 2 2 现代成本管理模式 我国传统生产管理模式是“以产品为中心”组织生产，“以调度为中心”控制进度的 管理方式，是与少品种、大批量生产方式相适应的。但现在，一方面，在市场需求多 样化面前，这种生产方式渐渐显露出其缺乏柔性，不能灵活适应市场需求变化的弱点： 另一方面，飞速发展的高新技术，从生产工艺技术以及生产管理方法两方面，使大量 生产方式向多品种、中小批量生产方式的转换成为可能。因此，大批量生产方式正逐 渐丧失其优势，而多品种、中小批量混合生产方式将越来越成为主流。但是，生产方 式的这种转变使得在大量生产方式下靠增加批量降低成本的方法不再行得通。生产管 理面临着多品种、中小批量生产与降低成本之间相矛盾的新挑战。 正是在这种情况下，相应地产生了作业成本法及作业成本管理、战略成本管理、 成本企划等新的成本管理模式。 7 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 2 现代成本管理系统理论 2 , 2 1 作业成本法及作业成本管理( a b c ，a b c m ) ( 1 ) 作业成本法 作业成本法( a b c ) 又称作业成本计算或作业量基准成本计算方法，是以作业为 核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然 后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象( 产品或服务) 的一种成本计 算方法。作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统，它以作业为间接费用归结 对象，以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程 的各个环节，即从生产、质量检验、包装到发动销售的全过程。通过对作业及作业成 本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本，同时，通过对所有与产品相关联作 业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加 需求价值，提供有用信息，促使最大限度地节约，提高决策、计划、控制的科学性和 有效性，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的 作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各 作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为以下三个步骤： 确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心。这一步骤只是价值归集过 程。在a b c 法下，价值归集的方向受两方面的制约：一是资源种类，二是作业中心 种类。在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该 制造中心所耗费资源价值归集到各资源库中去。 确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本 库中。 将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本。 这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。这种 作业消耗量与产出量之间的关系被称为作业动因。 上述的程序可以具体归纳为两个步骤：首先，按作业归集制造费用；然后，计算 每一成本库单位成本动因的成本，即成本分配率，将归集于同质成本库中的制造费用 按各产品消耗的成本动因、成本分配率分配作业成本。 ( 2 ) 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，a b m ) 作业成本法虽然只是成本分配方法的改进，但对管理理念的影响却是重大的，这 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 2 现代成奉管理系统理论 种影响突出表现于以作业为基础的管理，即作业成本管理。作业成本法与作业成本管 理相互依存，贯穿于现代企业管理的各个方面。 作业管理的目的是寻找企业经营活动的持续改进，企业向客户提供产品或服务的 经营活动是由完成一定功能的作业构成的，这些作业耗费的成本不同，对企业的贡献 也不一样。企业区分所从事的主要作业，评价作业对企业的价值贡献，目标之一是识 别非增值作业及其成本，从而确定对非增值作业的消除或作业的改善。所谓非增值作 业是指企业经营活动中不必要的或可以消除的，或者虽然必要但效率不高或可以改进 的作业。相应的，非增值作业所发生的成本成为非增值成本，消除这些作业及成本不 影响产品或服务的质量、功能和价值等。 作业成本管理的措施主要包括：作业消除( a c t i v i t ye l i m i n a t i o n ) ，作业消除是 指对非增值作业或不必要的作业采取将其消除的方法，去除非增值成本以减少不必要 的耗费，提高成本效率。作业选择( a c t i v i t ys e l e c t i o n ) ，作业选择是指考虑所有 能达到同样目标的不同作业或不同策略，选择其中最佳的作业或策略。作业减少 ( a c t i v i t yr e d u c t i o n ) ，作业减少是指以不断改进的方式降低作业所消耗的资源或时 间，对于必要的作业通过改善以提高效率或降低成本，对于一时无法消除的非增值作 业则尽量减少工作量以降低成本耗费。作业共享( a c t i v i t ys h a r i n g ) ，作业共享是 指充分利用企业的生产能量使之达到规模经济效应，提高单位作业的效率。 上述作业成本管理的任何措施都离不开作业成本法提供的成本信息，所以说作业 成本法是作业成本管理的基础。， ( 3 ) 对作业成本法及作业成本管理的反思 值得借鉴之处 作业成本计算法是成本会计的一次重大创新和变革，它由于认识到许多所谓的固 定性制造费用实际上是随产量之外的其它因素成比例地变化，因而提高了产品成本计 算的准确性。这将有助于经理人员做出改善成本管理的相应决策。 作业成本计算法还提供了作业及资源成本与业绩的信息，并可将成本准确地追溯 到除产品之外的成本对象( 如顾客、销售渠道等) ，这将促使经理人员关注那些可以 带来成本节约机会的作业。 作业成本管理创造地引入过程观，将企业成本管理的视点深入到作业层次。从产 品设计开始，到购货、生产、销售、服务等一系列的活动形成作业链，通过作业链分 9 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为倒 2 现代成本管理系统理论 析和过程价值分析，让管理者看到哪些是增值作业，哪些是不增值作业，从而尽可能 地减少非增值作业，帮助企业寻求降低成本的突破点。 作业成本管理在对作业过程中的成本进行计量、控制的程序中，揉合了成本效益 原则，增加了质量成本的计量，既为企业成本降低提供了更广阔的空间，又为企业的 技术更新、作业的改善提供了有力的依据。 作业成本法及作业成本管理的不足之处 作业成本管理完全将重心专注于作业，依作业而展开一系列的计量、控制以及经 营业绩的评价，很难与“顾客满意”的目标紧密结合，改进作业往往专注于作业本身的 效率性，也兼顾7 其产出方的“内部顾客”的要求，但除了少数与企业外部直接联系的 作业之外，大部分作业成本分析在实施中不自觉地与顾客脱节。 作业成本管理中对增值作业与非增值作业的分析与认定，剔除非增值作业，对凡 是认定的非增值作业都必须予以驱除。然而，对所有的非增值作业的一棍子打死，不 仅容易伤害员工的积极性，而且其认定或者说评价考核为非增值作业，有些对企业内 部或顾客满意而言却是必要的。 在基于作业动因的成本计算中，一方面，其分解的成本动因越多，其计算出的成 本数据就愈接近真实值。然而，成本动因越多，计算的工作量就越大，相应地，实施 成本会计计量的成本也就越大。 2 2 2 成本企划 目标成本是指在新产品开发、设计过程中为了实现目标利润而必须达成的成本目 标值。成本企划是种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。全过程是指从生产 到售后服务的一切活动，包括供应商、制造商、分销商在内的各个环节；全方位是指 从生产过程管理到后勤保障、质量控制、企业战略、员工培训、财务监督等企业内部 各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的评估、内外部价值链、供应链管理、知 识管理等；全人员是指从高层经理人员到中层管理人员及基层一线员工。 成本企划的实施方法是围绕目标成本的制定、分解和达成三个阶段来展开的： 成本目标的制定是在充分调查的基础上，根据将要设计的产品特性，用最可能赢 得消费者认可的售价减去期望的利润来确定目标成本，产品的具体设计在目标成本确 定之后。它的指导思想是如果成本太高则回到设计阶段。因此，与传统的目标成本相 1 0 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为倒2 现代成本管理系统理论 比，成本企划下的目标成本制约了产品的功能、质量，而不是产品的功能、质量影响 了目标成本。其预测的主要内容主要是总成本目标、单位产品成本、期间费用目标水 平等。 目标成本的分解是以产品开发设计前所谓的“作业分割结构”( w o r kb r e a k d o w n s t r u c t u r e ) 作为基础的对象逐一进行的，按照这个基础，不同的产品，不同的产品生 命周期中的阶段采用的分解方法是不周的。在产品开发设计过程中，采用功能分解的 方法，通过价值工程来确定该过程中的成本；在产品的基本结构及其运做方式大体己 定型，且该产品的技术发展又不过时，往往采用较为粗略的构造分解法；在产品的制 造过程中，则是按成本要素( 直接材料、直接人工、制造费用等) 来进行分解。此外， 为了把努力的目标归属于能动的主体，目标成本还要按开发设计人员进行分解 目标成本的达成是目标成本管理的实质阶段，在资金控制上，其核心的方案采用 价值工程一以最低的全生命周期成本，为确定达成必须的功能，对产品或服务所倾 注的组织努力；在物量控制上，则采用适时生产制，强调零库存和平行化生产。两者 共同作用，从物量、资金两方面同时着手，挤压成本，最终达到目标成本。 对目标成本管理的反思 值得借鉴之处 成本企划的突出思想是成本管理重心的转移。这种重心的转移突出表现在两个方 面：其一是“有备无患”，这种降低成本的活动思路具有“源流管理”的属性，即从事物 的最初起始点开始实施充分透彻的分析。这种从源流着手的分析有助于避免后续制造 过程中大量无效的作业耗费无谓的成本。正是这种“源流管理”的思想使得成本的大幅 度降低成为可能。 成本企划中，创造性运用了“时间的经济学”作为企业成本降低的指导思想，具有 主动的即时对应的特性。在时间的经济学的指导下，企业将信息纵横结合，注重调动 员工的自觉参与和协作的积极性，注重整体时效，从而达成成本管理的系统化、能动 化的效果。 在成本企划模式中，将成本控制的观念扩大为对产品全生命周期的控制，从产品 设计到生产、销售及售后服务，对其全部过程中的成本发生进行控制，实现对企业中 成本从源”到“汇”的一体化控制。 成本企划的不足 1 l 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 2 现代成本管理系统理论 在成本企划模式下，目标成本的达成有赖于供应商的通力合作。然而，就供应商 而言，完全依照制造商的要求协作将使供应商不堪重负。例如按制造商要求的愈来愈 苛刻的交货期生产可能会导致固定资产生产能力闲置、以及与其它客户的定单无法协 调的问题；并且容易导致供应商对设备、产品的更新滞后，从而增加从“源”到“汇”的 生产创造流的反映时间，增加成本。 在成本企划中，过于强调员工的主动性，使得企业中出现愈来愈多的小型方案， 但其同时又强调生产经理的主导地位，从而导致各职能部门在方案的选择与实旌中， 必然与生产经理的矛盾日益突出；另一方面，在愈来愈多的方案面前，方案的失效 将导致员工对管理当局的可信度产生怀疑，而方案的实施又易造成设计人员的疲于 奔命。 在成本企划中，成本的挤压流程是从“制定? 分解? 达成? 制定- 一的不断循环。 它降低成本的前提是员工中拥有过多和闲置的生产力，它的实质是达不到目标成本则 从头再做，如此的循环往复，最终，压缩这边的成本，那边的成本就增加，压缩那边 的成本，这边的成本又增加了。 2 2 3 战略成本管理 战略成本管理是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理，是将战略管理思想 融入成本管理，通过管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者 形成和评价企业战略，为企业总体战略的制定提供相关的成本信息，从而使企业可以 灵活地适应外部环境的变化，保持较为长久的竞争优势。战略管理的实质是不同战略 下如何组织成本管理。 战略成本管理是适应战略管理的需要对传统成本管理的变革和完善，因此，它具 有不同于传统成本管理的独特的特征 全面性特征。战略成本管理以企业的全局为对象，是根据企业总体发展战略而 制定的，它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身 价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间，它是更广阔的外在于企业的价值 链统链，企业不过是整个价值创造作业链链节中的一部分。因此，战略成本管理从企 业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争 对手的价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼、洞察全局的目 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例 2 现代成本管理系统理论 的，并由此形成价值链的各种战略。 外向性特征。战略成本管理在时间上，将传统的只注重产品生产阶段的成本管 理扩展到对整个产品生命周期的成本管理；在空间上，将企业内部成本管理向前延伸 至供应商，向后延伸至销售商或消费者。 竞争性特征。战略成本管理是在考虑企业竞争优势基础上进行的成本管理，重 点关注企业的成本行为对于企业竞争地位和竞争优势的影响，在帮助企业决策者正确 确定企业竞争战略的同时，辅以与之相对应的成本管理战略。 动态性特征。企业的竞争战略是根据企业内外环境的变化而间歇调整的。从管 理学的系统性出发，为了保证战略实施的有效性，不同的战略要与不同的管理控制系 统相互映射，不同的战略选择需要不同的成本分析观和成本管理方法。在企业所确立 的不同竞争战略要求下，战略成本管理的侧重点也会有所变化，如在成本领先的竞争 战略下，企业成本管理的重点在于企业与供应商、销售商的联系方面，挖掘降低成本 的潜力，以实现和维持行业内的成本最低；而在差异化的竞争战略下，企业成本管理 的重点则在于产品的设计阶段，更加注重产品的功能分析和顾客的个性化需求。 个性化特征。战略成本管理的主要内容是不断培育企业自身特有的成本管理文 化。而为了更好地塑造企业的成本管理文化，企业进行战略成本管理系统设计时应尽 量地多考虑人的因素，以建立适应本企业战略管理需要的文化氛围，更好地实现战略 成本管理目标。 对战略成本管理的反思 值得借鉴之处 战略成本管理在空间上与时间上都有了前所未有的拓展，这都有利于企业根据外 部环境的变化调整企业自身的竞争战略，并通过改善与企业外部环境的关系达到优化 企业成本结构，降低成本水平的目的。 不足之处 必须根据企业的内、外部环境变化对成本管理战略作出及时的调整，这往往有滞 后性。 2 2 4 几种现代成本管理模式的述评 通过对作业成本管理、成本企划和战略成本管理的总结，可以归纳出这三种成本 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例2 现代成本管理系统理论 管理理论的不同之处，见表2 - 1 总之，三种成本管理理论都是基于不同的社会经济环境，为解决与成本管理相关 的某一个问题而产生的，有着各自的侧重方面：成本企划突出了“成本源流管理”的重 要性；作业成本管理突出了在准确计算产品经营成本的基础上，通过作业管理进行成 本控制；战略成本管理站在战略的角度，提供了价值链分析、战略定位和成本动因分 析三种工具。 表2 - l 三种成本管理模式比较分析 项目作业成本管理成本企划 战略成本管理 产品消耗作业产品直接产品通过价值链 基本原理 作业消耗资源消耗资源消耗资源 以预期利润为顾客服务于战略，获 成本管理目标企业利润最大化 提供满意的产品取持久的竞争力 战术层面- 作业链战略层面新产品战略层面一战略 成本管理方向 和作业成本动因管理开发设计制定与成本控制 成本管理中心作业产品及其功能产品集合 成本管理维度空间层面 时间层面 空间层面 成本管理当前期间的产品的整个产品的整个 期间跨度成本管理生命周期生产周期 生产成本、管理 成本管理内容费用、销售费用产品的制造费用全部成本 在内的全部成本 成本控制领域事中、事后控制事前控制全面控制 1 4 现代企业成本管理系统优化研究一以米勒公司为例 3 现代企业成本管理系统优化模型构建 3 。现代企业成本管理系统优化模型构建 3 1 现代企业成本管理系统影响因素分析 成本管理系统必须以企业为驱动力，即该系统提供的信息必须与公司的目标与方 向紧密联系，并且所提供的信息必须能精确反映企业的资源消耗。然而成本管理系统 是一个不断与外部环境进行信息交流的系统，既要不断根据外部环境的变化做出调 整，又要为企业经营提供优质高效的服务。因此必须首先要分析并找出影响企业成本 管理系统优化的关键因素，只有这样才能找到降低成本的途径。通过分析成本管理系 统的影响因素，可以找出与成本管理系统密切相关的环境如何呈现出多样化的特征， 我们又应该如何通过调整成本管理系统去适应它。 影响企业成本管理系统的因素通常可以分为外部因素和内部因素。外部因素是指 企业的外部环境，如政治法律环境、社会经济环境以及技术环境；内部环境主要包括 企业的制造因素、组织结构、经济批量、管理控制水平及企业文化等因素。 3 1 1 外部环境因素 ( 1 ) 政治法律环境，指对企业经营活动具有现存的和潜在作用与影响的政治力 量，同时也包括对企业经营活动加以限制和要求的法律、法规等。政治环境给企业带 来的作用是非常明显的。在政权更迭时期，政治活动的核心是争夺国家政权，多数企 业的经营规模都会萎缩：在改革时期，由于各项政策缺乏稳定性和长期性，使企业的 行为呈现短期化现象：在稳定发展时期，政府的职能主要表现为对经济的管理和协调， 企业就能通过管理方法的创新来增强其竞争力。虽然一些政治因素对企业行为有直接 影响，但政府主要是通过制定一些法律法规来间接影响企业行为。就产业政策法规来 说，国家确定的重点产业总是处于一种好的发展趋势，因此处于重点行业的企业增长 机会就多，发展余力大；非重点行业的企业，发展速度较缓慢，甚至于停滞不前。 ( 2 ) 社会经济环境，经济环境指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经 济政策。具体来说，是由社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要 素构成。上述四个要素整合在一起影响着企业的生存和发展，同时也通过对管理经营 行为的约束和引导，影响其所采用的竞争战略，并迸一步对企业所采用的成本管理方 1 5 现代企业成本管理系统优化研究以米勒公司为例3 现代企业成本管理系统优化模型构建 法产生影响。社会环境，包括社会文化、社会习俗、社会道德观念、职工的工作态度 及人口统计特征等一般来说，社会环境对成本管理的影响是通过企业文化的形成和 发展来体现的，这是因为社会环境对企业文化的塑造具有决定性作用，而企业文化对 成本管理的影响是明显的。再者，不同的文化传统和社会习俗会影响人们的消费方式 和购买偏好，进而影响着企业的经营战略，经营战略的变化会对企业的成本管理方法 和成本管理体系产生直接影响。 ( 3 ) 外部技术环境，不但指引起时代革命性变化的发明，还包括与企业生产有 关的新技术，新工艺、新材料的出现和发展趋势及应用前景。技术进步可能使企业通 过新的生产方式、新的生产工艺或新材料等各种途径，生产出高质量、高性能的产品， 同时也会使产品成本大大降低。企业可能由于技术的进步而获取长久的成本优势或产 品差异优势，从而引起成本管理方法和管理重点的转移。 3 1 2 企业内部因素 企业内部因素是指在企业内部给企业成本管理带来影响的因素，表现为人、财、 物等各生产要素的利用水平及管理成本之间的关系。 ( 1 ) 制造因素。制造因素描述了生产过程的特性并且和普通因素相互关联，提 供了可以反映产品制造过程主要特性的组织结构，需要考虑的因素主要包括：生产的 工艺流程、生产过程的