关于新企业所得税法下企业集团税收筹划问题的研究.doc

关于新企业所得税法下企业集团税收筹划问题的研究一、企业集团税收筹划的必要性1二、新旧企业所得税法差异1三、企业集团在税收筹划中遇到的问题3四、税收筹划的概念和前提条件3五、税收筹划的本质特征4 （一）税收筹划的合法性4 （二）税收筹划的前瞻性4 （三）税收筹划的时效性4 （四）税收筹划的综合性4 （五）税收筹划的专业性4六、企业集团的税收筹划4 （一）企业集团的税收筹划4 （二）举例说明企业集团的税收筹划策略5主要参考文献8关于新企业所得税法下企业集团税收筹划问题的研究 一、企业集团税收筹划的必要性 （1）税收筹划是提升企业核心竞争力的需要。随着经济全球化进程的加快，市场竞争日益加剧，企业集团只有从经营管理的各个方面入手，寻求提升竞争能力的渠道，才能更好地发展。税负的降低意味着收益的增加，收益增加意味着较高的资本回报率，相应促进了企业的生产积极性，提高企业的竞争力。税负直接影响着企业的产品定价，而产品价格又相当大程度决定市场的占有份额，因此说“税”是影响企业竞争力的主要原因之一，税收筹划对提升企业竞争能力大有裨益。 （2）税收筹划是提高企业经济效益的有效途径。众所周知，税收是企业生产经营的必要成本，如果企业在合法范围内最大限度地减少税收负担，将会使税后利润大大提高，提高资本回收率，为企业发展创造生机，生存发展的空间将更加广阔。 （3）税收筹划是增强企业法律意识的过程。企业进行税收筹划，首先必须明确税收法律关系，深入了解税法，才能灵活运用所掌握税法知识筹划出科学有效的税收方案，税收筹划过程实际就是学习和普及税法的过程，对企业整体法律意识的提高有较强的促进作用，使企业真正做到既遵守税收法律法规的规定，照章纳税，又能够充分利用有利条款，寻求节税和税收优惠渠道。 （4）税收筹划是规范企业集团设立模式的环节之一。随着经济的快速发展，企业之间的兼并、重组、改制成立集团的现象越来越普遍，而一些设立不合法的集团形式也随之出现，一方面不符合国家的相关政策，一方面制约着企业向更广泛的领域拓展。在集团成立之前，税收筹划工作的介入，可以使组建的集团既符合国家法律规定，又减少了纳税环节，避免了以后可能产生的不必要的纳税问题。 （5）税收筹划是提高财务人员税务知识水平的过程。在日常工作中，财务人员很难对税务理论和实际操作做到系统掌握和全面灵活运用，税收筹划过程实际是系统学习和科学运用税务知识的过程，使财务人员税务知识水平能有一个质的飞跃。 （6）税收筹划是发挥中介机构作用、促进税务代理业发展的需要。企业集团的税收筹划涉及面广、内容错综复杂，仅靠集团内部财务人员的策划是远远不够的，税务代理机构具有专业知识全面系统、实际操作经验丰富的特点，委托其代理企业集团的税收筹划工作，既可避免因不全面掌握税法而出现的违法行为，又可以使企业集中精力抓好经营管理的其他方面，同时也促进了中介机构的发展进程。 二、新旧企业所得税法差异新所得税法与原企业所得税条例比较，有以下几个显著的特点：一是内资企业、外资企业统一适用新所得税法；二是将原来的税率由33%降为25%；三是修改了原来的税收优惠政策，制定了新的税收优惠体系；四是内资和外资统一了税前扣除办法和标准，同时还对老企业规定了五年的过渡期。具体说来，主要体现在以下几个方面： （1）首次引入“居民企业”和“非居民企业”概念。国际上大多数国家对个人以外的组织或实体课税，是以法人作为标准认定纳税人的。实行法人税制是企业所得税制发展的方向，也是企业所得税改革的内在要求，有利于更加规范、科学、合理地确定企业的纳税义务。按照国际的通行做法，新企业所得税法在界定纳税人身份时采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”概念，以法人主体为标准纳税。居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税，而非居民企业则承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。 （2）适用税率的变化。在原所得税法下，内资企业所得税税率是33%，另有两档优惠税率，全年应纳税所得额310万元的，税率为27%，应纳税所得额3万元以下的，税率为18%；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为15%。外资企业所得税税率为30%，另有3%的地方所得税。新所得税法规定法定税率为25%，内资企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业为20%。新企业所得税法实施后，内外资企业的税负趋于公平，可以避免“假外资”企业造成的国家税源流失现象。 （3）应税收入的变化。原企业所得税法规定的应税收入为企业的生产、经营所得和其他所得，扣除税法规定的准予扣除项目后的余额，为应纳税所得额，准予扣除项目为纳税人取得与收入有关的成本、费用和损失，采用的是列举法；而新企业所得税法则采用宽口径的收入，总额概念，新所得税法规定应税收入为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及充许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。实行新企业所得税后，由于应纳税所得额构成发生了变化，所得税申报表也必将发生变化，但新规定有利于税务部门掌握企业所有的收入来源，从而避免企业漏记收入。 （4）税收优惠政策有改变。新税法统一了税收优惠政策，保留了对中西部地区的税收优惠，并将税收优惠原则由以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局，同时用间接优惠替代直接优惠，将税收优惠政策与具体项目挂钩，将优惠政策落到实处。具体而言：第一，扩大。新企业所得税法放宽了地域限制，规定“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收企业所得税”，同时严格了高新技术企业的认定标准，确保真正的高新技术企业享受到税收优惠政策；新企业所得税法扩大了对环保的优惠政策，规定“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免”；对于创业投资企业，新税法规定“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额”，其投资额的可抵扣比例达到70%，优惠力度相当大。第二，替代。现行税法对于安置待业人员和残疾人员达到一定比例的企业直接享受免征或者减征企业所得税的优惠政策，新税法用替代性优惠政策代替直接减免税优惠政策，对于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这样既给予了企业优惠政策，又保障了待业人员和残疾人员的权益；新税法改变了对利用“三废”为原料生产的企业直接免征或减征企业所得税的方式，取而代之为对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入可以在计算应纳税所得额时减计收入。第三，取消。新企业所得税法取消了经济特区和经济技术开发区15%的优惠税率。第四，过渡。对按照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业，给予5年的过渡性照顾期，逐步过渡到新税率，可以减少新税法对企业的冲击，实现平稳过渡。第五，保留。新所得税法继续保留了国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目所给予的优惠政策，保留了从事农、林、牧、渔业、公共基础设施、环保、节能节水等项目的所得减免企业所得税的优惠。另外还有企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。 （5）增加了反避税条款。面对企业日益增强的避税现象，新企业所得税法借鉴国际惯例，对关联方转让定价作了明确规定，增加了一般反避税、防范资本弱化、核定程序等反避税条款。 三、企业集团在税收筹划中遇到的问题 税收筹划在经营管理中的重要作用日渐突出，这就要求企业必须重视和做好这项工作，但在目前实际运作过程中，税收筹划并未真正收到预期效果，还存在许多不尽如人意的地方： （1）纳税管理是企业经营管理的重要组成部分，节税经验是企业管理者的重要素质之一，要进行企业集团的税收筹划，不是对税法一知半解的人所能做到的，必须有一班对税务知识掌握全面系统的人员，但很多企业恰恰缺乏这类人才，不能满足税收筹划工作的高标准要求。 （2）税收筹划的一个主要特点是策划性，就是在纳税业务发生之前有计划地对各项活动进行合理安排，以取得节税收益。但很多企业是在纳税活动已发生、应纳税额已经确定之后，却想方设法寻找少缴税款的途径，这样的行为违背了税收筹划的宗旨。 （3）税收筹划应以法律为界限，不能以违法意图为出发点，要周密考虑每项计划及实施过程。目前有些企业名曰税收筹划，实际上，有的是钻税法条款不完善的空子而实施的避税，有的纯粹就是为少交税而进行的偷逃税，这是法律所不允许的，不仅不能得到预期利益，还毁坏了企业声誉，对企业的发展造成不利影响。 （4）部分企业集团在设立或改制的过程中，没有考虑到税收待遇这一重要因素，没有吸收税务相关人员参与集团模式的讨论，使最终组建的集团增加内部纳税环节，整体税负无法达到最低。 （5）有些跨行业跨地区的企业集团的母子公司所采用的会计政策和核算方式设计不科学，人为造成纳税环节的增加或税基的增大，加大了税收筹划的难度。 （6）企业在资本结构决策过程中，往往忽视了借入资金和权益资金等不同方式下的税负问题，使融资成本没有达到最低。 四、税收筹划的概念和前提条件 税收筹划是一门综合性的学科，是指纳税人在税法规定的范围内，通过对企业的财务活动和经营活动做出事先筹划和安排，合法地减轻甚至免除自身承担的或额外的税收负担，从而实现税后利益的最大化。 由于税收筹划是以遵守税法规定为前提，因此具有合法性。企业税收筹划的前提条件是依法纳税、依法尽其义务，按照中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则和具体税种的法规条例，应按时足额交纳税款。只有在此基础上,才能进行纳税筹划，才能视纳税筹划为企业的权利，才能受到法律的认可和保护。 五、税收筹划的本质特征 （一）税收筹划的合法性 税收筹划是在符合税法、不违反税法的前提下进行的，它与避税、偷税有本质上的差别。避税是钻法律的空子，是与道德规范相违背的；偷税是既违背道德又违反税收法律，是政府严加惩处的行为；而税收筹划是在税法允许的范围内，是纳税人对税法进行精心研究和比较后进行纳税最优方案选择，既不违法也符合道德规范，是税收政策加以引导和鼓励的。 （二）税收筹划的前瞻性 税收筹划是一种指导性、科学性、预见性极强的管理活动，其目的是减少纳税支出，使其意义达到最大化。纳税人在各种经营活动发生之前，事先对各种方案的税负做出预测，根据测算结果确定经营行为的选择、决策。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性，这在客观上提供了纳税前事先做出筹划的可能性。税收筹划是纳税人对经营、投资、筹资等经营活动的方式、数量做事先安排和筹划，它有别于纳税义务发生后采取各种办法少缴税的偷税行为。 （三）税收筹划的时效性 随着社会政治、经济形势的发展和变化，各种经济现象变得越来越复杂，为适应经济形势的发展变化，作为调节纳税人税收缴纳的税收法律，也在不断调整变化和完善中。这就要求税收筹划必须立足现实，准确把握当前税收法律、法规和政策所发生的变化，及时调整和更新税收筹划方案，以获取有利的筹划时机和更大的经济利益。 （四）税收筹划的综合性 税收筹划是一项系统的全盘工作，在对某税种进行筹划时，必须着眼于企业整体税负的高与低，不能一味为追求某一税种税负最轻而不择手段。这样的话，经过税收筹划，虽然某个税种税负下降了，但其他税种可能负担更重了；可能前期税负减轻了，但后期税负更重了。所以，企业在进行税收筹划时应把握全局，综合衡量，以求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼，前轻后重的现象。 （五）税收筹划的专业性 随着经济的全球化，国际经贸往来日益频繁以及业务规模的不断扩大，世界各国的税收法律也越来越复杂，单靠纳税人自身进行税收筹划已经显得力不从心。在这个大背景下，作为专业的税务代理、税务咨询机构应运而生。在世界各国尤其是发达国家的会计师事务所、律师事务所、税务师事务所和税务咨询公司等纷纷开办和发展有关税务筹划的咨询业务，说明税收筹划越来越呈现专业化的特点。 六、企业集团的税收筹划 （一）企业集团的税收筹划，可以从以下六个方面进行考虑： 1. 缩小集团企业或集团的税基。通过缩小税基，可以减少应纳税额，从而达到节税的目的。例如，在税法允许范围和限额内，实现各项成本费用扣除和摊销的最大化，减少应纳税所得额。 2. 降低集团整体适用的税率。在税法中，除少数税种采用单一税率外，其他税种一般都规定了几个高低不同的的税率，有的还采用累进税率，这就为企业集团提供了广阔的筹划空间。 3. 集团整体延缓纳税期限。资金具有时间价值，延缓纳税期限，可享受类似无息贷款的利益。当经济处于通货膨胀期间，延缓纳税的理财效益更为明显。 4. 合理归属应纳税所得的年度。所得归属的处理，可以通过收入、成本、损失、费用等项目的增减或分摊而达到。 5. 利用税负转嫁方式。在现代经营环境下，尤其对于集团化、规模化管理的企业集团而言，关联交易在所难免，国家对该问题的重视与此不无关系，根据税法相关规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法进行调整，即明确赋予税务机关反避税的权力，相应必将加大企业的涉税风险。因此对于关联交易，如何规避税务机关事后调整即为降低企业纳税负担，规避涉税风险的关键所在。 6. 平衡集团各纳税企业之间的税负。企业集团可以通过集团的整体调控、战略发展和投资延伸，主营业务的分割和转移，实现税负在集团内部各纳税企业之间的平衡和协调，进而降低集团整体税负。这是企业集团在税收筹划方面的特色。 （二）举例说明企业集团的税收筹划策略 1. 互惠定价筹划策略互惠定价亦称转移定价，是集团根据其经营战略目标，在关联企业之间销售商品、提供劳务和专门技术、资金借贷等活动时所确定的集团内部价格。它不由市场供求决定，主要服从于集团整体利润的要求。企业在进行关联申报前需明确什么是关联关系，它主要是指企业与其他企业、组织或个人具有某种关系，这些关系主要从以下几个方面进行考虑：1.持有的股份达到一定份额。2.借贷资金所占比例达到规定比例。3.高级管理人员之间的任命情况。4.一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。5.一方的购买或销售活动主要由另一方控制。6.一方接受或提供劳务主要由另一方控制。7.一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到第一项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。互惠定价本身可能蕴含多重目的，为减轻税负而采用的互惠定价，是关联企业之间通过利润转移，过到降低集团整体税负的手段。 关联企业之间互惠定价的方式，主要有以下几种：一是通过零部件、产成品的销售价格影响产品成本、利润；二是在关联企业之间收取较高或较低的运输费用、保险费、回扣、佣金等以转移利润；三是通过关联企业之间的固定资产购置价格和使用期限来影响其产品成本和利润水平；四是通过提供咨询、特许权使用费、贷款的利息费用以及租金等来影响关联公司的产品成本和利润。下面举例来说明： 银河集团总部适用的所得税税率为25%，其一子公司长江公司，雇用残疾人达到政策规定的数量，被认定为福利企业，暂免征收企业所得税。银河集团总部把成本8万元，可以按12万元作价的一批货物，压低到按10万元作价，销售给长江公司，长江公司最后以14万元的价格出售到集团之外。这种定价对集团总体税负水平有何影响？ 按12万元作价，银河集团应负担的税收为1万元,按互惠价格作价,银河集团实际负担的税收仅是集团将货物卖给长江公司差价的25%,为5000元。采用互惠价后，银河集团可以实现节税额为500元。 2. 租赁减税筹划策略 租赁也是企业集团用以减轻税负的重要筹划方法。对承租人来说，租赁可获得双重好处；一是可以避免因长期拥有机器设备而承受的负担和风险；二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，从而减轻税负。对承租单位来讲，租金的支付比较稳定，与购买机器设备相比，具有较大的均衡性。因为购买设备时，其价款一般为一次性支付，即使采用分期付款的方式，资金的支付时间仍比较集中。而租赁支付租金的方式，可在签订合同时双方共同商定，这样，承租企业可从减轻税负的角度出发，通过租金的平衡支付来减少企业的利润水平，使利润在各个年度均摊，以减轻税负。 当出租人和承租人属同一利益集团时，租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业。同一利益集团中的一方出于某种税收目的，将赢利较好的生产项目连同设备一道以租赁的形式转租给另一方，并按照有关规定收取相对足额的租金，最终可使该利益集团的税负降低。举例说明： 银河集团有两家子公司长江公司和恒生公司，长江公司拟将一闲置生产线转让给恒生公司，现有两个方案可供选择：其一是以售价为500万元出售，该生产线的年经营利润为100万元（扣除折旧）；其二是以年租金50万元的租赁形式出租，两子公司的所得税税率均为25%。采用出售方式，当年银河集团整体应纳所得税150万元，采用出租方式，当年银河集团整体应纳所得税37.5万元，仅从目前来看，后者比前者划算。 3. 利用机构设置进行税收筹划 按照以前内资企业所得税有关法规的规定，内资企业以是否独立核算来界定是否为独立纳税人，一些不具备法人资格的分支机构也需要独立缴纳企业所得税。新法规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。按照新企业所得税法第五十条第二款的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。第五十二条进一步规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象。因为有的公司长期亏损，有的公司盈利缴纳了大量的企业所得税，整个企业集团税负居高不下，通过汇总纳税，使企业当期可扣除的成本费用大大增加，真正达到亏损不纳税、少盈利就少纳税的目的。这样，企业在生产经营规模扩大，需要设立新的营业机构时，采取设立分支机构就会较为有利。由于分支机构不具有法人资格，就可以与总机构合并纳税，可以享受盈亏互补的好处，减少当期的应纳税所得额，达到少交企业所得税的目的，或者至少可以获得资金的时间价值。而企业如果采用设立独立的具有法人资格的营业机构如子公司，那么，子公司设立初期的亏损就不能冲抵母公司的盈利，母公司的应纳税所得额就会比设立分公司时大，当期缴纳的税款就会较多，占用企业的资金也越多。因此，一般说来，在新企业所得税法下，设立分公司较设立子公司更为有利。 例：A公司所得税税率为25%，2008年1月拟投资设立一公司，预测其当年的税前会计利润为3万元，假定A公司当年实现税前会计利润100万元。现有两种方案可供参考：一是设立全资子公司，并向A公司分配利润2万元；二是设立分公司（假设不存在纳税调整事项）。（1）设立全资子公司情