（会计学专业论文）我国上市公司内部控制体系研究.pdf

河南大学硕士学位论文 摘要 随着经济全球化逐渐加深，竞争也愈加激烈，企业面临的风险呈现多样化、复 杂化趋势。近年来，会计舞弊、管理失控造成企业破产，投资者信心严重丧失， 使得内部控制逐渐被关注。内部控制是企业经营管理的重要组成部分，在提高企 业的生存和竞争能力方面具有至关重要的作用，有利于企业进行风险管理和实现 企业经营目标。美国是现代内部控制的发源地，对内部控制的研究也最有成就， 因此，借鉴美国内部控制的成果，对我国内部控制的发展和完善有重要意义。 2 0 0 8 年5 月2 2 日，财政都会同证监会、审计署、银监会、保监会发布了企 业内部控制基本规范，本规范将于2 0 0 9 年7 月1 日在上市公司正式实施，确立 了我国企业内部控制的基础框架。 本文在认识到我国企业内部控制不足的基础上，通过对美国内部控制框架的研 究分析，如c o s o 报告、s o x 法案、e r m 报告，并比较了中美两国在内部控制制 定方面的差异，总结出对我国企业内部控制构建的启示：第一，在我国内部控制 目标设定方面，应基于我国股权结构高度集中、控股股东与小股东间的利益冲突 的现实，将保护小股东的利益促进股东之间的利益公平作为内部控制的一项重要 目标；第二，在内部控制信息披露方面，要求内控自我评价报告应该采用强制性 披露原则，而注册会计师对内部控制自我评价的审核报告应该采用强制披露和鼓 励性披露相结合的方法；第三，在内部控制评价方面主要研究了内部控制自我评 价的程序及评价标准，内部控制自我评价改变了员工在内部控制中的被动地位， 调动其积极性，增强了员工的内部控制意识，是内部控制评价的一种趋势，在西 方国家已经取得了明显的效果。本文的创新点在于：本文通过中美内部控制制度 构建方面的差异分析，认为美国股权高度分散环境下的内部控制制度，在一些方 面不能适合我国股权高度集中的特点，在考虑我国股权结构高度集中的特点基础 上，本文将保护小股东利益作为内部控制的一项重要目标，并在评价标准中增加 了保护小股东利益的内部控制目标的评价要素，如公司规章制度中是否存在体现 1 海南大警颈_ 学靛论文 的保护小股东利益麴条款、大股东担任或委派公司高级管理人员的多寡、经理层 报酬在规模相当韵同行业中的水平、股利分配方案中是否考虑了小股东麴意见等 评价要素。 关键词：内部控制上市公司内部控制评价体系 l l 河南大学硕士学位论文 a b s t r a 髓 w i t ht h eg r a d u a ld e e p e n i n go fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n ，c o m p e t i t i o nh a sb e c o m e e v e nm o r ei n t e n s i v e r i s k sw h a te n t e r p r i s e sa lef a c i n gb e c o m ed i v e r s i f i e da n dc o m p l e x t r e n d i nr e c e n ty e a r s ，a c c o u n t i n gf r a u da n do u t o f - c o n t r o lo ft h ee n t e r p r i s el e a d st o b a n k r u p t c y ，i n v e s t o r sl o s et h e i rc o n f i d e n c ea n ds o c i a lp u b l i cb e g i nt op a ym o r e a t t e n t i o nt oi n t e r n a lc o n t r o l 。i n t e r n a lc o n t r o lp l a y sm o r ea n dm o r ei m p o r t a n tp a r ti n e n t e r p r i s em a n a g e m e n t i n t e r n a lc o n t r o lc a ni m p r o v ev i a b i l i t yo fe n t e r p r i s e sa n d c o m p e t i t i v ep o w e r i ti sa d v a n t a g et od e a lw i t hr i s k sa n da c h i e v eb u s i n e s sg o a l s t h e u n i t e ds t a t e si st h eb i r t h p l a c eo fm o d e mi n t e r n a lc o n t r 0 1 r e s u l t so fi n t e r n a lc o n t r o la r e m o r ea d v a n c e d t h e r e f o r e ，i ti ss i g n i f i c a n tf o ru st op e r f e c tt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fc h i n a b ya n a l y z i n ga n dl e a r n i n gt h er e s u l t so fi n t e r n a lc o n t r o lf r o mt h eu n i t e ds t a t e s t h em i n i s t r yo ff i n a n c ew i t h 攮es e c u r i t i e sa n df u t u r e sc o m m i s s i o n ，t h ea u d i t c o m m i s s i o n ，t h ec h i n ab a n k i n gr e g u l a t o r yc o m m i s s i o n ，c h i n ai n s u r a n c er e g u l a t o r y c o m m i s s i o ni s s u e dt h e 料b a s i cn o r m so fi n t e r n a lc o n t r o l ”o nm a y2 2 ，2 0 0 8 t h e s p e c i f i c a t i o nw i l lb ec a r r i e do u ti nl i s t e dc o m p a n i e so nj u l y1 ，2 0 0 9 t h ef r a m e w o r ki s t h eb a s i so fc h i n e s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 i nt h i sp a p e r , r e c o g n i z i n gt h el a c ko fi n t e r n a lc o n t r o lo fc h i n e s ee n t e r p r i s e s ，t h e a r t i c l ea n a l y s e st h ei n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r ko ft h eu n i t e ds t a t e s ，s u c ha st h ec o s o r e p o r t ，s o xa c t , e r mr e p o r t s ，a n dc o m p a r e st h ei n t e r n a lc o n t r o lo fc h i n aw i t h a m e r i c a n s f i n a l l y ，t h ea r t i c l es u m su pt h ee n l i g h t e n m e n ta b o u tb u i l d i n gt h ei n t e r n a l c o n t r o lo fl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n a f i r s t , i nt h ep a r to fg o a l - s e t t i n ga s p e c t s ，w es h o u l d b eb a s e do nt h es h a r e h o l d i n gs t r u c t u r eo fc h i n a sh i 醇l yc o n c e n t r a t e da n dac o n f l i c to f i n t e r e s tb e t w e e nt h ec o n t r o l l i n gs h a r e h o l d e ra n dm i n o r i t ys h a r e h o l d e r s w es h o u l da d d a ni m p o r t a n tg o a lt op r o t e c tt h ei n t e r e s t so f m i n o r i t ys h a r e h o l d e r s ；s e c o n d ，i nt h ep a r to f t h ed i s c l o s u r ei ni n t e r n a lc o n t r o l ，t h es e l f - e v a l u a t i o nr e p o r to ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls h o u l d i i i 涎巍大学矮士学建论文 b ed i s c l o s e dc o m p u l s i v e l ya n dt h ea u d i tr e p o r to fi n t e r n a lc o n t r o ls e l f - e v a l u a t i o nt h a t i s s u e db yt h ec p as h o u l db ec o m b i n ew i t hc o m p u l s o r yd i s c l o s u r ea n dv o l u n t a r y d i s c l o s u r e ；t h i r d ，i nt h ep a r to fe v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h i sp a p e rd e s c r i b e st h e i n t e r n a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n tp r o c e d u r e sa n de v a l u a t i o nc r i t e r i a , w h i c hc h a n g e st h e p a s s i v ep o s i t i o n ，m o b i l i z e st h ee n t h u s i a s ma n de n h a n c e sa w a r e n e s so fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h em e t h o di saf i e n da n dh a v ea c h i e v e dr e m a r k a b l ei nt h ew e s t t h ei n n o v a t i o no ft h i s a r t i c l ei st h a ti tc o m p a r e st h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h ei n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r ko fc h i n a a n du s t h ea r t i c l ec o n s i d e r st h a tt h eu n i t e ds t a t e ss h a r ei sh i 曲l yd e c e n t r a l i z e d 。i nt h e c a s e t h ei n t e r n a lc o n t r o lo fa m e r i c a ni sn o ts u i t e dt ot h ef e a t u r et h a tc h i n e s es t a k e c h a r a c t e r i s t i c si sc o n c e n t r a t e d 。t h ea r t i c l ei n c r e a s e ss o m ee l e m e n t so fe v a l u a t i o n nt h e e v a l u a t i o no fs t a n d a r d sw h i c hb a s e do np r o t e c t i n gt h ei n t e r e s t so fm i n o r i t ys h a r e h o l d e r s ， s u c ha st h ee x i s t e n c eo fc o m p a n yr u l e sa n dr e g u l a t i o n se m b o d i e di nt h ep r o t e c t i o no f t h et e r m so ft h ei n t e r e s t so fm i n o r i t ys h a r e h o l d e r s ，m a j o rs h a r e h o l d e r so ra p p o i n t e da sa s e n i o rm a n a g e m e n ts t a f f , t h ea m o u n to fr e m u n e r a t i o nf o rm a n a g e r sa tt h es c a l eo ft h e l e v e lo ft h ei n d u s t r y ，w h e t h e rt h ed i v i d e n dd i s t r i b u t i o np l a nt a k e si n t oa c c o u n tt h ev i e w s o f 擞i n o r i t ys h a r e h o l d e r sa n do t h e re v a l u a t i o nf a c t o r s k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o ll i s t e dc o m p a n yi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n 关于学位论文独立完成和内容创新的声明 本人向河南大学提出硕士学位申请。本人郑重声明：所呈交的学位论文是 本人在导师的指导下独立完成的，对所研究的课题有新的见解。据我所知，除 文中特别加以说明、标注和致谢酌地方外，论文中不包括其他人已经发表或撰 写过的研元威果，也不包括其他人为获得任何教育、科研机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一同工作酌同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 学位中请人( 学位论文作者) 鍪名盆盗整 2 00 7 年j 月弘日 关于学位论文著作权使用授权书 本人经河南大学审核批准授子硕士学位。作为学位论文的作者，本人完全 了解并同意河南大学有关保留、使用学位论文的要求，即河南大学有权向国家 图书馆、科研信息机构、数据收集机构和本校图书馆等提供学位论文( 甄质文 本乖电子文本) 以供公众检索、奎阅。本人授权河南大学出于宣扬、展览学校 学术发展和进行学术交流等目的，可以采取影印、缩印、扫描和拷贝等复制手 段保存、汇编学住论文( 纸质文本和电子文本) 。 ( 涉及保密内容的学位论文在解密后适用本授权书) 学位获得者( 学位论文作者) 釜名： 盆婆鬈1 2 0d 7 年石月；o 目 学位论文指导教师鍪名：一f 勿锄磋 2 0d 7 年月乡。日 河南大学硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 1 绪论 1 1 1 研究背景 近年来，全球范围内出现了不少严重的会计信息失真、经营管理失控的现象， 其中许多是由于内部控制的失败导致的衰败或破产，因此，无论是在理论界还是 实务界，企业的内部控制都日益受到关注，关于内部控制方面的研究逐渐增多并 逐步完善。研究表明，健全的内部控制能有效防止舞弊，世界各国越来越重视企 业的内部控制建设。近年来美国安然公司倒闭，施乐公司、世界通信公司会计作 假，直接导致美国萨班斯奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e y a c t ) 的出台，法案 在4 0 4 条强调上市公司对内部控制信息的披露，被称为法案中执行成本最高的规 定。而我国上市公司内部控制方面的问题同样不容忽视，如我国的郑百文、银广 夏等上市公司令人触目惊心的舞弊案例，在各相关领域引起了巨大震撼。从1 9 9 9 年的郑百文案，到2 0 0 4 年的中航油巨额亏损、四j i i 长虹巨额应收款账款案，无不 显示我国上市公司内部控制的薄弱以及严重的信息披露失真。再如，2 0 0 8 年1 月， 法国兴业银行曝出违规操作丑闻，该银行交易员凯维埃尔违规购入大量欧洲股指 期货，给银行造成4 9 亿欧元的损失。法国银行委员会7 月4 日对兴业银行开出4 0 0 万欧元罚单，原因是兴业银行内部监控机制“严重缺失 ，导致巨额欺诈案的发生。 2 0 0 8 年1 0 月2 1 日中信集团下属子公司中信泰富因内部风险管控不严致使投资 a c c u m u l a t o r ( 累计期权) 一类衍生品不慎导致数百亿港元亏损。企业风险意识的缺 乏，对风险识别及应对措施的缺失，降低了企业应对风险的能力，内部控制以风 险管理为主要控制原则，在识别、评估和应对风险方面发挥着非常重要的作用。 随着经济的发展，贸易全球化、国际化日益加剧，世界各国经济的联系越来 越紧密，经济坏境日趋复杂，而一些企业内部控制薄弱、管理松弛现象逐渐暴露 了出来，企业对内部控制的理解还停留在较低层次，信息严重失真，各种违法乱 塑鍪奎登鎏：兰堂燕燕茎 纪现象愈演愈烈，严重扰乱了社会主义市场经济秩序，因此企业建立健全内部控 制制度亥l 不容缓。 2 0 0 5 年开始我国上市公司的股权分置改革，股权分置改革的完成消除了股权 流动性方蟊昀差异，菲流逶股与流通殷实现了同段霜权，丽殷阕利，股东之阉有 了共同的利益匿标和衡量标准，有利于内部控制体系的构建。我匿学术界对蠹部 控制闯题毒# 常重视，一方匿借鉴美圜内部控制静先进经验，另一方委又考虑了我 国潮情，对内部控制进行了系统丽深入的研究，为我图内部控制基本靓范的建立 奠定了基穗。 2 0 0 8 年5 月2 2 豳举行的企业内部控制基本规范发布会暨首届企业内部控制高 层论坛上，财政部、证监会、审计署、银监会、傈监会联合发布了企遭内部控 制基本规范。该规范盘2 0 0 9 年7 胃l 嚣起先在上市公司蕊围内施行，鼓励非上 市的其穗大书型企业执行。企监肉部控制基本栽范确立了我謦企监建立昶实施内 部控制的基础框架，并取得了重大突破。 1 ，l l 。2 研究意义 首先，本文通过与美国杰部控制框架的比较，分析表明我国蠹部控剖捱架的 构建体现了岛国际的趋同，但是在一些方面没有考虑我国国情，本文通过与美国 内部控制框架的比较，指出我国内郝控制基本规范的不足，并提出一些自己的观 点。 其次，我雷还没有一个统一的内部控制评价体系，本文逶过对美黧漆郝控制 评价的借鉴，结合我国国情，建立一套内部控制评价体系，为我国内部控制评价 体系的建立提供了一定麴参考意义。 1 。2 研究思路及方法 1 2 1 研究思路 美隧作为现代肉部控制发展最完善国家之，分析并借鉴荚蓬蠹部控制框架， 有我国内部控制框架的完善。本文首先对中美内部控制研究文献进行综述，其次 2 塑塑奎堂堡主堂垡丝茎 对我国上市公司内部控制的概念、目标、要素和现状进行了阐述，通过与美国内 部控制框架的比较，总结出美国内部控制框架对我国上市公司内部控制框架完善 的启示，最终构建出我国上市公司内部控制评价体系。 1 2 2 研究方法 本文在对国内外相关研究文献进行综述的基础上，主要运用规范研究中的比 较分析研究方法，通过中美内部控制的比较分析，认清我国上市公司内部控制中 的不足，结合我国上市公司的基本情况，最终建立了适合我国上市公司的内部控 制体系。 1 3 研究创新点 本文最大的创新之处在于，通过对中美内部控制框架的对比分析，为我国上 市公司内部控制框架的完善提供了借鉴。具体而言，包括以下几个方面： 首先，本文主要从中美内部控制框架制定、执行、公司治理、控制责任主体、 评价主体以及控制信息披露等角度进行了全面差异对比，使得对两国内部控制差 异有了更深刻的认识，有利于结合我国各方面的特点完善的内部控制框架。 其次，本文在考虑我国股权结构的特点的基础上，为了防止大股东侵害小股 东利益，将保护小股东利益作为一项内部控制的重要目标，在评价体系里也考虑 了此目标，增加了公司规章制度中是否存在体现的保护小股东利益的条款、大股 东担任或委派公司高级管理人员的多寡、经理层报酬在规模相当的同行业中的水 平、股利分配方案中是否考虑了小股东的意见等评价要素。 3 瀑瘫大学矮学缎论文 2 相关文献综述 2 。1 国外文献综述以美国为主 内部控制兴起于2 0 世纪4 0 年代中期的透方国家，总体上说内部控制的发展 经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架以及风险管 理框架五个阶段。早期的内部控制主要是以保护资产的安全完整和保证财务记录 的可靠性为目的，要求企业实施不相容职务分离控制、财产保护控制、授权审批 控制等。2 0 世纪8 0 年代，美国击现了大量财务信息舞弊，一些大公司也相继出现 经营失败现象，弓| 起了美国各界的空前关注。为了分析经营失败及虚假财务报告 产生的原因，“反对虚假财务报告委员会 ( 简称c o s o 委员会) 对财务报告舞弊事 件进行了调查研究，发现大部分财务舞弊事件主要是由内部失控藤造成的，随后 c o s o 委员会开始研究内部控制问题。2 0 世纪9 0 年代初期，发布了对企业内部控 制具有指导意义的纲领性文件内部控制整体框架，即c o s o 报告。 2 0 0 2 年7 月美国国会颁布的2 0 0 2 年公众公司会计改革与公司责任法，也 被称萨班斯奥克斯利法案，其中的3 0 2 条款稀4 0 4 条款涉及内部控制滴题， 从而成为了美国冒前内部控制法律框架的重要组成部分。法案提出了“财务报告 杰部控铡的概念，同时要求企业的第一负责入必须定期披露由其签章的财务报 告内部控制执行情况，强化了企业内部会计控制这一核心控制地位。 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会提出企业风险管理整合框架( 简称c o s o e r m ) ，该报告是对内部控制整体框架的超越，也标志着内部控制的 转型。在原c o s o 报告的内涵构成五要素基础上拓展、延伸为“八要素 。从c o s o 叫r m 报告对内部控制的完善来看，企业内部控制逐渐量现出与风险管理一体 他的趋势，建立以风险管理为主导的内部控制，从内部控制走良风险管理。 4 河南大学硕士学位论文 2 2 国内文献综述 2 2 1 内部控制评价研究综述 朱荣恩，徐政e t ( 1 9 9 7 ) 把内部控制评价分为四个步骤：第一步是了解企业的内 部控制，第二步是初步评价内部控制，如评价内部控制的健全性和合理性：第三 步是进行符合性测试，了解内部控制的执行情况；第四步是全面评价内部控制。 刘明辉( 1 9 9 7 ) 认为，内部控制评价首先是了解内部控制，并适当记录；其次是 进行符合性测试；第三是初步评价控制风险；第四是确定审计程序；最后若有必 要，出具管理建议书。 王会杰( 2 0 0 1 ) 指出在审计过程中，要对被审计单位的内部控制进行评价，必 须有一套客观可行的基本参照标准，应该包括一般标准和具体标准。 赵开元( 2 0 0 2 ) 认为内部控制评价体系由制度设计评价、制度执行评价和制度 保障评价三部分组成。 朱荣恩、应唯、袁敏( 2 0 0 3 ) 在对美国萨班斯奥克斯利法案的4 0 4 条款、s e c 发布的最终规则及会计师事务所提供的报告研究的基础上，得出对我 国财务报告内部控制评价的启示：第一，以法律法规的形式，对财务报告内部控 制有效性评价做出强制性规定；第二，建立统一科学的评价标准；第三，明确内 部控制评价的内容；第四，设计一套科学的行动指南；第五，明确内部控制评价 的时间范围；第六，管理层对内部控制的评价与外部审计师审核的协调统一。 陈力生( 2 0 0 8 ) 在阐述内部控制评价概念的基础上，构建了以监事会、审计 委员会、企业内部审计部门，各部门的控制自我评估等多层次的内部控制评价主 体体系及其功能定位。 2 2 2 内部控制与公司治理研究 近年来，对内部控制的研究视野和范围在不断拓宽，我国内部控制研究正由 服务于审计的内部控制研究转向以提高控制效率和完善公司治理结构为切入点的 研究。代表观点主要包括：无关论、环境论和嵌合论。 藏亵人掌硬掌憾论艾 阎达五等( 2 0 0 0 ) n 确指出内部控制目标随公司治理的完善里多元化趋势，内部 控制与公司治理的关系是志部管理监控系统与环境的关系。 阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 将内部控制框架与公司治理机制结合起来研究，认为内 部控制髂拓宽是惠公司治理枫制变化所致。镌嬲建议采取双管齐下稆分嚣步走豹 方式建立内部控制框架，首先要在组织机构髂设置和入员配置方面做剿董事长和 葱经理分设、董事会秘经理班子分设，避免人员楣重叠；强调羹事会在公鼋管理 中的核心地位，对公司内部控制的建立、完善和有效运行负责。 黄世忠( 2 0 0 1 ) 提巍，只有合理的公司治理结构，才能提供良好控制环境，有利 于完善内部控制。若没有合理的公司治理结构，要建立、健全内部控制以实现控 制弱标只能是奢谈。 冯均科( 2 0 0 1 ) 从产权结构特征出发，认为针对不同的公司治理结构采取相应 的对策以提赢内部控制的效率。 程新生( 2 0 0 4 ) 从委托代理理论、组织学理论蹙度来解释公司治理、内部控制和 组织结构之闻的关系，提出了以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励 机制和监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制，并指出对治理效率和经营效 率的共同追求推动了内部控制演迸。 杨有红、胡燕( 2 0 0 4 ) 认为要克服内部控制系统局限性不仅要依靠系统本身的完 善，还簧依赖于公谣治理和内部控制两者之间的无缝对接。其中两者思想上酶同 源性与产生背景的差异性是对接的基础，蔼公司治理规范豹创新是实施对接的途 径。公司治理规范的创新主要包括以下蠹容：公司治理觏范必须对蠹部控制制度 的构建提出基本的要求；从公司治理机制的是度为董事会在内部控制中的核心地 位提供保证；将监事会做实，为内部控制制度的有效实施保驾护航；建立反向制 衡机制。 王蕾( 2 0 0 i ) 认为，内部控制和公司治理具有高度的相关性，健全的内部控制枫 制是完善的公司治理结构的体现，反之蠹部控制约剖耨将促进公司治理豹完善与 现代企韭制度的建立。 6 塑整奎堂鍪兰兰垒笙茎 李连华( 2 0 0 5 ) 认为内部控制与公司治理结构具有紧密的内在联系，但是将二 者豹关系概括为主体与环境髓关系，既不符合实际，瞧降低了它稍依赖性帮对方 所具有的重要意义，从两导致在爽部控制建设中忽视公镯治理结构的影响或者在 构建公镒治理结构时忽视内部控制的重要性，文章在对公司治理结构和内部控制 的各种理论元素进行对毙分析的基础上，将两者的关系播述为嵌合关系，构建综 合键控制系统。 许新霞、芏学军( 2 0 0 7 ) 认为，在股权高度集中形成的双重娄托代理下，小 股东利益受裂控股股东酶侵犯，控股股东作为新的内部控制责任主体，从维护全 体股东公平利益舱惫度对企业内部控制设计合理性与执行有效性进行评价将成为 小股东防止利益被侵害的有效手段。提出了将维护小黢系利益促进股东之闻利益 的公平作为内部控制的一项重要目标。 潺惠大学硕学馥论文 3 内部控制理论基础及发展演变 3 1 内部控制的理论基础 3 。1 1 现代管理理论 现代管理学认为，管理是定组织孛赞管理者透过泌调他人的活动实瑗既定 目标的过程，基本职能包括计划和控制。计划是划定经营目标_ 葶目标实现途径的 决策行为，控制荧l 是对计划的执行过程进行分析和评价，最终纠正偏离计划的行 为。从逻辑关系来看，计划是实施控制的前提，控制是实现计划的保证，二者是 程辅相戒的。在确立了企业的管理鹭标帮制定了企监的计划后，需要在企监内部 建立适当的监督和协调的措施、方法和程序。因此，浅部控制与企业的经营管理 密不可分，存在于企垃酶经营管理之中，贯穿予经营管理鼹全过程。 3 ，2 控制论与经济控制论 控制论是由美阉数学家、生物学家诸伯特维纳赢1 9 4 8 年出版了控制论 后创立的，主要是研究生物系统秘錾生物系统内部逯信、调节和控制豹一般规律。 丽内部控制所研究的组织也是通过信息的变换和反馈，用专门的方法达到控制的 目的。所谓控制是施控主体对受控客体的一种能动作用，使得受控客体势施控主 体的目标所驱动，最终达到施控主体的预定瞄标。从控制论角度来看，企业内部 控制可以攒述为：把股东作为最终控制主体，董事会、经理层耩企韭全体员工作 为不同层缀的控制主体和受控对象，遵过袍们之阀的信息藕合，使企进实现经营 蚕标翁各静规范豹总霸。经济控制论产生于世纪鳓年代初期，主要戳研究系 统靼经济过程如何发挥其功能并控制经济过程。经济控制论以信息和控制的观点 为基础，系统地分橱整个经济领域，并进行定量搓述，它要求以系统帮动态熬琨 点、结构和功能的观点、行动和目标的观点以及信息和控制的观点来观察和分析 闯题。 内部控制是依据控制论和经济控制论的般原理建立起来，并分析研究每个 蓉 弼南丈学硕士学位论文 具体组织的内部经营管理过程，以及如何发挥管理功能，如何对管理过程进行有 效的调节和控制。 3 。1 3 委托代理理论 公司财产经营权和控制权相分离产生了现代企业制度，同时也就产生委托代 理关系，丽委托代理理论是建立在非对称信息博弈论的基础上的。非对称信息是 指某些参与人拥有但另一些参与人不拥有的信息。生产力发展使得分工进一步细 化，财产的所有者由于知识、能力和精力等方面的原因无法有效行使所有的权利， 而在专业化分工下，产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有精力和能力代 理所有者行使好被委托的责任，最后所有权和控制权相分离。但在委托代理的关 系当中，代理人执行委托人的委托直接经营企业，掌握公司的经营情况，而委托 人一般只能通过公布的财务信息了解公司情况，由于委托人与代理人的效耀蔹数 不一样，委托人追求囱己的财富最大化，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢 侈消费署嚣闲暇时闻的最大化，这些差异必然导致两者之间利益的冲突。所有权和 控制权分离后，为了预防和惩治代理人的败德行为，一方面是对其代理人进行激 励；另一方西对代理的过程实行监督，如在公司内部组织结构上设立具有监督职 责的部门，或充分利用“经理人市场 。 3 。2 内部控制的发展演变 3 2 美国内部控制发展圈顾 内部控制的思想与管理实践在西方发达国家大约产生予1 8 世纪产业革命的后 期，而后随着企业内部控制实践经验的丰富而逐渐发展起来的。至今为止，内部 控制大致经历了内部牵制阶段( 2 0 世纪4 0 年代_ 之前) 、内部控制制度阶段( 2 0 世 纪4 0 7 0 年代) 、内部控制结构阶段( 2 0 世纪8 0 9 0 年代初期) 、内部控制整体框架 阶段( 2 0 世纪9 0 年代初期，2 l 世纪初期) 和风险管理框架阶段( 2 1 世纪初期至今) 等五个阶段。 美国是现代内部控制制度的发源地，研究和实行内部控制制度时间较长、相 9 露露大学蔽掌簸论文 对较完善。研究美阁内部控制的发展对其他豳家内部控制的建设有一定的指导和 借鉴意义。1 9 9 2 年南美满注麓会计师协会( a l e 融) 、美国会计学会( a a a ) 、晷 际内部审计师协会( i i a ) 、财务经理协会( f e i ) 和管理会计师协会( i m a ) 五大 学会共弼组成的t r e a d w a y 委员会，并予1 9 9 2 年发表态部控鬻l 整体框架 报告，即c o s o 报告( 简称“l c 疆框架) ，该报告对美国以及其他各爨家的公司 建立瓣学酶内部控制体系起到了很大的作焉。报告将蠹郝控制定义为：“蠹都控制 是受董事会、经理层稠其他人员影响，为实现企业经营的效果和效率、财务报告 的可靠性和法律法规的遵循性提供合理保证的一个过程。c o s o 报告把内部控制 划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控等五大要索。而在报 告密版詹，有声音批评该报告缺乏保障资产安全的概念，因此，1 9 9 4 年c o s o 委 员会又发出了“对外界报告 的补篇对原c o s o 报告进行了补充，提出了以“预防 寒经授权的获得、使震或处理资产”为蠹容的保障瓷产安全的内部控制，内部控制 露标中明确了对资产的保护。后来把1 9 9 2 年的报告及1 9 9 4 年的补篇合称为c o s o 报告。c o s o 报告依然存在的需要商榷的闻题：( 1 ) 没有认识到董事会在内部控制 系统中的重要性作用，而由经营者负责内部控制设计和评价，然而，c o s o 报告在 1 9 舛年修订后，在控制环境中包含了股东大会、董事会等公司治理的相关内容， 报告认为“个有效的董事会能够及时发现并纠藏管理层违反内部控制的行药”； ( 2 ) 内部控制系统中会计与审计的色彩仍然太重，考虑规避现存稻微观方面的风验 较多，与业务平台和整务拓震关系不大，防范风险缺乏主动性；( 3 ) c o s o 报告联 提倡的反映志部控制运行状态的“控铡撮告”中的信息含量和可信度值得怀疑； ( 4 ) c o s o 报告中的“合理保证”，“成本效益原则等词语，基本上都是从会计上 直接移植过来的，但对规避注册会计师法律责任有好处。 针对安然、世道等公司财务欺诈事件的研究，美圆国会2 0 0 2 年出台了公众 公司会计改革和投资者保护法案。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥壳 耘零l 葶瑟参议院镀行委员会主藏萨班耘联合提国，嚣她又被称作萨班靳奥亮 颠剩法案( 简称s o x 法案) 。该法案对美困1 9 3 3 年证券法、1 9 3 4 年证券交 1 0 溺南大掌烦学位沦义 易法作了不少的修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面都做 嵩了许多新规定。s o x 法案的背景是2 0 0 1 年的安然公司倒闭案以及2 0 0 2 年的世 界通信会计丑闻事件后，投资人对上市公司财务报告出现空前的信任危机，因此， s o x 法案目的在于提高企业责任感，强化信息的公众披露，增强财务报告和审计 的质量与透明度，对违反法律法规的行为加大惩罚的力度。s o x 法案明确了首席 执行宫和首席凳季务富对企韭内部控制所应承担的责任，也将受到受严格熬监督。 s o x 法案虽然只针对美国上市公司，但是其影响力非常巨大，几乎波及到世界上 所有的大公司。s o x 法案的核心是内部控制，体现在第碡章第4 0 4 节。该法案要 求管理层的内部控制年报必须包括：( 1 ) 建立和维护内部控制系统和控制程序充分 有效的责任；( 2 ) 管理层在最近财政年度末对内部控制体系和控制程序有效性的评 价；( 3 ) 说明由担任公司年报审计的会计公司已就( 2 ) 中提到的管理层评价进行了测 试和评价，并出其了评价报告。在s o x 法案的第3 章3 0 2 条规定，公司的首席执 行官( c e o ) 及首席财务官( c f o ) 们不仅要签字担保所在公司财务报告的真实 性，还要对内部控制的建立和保持负责，保证企业拥有完善的内部控制系统，能 够阻止公司欺诈及其他不当行为。若发行证券公司因不当行为而被要求重编会计 报表，则公司c e o 及c f o 应偿还其1 2 个月内从公司收到的所有奖金、红利或其 他奖金性或有权益性酬金以及通过买、卖该证券而实现的收益。若有更加严重违 规情况，还将承担的刑事责任。 2 0 0 3 年7 月，美国c o s o 委员会根据s o x 法案的相关要求，颁布了“企业风 险管理整合框架”讨论稿，该讨论稿是在内部控制整体框架的基础上进 行扩展而得来的，2 0 0 4 年9 月正式发奄了企业风险管理整合框架，内部控 制已包含在企业的风险管理中，是企业风险管理的一个组成部分，标志c o s o 委 员会关于内部控制的最新研究成果阀世。企业风险管理的定义：“企业风险管理是 一个过程，受企业董事会、管理层和其他员工的影响，包括内部控制及其在战略 和整个公司中的应用，旨在为实现经蓠的效率和效果、财务报告的可靠性以及法 规的遵循提供合理保证。与内部控制整体框架相比，企业风险管理整合框架实现 涎裹大学硕学鬣论文 了三大突破：( 1 ) 扩展了内部控制的范围，更广泛地关注企业风险管理这一领域； 该糕架为公司的董事会提供了如何进行风险管理方面的重要信患，并特别强调了 董攀会在企业风险管理中的熏要作用。企业风险管理是由企业董鬻会、管理层和 其恕员工共同参与，应瘸子企监战略涮定帮企业恣部备个层次与部门，识别可畿 对企业经营造成潜在影响的不确定事颚，并禚其风险偏好范隧逡对企监风险进行 多层匿、流程讫管理的一个过程；鳓增加了一个控铡露标：战蘸西标。黢路基标 在风险管理目标体系中属于最高层次爨标，运用予企业战略的制定阶段，其他三 个弱标应当与战略隧标相互协调一致，并为其服务；( 3 ) 在内部藏制整合框架五要 素的基础上，c o s 伊叫r m 报告的构成要索扩展到八要素：内部环境、目标设 定、事项识别、风险评佶、风险应对、控制活动、信患与沟通帮监控。歹弋个要素 相互关联，贯穿于企业风险管理的整个过程。 c o s 叫匡r m 报告孛除了经营疆标霾合法牲露标与连部控捌整体框架裰似 _ 以夕 ，还将“财务报告的可熊性”扩展为“报告的可靠性 。原c o s o 报告把财务 报告的霹靠性界定为“编制可靠公开的财务掇表 。e r m 报告则将报告拓展到“内 部的和外部的“财务的和非财务的报告”，涵盖了所有的企业报告。e r m 框架更 加透彻地看待企业风险管理，样控制环境 则根据风险管理的需要扩展为“内部环 境 ，这修改使得企业关注的范丽不薅局限予控制方面，而是从更宽润的视野更 综合直接地考虑各种因素对风险瓣影响。弓| 入风险偏好和风险文讫，将“风险评 信扩震力“事件识别、“风险谨估舻帮“风险癍对 ，并不是对原“风险谬 砉 的简单细化，而代表着企业风险意识酲益增强和积极主动管理风险o 。 3 。2 。2 我国内部控制发展回颥 蠹都牵制的管理思想在我国也经历了很长的历史，如骥、清时期晋商的店铺 和钱庄孛就出现了账星核对、钱账分管等耀豆牵捌的愚想。这点与谣方国家同 时代相比并不逊色。但将内部控制作为一种管理制度明确写入有关法规却是最近 十几年的事情，内部控翱的广泛推广和应蕉也比较魄。1 9 9 6 年1 2 胃财致都发布熬 回参见踩汉文，受益兵，李袋，徐臻真萨班凝法寨4 0 4 条款：后续进艘。会计研兜, 2 0 0 5 , ( 2 ) 1 2 溺鼹大掌颂太学位论文 独立审计鼠体准则第9 号内部控制和审计风险，提出了内部控制结构化的 蠹容：控制环境、会计系统和控制程亭，对注册会计辩审核企鼗蠹部控制徽塞了 规定。1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布了加强金融机构内郝控制的指导原则， 觏定金融机构要建立健全内部控制制度，是我戳第一部关于态部控制的李亍敢性怒 定。1 9 9 9 年中国证监会发布了关于上市公司徽好各项资产减值准备等有关事项 的遥短，规定上市公镯应当以窜摸经营、化解风险茭原则建立健全内部控制铡度。 1 9 9 9 年1 0 月修订后的会计法要求企业建立健全内部会计监督制度，并在法规 的第二十七条瓣会计监督制度瓣内容进行了详缁规定，鲡记账、审批、执行、保 管和审核等职责相互分离；重大投资、资产处登翱资金调度等的决策应摺互牵制； 定期进行资产清查等。该法规所体现出的职责嬲确、相互分离、相互制约靼相耍 监督的基本精神与内部会计控制的思想是一脉相承的。 2 0 0 0 年7 胃实施的会计法首次以法律的形式对企监的蠹部控制徽遗楣鹿 的规定，将其纳入企业内部会计监督制度。 2 0 0 1 年6 胃，为了促进各单位内部会计控制建设，加强蠹部会计益督，维护 社会主义市场经济秩序，掇据串华人民共和匿会计法( 以下简称会计法) 等法律法规，制定内部会计控制规范基本规范( 试行) ，并同时制定了其 体规范内部会计控制规范货币资金( 试行) ，该规范的制定显示出我国对 蠢帮控铡的高度重视及在摔制虚假信息帮经济犯罪方谣对箕所抱有的巨大希望。 2 0 0 6 年6 月6 日豳资委出台了中央企业全面风险篱理指引，该指引要求企 业根据总体经营目标，建立健全的风险管理体系，培育良好的风险管理文化，在 企鼗经营过程孛执行风险警理麓基本流程，包括风险警理簧略、风险理财措麓、 风险管理组织职能体系和风险管理信息系统，为实现风险管理的总体目标提供合 理保证。企业可建立兰道风险管理防线，第一道防线为备有关职能部| 、3 和业务单 使；第二道防线为董事会下设的风险管理委员余或风险管理职能部门；第三道防 线为志董事会下设的窜计委员会鞠部窜计郝f 了。此项规范在促进企业抟稳步发震， 防止国有资产流失，保护投资者利益具有重要意义。 1 3 溪溪大学硕学位论文 2 0 0 6 年，上海、深圳证券交易所借鉴美囡2 0 0 4 年9 月颁布的企业风险管理 整合框架报告的基础上，先后出台了上市公司内部控制指引，