（会计学专业论文）审计利益相关者的互动关系及其治理机制研究.pdf

摘要 审计利益相关者是在一定互动结构中，为了获得真实可靠的审计信息而缔结显 性或隐性审计契约进行合作的群体，主要包括审计师、股东、经理人、债权人、员工、 供应商、客户以及政府等。公司财务舞弊在审计方面的微观经济后果是影响审计利益 相关者的决策效率，进而损害其利益，宏观经济后果是审计资源配置的低效率，甚至 是审计信息市场的失灵。本文界定了审计利益相关者的内涵，揭示了审计利益相关者 的互动关系；分析了审计利益相关者的利益博弈情况；提出了改善审计利益相关者互 动关系的治理机制和策略。 本文沿着提出问题、分析问题和解决问题的思路对审计利益相关者的互动关系 及其治理机制进行分析。首先，分析了本文的研究背景和研究意义，评述了国内外利 益相关者理论和治理机制的研究状况，阐述了本文研究的基础理论，包括利益相关者 理论、s c p 理论、合作博弈理论；其次，界定了审计利益相关者的内涵，运用s c p 理论揭示了审计利益相关者的结构、行为和效率互动关系，结构互动关系主要表现为 审计市场结构和组织结构的不合理，行为互动关系表现为审计利益相关者之间的合作 竞争，效率互动关系为审计利益相关者之间合作所达成的整体利益最大化；再次，主 要对审计利益相关者进行合作博弈分析；最后，基于治理机制理论提出了改善审计利 益相关者互动关系的治理机制，即结构治理机制、协调治理机制、核心能力治理机制、 诚信治理机制和自律治理机制等，同时进一步提出了改善审计利益相关者互动关系的 策略。 研究审计利益相关者的结构、行为与效率互动关系，对其互动关系进行合作博 弈分析，并提出一定的治理机制对审计利益相关者的合谋、寻租等异化行为进行规制， 改善审计利益相关者的互动关系。利益相关者理论和治理机制在社会审计领域的应 用，对于明晰审计利益相关者的动机、行为，增强他们之间的合作，提高审计信息质 量，缓解现实中的审计资源配置低效率问题，在审计利益相关者之间形成和谐共赢的 格局具有重要意义。文章旨在丰富审计行为理论，并指导其实践。 关键词：审计利益相关者；互动关系；合作竞争；合作博弈；治理机制 a b s t r a c t a u d i ts t a k e h o l d e r sa r et h ec o o p e r a t i v eg r o u p si nc e r t a i ni n t e r a c t i v es t r u c t u r ew h o c o n c l u d ee x p l i c i to ri m p l i c i tc o n t r a c to fa u d i tf o rg a i n i n gr e a la n dr e l i a b l ei n f o r m a t i o n , s u c ha sa u d i t o r s ，s h a r e h o l d e r s ，m a n a g e r s ，c r e d i t o r s , e m p l o y e e s , s u p p l i e r s ，c l i e n t sa n d g o v e r n m e n t c o r p o r a t i o nf i n a n c i a l l 臣a u db l e m i s h e sa u d i ts t a k e h o l d e r si n t e r e s ti n m i c r o e c o n o m i ct h r o u g hi n f l u e n c i n ga u d i ts t a k e h o l d e r sd e c i s i o n - m a k i n ge f f i c i e n c y , a n d r e s u l t si nl o we f f i c i e n c yo fa u d i tr e s o u r c ea l l o c a t i o n , e v e nf a i l u r ei na u d i ti n f o r m a t i o n m a r k e ti nm a c r o e c o n o m i c t h i st h e s i sd e f i n e st h ec o n n o t a t i o no fa u d i ts t a k e h o l d e r , r e v e a l s a u d i ts t a k e h o l d e r si n t e r a c t i v er e l a t i o nb a s e do ns t a k e h o l d e rt h e o r ya n ds - c pt h e o r y 。 a n a l y z e st h eg a m eo fi n t r e s t sa m o n ga u d i ts t a k e h o l d e r sb a s e do nc o o p e r a t i v eg a m et h e o r y , p u t sf o r w a r dg o v e r n a n c em e c h a n i s ma n ds t r a t e g i e st oi m p r o v et h ei n t e r a c t i v er e l a t i o no f a u d i ts t a k e h o l d e r t h i st h e s i sd i s c u s s e ss o m ei s s u e sa b o u ti n t e r a c t i v er e l a t i o na n dg o v e r n a n c e m e c h a n i s mo fa u d i ts t a k e h o l d e r sw i t ht h er e s e a r c ht h o u g h to fp o s i n gp r o b l e m , a n a l y z i n g p r o b l e ma n ds o l v i n gp r o b l e m f i r s t l y , t h et h e s i sa n a l y z e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n d r e s e a r c hm e a n i n g ，c o m m e n t a t e so nt h es t a k e h o l d e rt h e o r ya n dg o v e r n a n c em e c h a n i s ma t h o m ea n da b r o a d ，e x p o u n d st h eb a s i ct h e o r yo ft h es t u d y , i n c l u d i n gs t a k e h o l d e rt h e o r y , s - c - - pt h e o r y , g a m et h e o r y c o o p e r a t i v eg a m et h e o r y s e c o n d l y , t h et h e s i sa d v a n c e s t h ed e f i n i t i o na n dc h a r a c t e r i s t i c so fa u d i ts t a k e h o l d e rb a s e do ns t a k e h o l d e rt h e o r y , o nt h i s b a s i si tr e v e a l sa u d i ts t a k e h o l d e r si n t e r a c t i v er e l a t i o n so fs t r u c t u r e ，c o n d u c ta n d p e r f o r m a n c eb a s e do nt h em e t h o do fs - c - pt h ei n t e r a c t i o no fs t r u c t u r es h o w st h a tt h e s t r u c t u r eo fa u d i tm a r k e ta n do r g a n i z a t i o ns t r u c t u r ea r eu n r e a s o n a b l e ，t h ei n t e r a c t i o no f c o n d u c ti sc o o p e r a t i o na n dc o m p e t i t i o no fa u d i ts t a k e h o l d e r s ，a n dt h ei n t e r a c t i o no f p e r f o r m a n c ei st h a ta u d i ts t a k e h o l d e r sc o o p e r a t et op u r s u em a x i m i z a t i o no fi n t e g r a l i n t e r e s t s t h i r d l y , t h et h e s i sm a i n l ym a k e sc o o p e r a t i v eg a m ea n a l y s i s i nt h ea u d i t s t a k e h o l d e r s f i n n a l y , i tp u t sf o r w a r dg o v e r n a n c em e c h a n i s ms u c ha ss t r u 吐u r eg o v e r n a n c e ， h a r m o n yg o v e r n a n c e ，c o r ec o m p e t e n c eg o v e r n a n c e ，h o n e s t yg o v e r n a n c ea n ds e l f - d i s c i p l i n e g o v e r n a n c et oe n s u r em a x i m i z a t i o no fi n t e g r a li n t e r e s t so fa l la u d i ts t a k e h o l d e r sb a s e do n g o v e r n a n c et h e o r y a tt h es a m et i m e ，i tp r o p o s e ss o m es t r a t e g i e st oi m p r o v et h ei n t e r a c t i v e r e l a t i o no fa u d i ts t a k e h o l d e r s t h i st h e s i sg i v e sar e s e a r c ho nt h ea u d i ts t a k e h o l d e r si n t e r a c t i v er e l a t i o n so f s t r u c t u r e ，c o n d u c ta n dp e r f o r m a n c eb a s e do nt h em e t h o do fs - c 只m a k e sg a m ea n a l y s i s 幻ri t ，a l l dc o n s t r u c t sc e r t a i ng o v e r n a n c em e c h a n i s mt o r e g u l a t et h ea l i e n a t e db e h a v i o r s s u c ha sa u d l t t a gc o l l u s i o na n dr e n t s e e k i n g t h e a p p l i c a t i o no fs t a l ( e h o l d e rt 1 1 e o r ya n d g o v e m 蚰c em e c h a n i s mi ns o c i a la u d i t i n gi s s i g n i f i c a n tt od e t e r m i n et h em o t i v a t i o na n d c o n d 毗o fa u d i t s t a k e h o l d e r s ，s t r e n g t h e nt h e i rc o o p e r a t i o n , t oe n s l l r et l l e q u a l i t yo f a u d l t t a gi n f o r m a t i o n , a n dt oi m p r o v et h ea l l o c a t i o ne f f i c i e n c yo f a u d i t i n gr e s o u r c e s ，t o b u l l da h a r m o n ya n dm u l t i - w i np a t t e r na m o n ga u d i ts t a k e h o l d e r s i no u r r e s e a r c kw ea i l 粥 a te m c 岫a n d e x p a n d i n gt h ea u d i tb e h a v i o rt h e o r ya n dg u i d i n gt h ea u d i tp 删i c e k e yw b r d s ：a u d i ts t a k e h 。l d e r ；i n t e r a c t i v er e l a l i o n ；c o 。p e r a f i 佃粕d c 。m p e t i t i 。n ； c o o p e r a t i v eg a m e ；g o v e r n a n c em e c h a n i s m i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得 的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承 担。 作者签名：霞两研日期：僻r 月2 7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密囹。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：霞两娴户日期：切讴年j 月乙7 日 导师签名： 醐辨厂月夕日 1 1 研究背景与研究意义 第l 章导论 近年来，安然、世通、银广厦等国内外财务舞弊案的接连发生，反映了会计信息 失真的严重和审计质量的急剧下降，严重损害了社会公众的利益，造成了社会资源的 浪费，社会公众对公司所报告的财务信息和审计师的公信力表现出极大的怀疑。公司 财务舞弊在审计方面的微观经济后果是影响审计利益相关者的决策效率，进而损害其 利益，宏观经济后果是审计资源配置的低效率，甚至是审计信息市场的失灵。 在知识经济时代，企业知识资源所占的比重逐步提高，并将成为比物质资本更重 要的资源，物质资本所有者更依赖于人力资本所有者而获利。在企业大规模扩张和发 展的背景下，企业与企业之间的联系越来越紧密，企业之间不再是你死我活的输赢关 系，而代之以合作共赢的关系，企业与其供应商、客户之间贡献出各自的优势资源， 形成优势资源互补的统一体，从而在市场上产生强大的资源优势和竞争优势。利益相 关者理论的迅速发展为人力资本所有者、市场资本所有者参与公司治理，分享企业剩 余所有权和控制权提供了理论基础。随着企业契约中人力资本所有者积累的专用性资 本相对于物质资本的价值上升，他们在实际中也要求参与公司治理。那么，企业就是 各要素所有者进行投资合作形成的契约性组织，它们之间由于要素的差异和对企业契 约耦合体中享有的控制权和剩余索取权的不同，存在着利益冲突。一般而言，会计所 提供的会计信息是各契约参与者做出决策的基本依据，会计能够界定、计量各契约参 与者对企业契约耦合体的要素贡献、索取的收益，并能够维持其缔约主体市场地位的 流动性，提供契约参与者对各自契约的履行情况以及谈判博弈的共同知识等。但是 不同利益主体具有不同的会计信息要求，这便要求有相应的协调机制将各利益主体的 冲突转化为合作。利益相关者通过对这种利益协调机制进行公共选择，要求该机制或 制度安排能够公允对待各利益相关者，能够调和他们之间的利益冲突，均衡他们的会 计信息需求。这种协调机制就是审计。审计作为对要素所有者的利益冲突进行协调的 制度安排，在微观层面上构成企业契约耦合体的一个内在有机组成部分幢1 ，在宏观层 面上则成为维护投资者合作秩序、保护交易安全，从而促进经济增长的重要社会制度 安排扭，。 因此，强化审计行为活动中审计与其利益相关者的行为及其互动关系、治理机制 具有十分重要的理论和现实意义。理论上，运用利益相关者理论来研究审计活动中各 利益相关者的行为，可以丰富审计行为理论；现实中，可以更加明晰审计利益相关者 的动机、行为，增强他们之间的合作，缓解现实中的审计资源配置低效率问题，改变 审计信息市场失灵的状况，从而在审计利益相关者之间建立和谐共赢的格局。 1 2 国内外相关研究综述 1 2 1 国内外有关利益相关者理论的研究 1 2 1 1 国外研究现状 牛津词典是最早记载“利益相关者”( s t a k e h o l d e r ) 一词的工具书，它于1 7 0 8 年就收入了“利益相关者 这一词条，用来表示人们在某一项活动或企业中“下注” ( h a v eas t a k e ) ，在活动进行或企业运营的过程中抽头或赔本，。 第一次提出公司应该为利益相关者服务的想法可以追溯到1 9 2 9 年通用电气公司 的一位经理的就职演说晦，。 潘罗斯( p e n r o s e ) 在1 9 5 9 年出版的企业成长理论一书中提出了“企业是人 力资产和人际关系的集合 的观念，构建了利益相关者理论的“知识基础 嗍。 1 9 6 3 年由斯坦福研究所第一次明确提出“利益相关者”，其定义是：“对企业来 说存在这样一些利益群体，如果没有他们的支持，企业就无法生存订。 美国学者安索夫最早正式将“利益相关者一词引入管理学界和经济学界，他认 为“要制定出一个理想的企业目标，必须综合平衡考虑企业的诸多利益相关者之间相 互冲突的索取权，他们可能包括管理人员、工人、股东、供应商以及分销商引帕，a n s o f f 的开创性研究使利益相关者理论形成一个独立的理论分支。 f r e e m a n 的战略管理：一种利益相关者的方法一书的出版被认为是利益相关 者理论正式形成的标志。他认为“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者 受到一个组织实现其目标影响的所有个体和群体”。同时，弗里曼还从所有权、经济 依赖性和社会利益三个不同的角度对利益相关者进行分类，这一研究方法也为利益相 关者理论的发展做出了开创性的贡献阳，。 c l a r k s o n 认为“利益相关者在企业中投入了一些实物资本、人力资本、财务资本 或一些有价值的东西，并由此而承担了某种形式的风险；或者说，他们因企业活动而 承担风险删；随后，c l a r k s o n 在另一篇文章中写到“利益相关者是对一个企业及其 活动拥有索取权、所有权和利益要求的人“，。 b l a i r 认为向企业提供专用性资源的并不限于股东、供应商、顾客等，尤其是企 业雇员往往都做出了特殊的投资，都面临被“敲竹杠”的风险和承担企业经营的风险。 利益相关者在企业中投入了一定的专用性资产，承担了一定的经营风险或付出了一定 的代价，那么企业的经营决策就必须要考虑他们的利益并给予相应的报酬和补偿，即 企业是一种治理和管理专业化投资的制度安排n ”。 m i t c h e l l 和w o o d 提出了一种评分法( s c o r e b a s e da p p r o a c h ) 来对利益相关者进 行分类，即从合法性、权力性、紧急性三个属性对可能的利益相关者进行评分，然后 根据分值的高低来确定某一个个体或群体是不是企业的利益相关者，是哪一类型的利 益相关者。这种方法思路清晰，简单易行，受到了学术界和企业界的普遍推崇，从而 2 大大推进了利益相关者理论的应用与实践n ”。 w h e e l e r 将社会性纬度引入到利益相关者的分类中，并产生了深远的影响。他认 为有些利益相关者是有社会性的，即他们与企业的关系直接通过人的参与而形成；有 些利益相关者却不具有社会性，即他们并不是通过实际存在的具体的人与企业发生联 系的n 町。 m a i t l a n d 认为利益相关者理论把维护利益相关者在公司中的利益作为其最终目 标，即把公司从经济活动中获得的利益更公平地在利益相关者之间进行分配。 j o l l nk a l e r 根据公司对利益相关者和股东所负责任的不同程度，把利益相关者理 论划分为相对( q u a l i f i e d ) 和绝对( u n q u a l i f i e d ) 的利益相关者理论。绝对利益相关者理论 对股东和利益相关者的利益给予同样的关注，而相对利益相关者理论则较多关注股东 的利益“町。 c h e r y lc a r l e t o na s h e r 等以不完全契约和隐性契约为基础发展了利益相关者产权 理论，在公司战略管理中确定各利益相关者创造的经济价值和对其进行分配n 订。 m i c h e l l eg r e e n w o o d 专门研究了信任在利益相关者关系中的重要作用，认为利益 相关者之间由于信任进行合作，暗示了他们之间是一种委托代理关系，并且委托方并 不是无条件地信任代理方“町。 1 2 1 2 国内研究现状 国内学者关于利益相关者的研究于2 0 世纪9 0 年代开始，主要是伴随着企业理论 和公司治理研究的深入展开的。 杨瑞龙和周业安结合国有企业改革，较早对利益相关者问题开展研究。提出突破 “股东至上”的逻辑，将国有企业的利益相关者引入企业的共同治理之中，提议建立 利益相关者合作逻辑下的国有企业共同治理机制n ”。 李维安对利益相关者的研究主要是从公司治理机制角度研究其参与实现机制，要 求对利益相关者的权利给予关注。 李心合将利益相关者产权理论和利益相关者管理理论引入财务学领域，提出“利 益相关者财务”的基本概念，并设计了利益相关者对公司财务控制的制度框架。这种 开创性研究为我国学者研究利益相关者理论的发展打开了一个新局面乜”。 陈宏辉和贾生华从2 0 0 2 2 0 0 6 年，针对利益相关者问题发表了1 0 多篇论文，内 容涉及利益相关者的界定方法、社会责任、企业绩效等多方面问题。值得重视的是他 们对企业利益相关者三维分类的实证研究，填补了国内学者对利益相关者理论没有量 化调查数据佐证的缺憾魄，。 吴玲和陈维政在国外学者g r a n t 和m i t c h e l l 对利益相关者分类的基础上，构建了 对企业利益相关者进行分类管理的定量模式旧，。 其他国内学者对利益相关者的主要研究包括：崔之元从美国2 9 个州修改公司法 要求考虑利益相关者的利益这一事实2 气周其仁提出“企业是人力资本和非人力资本 的一个特别市场合约”，论证了人力资本的产权特征，为员工等利益相关者的参与提 供了支持哺，；方竹兰则认为非人力资本在现代经济中容易退出企业，由于人力资本的 专用性和团队化使其成为企业的真正风险承担者，因而应“劳动雇佣资本硼。国内 学者中也不乏对利益相关者理论全面否定的学者，以张维迎为代表。他主要从委托一 代理理论角度批判了崔之元等人的观点，坚持“资本雇佣劳动的命题，并指出其根 源在于非人力资本的可抵押性和难于监督的特点吲。 国内外学者的研究极大地丰富了利益相关者理论，从规范、描述的研究方法到实 证研究，众多学者为以后的研究工作打下了坚实的理论基础，使得利益相关者理论的 思想深入人心，在实践中公司也逐渐重视利益相关者的要求。但是，利益相关者理论 也存在不完善的地方，对于利益相关者定义至今没有一个统一的认识，利益相关者如 何参与企业治理没有清晰的认识，在实际应用过程中仍然存在一定的困难。 1 2 2 国内外有关治理机制的研究 机制有多重含义，例如用机器制造的；机器的构造和工作原理；有机体的构造、 功能和相互关系；泛指一个复杂的工作系统和某些自然现象的物理、化学规律等等。 简单地说，机制就是制度加方法或者制度化了的方法。首先，机制是经过实践检验证 明有效的、较为固定的方法。其次，机制本身含有制度的因素，并且要求所有相关人 员遵守。例如监督机制，不仅指人人必须遵守的制度，而且应该包括各种监督的手段 和方法。只有二者结合起来才能发挥作用。第三，机制是在各种有效方式、方法的基 础上总结和提炼的。机制一定是经过实践检验有效的方式方法，并进行一定的加工， 使之系统化、理论化，这样才能有效地指导实践。第四，机制一般是依靠多种方式、 方法来起作用的。例如，建立起各种工作机制的同时，还应有相应的激励机制、动力 机制和监督机制来保证工作的落实、推动、纠错、评价等。 1 。2 2 1 理论方面的研究 “治理 一词源于拉丁语“g u b e m a n c e ，意思是“统治 或“掌舵”。在希腊文 中与“舵手 是同义词。所谓治理就是运用权力去指导、控制及运用法律来规范和协 调影响人们利益的行为。它可以针对国家、地区、团体、企业等，广义地看，治理实 际上存在于组织成立到到期持续存在的任何时期，只是目标、方法、手段及治理的深 度不同。我们所言的治理机制主要是针对共同治理而言的。 公司治理理论与实践源于“伯利一米恩斯假说”( b e r l e m e a n sh y p o t h e s e s ) 的成立， 即现代公司所有权与控制权“两权分离”。传统主流经济学认为，企业“剩余 应按 “股东主权”的逻辑分配，企业剩余索取权与控制权应全部归雇主( 股东、出资者) 所有。企业理论循着经济学“股东至上”( s h a r e h o l d e r - p r i m a c y ) 的逻辑，一个必然的 推论就是有效率的治理机制只能是“资本雇佣劳动 或“股东主权型的单边治理。 f a m a 指出，经理市场、资本市场( 接管市场) 、产品市场的充分竞争能够产生约 4 束经理行为的信息，因此能够解决所有权和控制权相分离所产生的监控问题。 t r i c k e r 重新思考了对债权人、消费者以及其他利益相关者利益的保护问题以及 公司的责任问题，认为公司治理问题的实质是一种说明责任。一方面公司股东与其他 利益相关者有要求公司管理者说明责任的权利；另一方面公司管理者有向他们说明责 任的义务渊。 m a y e r 将公司治理界定为：“公司借以代表和服务于投资者利益的一种制度安排， 它包括从公司董事会到执行经理激励计划的一切东西删。 a g r a w a l 等指出，单个治理机制的过度使用对企业的绩效并不一定会产生良好的 作用，因为单个治理机制的边际效果是递减的，不同的治理机制之间存在着相互促进 或相互替代效用，最优的治理机制应该是不同治理机制的组合日“。 因为利益相关者的存在构造了企业多元化的目标，b o w i e 的研究悲观地预期了 利益相关者治理机制的现实可行性魄- 。 j e n s e n 研究表明，因为利益相关者之间难以权衡而带来的不可操作性，担心可能 成为管理层推脱责任、追求个人利益的理由旧1 。 s t i j nc l a e s s e n s 在研究公司治理及其发展历程时，介绍了什么是公司治理以及公 司治理的重要性，研究了金融、资本市场、法律与公司治理的联系，并且说明了公司 治理要注意利益相关者的管理，因为公司和利益相关者保持良好的关系能够提高公司 的业绩m ，。 v a l e n t i n a 和s t i j n 分析了公司治理和监管在公司价值评估上的相互作用，认为公 司治理在保护公司和股东利益方面发挥了重要作用，并且发现公司治理在大型公司和 依靠外部融资的公司中起着更重要的作用m ，。 在国内，吴敬琏认为，所谓公司治理就是由所有者、董事会和高级经理人员三者 组成的一系列的制衡关系，即一种监督和控制的制衡机制m ，。 钱颖一认为公司治理是用以处理不同利益相关者即股东、贷款人、管理人员和职 工之间关系，以实现经济目标的一整套制度安排m 1 。 费方域在总结相关研究文献的基础上，认为公司治理的功能就是对内部入控制加 以控制、监督、激励和约束，即设计一种机制来控制内部人哪! 。 郑红亮认为，一般而言，一个理想的公司治理机制可以完成若干的职能，主要从 经理人员和股东之间的关系进行论述旧。 杨瑞龙和周业安构建了利益相关者合作逻辑下的国有企业共同治理机制n ”。杨瑞 龙提出的“从单边治理到多边治理 的概念，认为共享所有权及利益相关者“共同治 理 具有优越性，这为利益相关者的参与治理提供了基础h 0 1 。 张兆国等研究了利益相关者合作逻辑下的企业财权安排，构建了利益相关者合作 逻辑下的共同治理机制和相机治理机制来保证财权安排的实现h “。 李维安和唐跃军设置利益相关者治理评价指标来考察中国上市公司利益相关者 参与公司治理和利益相关者权益的保护状况并得出利益相关者治理指数，并且通过实 证研究表明上市公司良好的利益相关者治理机制和较高的利益相关者治理水平有助 于增强公司的盈利能力，进而提升企业成长与发展潜力m ，。 陈宏辉和贾生华剖析了企业中各种利益相关者利益冲突的特性，将公司治理从根 本上理解为一种企业利益相关者之间利益冲突的协调机制，通过运用多种手段和方式 整合企业内外部资源，来协调企业面对的多种利益相关者利益要求之间的冲突汹。 李维安将利益相关者治理理论归纳为股东治理观、员工治理观、利益相关者共同 治理观和关键利益相关者治理观四种，认为公司治理研究更应该关注在外部环境动态 变化下什么样的治理制度安排更有利于提升企业的核心能力1 。 国内外学者对公司治理机制的研究主要是从产权结构、公司控制权、委托代理理 论、法律等方面展开的，在方法上由描述转入实证，在内容上由浅入深。强调公司治 理的重要作用，研究公司治理机制是否有效及如何设计。尤其是近些年来，许多学者 开始把公司治理与利益相关者相结合，在利益相关者理论的指导下建立治理机制来提 高企业经营业绩。但是，这些研究并没有从整体、系统的角度来分析治理机制以及治 理机制到底如何安排才能达到治理效率的最大化。 1 2 2 2 在实践中的应用 德国的公司治理是典型的利益相关者共同治理模式，其具体内容为：设立企业职 工委员会让职工参与企业治理；实施“共决制 ，即法律规定雇员有权参与决定本企 业有关的一些经济问题、社会问题、认识问题等；实行“工资自治 即由劳资双方的 组织共同协商雇员的工资；促使雇员形成财产分享企业利润。 在美国，2 0 世纪3 0 年代，发生了“经理革命 ，广大经理人员在企业中的地位 日益上升，他们所拥有的“没有财产的权力”也不断强化，这种“没有财产的权力” 不仅包括经营和管理财产的权力，更重要的是还包括了部分剩余索取权。1 9 5 2 年， 美国辉瑞制药公司推出了第一个股票期权计划，此后经理人员股票期权计划在各国企 业中逐渐盛行。2 0 世纪6 0 年代，美国律师路斯凯尔索提出了“职工持股计划 ，将 职工的劳动作为享有公司股权的依据。进入2 0 世纪7 0 年代，经理人员持股计划和职 工持股计划得到快速增长。 1 9 9 9 年，o e c d 公布的公司治理原则中所明确指出的：“公司的竞争力和最 终成功是集体力量的结果，体现各类资源所做出的贡献，公司治理框架应当确认利益 相关者的合法权利包括投资者、雇员、债权人和供应商。 在我国的一些企业中也成立了职工持股会，其实这就是利益相关者共同治理的 雏形。如上海大众公司，1 9 9 7 年2 月，由2 8 0 0 余职工共同出资7 0 0 0 万元组建了职 工持股会，在公司的经营决策中发挥了巨大的作用，促进了企业治理模式的创新。2 0 0 2 年1 月，我国证监会、国家经贸委发布的上市公司治理准则设专章( 第六章) 对 利益相关者及共同治理作了规定，第8 2 条规定：“应与利益相关者积极合作，共同推 6 动公司持续、健康地发展。”，第8 4 条、8 5 条则对债权人、职工参与公司共同治理作 了规定。 1 2 3 评价及启示 利益相关者理论从2 0 世纪6 0 年代创立以来，经历了“影响企业生存”、“实施战 略管理 和“参与权力分配”三个阶段，实际上就是一个“窄定义一宽认识一多角 度细分一属性评分”的过程，也是借助定量的、实证研究方法，结合企业伦理学、公 司治理和组织理论、战略管理理论等论证公司考虑利益相关者利益的基础、实现机制 和实际绩效的过程。这一理论自从产生就表现出了很强的生命力，不断取得新的研究 成果。在2 0 世纪9 0 年掀起了利益相关者理论的研究热潮，尤其是定量评分法使利益 相关者理论具有了很强的操作性。但是，同时我们也应该看到，目前利益相关者理论 的研究在总体上还存在一定的问题。众学者对利益相关者的定义还没有达成一致，缺 乏对利益相关者参与基础的系统理论；对于到底如何实现利益相关者参与企业治理没 有清楚的认识，而且利益相关者在事实上也没有取得与其在治理机制创造中作用相匹 配的位置。在治理机制方面，众多学者不断发展完善该理论，形成了外部治理机制和 内部治理机制等系统内容，并提出了让利益相关者参与公司治理，实际应用中也开始 重视利益相关者的参与。但是，利益相关者理论基本上都是应用于公司治理、公司财 务理论领域，治理机制的研究也不够系统和完整，没有解决治理机制到底应该如何安 排的问题，因此，本文将利益相关者理论和治理机制引入审计领域，用以分析审计益 相关者之间的互动关系与治理机制。 1 3 研究内容及研究方法 1 3 1 研究内容 文章将利益相关者理论引入审计领域，界定了审计利益相关者的内涵，揭示了审 计利益相关者的结构、行为和效率互动关系，运用合作博弈理论分析了审计利益相关 者之间的利益博弈，提出了改善审计利益相关者互动关系的治理机制和策略。即本文 主要是从以下几方面展开： 第l 章主要阐述论文的研究背景与研究意义、国内外相关文献回顾及评述、主要 内容、主要研究方法与本文的创新点。 第2 章对论文研究的理论基础做简单的介绍，主要阐述了利益相关者理论、结构 行为效率理论和合作博弈理论，这些构成文章研究的重要基石。 第3 章揭示审计利益相关者的结构、行为和效率互动关系。本部分提出审计利益 相关者的概念；分析了审计利益相关者的特征；并运用“结构行为效率”分 析范式，分别揭示了审计利益相关者的结构、行为和效率的互动关系。 第4 章分析了审计利益相关者的利益博弈。本部分利用合作博弈理论建立审计利 7 益相关者的合作博弈模型，并据此分析他们之间的利益博弈情况。 第5 章提出改善审计利益相关者互动关系的治理机制和策略。本部分从结构治理 机制、协调治理机制、核心能力治理机制、诚信治理机制和自律治理机制五个方面确 保审计利益相关者整体利益最大化；并提出了改善审计利益相关者互动关系的策略。 文章最后是结论与展望，对全文进行总结，指出论文写作中存在的主要问题，并 展望审计利益相关者互动关系研究的未来发展趋势。 1 3 2 研究思路 论文的整体架构如图1 1 所示： ( 审计利益相关者的内涵 ) 曼 li 结构互动关系、) 二i ：= ( 尊为互动关矽。飞效率互动关琴 童 ，、 ( 审计利益相关者利益博弈分析 ) 总 善审计利益相关者互动关系的治理机制与策司 图1 - 1 论文整体架构图 细圈 细匾 细圈 1 3 3 研究方法 针对本文的研究内容，本文所采用的方法是建立在相关理论研究的基础上的一种 规范研究方法。详细如下： ( 1 ) 历史文献分析法。通过对国内外有关利益相关者理论和治理机制的文献的 收集、整理、归纳和分析，了解国内外研究现状，为本文提供指导和借鉴。 ( 2 ) 归纳法与演绎法。通过对利益相关者理论及其应用的分析，提出理论观点。 该方法主要运用于文章的构思以及对内容的组织。 ( 3 ) s - c p 分析法。即结构行为效率分析范式，用于第三章中对审 计利益相关者的互动关系进行分析。 ( 4 ) 合作博弈分析法。用于第四章对审计利益相关者利益博弈的分析。 面：一；窜一 1 4 创新之处 ( 1 ) 界定审计利益相关者的内涵。根据审计定义和各种不同学派对利益相关者 内涵的界定，我们认为审计利益相关者是与审计行为活动存在互动关系及利益关系的 个人或组织，主要包括审计师、股东、经理人、债权人、员工、供应商、客户以及政 府等。即审计利益相关者是在一定互动结构中，为了获得真实可靠的审计信息而缔结 显性或隐性审计契约进行合作的群体。同时分析了审计利益相关者的特征，认为他们 具有整体性、目的性、社会性以及依存性等特征。 ( 2 ) 揭示了审计利益相关者的结构、行为、效率的互动关系。运用“结构一行 为一效率 分析范式揭示了审计利益相关者在市场结构和组织结构上的互动关系，结 构互动关系是目前审计市场结构不合理，审计市场集中度低，组织结构上的不合理导 致审计独立性缺失，行为互动关系表现为审计利益相关者之间的合作竞争，效率互动 关系为审计利益相关者之间合作所达成的整体利益最大化。 9 第2 章审计利益相关者的基础理论 审计利益相关者问题的研究对于学界还是一个较崭新的课题，但现有的有关利益 相关者理论、结构一行为一效率理论及相关其他理论的研究成果，可以为本文的研究 提供一个坚实的理论基础。本章将阐述对于本文研究有重要理论基石作用的基础理 论，包括利益相关者理论、结构一行为一效率理论和合作博弈理论等。 2 1 利益相关者理论 随着利益相关者理论的兴起，人们对企业的性质和使命有了新的认识，企业的社 会责任进一步扩展为满足所有利益相关者的需求。投资者、客户及其他利益相关者对 企业的忠诚关系已成为企业最重要的战略资源。企业的生存和繁荣离不开利益相关者 的支持，不同类型的利益相关者对于企业管理决策的影响以及被企业活动影响的程度 是不一样的，并随时间和空间动态变化。因此，对利益相关者进行界定和分类一向是 人们关注的焦点。 2 1 1 利益相关者的界定 利益相关者，泛指与公司存在各种关系的人或团体，其争议的焦点在于公司到底 应该为股东还是为利益相关者的利益而经营。利益相关者的研究涉及公司治理、战略 管理、企业伦理等领域，是一个现代公司经营管理中不得不考虑的重要问题。利益相 关者理论是2 0 世纪6 0 年代左右，在美国、英国等长期奉行外部控制型公司治理模式 的国家中逐步发展起来的。与传统的股东至上的企业理论主要区别在于，该理论认为 任何一个公司的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与，比如股东、政府、债权 人、雇员、消费者、供应商，甚至是社区居民，企业不仅要为股东利益服务，同时也 要保护其他利益相关者的利益。利益相关者作为明确的理论概念，是在1 9 6 3 年由斯 坦福研究所( s r i ，s t a n f o r dr e s e a r c hi n s t r u t e ) 提出的，而利益相关者观点形成一个 独立的理论分支得益于弗里曼的开创性研究。之后更是有众多学者掀起了研究利益相 关者理论的高潮，先后出现了多本专著和论文研究利益相关者，众多学者根据不同的 分类标准对利益相关者进行划分，我们总结如表2 1 ： 1 0 表2 - 1 西方学者对利益相关者的划分 序号时间代表人物划分标准分类 群体对企业的影响 一级利害关系人、二级利害关 l1 9 6 3 焦 斯坦福学院 拜度系人 影响企业目标或被当地社区、政府部门、环境保 2 1 9 8 4 年 弗里曼 影响的个人或群体护主义者、竞争者等 与企业是否存在交契约性利益相关者、公众型利 3 1 9 9 2 年 查克汉姆 易犁合同关系益相关者 群体在企业经营活 主动利益相关者、被动利益相 动中承担风险的方法 关者 41 9 9 4 年 克拉克逊 与企业联系的紧密主要利益相关者、次要利益相 程度关者 群体与企业目前的现实利益相关者、潜在利益相 51 9 9 4 年 斯达瑞克 关系关者 与公司关系的正式性 直接利益相关者、间接利益相 61 9 9 6 年 卡罗 关者 与公司战略管理的核心利益相关者、战略利益相关 重要性程度者、环境利益相关者 合法性、权力性、确定型利益相关者、预期利益相 71 9 9 7 年 米切尔 紧密性 关者、潜在利益相关者 与企业发生联系的 一级社会利益相关者、二级社 8 1 9 9 8 年威勒会利益相关者、一级非社会利益 社会性和紧密性 相关者、二级非社会利益相关者 尽管学者们对利益相关者概念有不同的理解，出现了利益相关者的企业依存观 点、战略观点和动态演化观点汹，但是他们都在回答以下问题：( 1 ) 企业的利益相关 者到底是哪些? 他们与企业之间存在什么利害关系? ( 2 ) 企业为什么要考虑这些利 益相关者的利益? 或者说，在企业目标中容纳这些利益相关者的基础是什么? ( 3 ) 如果考虑利益相关者的利益，那么实践中应该通过何种机制实现这一目标? ( 4 ) 这 种对利益相关者利益考虑的实现机制对企业绩效而言是否是有效率的? 是否符合企 业长期价值最大化的目标? 应该如何改进? 不同利益相关者研究阶段的主要特征如 表2 2 所示。 利益相关者理论从企业依存到动态演进的过程，是一个从定性描述利益相关者与 企业的依存关系，到运用动态演进的观点看待利益相关者，