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硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 摘要 加强和完善企业内部控制，已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一。 本文主要采用对比分析的研究手法，选取中美有代表性的文献作为研究脉络，在 立足我国内部会计控制规范建设之现状的基础上，借鉴以美国c o s o 报告为代表的 内部控制研究的先进理念，从内部会计控制规范的总体设计、内部控制标准等方 面提出若干完善构想，力图达到对我国的内部会计控制规范建设提出适当的建议 之研究目的。此外，文章结合我国的具体国情，分别从内部会计控制在我国企业 实践中的运用和企业内部控制的环境控制问题这两个角度进行了研究和探讨。研 究我国企业内部会计控制规范建设，对于改善现状，保证会计信息的质量，保证 投资者的合法权益和资本市场的有效运行有着非常重要的意义。 关键词：内部会计控制内部控制整体架构c o s o 报告 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 a b s t r a c t s t r e n g t h e n i n ga n dc o n s u m m a t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fe n t i t yh a sb e c o m eo r ef o c u s i n t h e o r y a n d p r a c t i c i n g f i e l d t h ed i s s e r t a t i o n m a i n l y d i s c u s s e st h el a w sa n d r e g u l a t i o n sr e g a r d i n gi n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hr e q u i r e t oc u l t i v a t e da n ds a t i s f i e d b y d r a w i n gl e s s o n sf r o m t h ea m e r i c a n ss u c c e s s f u le x p e r i e n c ea n dc o m b i n i n gt h en a t i o n a l c o n d i t i o n so fo u rc o u n t d f , t h ea u t h o rh a sp r o p o s e das e r i e so fm e a s u r e st od e v e l o pt h e i n t e r n a lc o n t r o lo f c h i n a o nt h eb a s i so f e x p l a i n i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o no f o u ri n t e r n a l c o n t r o l o b j e c t i v e l y , t h e d i s s e r t a t i o np o i n t so u tt h ei m p o r t a n c eo ft h ee n v i r o n m e n t c o n d i t i o ni nc h i n a sc o m p a n i e s s ot h ea u t h o rp a y sg r e a ta t t e n t i o nt ot h ec o r p o r a t e g o v e r n a n c e ，a n dg i v e ss o m es u g g e s t i o n st oa d j u s t a n dr e f o r mt h er e l a t e dl a w sa n d r e g u l a t i o n s s t u d y i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n do p e r a t i o nm e c h a n i s mh a si m p o r t a n t i m p a c t o n i m p r o v i n g t h es t a t eo f i n t e r n a lc o n t r o li no u rc o u n t r y t os o m ee x t e n tt h el a w s a n dr e g u l a t i o n sr e g a r d i n gi n t e r n a lc o n t r o lc a ng u a r a n t e et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n , t h ei n v e s t o r sl e g a lr i g h t sa n d t h ee f f i c i e n tf u n c t i o n i n g o f c a p i t a l m a r k e t k e y w o r d s ：i n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m c o s o i n t e r n a lc o n t r o l - i n t e g r a t e df r a m e w o r k 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 引言 近年来，内部控制及相关问题研究成为会计理论界关注的热点之一，国家有 关部门也制定和实施了一些相关的法律法规。然而，同西方发达国家相比，这些 相关的法规建设才刚刚起步，仍然不很成熟。2 0 0 1 年6 月，财政部正式发布内 部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范货币资金( 试 行) ，并将其定位为“以内部会计控制为主体，同时兼顾与会计相关的控制。 这也是本文中所探讨的我国企业内部会计控制规范所涵盖的范围。 本文主要采用对比分析的研究手法，选取有代表性的文献作为研究脉络，研 究的目的是在立足我国内部会计控制规范建设之现状的基础上，借鉴以美国c o s o 报告为代表的内部控制研究的先进理念，对相关的内部会计控制规范提出若干改 进建议。本文的结构如下：第一章是关于企业内部会计控制的概论；第二章是研 究内部会计控制在我国企业实践中的运用问题；第三章是关于中美内部会计控制 规范的比较与借鉴；第四章是探讨企业内部控制的环境控制问题；第五章是对完 善我国企业内部会计控制规范提出一点构想。 美国的内部控制研究自2 0 世纪初就一直走在世界前列，对其他国家的规范 建设产生了深远的影响。c o s o 委员会在1 9 9 2 年提出的报告内部控制 整体框架在世界范围内具有极广泛的适用性，发布以来被各国会计审计专业团 体所广泛接受，因而也成为本文主要参考和借鉴的对象。纵观美国内部控制的发 展过程，体现了以下几个特点：( 1 ) 内部控制受到更多专业团体的关注；( 2 ) 内部 控制的目标更加明确；( 3 ) 内部控制的要素构成更合理；( 4 ) 突出人在内部控制中 的作用；( 5 ) 强调风险评估这一新的内控要素。我国内部会计控制规范建设发展 过程较短，主要有以下几个特点：( 1 ) 规范制定的立足点有了很大变化；( 2 ) 借鉴 了美国的研究成果；( 3 ) 将内部会计控制作为内部控制的重要内容和方法；( 4 ) 内部控制概念的外延更为宽泛；( 5 ) 风险因素受到重视。 研究内控制度的概念的目的在于为企业内控制度的设计提供理论指导。按照 全部控制论的观点，企业内部会计控制是以对会计信息的控制为主，并且通过控 制信息流达到对物流和资金流控制的目的，这也是它区别于企业内部其他管理控 制方式的重要特点。预算控制是会计控制中最基本的控制方式，也是目前在我国 具备广泛推广基础的一种控制方式。由于现代企业财务管理是以现金流入、流出 控制为核心的，因此，从整个全面预算控制体系来看，重点在于现金预算。近年 刘玉廷，“内部会计控制规范：新形势下加强单位内部会计监督的里程碑”，会计研究 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 来，国外对预算控制的研究较多集中在预算控制中人的行为上，认为人们对预算 过程的反应能够对组织的整体有效性产生极大的影响。文中以商业银行为例对我 国企业内部控制的制度设计进行了研究。 任何制度要想得以有效实施，必须要得到所处环境的支持。c o s o 报告中所 指出的内部控制环境诸因素大多与公司治理结构直接相关。因此，公司内部控制 与治理结构的关系密不可分。我国上市公司国有股的“一股独大”已经带来种种 弊端和负面影响，成为公司治理结构改革所要面对的核心问题。一方面，国有股 大股东行为缺少有效制约，董事会力量薄弱。另一方面，在内部人或控股股东等 关键人大权独揽的情况下，一些上市公司自身缺乏有效的监督和约束机制。文中 以银广夏为典型案例来说明我国上市公司治理存在的严重问题以及内部控制的 薄弱现状。文中建议尽快在我国内部会计控制规范中纳入环境因素，并结合公司 治理结构的改进予以深化。 我国目前有关内部控制的法规和文件中，以财政部的内部会计控制基本规 范和中国注册会计师协会的具体准则第9 号在会计审计界具有较普遍的指 导意义。因此，本文以上述两个规范作为我国内部会计控制规范的代表，从总体 设计和内部控制标准两个方面，同美国c o s o 报告进行对比分析，提出相应的改 进建议如下：( 1 ) 采纳一体化内部控制思想，修改现有规范中内部控制的定义， 不再区分内部会计控制和内部管理控制；( 2 ) 提高现有内部会计控制规范的目标 定位，纳入有关经营性目标的内容；( 3 ) 借鉴c o s o 的报告，按照业务循环来设计 企业内部控制；( 4 ) 尽快将控制环境纳入企业内部控制的内容范围，在规范中对 内部控制环境和公司治理做出基本的规定。上市公司治理准则和关于在上 市公司建立独立董事制度的指导意见从完善公司治理结构的角度出发，加大了 内部控制环境的建设力度，标志着我国上市公司治理结构的制度建设向前迈出重 要一步。文中也对这些规范尚存在的不足之处提出了改进建议：需要推进相关的 一级法规建设，有些规定需加强可操作性等。 为了研究的对象具有代表性，本文选取了企业尤其是上市公司这种典型形 式。需要指出的是，内部控制并不仅限于企业单位，同样也存在于其他各类盈利 或非盈利组织和行政事业单位中。因而，本文研究的内部控制原理及方法同样也 适用于其他各类组织。 本文希望做到在立足我国具体国情的基础上，通过对美国内部会计控制规范 的研究，谋求后动优势( s e c o n d - m o v e ra d v a n t a g e ) ，充分吸纳其长处和精华，站 在“巨人”的肩膀上使我国的内部会计控制规范建设能够做得更好。但是由于笔 者才琉学浅，文中难免有一些疏漏和错误，有些看法可能很不成熟或者失之偏颇， 还望各位师长不吝赐教，予以批评指正。 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 1 内部控制与内部会计控制 1 1 内部控制理论的发展历程及评述 1 1 1 内部控制理论的形成及其演变历程 内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 的产生和发展，总是和社会生产力水平以及人 类经营管理方式密切相关，它是企业加强管理之内在动力和社会要求之外在压力 的共同产物。内部控制理论发展的漫长过程，大致经历了萌芽期、发展期和成熟 期的三个阶段，从时间上可相应地分为：2 0 世纪4 0 年代前；4 0 年代至8 0 年代 末；9 0 年代以后。 1 1 1 1 萌芽期内部牵制 内部控制，作为个专用名词和完整概念，直到本世纪三四十年代才被人们 提出、认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本 思想和初级形式，这就是内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 。例如，在我国，内部牵制 制度到西周时期己基本形成。周朝为了防止掌管财物的官吏贪污盗窃或弄虚作 假，对其实施了严密的分工牵制和交互考核等办法，达到了“一毫财赋之出入， 数人之耳目通焉”2 的程度。后来西汉的上计制度，宋太祖时期的“职差分离”、 “主库吏三年一易”制度，也都是内部牵制制度的表现形式。1 5 世纪末，在资 本主义经济发展较快的国家中，绝大多数企业都不同程度地按照内部牵制的思想 建立健全了内部管理制度。在很多会计学著作中( 如柯氏会计词典、蒙氏审 计学第四版) 对内部牵制进行了专门描述，其概念基本如柯氏会计辞典 ( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t ) 的定义，即“为提供有效的组织和经营， 并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或 部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每 项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制”。 1 i1 1 2 发展期两个阶段 2 0 世纪4 0 年代至8 0 年代末是内部控制理论发展较快的时期，在这一时期 内部控制理论形成并逐步趋向成熟。根据当时权威的内部控制概念，可以将这段 时间分为两个发展阶段：两点论阶段和三点论阶段。两点论阶段是指把内部控制 分为会计控制与管理控制的阶段；三点论阶段即内部控制结构阶段，该阶段认为 内部控制结构的内容应分为三部分：( 1 ) 控制环境；( 2 ) 会计系统；( 3 ) 控制程序。 2 朱熹，评述周礼理其财之所出 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 “内部控制”一词最早见诸于文字，是作为审计术语出现在审计文献中。1 9 3 6 年，美国会计师协会( a i c p a 的前身) 在其发布的注册会计师对财务报表的审查 文告中，首次正式使用了“内部控制”这一专门术语，但该文告对其进行的解释 却将之混同于“内部牵制”。1 9 4 7 年美国会计师协会的审计程序委员会发布审 计准则暂行公告( t s a s ) ，出于改进审计方式的需要，提出了以内部控制为基础 的审计程序。但此时，无论在审计文献中还是在其他管理著作中，均没有关于内 部控制的权威性定义。 ( 1 ) 第一个具有权威性的定义 1 9 4 9 年，审计程序委员会下属的内部控制专门委员会发表了题为内部控 制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题报告，对内 部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产，保 证会计资料可靠性和准确性，提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得 以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。 ( 2 ) 两点论阶段：定义的多次修正 但是审计人员们在实践中认为这一定义的涵盖范围过宽，他们无法承担相 应的审计责任。为了规范审计中对内部控制检查和评价的范围，1 9 5 8 年审计程 序委员会( c a p ) 又发布了审计程序公告第2 9 号( s a pn o 2 9 ) ，对内部控制作 了如下划分：“广义地说，内部控制可以划分为会计控制和管理控制”。即将 与保护资产和保证会计资料可靠性和准确性这两个目标有关的控制划分为内部 会计控制，而将与提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行 这两个目标有关的控制归入内部管理控制。1 9 6 3 年c a p 颁布的审计程序公告 第3 3 号( s a pn o 3 3 ) 中认为内部会计控制一般对财务记录产生直接的、重要的 影响，审计人员必须对它做出评价。而内部管理控制通常只对财务记录产生间接 的影响，因此，审计人员可以不对其作评价。公告指出“独立审计师主要关注会 计控制”，“但是，如果独立审计师认为某些管理控制可能对财务记录可靠性有重 要影响的，他应当考虑评价管理控制的需要”。修正后的定义明确了注册会计师 对内部控制审查的范围，大大缩小了注册会计师的审计责任。但人们认为对“会 计控制”的保护资产和保证财务记录可靠性这两点仍然可能发生误解，即对“保 护”一词作广义的解释可能会使人认为：“决策过程中的任何程序和记录都可以 包括在会计控制的保护资产概念中”。为了避免这种宽泛的解释，1 9 7 2 年美国注 册会计师协会( a i c p a ) 对会计控制又提出并通过了一个较为严格的定义：“会计 控制是组织计划和所有与下面直接有关的方法和程序：保护资产，即在业务处 理和资产处置过程中，保护资产免遭由于过失错误、敌意致错或舞弊造成的损失。 保证对外界报告的财务资料的可靠性”。同年，美国准则委员会( a s b ) 审计准 4 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 则公告的制定者，在第1 号公告( s a sn o 1 ) 中，对管理控制和会计控制提出并 通过了一个影响广泛的定义：内部会计控制。会计控制由组织计划以及与保护 资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录构成。内部管理控制，管理控制 包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程 序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接与管理部门执行该组织的 经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。 ( 3 ) 采用内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 的概念 采用内部控制结构概念的阶段即“三点论”阶段。1 9 8 8 年4 月，美国注册 会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，规定从1 9 9 0 年1 月 起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第l 号( s a sn o 1 ) 。这份文告 以“财务报表审计对内部控制结构的考虑”为题，首次采用“内部控制结构”一 词取代原有的“内部控制”一词，将内部控制结构界定为：“为合理保证企业特 定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并且明确了内部控制结构的内容包括 三部分：控制环境；会计系统；控制程序。该文告的颁布和实施可视为内 部控制理论研究的一个突破性成果。 l 1 1 3 成熟期一内部控制整体架构( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ) 8 0 年代美国发生了一系列财务报告舞弊和企业“突发”破产的事件，这引 起社会各界对上市公司财务报告真实性问题的普遍关注。1 9 8 5 年美国正式成立 反对虚假财务报告委员会。进入9 0 年代，很多人认识到可以把加强上市公司内 部控制作为从根源上解决虚假财务信息的手段之一。1 9 9 2 年反对虚假财务报告 委员会的发起组织委员会( 即c o s o 委员会) 发布了专题报告：内部控制一一整 体架构，又称c o s o 报告。经过两年的修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告 的修改篇，扩大了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，该报 告得到了美国审计署( g e n e r a la c c o u n t i n go f f i c e ，g a 。) 的认可。同时，a i c p a 全面接受了c o s o 报告的内容，于1 9 9 5 年据以发布了审计准则公告第7 8 号 ( s a s 7 8 ) ，并自1 9 9 7 年1 月起开始取代审汁准则公告第5 5 号。c o s o 报 告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在 保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及对现行法规的遵循，它认为内部 控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要 素构成。c o s o 报告标志着对内部控制理论的研究进入成熟期。有关c o s o 报告的 发布背景和主要内容将在下一章予以详细阐述。 1 1 2 评述 从以上提及的文献，我们基本上可以理出一条内部控制理论发展的脉络。在 最早的内部牵制时期，内部控制基本上是以职务分离和账目核对为手法，以钱、 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 账、物等会计事项为主要控制对象，防止产生错误和舞弊是其根本目标。内部牵 制方法是基于以下两个基本设想：二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误 的可能性很小；二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单 独个人或部门舞弊的可能性。由于这两个基本设想是建立在对人性弱点的客观 认识上的，因此即使在现代内部控制理论中，内部牵制仍是有关组织机构控制、 职务分离控制的基础。 2 0 世纪的4 0 年代至8 0 年代末之所以成为美国内部控制理论的大发展时期， 有其深刻的经济和社会背景。3 0 年代的世界性经济危机后，随着经济的发展和 企业间竞争的加剧，许多企业产生了对生产经营进行控制的内在要求，内部控制 被认为是一种有效的工具，它可以帮助管理部门减少由于错误、舞弊或根据虚假 财务信息做出决定，从而提高管理效率。当时它的控制范围超出了会计领域，深 入到企业所有部门和整个业务活动。除了企业管理实践的需要是促进理论发展的 根本原因以外，美国政府机构和民间组织也对内部控制理论的发展起了积极的推 动作用。4 0 年代初期，美国就成立了内部稽核协会。1 9 4 7 年，审计程序委员会 ( c a p ) 颁布了审计准则暂行公告( t s a s ) ，第一次以审计准则的形式确定了内 部控制为基础的审计方法，使得审计方法完成了从详细审查到抽样审查，又从抽 样审查到制度基础审计的演变过程。内部控制在实践中的发展迫切要求它在理论 上有所突破，为了赋予内部控制一个准确完整的定义，审计程序委员会下属的内 部控制专门委员会经过两年研究，于1 9 4 9 年首次对内部控制做出了权威定义。 按照这个定义，内部控制已开始突破财务会计的范围，它还包括预算控制、成本 控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门、制定培训 计划以培训有关人员使其能够履行职责等内容。此外内部控制还包括其他领域的 一些活动，如在检查系统中运用的质量控制就基本上属于生产部门的活动。1 9 5 0 年，美国国会在其制定的预算及会计程序法案中，规定“各机关应负责对各种款 项、财产及其他资产的有效控制，会计记载等应经由适当的内部稽核”。这是世 界上第一次将内部控制纳入政府法规。 1 9 4 9 年内部控制定义的发布，当时被普遍认为是对内部控制概念的重大贡 献。但这一范围宽泛的定义加大了审计人员的法律责任，他们从承担为制定审计 方案而对内部控制进行检查的责任角度考虑，要求对定义进行修改。为了按照公 认审计标准来规范内部控制检查和评价的范围，1 9 5 3 年该委员会将内部控制划 分为“会计控制”和“管理控制”两大类。此后的“s a pn o 3 3 ”和“s a sn o 1 ” 分别于1 9 6 3 年和1 9 7 2 年在两点论的范围内，重新阐述了内部控制的定义。其中 美国准则委员会( a s b ) 公布的审计准则公告第一号( s a sn o 1 ，对管理控制 和会计控制提出并通过了今天广为人知的定义。可以看出，这是一个纯技术性的、 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 专业化的内部会计控制概念，其适用范围具有严格的规定性，带有很强的保护注 册会计师的色彩。这种划分思想为独立审计界认可，并促成了制度基础审计的产 生，却屡屡遭到置身于企业经营活动之中的管理人员的攻击。管理人员及其代言 人认为，内部会计控制和内部管理控制是相互联系、不可分割的，要严格分清各 项控制是内部会计控制还是内部管理控制，既很困难又无实际意义。1 9 8 0 年3 月在“内部审计师协会”代表大会的发言中，凯罗鲁斯先生把美国注册会计师协 会将内部控制定义区分为会计控制和管理控制的行为描绘为“将美玉击成了碎 片”。他声称，在这块美玉完全修复以前我们不可能有一个对管理人员有用、 为管理人员理解的内部控制定义。凯罗鲁斯主张，内部控制范围和目标应予以扩 展，以便它们更能够适应管理部门的需要；某些被审计准则委员会纳入“内部会 计控制环境”的因素应该是内部会计控制系统不可分割的一个组成部分。 一方面是各种机构的文献在界定会计控制概念，另一方面是公司的经理们在 实践中创立并运用着管理控制概念，两个概念象两驾马车在各跑各的道。如果对 这事实视而不见，那么任何设计内部控制系统的企图都是徒劳的。于是，1 9 8 8 年4 月，美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，内部 控制结构的概念应运面生。内部控制结构的概念与1 9 7 2 年颁布的内部控制定义 相比有三个明显的改动：一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再 区分会计控制和管理控制，三是将构成要素这一概念引入了内部控制，为后来内 部控制概念的成熟起到了承前启后的作用。这些改变反映了7 0 年代后期以来内 部控制的理论研究注重与实务操作相结合的一个新动向。 9 0 年代，c o s o 报告提出的由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制 的整体架构，得到了公司董事会、管理当局、投资者、债权人、审计人员及专家 学者的普遍认可，成为迄今最权威的内部控制概念。笔者认为，在内部控制概念 的演进过程中，如果说从两点论阶段发展到三点论阶段可以认为是重大的量变， 那么，发展到内部控制整体架构就可以称得上是质变了，因为至此，内部控制的 本质、要素、目标都已明确，作为一个概念已基本完善。 从以上一系列对内部控制定义、解释、修改、再修改的过程，我们可以看到， 自审计程序委员会于1 9 4 9 年提出第一个内部控制定义起，政府机构、民间专业 组织、审计人员、企业内部管理人员各方为完善该定义作了不懈的努力，这些努 力使我们今天使用的内部控制定义与1 9 4 9 年的定义有天壤之别。 1 2 内部控制与内部会计控制 目前关于“内部控制”最为权威的概念是美n c o s o 委员会在内部控制 7 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 整体框架的报告中所指出的，即：“内部控制是由企业董事会、经理层和其他 员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标 的达成提供合理保证的过程。” “内部会计控制”这个概念是相对于“内部管理控制”而言的。在美国的情 况是：当初为了明确注册会计师的审计责任，将内部控制划分为会计控制和管理 控制，并说明前者的目的在于保护企业资产，检查会计数据的准确性和可靠性； 后者的目的在于提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针。但该划分没 有得到企业管理人员的认同，所以一直局限在审计的圈子里，同时，西方的学界 在对会计控制和管理控制研究时，也逐步发现这两者实际上是不可分割的一个整 体。1 9 8 8 年a i c p a 在其审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) 正式提出“内部控制 结构”的概念后，就不再区分会计控制和管理控制。在我国，关于“内部会计控 制”的定义，比较权威的是出现在财政部2 0 0 1 年8 月发布的内部会计控制规范 基本规范( 试行) 中，指的是“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安 全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控 制方法、措施和程序”。 我国尚处于市场经济发展的初级阶段，现存的经济类型很复杂，既有还在发 展中的农业经济和工业经济，又有刚刚开始发展的知识经济。在内部控制的研究 和实务操作方面，我国的基础都非常薄弱。可以说，内部控制概念发展中所经历 的萌芽期、发展期和成熟期三个阶段，以及在这三个阶段中所采用的四种模式内 部牵制、会计控制与管理控制、内部控制结构和内部控制整体架构在我国都能找 到适应的企业。因此，研究我国的内部控制问题首先就要对其进行定位。财政部 颁布的内部会计控制规范基本规范和内部会计控制规范货币资金 立足点是“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”，对此，财 政部会计司司长刘玉廷认为：“内部控制以会计控制为主与新修订的会计法 的规定是相吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应 当从会计控制入手，同时兼顾与会计相关的控制。否则如果单纯就会计论会计， 内部会计控制很难发挥其应有的作用，也不能很好地解决当前内部控制弱化的问 题。这种意见既反映出国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋 势，也与中国的实际情况相符合。”3 这也是本文中所探讨的我国企业内部会计控 制规范所涵盖的范围。 3 刘玉廷，“内部会计控制规范：新形势下加强单位内部会计监督的里程碑”，会计研究 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 1 3 内部控制的目标和局限性 1 3 1 内部控制的目标 每个企业都面临来自内部和外部的多种风险，对于风险企业必须加以评估和 控制，就是分析和辨认可能发生的风险，并将其控制在一定范围内。而评估风险 的前提是明确所要达到的目标。企业的整体目标，通常是由企业的经营理念及其 所追求的价值观所决定，企业下一级各部门的具体目标都是与整体目标相配合 的。目标虽然不是内部控制的一个组成要素，但却是有效内部控制的先决条件， 因此一般将目标的设定包含在内部控制的定义中。美国的c o s o 报告所提出的内 部控制三大目标己为许多国家所接受，具体为： ( 1 ) 营运目标，包括绩效和获利目标及保障资产的安全，使其免受损失。营 运目标与完成企业的基本任务有关，而企业的基本任务鄂获利并追求效益最大化 是企业存在的基础。企业的营运目标必须能够反映企业所经营的特定业务、所处 的行业以及周围的经济环境。例如，这些目标必须和提高产品的质量、缩短产品 上市的时间，或者技术更新等竞争压力有关。管理当局必须考虑到：目标的制订 是否基于市场上现实环境的需求；目标的表达方式是否容许进行有意义的业绩评 估等等。 ( 2 ) 财务报告目标，防止对外报送不真实的财务报告。可靠的财务报告是获 得投资者和债权人资金的先决条件。此外，在争取合同定单，或与某些供应商交 易时，可靠的财务报告可能也是极为重要的，因为投资者、债权人、顾客和供应 商经常会依据财务报告来评估管理当局的业绩，并和同行业相比较。 ( 3 ) 遵循目标，即企业必须遵循国家的相关法律法规。一个企业守法的情况， 可以严重影响到它在社会上的声誉和它能否继续存在下去。 1 3 2 内部控制的局限性 内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制，处于单位中枢神经系统 的重要位置，可以说没有健全完善的内部控制，就很难组织起现代化的企业生产 和经营管理。但是建立了内部控制，却并不能绝对地保证企业整体目标的实现。 事实上，任何制度和方法都不是尽善尽美的，内部控制也同样存在其固有的、不 可避免的局限性，目标实现的可能性会受到这些局限的影响。一般而言，内部控 制的局限性主要表现为： ( 1 ) 管理人员出现问题。如果企业内部行使控制职能的管理人员滥用职权、 蓄意营私舞弊，即使具有设计良好的内部控制，也不会发挥其应有的效能。内部 控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运 行，尤其是企业负责人的决策更是起决定作用。决策出了问题，贯彻决策人意图 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 的内部控制也就失去了应有的控制效能。 ( 2 ) 不相容职务失去制约。如果企业内部不相容职务的人员相互串通作弊， 与此相关的内部控制就会失去作用。内部控制的一条重要原则就是真正做到不相 容职务相互分离、相互制约、相互监督。在实际工作中，如果处于不相容职务上 的有关人员相互串通、相互勾结，失去了不同职务相互制约的基本前提，内部控 制也就很难发挥作用。有些案例的产生，往往是由于单位缺乏最基本的内部会计 控制，将支付款项所需的全部印章及相关票据交由人保管所致。 ( 3 如果企业内部行使控制职能的人员素质不适应岗位要求，也会影响内部 控制功能的正常发挥。内部控制是由人建立的，也要由人来行使的，如果企业内 部行使控制职能的人员在心理上、技能上和行为方式上未能达到实施内部控制的 基本要求，对内部控制的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制也很 难充分发挥作用。 ( 4 ) 企业实施内部控制的成本效益问题也会影响其效能。“成本效益”原则要 求会计控制系统的实施成本不应超过系统实施所带来的效益。从理论上讲，控制 环节越多、控制措施越复杂，控制的效果就越好，但是相应的控制成本也越高， 会计控制程度应该在控制成本和效益关系中找到最佳点，如图1 3 2 所示。当实 旌某项业务的控制成本大于控制效果而产生损失时，就没有必要设置控制环节或 控制措施，这样某些错弊的发生可能因此得不到控制。但是在实际工作中，会计 控制所带来的效益具有滞后性，难以准确计量究竟控制在什么程度上是最合适 的。 成 塞 含计控制程度。 圈1 3 ，2 会计控制的成本效益关系 ( 5 ) 内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，而且一旦设置 就具有相对稳定性。因此，如果出现不经常发生或未预计到的经济业务，原有控 制就可能不适用，临时控制( 如实行专门的审批、报告和执行程序来处理临时性 或突发性业务) 则可能不及时，从而影响内部控制的作用。 综上所述，内部控制虽然是帮助企业达到其目标的有效工具，但并不能保证 一定能够达到其目标。美国c o s o 报告认为其作用只能是“合理保证”( r e a s o n a b l e 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 a s s u r a n c e ) ：不论一个内部控制制度设想多周到，执行多彻底，也只能就企业目 标的达成，对管理当局及董事会提供合理的保证，不能提供绝对的保证。 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完普构想 2 内部会计控制在我国企业实践中的运用 2 1 企业内部会计控制的内容及方法 2 1 1 部分控制论和全部控制论 目前对内部控制内容的认识主要有两种观点一一部分控制论和全部控 制论。部分控制论认为，内部控制仅指和保护单位财产完整，保证会计记录 真实、可靠，及时提供具有相关性、可靠性的财务会计信息有关的控制。全 部控制论则主张内部控制应当包括企业中的全部控制，即除了和内部会计控 制相关的保护财产完整、保证会计记录和会计报告真实、可靠外，更重要的 是为了贯彻执行既定管理方针、政策和目标，提高经营效率和经济效益。其 观点如下：( 1 ) 认为内部控制的目的是实现企业总的管理目标，即提高经营 效率，保护企业的财产安全和保证会计信息的准确性；( 2 ) 认为内部控制的 主体是经济组织的管理者、职能部门以及有关人员；( 3 ) 认为内部控制的客 体是组织内的所有业务活动、经济活动等。 由于内部控制的内容是由控制的目标决定的，只有目标定位明确了，相 应地，内部控制的内容范围才能确定。c o s o 报告将企业内部控制的目标分 成三类，即合理保证企业营运的效率和效果、企业财务报告的可靠性及遵循 法律、法规的合规性，该目标定位现在已经被世界各国的理论界和实务界广 泛接受。因此，内部控制的全部控制论观点亦越来越得到人们的认同。笔者 也同意内部控制的全部控制论观点，认为“内部控制”与“内部会计控制” 的关系是：内部会计控制不等同于内部控制，但内部会计控制是内部控制的 核心。 2 1 2 企业内部会计控制内容“三流合一”的特点 现代企业管理是对物流、资金流和信息流“三流合一”的管理。按照全 部控制论的观点，企业管理的内容一一物流、资金流和信息流，也就是作为 内部控制核心的内部会计控制的内容。企业内部会计控制是以对会计信息的 控制为主，并且通过控制信息流达到对物流和资金流控制的目的，这也是它 区别于企业内部其他管理控制方式的重要特点。 企业的运转是一个有既定目标的可控的过程，在这个过程中会计信息是 一条贯穿始终的“线”。会计信息伴随着物资和资金的运动而产生，并把物 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 资和资金的运动连接起来。但是，企业在运营过程中会产生大量初级的和过 程性的会计信息，这些信息很难有直接利用的价值，更不会自发地发挥控制 作用，因此，会计人员利用预算控制方法作为会计控制发挥作用的基本方式。 会计人员通过对会计信息进行专业化的分析和利用，掌握物资和资金的运动 规律，比较计划和预算的执行情况，找出不足，采取相应的措施纠正偏离目 标的行为，为企业决策提供支持。比如内部会计控制与物流管理有机结合， 针对企业资产流转设计对物品的购、销、存全过程的控制制度，包括产品的 购销控制，物流成本、费用控制，收入与货币资金的控制等等，有效地控制 物流，提高对资产的管理水准及控制能力。总之，会计控制在实现对信息控 制的同时，通过对信息的利用达到对物资和资金运动影响和调节的作用，从 而达到对企业整个经营活动过程进行控制的目的。 2 1 3 内部会计控制方法 内部会计控制方法主要规定如何对内部会计控制内容进行控制的问 题。基本规范借鉴国际惯例，结合中国的实际情况，明确了不相容职务相互 分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、内部 报告控制、电子信息系统控制等控制方法。这些控制方法都是内部会计控制 最基本的较为常用的方法。比如，在对货币资金进行控制时，可选用不相容 职务相互分离、授权批准、会计系统等控制方法；在对实物资产进行控制时， 可选用财产保全、会计系统、内部报告等控制方法。此外，还有两种内部会 计控制方法引起了研究者们的关注。 ( 1 ) 引入v a r 控制技术 v a r 是v a l u ea tr i s k 的英文简称，可译作“处于风险中的价值”，即 受险价值。v a r 值就是在一定的持有期及一定的置信度内，某金融投资工 具或投资组合所面临的潜在的最大损失金额。通俗地讲即未来一定时间内， 特定的交易品种的最多可能损失程度。比如，a 公司年报中批露，2 0 0 1 年的 每日9 5 v a r 值平均为3 0 0 0 万元，这表明该公司可以以9 5 的可能性保证， 2 0 0 1 年每一特定时点上的投资组合在未来2 4 小时之内，由于市场价格变动 而带来的损失平均不会超过3 0 0 0 万元，将此v a r 值与该公司2 0 0 1 年的年 利润、资本额相对比，可以了解该公司的风险状况。在一般意义上，有 v a r = e ( i ) 一i 葺c ，其中，e ( i ) 表示投资组合期末价值均值，i 木表示期末价值 最低值。 1 9 9 4 年，f a s b 制定s f a s l l 9 号准则公告，鼓励计算、披露v a r 值。1 9 9 6 年，国际清算银行( b i s ) 已将v a r 指标作为内部控制的手段。对于集团制公 司来说，可将母公司的v a r 限额( 设为5 0 0 0 万元) ，分解到子公司中( 设有a 、 硕士论文对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 b 两个子公司，v a ra 为3 0 0 0 万元，v a r b 为2 0 0 0 万元) ，各子公司又可将 v a r 值再分解到各自的子公司中去( 设a 有2 个子公司a 1 、a 2 ，v a ra 1 为1 4 0 0 万元，v a ra 2 为1 6 0 0 万元) 这样，使各子( 孙) 公司都能明确自己的最大 风险交易额( 自身的v a r ) ，以防止过度投机行为的出现，确保公司稳健经 营。 若严格执行v a r 管理，一些金融交易的重大亏损或许可以避免，在美国 奥伦治县政府破产案中，该县财政部长b o bc i t r o n 管理的投资组合一年期 的9 5 v a r 为1 2 亿美元，在英国巴林银行破产案中，交易员n i c kl e e s o n 的 投资组合破产当天的v a r 高达8 亿英镑。 ( 2 ) 引入r a r o c 指标，科学评价公司业绩 公司治理结构是一种激励机制，内部会计控制系统为公司治理提供真实 可靠的收益数据，作为激励的基础，由于风险管理是内部会计控制的核心， 为促使公司稳健经营，有必要引入考虑风险因素的业绩评价指标，限制经理 的过度投机行为，即引入“经风险调整的资本收益”( r i s ka d j u s t e dr e t u r n o nc a p i t a l ，简称r a r o c ) ，r a r o c = 收益v a r ，这样，若经理从事较高风 险的投资项目，即使名义收益很高，由于v a r 较高，r a r o c 也不会很高，其 业绩评价不会很高，自然奖金就少，这样，一方面形成了合理的激励机制， 另一方面又会促使公司稳健经营。 2 2 预算控制我国内部会计控制的基本方式 一般地说，预算控制是将企业的目标及其资源配置方式以预算方式加以 量化，并使之得以实现的企业内部活动或过程的总称。预算控制是会计控制 中晟基本的控制方式，也是目前在我国具备广泛推广基础的一种控制方式。 二十世纪初，预算控制就开始出现在美国企业管理的实践中。1 9 2 0 年 美国通用汽车公司把预算管理作为“对分部责任进行集中控制”的重要工具， 认为它可以完成三个任务：第一，它提供每一分部每年度经营目标同高层管 理部门目标的比较，可据此协调各部分预期业绩同公司整体财务政策的关 系：第二，它提供实际业绩与预期目标的比较，以便管理当局及时调整经营 策略，控制运行，从而实现总体目标；第三，它使得高层管理者可以用统一 的业绩标准在各部门之间分配资源和管理费用，激励各部门依照公司的目标 实行分权管理。当今世界绝大多数有一定规模的企业都接受和坚持运用预算 控制方法。近年来，我国企业也开始注重预算控制在内部管理中的作用，并 1 4 硕士论文 对我国企业内部会计控制规范的研究及完善构想 将预算控制运用到生产经营各个环节。 2 2 1 预算控制及其分类 预算控制的环节包括预算的制定、预算的执行、预算差异分析和纠正偏 差，这些环节既涉及企业整体，也涉及企业内部各部门。因此，预算控制在 企业内部控制中的作用可以用“桥梁”来形容。一方面，预算是沟通企业决 策和执行薅个步骤的桥梁。因为它既是对已经选定的各个决策方案，统一以 货币形式进行综合与概括，借以总括地反映企业整体在一定期间内所应实现 的目标和完成的任务，同时又要以它为依据，作进一步的分解、落实，使之 具体化为企业内部各层级在具体完成企业总体目标和任务的实践中，各自应 实现的耳标，以此作为它们开展日常生产经营活动的准绳和进行业绩评价的 依据。另一方面，预算是连接企业内部不同层级和单位之间沟通的桥梁。预 算综合反映