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东北大学硕士学位论文 摘要 我国上市公司分部报告信息质量问题研究 摘要 随着我国上市公司多元化弄稚集团化的发展，绝大部分公司都能按照分部报 告会计准则的规定披露业务分都信息或地区分部信息，但是目前我国上市公司 在年度报告中提供的分部报告信息是否真正有助于信息使用者进行经济决策， 如何进行披露才能发挥分部报告信息的作用是迫切需要解决的问题。 虽然我国的会计准则已经对如何编制分部报告做出了比较详尽的规定，但 是在实务中，上市公司在财务报告中披露的分部信息还存在着许多问题。出现 了一些公司在分部报告中粉饰各分部经营成果和财务状况的现象，比如利用分 部的划分和应报告分部的选择以及分部间共同项目的分配等，报喜不报忧或在 分部间平滑利润歪曲经济事实，依据这样的分部报告信息不仅不能给信息使用 者进行有效决策提供帮助，而且很可能误导信息使用者。 本文立足于分部报告信息的质量问题，通过对评价分部报告信息质量的标 准进行分析，提出一系列检验分部报告质量的标准。同时，在上市公司中选取 一部分公司的分部报告作为样本，提出如何衡量我国上市公司分部报告质量的 标准，并且从可靠性和相关性两个角度对我国上市公司分部报告信息质量进行 评价，最后分析了影响我国上市公司分部报告信息质量的原因并提出提高分部 报告信息质量的对策和建议。 关键词：分部报告信息质量上市公司 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t r e s e a r c ho nt h eq u a l i t yo fi n f o r m a t i o n a b o u tt h es e g m e n t r e p o r t i n g i nc h i n e s e c o m p a n i e s a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fm u l t i p l eu n i ta n dc l u s t e ri no u rc o m p a n i e s o n s a l e ，t h e g r e a t m a s so f c o m p a n i e s c a nt h r o w d a y l i g h t o nt h e i n f o r m a t i o no fb u s i n e s ss e g m e n to rr e g i o ns e g m e n ta c c o r d i n gt h es p e c i f y a b o u tt h es t a n d a r do fs e g m e n tr e p o r t i n g ，b u ta t p r e s e n t ，w h e t h e r t h e i n f o r m a t i o no ft h es e g m e n tr e p o r t i n gi s a v a i l a b i l i t y f o rt h eu s e ro rn o t ， a n dh o wt ot h r o wd a y l i g h to nt h ei n f o r m a t i o no fs e g m e n tr e p o r t i n g b e c o m et h ep r o b l e mt h a ts h o u l db er e s o l v e dn e e d - p r e s s t h o u g h o u ra c c o u n t i n gg u i d e l i n e sh a v ed e t a i l e ds p e c i f i e sa b o u th o w t od os e g m e n tr e p o r t i n g ，b u ta tf a c t ，t h ei n f o r m a t i o no fs e g m e n tr e p o r t i n g i nt h ef i n a n c i a lr e p o r th a sal o to fp r o b l e m s s o m ec o m p a n i e sg l o s so v e r t h e m a n a g e m e n t o u t c o m e sa n df i n a n c i a lc o n d i t i o n si nt h e s e g m e n t r e p o r t i n g ，e x a m p l et h r o u g ht h ep a r t i t i o n o fs e g m e n t ，t h es e l e c t i o no f r e p o r t e ds e g m e n t ，a n d t h e d i s p e n s a t i o n o f t o g e t h e r n e s s i t e m s a m o n g s e g m e n t s ，o n l yr e p o r t i n gt h eg o o dt h i n g sn o rt h eb a dt h i n g s ，w r e s t i n gt h e e c o n o m yf a c t st h r o u g hs m o o t h i n gp r o f i t sa m o n gs e g m e n t s ，a c c o r d i n gt o t h e s ei n f o r m a t i o no fs e g m e n tr e p o r t i n gn o to n l yc a nn o tp r o v i d eh e l p sf o r t h eu s e r sg a i nv a l i dd e c i s i o n ，b u ta l s ov e r yl i k e l ym i s l e a d i n gt h eu s e r s t h ed i s s e r t a t i o ni sf r o mt h e a v a i l a b i l i t y o fi n f o r m a t i o na b o u t s e g m e n tr e p o r t i n g ，t h r o u g ha n a l y s i s a b o u tt h e q u a n t i t y s t a n d a r do f i n f o r m a t i o ni ns e g m e n tr e p o r t i n g ，p u t t i n gf o r w a r das e r i e so fs t a n d a r d s t h a tc a nb eu s e dt oc h e c kt h e a v a i l a b i l i t y o ft h e s e g m e n tr e p o r t i n g i n f o r m a t i o n a tt h es a m et i m e ，s e l e c t e dap a r to fc o m p a n i e sf o r mt h e i i i 东北大学硕士学位论文a b s t r a c t c o m p a n i e so l l s a l ea st h e s a m p l e ，p o i n t e dh o wt ov a l u et h eq u a n t i t yo f s e g m e n tr e p o r t i n g i no u rc o m p a n i e so ns a l e ，a n dp o i n t e dt h em e a s u r e s a b o u ta d v a n c eo fi n f o r m a t i o n q u a l i t y i n s e g m e n tr e p o r t i n g i no u r c o m p a n i e so ns a l e k e yw o r d s ：s e g m e n tr e p o r t i n g ，q u a l i t yo fi n f o r m a t i o n ，c o m p a n i e so ns a l e 声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论 文中取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学 位而使用过的材料。 本人签名： 日期： 驭躲 毕、2 、 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 本文选题意义 第一章绪论 随着世界经济全球化的不断发展，我国目前从事多种经营的集团性公司越 来越多，这些公司从事的经营活动的范围也越来越广泛。集团性公司通过编制 合并会计报表，反映个完整经济实体的财务状况、经营成果及现金流量，这 对会计信息使用者来说无疑是重要的。但是要想了解集团真正的经营情况，仅 仅有集团的合并会计报表和母公司会计报表是远远不够的，还需要编制分部报 告。 在经济全球化和公司经营规模不断扩大的背景下，越来越多的公司经营 业务不再单一，涉足多个行业、遍布国家各个地区甚至世界各地，这样合并会 计报表不再能够满足会计信息使用者的信息需求。会计信息使用者需要更加详 细的分解信息以更好地预测公司面临的未来机会与风险，从而能够做出更有理 性的决策。 从总体上反映集团公司财务状况、经营成果和现金流量的合并会计报表 同时也掩盖了集团公司内部各成员之间存在的差异，无法满足众多会计信息使 用者进行有效决策的需求。如果母公司与子公司在经营范围和内容上相差很 远，根据合并会计报表计算出来的各种财务比率既不能代表母公司的营运效 果，也不能说明子公司的盈利能力。另外，由于各地区的物价水平不一致，在 不同通货膨胀条件下，币值也不相等，将不同币值的个别会计报表合并在一起， 用单一汇率把多种货币折合为统一货币，并不能反映当地的购买力水平，特别 是在外汇市场发生剧烈变动时，这种折合同时还要受汇率、银行利率和各国经 济政策等多种因素的影响。 正是有了要将集团公司总括的信息进行分解和深化的需求，分部报告才 应运而生，并且逐步受到会计界的重视，成为财务会计报告体系的重要组成部 分。经过国内外学者的大量研究已经证明，如果能够充分披露公司的分部报告 信息，向会计信息使用者提供关于从事多种经营的公司不同行业分部和不同地 区分部的规模大小、利润贡献、未来前景以及投资风险的资料，他们将有可能 把特定信息与外部信息结合起来，有助于做出更有依据的判断，从而将资金及 一1 一 东北大学硕士学位论文第一章绪论 时投向获利能力较强、投资风险较小、发展前景光明的地区和行业，以期能够 获得稳定而高额的投资报酬。分部报告是财务报告体系的一个重要组成部分， 通过分部报告，可以使信息使用者更好地理解公司以往的业绩，更好地评估公 司的风险和报酬，是信息使用者包括投资者、债权人、政府等有关方面进行决 策的有效依据。 分部报告信息逐渐成为人们在扩大年度报告的信息披露范围方面十分关 注的一个问题。美国财务会计准则委员会于1 9 7 6 年发布了第1 4 号准则企业 分部的财务报告，之后又不断地进行补充和修正，发布了一系列与分部报告 有关的准则。其他国家如英国、加拿大、澳大利亚以及国际会计准则委员会都 发布了关于分部报告的会计准则，对在年度报告中如何进行分部信息的披露都 做出了比较详尽的规定。 我国上市公司的经营规模和经营范围已经越来越大，同时，由于上市公 司所有权与经营权的极大分离，使会计信息使用者只能以上市公司披露的会计 信息作为其进行决策的基本依据，随着投资者理性的逐步提高，投资者和其他 会计信息使用者对公司分部信息的关注程度日益增大，这就必然产生了我国信 息使用者对分部报告信息的需求。 我国会计界对分部报告这一领域的研究起步较晚，一部分上市公司还没有 充分意识到编制分部报告的重要性，在实务中，并不是所有的公司都愿意在财 务报告中披露完整的分部信息。许多公司认为披露分部信息的成本会大于因为 披露分部信息而取得的收益而不愿意进行披露，披露分部信息的成本包括收集 资料的成本、加工资料的成本及公布信息的成本。 考虑到部分公司不愿意进行充分的分部信息披露，2 0 0 0 年财政部发布的 企业会计制度中，明确要求公司要将分部报告作为财务会计报表附表的组 成部分，并对如何编制分部报告作出了初步规定。这些规定涉及业务分部和地 区分部的定义、报告分部的确定、分部报告的内容等。为了能够更加系统、更 加全面地对分部报告的编制方法和应提供的分部信息进行规范，以便更好地规 范公司的分部报告实务，2 0 0 1 年财政部又发布了企业会计准则分部报 告( 征求意见稿) ，已于2 0 0 3 年1 月1 日开始执行。 虽然我国的会计准则已经对如何编制分部报告作出了比较详尽的规定，但 是在实务中，上市公司在财务报告中披露的分部信息还存在着许多问题。出现 了一些公司在分部报告中粉饰各分部经营成果和财务状况的现象，比如利用分 部的划分和应报告分部的选择以及分部问共同项目的分配等，报喜不报忧或在 分部间平滑利润歪曲经济事实，依据这样的分部报告信息不仅不能给信息使用 2 一 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 者进行有效决策提供帮助，而且很可能误导信息使用者。 分部报告是否雏够对信息使用者进行有效决簸有所帮助? 衡量分部报告 的质量标准是什么? 影响分部报告质量的因素有哪些? 如何编制高质量的分 部报告? 为提高我国上市公司分部报告质量应该采取哪些揞施? 研究这些问 题对于完善我国上市公司分部信息的披露有着现实意义。 1 2 文献综述 如何编制高质量的分部报告，为信息使用者进行有效决策提供帮助是我 国会计界现时代所面临的迫切课题，我国部分会计学者也在近十几年来对分部 报告进行了大量的研究和探讨，取得了一定的研究成果。 在分部报告的含义及其编制的必要性方面，我国部分会计学者在上世纪 九十年代就进行了大量的研究。主要内容为：分部报告，就是将一家公司所有 分支机构的重要财务状况和经营成果等信息按地区、行业、产品等分解归类而 产生的财务报表。公司集团化、一体化、跨国化、区域化已成为我国公司发展 的主流，为分部报告滋生了土壤，我国的会计信息使用者同样关注分部信息： 合并会计报表掩盖了内部各个成员之间的差异，不能揭示细节，必须通过分部 报告予以补救，而且对个别信息使用者来说，某个分部的信息对其可能更有用： 分部信息可以增强信息可比性，通过提供不同行业、不同地区的分部信息有利 于信息使用者在行业、地区间进行比较：分部信息有利于加强宏观经济管理。 保证国家的宏观经济有效运行。但分部报告并不意味着把分部作为独立的营业 单位，也不意味着把属于不同公司的名称相似的分部之间进行比较就一定合 理。 为了更好地揭示分部信息疆国学者司胜华在1 9 9 8 年发表了分部财务报 告研究，对分部报告的编报原则进行了详细的论述：在分部报告中列示的营 业收入、利润、可辨认资产金额和其他不重要分部的营业收入、利润、可辨认 资产相加应等于公司利润表中营业收入总额、税前利润和资产总额。在编制分 部报告时应遵循增加信息有用性原则，重要性原则，与社会经济环境相适应的 原则和实质重于形式的原则此外，还规定了行业分部和地区分部的确认原则， g 给经营费用的分配原则以及披露原贝l j 。 1 9 9 8 年，丁兆军和卢文彬从不同角度对英国、美国、i a s c 和我国的信息 披露制度进行了比较。总的来说我国的有关分部的规定在1 9 9 5 年以前与英国 一3 一 查些查兰堡主芏堡笙查 苎= 主竺鱼 的较为接近，而后来则表现出与美国和国际会计准则一定程度接轨的特征。( 见 表1 1 ) 表1 1 分部信息披露的国际比较 t a b l e l 1i n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no fs e g m e n t a l i n f o r m a t i o n 项目英 国美国 i a s c中国 1 9 8 2 ，1 9 8 5 ，1 9 8 9年度报告的内 规定与准 s e c l o kf o r m ： c o m p a n i e s a c t ： i a s 一1 4容与格式1 9 9 4 ， 则要求 f a s b 一1 4 ，1 8 ，2 4 s s a p 一2 5 1 9 9 5 ，1 9 9 7 产业，地理分部，1 9 9 5 ：行业，地 产业，地理分 分部种类行业，地理分部出口销售，主要 理分部 部 客户1 9 9 7 ：行业分部 分部的外部销分部描述，对1 9 9 5 ：分部收入， 售，内部转移，内和对外销税前利润，净资 要求披露分部销售额， 经营损蘸，可辨售，分部的成 声 的税前利润， 认资产：折旧，资果，分部使用1 9 9 7 ：营业收入， 分部信息分部净资产 本性支出，转移的资产，转移营业成本，营业 定价基础等定价基础毛利 董事会应参考公分部的确定在很在很大程度在很大程度上依 可辨认分 司业务组织的方大程度上依赖于上依赖管理赖管理当局的判 部的确定 式加以确定管理当局的判断当局的判断断 基准：分部收行业分部的主营 入、利润或资业务收入须占总 国外销售收入占分部销售额或可 可报告分产总额的1 0 收入的1 0 ( 含) 总收入1 0 以上的辨认资产或损益 部的确定测试以上， 洲际分部额的l o 测试 各选：管理当地区分部按国别 局的判断划分 公开上市公司，经证券公开上 适用范围济上重要的非公公众公司市公司及经上市公司 众公司济重要单位 披露方式财务报表附注补充报表补充报表财务报表附注 4 东北大学硕士学位论文第一章绪论 在分部报告实务问题方面，我国会计学者更是进行了大量的探讨和研究。 冯丽霞在论合并报表的分部报告中认为分部标准可从四个方面考虑： ( 1 ) 公司各种产品和活动存在什么相似或不同之处，这些产品和活动的获利 能力、风险和发展前途有何异同，以及营业和销售地区和这些地区在整个公司 内部的相对重要性，有何异同之处；( 2 ) 对分部的重要程度，应规定一些标准， 并且合理地限制分部的数目，以免过于繁复：( 3 ) 考虑组织上的组合，诸如部 门、子公司或分支机构，通常是根据一个公司在管理上的需要来建立的，组织 上的组合常和公司集团内可以确定的分部相一致，这样就只需分部资料的编 制；( 4 ) 要考虑公司集团各种活动中的相互联系。 郭慧真在关于分部信息披露的探讨中认为分部信息应披露以下内容： ( 1 ) 营业收入、营业成本及营业收益，其中营业成本要提示共同费用的分摊 方法，披露这一信息是为了防止管理当局通过分摊方法的选择，操纵利润；( 2 ) 分部之间的转移价格，公司往往通过操纵转移价格，调整各分部的利润水平， 从而达到整体利益最大化，但我国没有规定在分部报告中披露定价政策；( 3 ) 可辨认资产，我国证券监督委员会没有要求披露关于资产情况的指标，股份公 司的披露要求也比较简单，而资产数据对于分析公司的财务状况非常有用，因 此，我国应该强化对可辨认资产的披露。 其他学者在分部报告信息的计量、如何在分部间对共同费用分摊，如何 合理确定分部间的转移价格，分部报告的披露方式等问题分别进行了不同角度 的研究和探讨，为我国分部报告会计准则的最终制定提出了宝贵意见。 会计中对一些共同费用进行分摊时往往采用某种武断的分摊方法，从而 尽可能地减少人为判断产生的差异，但是这种分摊会使会计使用者很难获取相 关的信息。分部获利能力的大小应体现在分部的经营成果中，通过归属于各个 分部的收入和费用之间的差额反映出来。但在实务中，一些共同费用无论采取 何种方法在各分部问分摊，都不能认为是合理的，武断的分摊只会给信息使用 者带来误导。因此各国现行会计准则在报告分部利润时，大都采用了报告分部 的经营损益的方式来衡量分部的经营成果。 而分部间转移价格是指管理当局从集团总体经营战略出发，在母公司、 子公司、关联企业之间购销产品或提供劳务时执行的内部价格，由于这种内部 价格通常不受外部市场供求关系的影响，因此从局外人看来这是一种“非正常 交易”价格，现代企业的分权管理将经营决策权在不同产业不同地区之间进行 适当划分，并通过适当的授权使各分部的生产经营能够迅速适应市场变化的需 求。为了反映分部的经营业绩，各分部之间的关联交易必须加以合理的结算。 一5 一 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 但公司往往从集团的整体利益考虑，通过操纵分部间的转移价格，调整各分部 的利润水平，从而达到整体利益的最大化。由于转移价格的制定，既能作为一 种管理手段促进公司各分部间的分工与合作，最大限度地利用内部资源，又能 作为一种财务手段影响各分部的获利能力的指标，进而提高公司的整体价值。 因此加强分部间转移价格信息的披露就成了许多国家会计准则关注的焦点之 一。 对于分部报告披露的形式，耿建新、戴德明在高级会计学中指出， 公司编制的分部报告信息，可用下述任何方式表达于公司的财务报告中：用固 定的解释方式，比如采用报表附注的方式，作为某些报表的一个补充资料：全 部以报表附注的形式表达；在财务报表中用专门的分部表格进行表达。 1 3 本文研究目的 很显然，分部报告信息能帮助会计信息使用者更好地理解公司过去的业 绩，并预测其可能的未来现金流量的潜力。然而，在实际工作中这些由于披露 分部报告信息而得到的好处可能并不存在，实际上由公司所提供的分部报告由 于种种原因或许对会计信息使用者毫无意义，甚至会误导使用者。 分部报告的预期好处可能由于许多原因而无法实现，现有的会计准则对 分部报告的规定由于在确定可报告分部上留给公司太多的判断余地而备受批 评。在分部确定上缺少明确的规则意味着公司可能报告数量很少、范围很广的 分部，每一分部涉及众多非常不同且独特的国家或行业，这样就导致信息使用 者可能会做出错误的判断，丽影响其进行有效决策。 然而，即使公司并非故意试图披露尽可能少的分部报告信息，分部报告 仍可能不具有特别的价值。公司的经营分部可能不会有显著的不同，如果它们 有着相似的风险、回报及成长特征，因而对它们进行单独报告可能没有多大的 益处，相反为了提供分部报告信息，还使公司增加了信息成本。 另一方面，如果公司高度一体化，分部之间相互依赖，则任何一个分部 的成功或失败对公司其他分部的依赖，会胜过对它所经营的行业或国家的经济 或政治特征的依赖。如果公司中各分部的许多产品是对内部销售的，那么这种 情况就可能发生，将分部信息与外部信息相结合将对信息使用者没有实际意 义，只需把公司作为一个整体来考虑。如果公司在披露分部报告时需要分摊相 当大量的共同成本，也可能会发生类似的问题，因为每一分部所报告的盈利将 一6 一 东北大学硕士学位论文第一章绪论 高度依赖于所采用的成本分配政策。 此外，如果分部与其他公司所报告的分部之间并不具有可比性，将公司 所提供的分部信息与外部信息相结合是不可能的，这极有可能是披露地区分部 信息所存在的问题。另一方面，所提供的行业分部不可能分立到易于与行业的 特定信息相结合的程度。 即使不存在这些问题，分部报告信息对信息使用者而言仍可能毫无价值。 因此，本文将从分部报告信息的质量角度进行研究，解决什么样的分部报告信 息对于信息使用者进行才是高质量的信息这一问题，从而使信息使用者能够充 分利用分部报告信息，为其进行有效决策提供必要的补充。 1 4 本文创新点 随着我国上市公司多元化和集团化的发展，绝大部分公司都能按照分部报 告会计准则的规定披露业务分部信息或地区分部信息，但是目前我国上市公司 在年度报告中提供的分部报告信息是否真正有助于信息使用者进行有效决策， 如何进行分部报告披露才能充分发挥分部报告信息的作用是迫切需要解决的 问题。 本文立足于分部报告信息的质量问题，通过对衡量会计信息质量的标准 进行分析和分解，从相关性和可靠性两个角度提出一系列检验分部报告质量的 标准。同时，在上市公司中选取一部分公司的分部报告作为样本，通过所提出 的质量标准对目前我国上市公司分部报告的质量进行评价，进而对我国上市公 司分部报告信息质量不高的原因进行分析，最后提出提高我国上市公司分部报 告信息质量的对策和建议。 7 东北大学硕士学位论文第二章分部报告信息质量基本理论 第二章分部报告信息质量基本理论 2 1 分部报告 2 i 1 分部报告产生的背景 由于以现值为基础会计的很不可靠性，历史成本会计虽然不断受到现实的 挑战，但最终成为会计人员对会计信息相关性与可靠性进行权衡以后而做出的 无奈选择。在保留了历史成本框架后，人们不断致力于提高历史成本的价值， 而使会计信息更能反映公司的经济事实，使信息使用者能够据以做出有效的经 济决策。其中一种方法就是增加公司年度报告中披露的信息，使信息使用者能 够得到更加充分而有效的会计信息。 2 0 世纪6 0 年代以来，随着兼并收购规模的不断增长，公司已经出现跨行 业、跨地区经营的全球性发展趋势，在经济全球化和公司规模不断扩大的背景 下，越来越多的公司经营业务涉足多个行业、遍布国家各个地区甚至世界各地， 公司的经营行为日益复杂多样。为了能够更加准确地反映集团公司的财务状 况、经营成果和现金流量，产生了合并会计报表，合并会计报表将母公司的会 计报表和受其控制的子公司会计报表进行合并，并且抵销集团内部之间的交 易，为使用者进行决策提供相关信息。 合并会计报表提供的是包括整个集团公司的聚合信息，虽然反映的是集团 公司的全貌，但由于集团公司在不同地区、不同行业中投入的资源情况、盈利 能力、抵抗风险能力等方面都可能存在很大的差异。而合并会计报表却掩盖了 各子公司处于不同行业、不同区域、生产不同产品而具有不同风险和报酬的事 实，这样合并数据不再能够完全满足财务报告使用者的信息需求，他们需要更 加详细的分解信息以便更好地预测公司面临的未来机会与风险，从而做出更有 理性的决策，分部报告应运而生。 分部报告的产生归根到底在于公司内部不同的分部存在着不同的风险和 报酬。要具体了解公司各部分的风险和具体的报酬情况，进而了解公司整体的 风险和报酬情况，则必须借助分部报告按不同业务部门和不同地区提供收入、 费用、经营成果以及资产占用等较为详细的分部信息，具体了解公司各分部的 8 一 查些苎兰塑主兰竺垒查 风险和报酬。 第二章分部报告信息质量基本理论 2 1 2 分部报告的概念与意义 分部报告是指在公司的财务报告中，按照确定的公司内部组成部分( 业务 分部或地区分部) 为主体提供的有关各组成部分收入、资产和负债等信息的报 告。 提供分部报告信息的主要目的，是为了帮助会计信息使用者评估风险和报 酬不同的各分部的经营状况对公司整体经营状况的影响，以便更好地理解公司 以往的业绩，并对其未来的发展趋势做出合理的预测和判断，从而做出有效的 经济决策。 2 1 2 1 可以更好地理解公司以往的业绩 编制分部报告，可以使信息使用者更好地理解公司以往的业绩。公司生产 经营业绩，是公司各项经营活动的综合结果，是由公司生产的各种类型产品， 或提供的各种类型劳务的盈亏综合而成的。公司各类产品在其整体的经营活动 中所占的比重各不相同，其营业收入、成本以及其所产生的乖j 润也不尽相同， 要把握公司的经营业绩，不仅要分析公司的整体情况，而且也有必要分析每一 类产品的生产经营情况，从而才能更全面地理解公司取得的经营业绩。从公司 生产经营的地区来说，公司整体的生产经营业绩是由各生产经营地的经营业绩 所组成的，要了解和把握公司取得的经营业绩，则需要分析各生产经营地的经 营业绩，分析各生产经营地的资产占用情况、销售情况等，从而才能准确把握 公司经营业绩。 2 1 2 2 可以更好地评估公司的风险和报酬 编制分部报告，可以使信息使用者更好地评估公司的风险和报酬。在市场 经济条件下，准确地评估公司的经营风险和报酬，对于公司经营管理者、投资 者、债权人以及社会有关方面等进行经济决策具有非常重要的意义。公司的整 体风险和获利能力是由公司生产经营部分、各生产经营地区的风险和报酬所构 成。公司生产的各种产品所具有风险和报酬的程度和性质是不相同的，在不同 地区的生产经营也有着不同性质的、不同程度的风险和报酬。要具体了解公司 9 一 东北大学硕士学位论文 第二章分部报告信息质量基本理论 的风险和具体的报酬情况，则必须借助分部报告按不同业务部门或不同的地区 提供的收入、费用、经营成果以及资产占用等较为详细的分部信息。通过对分 部报告信息的分析，可以了解各种产品或业务所处的发展阶段、风险的大小、 报酬的高低等。 2 1 2 3 对股票市场的发展具有现实意义 编制分部报告，对股票市场的发展具有现实意义。这些年来，我国的公司 向集团化、多元化发展的趋势十分明显，其中部分公司取得了成功，但也存在 相当数量的公司在多元化的道路上越走越偏，以致陷入困境。这些公司在许多 不相关的领域内大量投资，致使公司资金的分布十分分散，弱化了公司对生产 经营的控制能力，在一些业务上的投资回报率极低，甚至出现亏损。然而，合 并会计报表使得公司可以利用在某一产业的较高盈利能力来掩盖其它产业的 低盈利能力甚至亏损，从而促使股票投资者做出该公司经营正常甚至稳定增长 的错误判断。这不仅会直接导致投资者的决策失误，而且会降低股票市场的效 率，影响股票市场调节功能的发挥。 在信息披露比较充分的市场环境中，股票投资者会认为自身的利益更有保 障，因而，投资的积极性也会比较高。编制分部报告在消除信息不对称方面， 能够促进会计信息披露更加充分，是合并会计报表的必要、有益补充。因此， 分部信息的披露将对股票市场的发育起到间接的推动作用。 2 1 2 4 对融资市场的发展有现实意义 编制分部报告，对融资市场的发展有现实意义。按照经济学的观点，资本 市场是不完善的，原因在于公司管理当局与出资人之间存在信息不对称的问 题，这种不对称除了包括公司管理当局的能力和行为选择的信息不对称外，投 资项目质量的信息不对称也是重要的因素之一。而正是因为这种信息不对称的 存在，最终导致了银行“惜贷”问题而公司融资困难。 信息披露制度同其它的金融制度一样，是为了能够解决信息非对称问题， 保证公司篮理当局掩真实龅会计信息传递给股权投资者和债权投资者，分部报 告信息的披露正是解决非对称信息问题的方法之一，尤其是解决投资项目质量 的信息不对称问题的一项努力。银行通过对公司按产业和地区分类的历史数据 进行分析，就可以更可靠地预测公司的未来财务状况和风险大小，从而在一定 1 0 东北大学硕士学位论文 第二章分部报告信息质量基本理论 程度上更愿意对外贷款。虽然银行“惜贷”问题还有诸如银行经营体制、信用 危机等其它原因的影响，但是也与银行获得的会计信息不全面、不准确导致其 逆向选择有关。传递真实的分部报告信息，对解决银行“惜贷”问题，促进间 接融资的发展有着积极的意义。 2 1 - 2 5 有助于国家进行宏观经济管理 编制分部报告，有助于国家进行宏观经济管理。跨地区、跨行业经营的大 型集团性公司的生产经营对国家的经济发展、财政收入、投资、进出口、国际 收支等方面均有重大的影响。如果能够获得这些公司按地区、按行业编列的分 部信息，国家有关方面就可以详尽地了解这些公司的发展谋略、前景，以及对 有关行业、有关地区，乃至对整个国民经济的影响，并据以进行宏观统计，制 定出相应的政策和法规，便于对这些公司采取必要的控制措施，以确保它们的 经营活动配合有关地区、有关行业的经济发展。另一方面，；国家有关部门也 可以通过公司分部信息的披露，促进地区之间和行业之问的竞争，带动整个国 民经济的健康发展。 2 2 分部报告信息披露的要求 2 2 1 分部报告在其他国家的基本要求 分部报告自从产生以来，越来越多的国家都不同程度地要求公司在财务报 告中提供分部报告，这些要求均反映在各国的会计准则及上市公司的信息披露 要求中。 2 2 1 1 分部报告在英国的要求 分部报告在英国的起步较早，1 9 6 5 年英国证券交易所对上市公司的规定 中要求每一个上市公司在其年度报告和报表中必须披露行业的营业额、行业利 润及地区营业额。如果影响是“不正常的”，即如果在任一分部的利润率显著 不同于公司整体的利润率，则只要求披露地区利润。 1 9 6 7 年，英国的公司法加强了对披露行业信息的要求，规定每一家 东北大学硕士学位论文第二章分部报告信息质量基本理论 上市公司在董事会报告中披露行业分部的营业额和利润，在加强行业披露的同 时，还将披露对象从上市公司扩展到所有从事两个或两个以上行业类型的公 司。 1 9 8 5 年，英国的公司法对所规定的行业信息的数量并没有影响，但 它扩大了披露的范围，要求公司披露地区营业额或销售收入的信息。此外，规 定必须在会计报表附注中披露分部信息并经审计。更为重要的是，在披露分部 信息的同时赋予了公司更多的自由决定的权力，“只要董事会认为披露该信息 将会给公司的利益造成严重的损害，则不必披露。” 1 9 9 0 年英国颁布了第2 5 号标准会计实务公告分部报告，极大地扩展 了披露的要求，对于行业分部和地区分部，要求必须披露营业额，对外部顾客 和集团内的销售收入，税前净利，少数股东权益和股权，以及净资产。此外， 还变更了对“地区销售收入”的定义，地区分部可以销售收入来源地即生产设 旌所在地，或销售日的地即顾客所在地为基础。 2 2 1 2 分部报告在美国的要求 美国是第一个要求扩展分部披露的国家，且其要求更甚于英国。最初有关 分部报告的披露规定始于1 9 6 9 年8 月，证券交易委员会要求公司在注册文件 中披露行业信息。 从1 9 7 4 年起证券交易委员会规定所有向证券交易委员会提交财务报表的 公司在其年度报告中必须披露分部信息。 1 9 7 6 年，美国的财务会计准则委员会颁布了第1 4 号财务会计准则公告经 营分部的财务报告，该准则对披露要求做了相当大的扩展。它要求对于行业 和地区分部应披露如下信息：来自非关联方顾客的收入、集团内部交易；营业 利润( 营业亏损) 或净收益或其他获利能力计量；以及可辨认资产。该准则的 特别之处在于，它没有将披露的决定权留给公司去判断，而是对“重要性”进 行明确的定义。所谓“重要性”，是指国内与非关联的外国顾客交易的销售收 入超过公司总销售额1 0 0 以上。 美国会计准则制定机构在9 0 年代早期开始重新考虑它们的分部报告会计 准则，在1 9 9 7 年颁布一项准则即美国的第1 3 1 号财务会计准则公告。该准则 标志着对以前法规的重要发展。不是要求公司在行业和地区基础上报告，而是 根据公司的组织结构来决定划分分部的主要基础，即使这样做不能反映公司的 组织方式。对于每一个经营分部，公司必须披露：外部收入、内部收入、盈利 1 2 东北大学硕士学位论文第二章分部报告信息质量基本理论 或亏损、已收利息、己付利息、研究和发展费用、折旧、损耗及摊销、特殊项 目、联营企业净收益的权益、所得税、非常项目、资产总额、负债总额、对联 营企业的投资，以及固定资产支出。 在分部报告会计准则中，所指定的特定计量规则同样是建立在公司内部经 营的首要基础之上的。因此，提供分部报告所用的会计规则必须与内部报告中 所用的规则一致。要求公司报告与内部报告所使用的数据一致，意味着不同的 分部可能使用不同的会计方法。的确，在可运用内部报告的地方，准则明确规 定这样做。当公司的不同部分使用不同方法时，准则认为向管理当局所报告的 数据应优于为确保经营分部间可比性而调整数据。 2 2 1 3 分部报告在其他国家的要求 许多其他国家也要求披露分部信息。然而所有国家都没有像英国和美国 这么广泛的披露要求。日本直到1 9 9 0 年才开始要求进行分部披露，即使是这 样，这方面的披露也相当少，通常仅对销售额、利润和资产，以及地区销售额 进行披露，直到1 9 9 7 年才首次要求按地区分部披露利润。 在相当普遍地要求进行分部披露的欧洲国家中，英国是一个例外。其余 的欧盟国家中都简单地遵循欧盟第4 号和第7 号指令。第4 号指令，对单个公 司报表而言，只规定公司披露行业及其地区销售的信息。第7 号指令将这些规 定扩展到集团的报表。 考虑到要求国内公司披露比其他欧洲公司更多的信息可能带来的竞争劣 势，荷兰减少了其披露要求，取消披露行业盈利数据的规定。现在，随着第4 号指令和第7 号指令在所有欧盟国家中执行，所有的欧盟成员国都要求披露行 业和地区分部信息。在德国，1 9 9 8 年的新法律要求上市公司必须提供广泛的 分部报告。 2 2 1 4 国际会计准则委员会对分部报告的要求 许多国家，尤其是一些发展中的联邦国家，采用国际会计准则的规定披 露分部报告信息。同样地，许多规模较大的跨国公司也自愿遵循国际会计准则 的要求。1 9 8 1 年1 0 月国际会计准则委员会颁布分部报告会计准则，从而成为 最早对分部报告进行规定的组织之一。该准则对地区分部要求披露以下信息： 营业额、单独列示内部及外部收入、经营成果、可辨认资产；如果需要的话， 一1 3 查些垄芏堡主茎堡垒查 苎三主坌童墨生堡：垦堕兰叁查墨笙 还要披露调节表。此外，要求公司描述每一行业的活动，每一地区分部的组成 和用于确定集团内转换定价的基础。 国际会计准则委员会于1 9 9 7 年对第1 4 号国际会计准则进行了修订，对 原来分部报告准则中有关分部确认的方法及其披露要求做了变动。将内部经营 和管理结构作为划分分部的主要基础，然而，主要分部必须是行业分部或地区 分部，在可选择基础上的分部被视为次要的分部。 与美国规则不同的是，国际会计准则对分部盈利进行了标准的定义：公 司必须将直接归属于或可合理分配的收入和费用包括在分部盈利内，且用于所 有项目的会计政策应在所有分部间保持一致，并必须与外部报表中所采用的相 一致。 2 2 2 分部报告在我国的基本要求 目前，我国已有相当一部分公司在跨行业、跨地区、跨国界经营上迈出了 很大的步伐，与此同时，政府也放松了对一些行业和市场的限制，促使公司的 经营行为日益复杂多样，在这种情况下，编制分部报告，披露分部信息就显得 日益重要。 在分部信息披露方面，我国还处于不断的摸索阶段。我国首先涉及分部信 息披露的规范是1 9 9 4 年1 月由中国证券监督管理委员会发布的公开发行股 票上市公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式， 其中提出了在一定条件下上市公司应披露分部信息的要求，结束了我国在 1 9 9 4 年以前分部信息完全是自愿披露的状态，对分部信息披露的内容做出了 简单规定。根据会计报表附注指引的规定，“如果公司的经营涉及到不同 行业，若行业收入占主营业务收入1 0 ( 含1 0 ) 以上的，则应按行业类别披 露有关数据”；分行业披露的项目应该包括营业收入、营业成本和营业毛利， 并且分别按上年数和本年数披露。财政部发布的企业会计制度中，对分部 报告披露的项目、披露的格式也做出了规定。 为具体规范分部报告的编制方法及其披露的内容，财政部于2 0 0 1 年1 1 月2 目印发了企业会计准则分部报告( 征求意见稿) ，拟根据反馈意见 修改后正式发布，对公司如何披露分部信息做出了详尽的规定，增加了确定分 部的标准，和许多国家的分部报告会计准则基本一致，最重要的是在征求意见 稿中要求公司披露分部信息的同时要披露内部转移价格的确定及变化情况。有 关规定如下： 1 4 东北大学硕士学位论文第二章分部报告信息质量基本理论 2 2 2 1 分部的确认标准 公司在披露分部报告信息之前，首先必须按一定标准确定报告主体的分 部。分部是提供分部信息的基础，所谓分部，是指公司内部可区分的，专门用 于向外部提供信息的一部分。分部包括业务分部和地区分部两类。 ( 1 ) 业务分部的确定 业务分部是指公司内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳 务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险 和报酬。 业务分部与一般意义的部门并不完全相同。由于提供分部报告信息的主要 目的在于帮助信息使用者分析公司的经营业绩，把握公司的经营风险，对于某 些公司来说，某一业务部门可以作为一个业务分部，也可以由若干个业务部门 组成一个业务分部；可以将生产某一产品或提供某种劳务的部门作为一个业务 分部，也可将若干种产品生产或劳务提供的多个部门组成一个业务分部。在这 种情况下，这些若干产品或劳务提供部门，其生产的产品或提供劳务应是具有 相似风险和报酬的产品或劳务。 由于公司经营风险的主要来源影响着公司如何组织生产经营活动、如何对 生产经营活动进行管理，也就是说公司往往根据其经营风险来确定其组织结构 以及其内部财务会计报告系统，因此，公司的组织结构和内部报告系统应作为 确定分部的基础。 在确定业务分部时，应当考虑以下主要因素： ( a ) 产品或劳务的性质； ( b ) 生产过程的性质； ( c ) 购买产品或接受劳务的客户的类型或类别； ( d ) 销售产品或提供劳务所使用的方法； ( e ) 生产产品或提供劳务所处的法律环境。 ( 2 ) 地区分部的确定 地区分部就是指公司内部的在特定的经济环境下提供产品或劳务，并且承 担着不同于在其他经济环境下经营的组成部分所承担的风险和报酬的组成部 门。 地区分部与一般意义的地区也不完全相同。划分地区分部的一个重要的依 据就在于各分部之间具有不同的经营风险和报酬，而不单纯是以某行政区域作 1 5 东北走学硕士学位论文第二章分部报告信息质量基本理论 为其划分依据。地区分部是个有相似经营风险和报酬的生产和经营区域，这一 区域可以是单一国家，也可以是两个或两个具有相同或相近经营风险和报酬的 国家的组合，可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两 个以上行政区域的组合。对于在具有重大不同风险和报酬环境中的经营的区 域，则不能将其作为同一地区分部处理。 由于公司的风险和报酬既受其经营的地理位置的影响，即受其产品生产或 劳务提供活动的基础的影响：也受市场位置的影响，即受其产品销售或劳务提 供地的影响。因此，地区分部可以按公司生产产品或提供劳务设旎及其他资产 所在地进行划分，还可以按其市场或客户所在地进行划分。也就是说地区分部 有两种确定标准，可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础 确定。 在确定地区分部时，应当考虑的因素主要有； ( a ) 经济和政治情况的相似性： ( b ) 在不同地区的经营之间的关系； ( c ) 生产经营